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Comptabilité de gestion
Sciences humaines et sociales
Domaine: Sciences de l'Homme et SociétéPrésentation de la comptabilité de gestion dans son contexte organisationnel et économique pour la prise de décisions : - politique des prix ; - mise sous tension de l'organisation ; - contextes particuliers : organisations publiques, banques, entreprises en réseau.
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claude simon (auteur)
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Gestion Collection dirigée par Jean-Pierre Helfer et Jacques Orsoni Alain BURLAUD Claude SIMON Professeur au Conservatoire national Professeur à l'ESCP-EAP des arts et métiers Comptabilité de gestion coûts/contrôle e3 édition Avant-propos Le titre de cet ouvrage, Comptabilité de gestion, associe deux éléments : – la comptabilité, qui est un outil d’observation de la vie des entreprise ou, plus généralement, des organisations (elle apporte une connaissance) ; – la gestion, qui est faite de décisions (elle constitue l’action). Le sous-titre de l’ouvrage, « coûts / contrôle » précise ces deux concepts : – il ne s’agit pas ici de toute la comptabilité mais d’un sous-ensemble du système comptable orienté plus particulièrement vers le calcul et l’analyse des coûts ; – il ne s’agit pas non plus de toute les décisions mais de celles qui permettent de contrôler le fonctionnement d’une organisation et qui constituent ce que l’on appelle habituellement le contrôle de gestion. Titre et sous-titre donnent une « image fidèle » du contenu de cet ouvrage dont l’originalité réside dans une approche associant constamment connaissance et action car les outils de gestion ne sont pas une fin en soi mais des moyens au service de l’action. C’est pourquoi, avant de parler des différentes techniques, nous traitons de leurs objectifs et du contexte économique de leur utilisation. Nous essayons aussi, constamment, de faire le lien entre la comptabilité et le contrôle de gestion et les disciplines voisines (organisation, stratégie, GRH, etc.), car les problèmes ne se posent jamais en termes monodisciplinaires dans les entreprises. Enfin Comptabilité de gestion doit beaucoup à la pratique professionnelle des auteurs. Cet ouvrage a été conçu pour satisfaire les besoins de deux catégories de lecteurs : – les étudiants de deuxième et troisième cycles des universités (MSTCF, MSG, DESS, DEA), du haut enseignement commercial, du Conservatoire national des arts et métiers, du cycle d’études préparant à l’expertise comptable (épreuve de contrôle de gestion du DECF, épreuve de synthèse d’économie et comptabilité du DESCF, examens de l’INTEC) ; – les cadres qui, dans le cours de leur carrière, doivent prendre des responsabilités supposant une plus grande maîtrise du contrôle de gestion. Comptabilité de gestion est un manuel complet comportant de nombreux exemples et des applications corrigés. Toutefois, la préparation d’un examen peut nécessiter un entraînement, rendu possible grâce à un ouvrage de QCM et de cas d’applications conçu pour être le complément de celui que vous avez actuellement entre les mains : Stéphanie CHATELAIN-PONROY (avec le concours d’Alain BURLAUD et Claude SIMON), Comptabilité de gestion, QCM et applications, Vuibert, 2003, 176 pages. Adresses utiles American Accounting Association (AAA) : 5717 Bessie Drive, Sarasota, FL 34233, États-Unis Institute of Certified Public Accountants (AICPA) : 1211 Avenue of the Americas, New York, NY 10036, États-Unis Association française de comptabilité (AFC) : c/o Intec, 40 rue des Jeûneurs, 75002 Paris, www.afc-cca.com Association française des contrôleurs de gestion de banque (AFCGB) : 5, avenue Velasquez, 75008 Paris Association des directeurs de comptabilité et de gestion (APDC) : 8, rue Jean-Goujon, 75008 Paris Association nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion (DFCG) : 99, boulevard Haussmann, 75009 Paris, www.dfcg.com onale des experts comptables stagiaires (ANECS) : 92, rue de Rivoli, 75004 Paris Centre de documentation de l’Ordre des experts-comptables et de la Compagnie des commissaires aux comptes (Bibliotique) : 88, rue de Courcelles, 75008 Paris Commission des communautés européennes, Direction droit des sociétés : 3, rond-point Schuman, 1040 Bruxelles, Belgique opérations de Bourse (COB) : 17, place de la Bourse, 75002 Paris Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : 8, rue de l’Amiral-de-Coligny, 75001 Paris, www.cncc.fr Conseil national de la comptabilité (CNC) : 6, rue Louise-Michel, Télédoc 352, 75703 Paris Cedex 13, www.finances.gouv.fr/CNCompta European Accounting Association (EAA) : c/o EIASM, 13, rue d’Egmont, 1050 Bruxelles, Belgique Fédération des experts-comptables européens (FEE) : 83, rue de la Loi, 1040 Bruxelles, Belgique, www.euro.free.be internationale des experts-comptables francophones (FIDEF) : 45 rue des Petits-Champs, 75001 Paris Institute of Management Accountants (IMAFrance) : Immeuble Île-de-France, 3 place de la Pyramide, 92067 Paris La Défense Cedex International Accounting Standards Committee (IASC) : 167 Fleet Street, London EC4A 2ES, Grande-Bretagne, www.iasc.org.uk thInternational Federation of Accountants (IFAC) : 545 Fifth Avenue, 14 Floor, New York, NY 10017-3610, États-Unis, www.ifac.org Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) : 2, rue André-Pascal, 75016 Paris s Nations unies (ONU) Transnational Corporations and Management Division : UNCTAD/PTC Bldg E, Palais des Nations, Genève, CH-1211, Suisse Ordre des experts-comptables (OEC) : 153, rue de Courcelles, 75017 Paris, www.experts-comptables.fr The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA France) : 38, rue de Berri, 75008 Paris Introduction es organisations – au sens où l’on parle de théorie des organisations – peuvent être comparées à des organismes vivants complexes, dotés d’un squelette et d’une musculature, et dont le mouvement ne se L conçoit pas sans l’un et l’autre. Nous voulons dire par là que, ayant pour ambition de traiter du fonctionnement des organisations, de leur vie, nous ne pouvons ni présenter les techniques d’analyse des coûts de façon isolée, car elles sont stériles si elles ne mettent pas en œuvre des techniques de contrôle de gestion, ni développer une théorie du contrôle de gestion sans nous appuyer sur une comptabilité de gestion. La compréhension de la dynamique du contrôle de gestion passe donc par l’acquisition d’un minimum de compétences dans un domaine que l’on considère généralement comme relevant du détail mais dont l’exploration nous semble nécessaire même si elle est insuffisante. Autrement dit : 1. Nous adressant à des étudiants de l’enseignement supérieur ou à des cadres qui souhaitent se perfectionner, nous ferons l’économie (au sens de « science économique ») de la technique comptable. Il est en effet essentiel que les uns et les autres comprennent les concepts économiques sous-jacents à cette technique et sachent à quel environnement social et organisationnel elle s’applique. Selon l’expression de François Rabelais, notre vœu est que ni les uns ni les autres n’aient le sentiment de découvrir une « science (ou une technique) sans conscience ». Le plan et la présentation retenus traduisent ce souci. 2. Nous adressant à des étudiants ou des cadres qui auront, quelle que soit leur fonction dans une organisation, à diriger un service doté d’un budget, nous ne ferons pas l’économie (au sens de « faire l’impasse sur ») de la technique comptable. Le savoir doit déboucher sur le savoir-faire ; d’où les nombreuses applications. Cette introduction constitue l’occasion de mettre en œuvre dès maintenant le premier principe : resituer la technique dans son contexte économique et social. Dans sa première partie, nous montrerons que comptabilité et contrôle de gestion sont le fruit d’une évolution de ce contexte – une adaptation de l’organisme vivant au milieu – puis, dans sa deuxième partie, nous montrerons les effets du développement de ces tech-niques sur leur environnement, les modifications par l’organisme de son environnement. Il s’agit d’illustrer la relation dialectique existant entre les techniques de gestion et leur domaine d’application. Enfin, dans la troisième partie de l’introduction, nous expliciterons le concept de « mise sous tension » qui joue un rôle central dans cet ouvrage. LA COMPTABILITE ET LE CONTRÔLE DE GESTION, FRUITS D’UNE ÉVOLUTION ÉCONOMIQUE ET SOCIALE Le contrôle a déjà derrière lui une longue histoire. Sans remonter à l’Antiquité, on peut citer quelques exemples : – les missi dominici, sous Charlemagne, contrôlaient l’administration des comptes et les comptes des évêques ; – la cité de Pise faisait « auditer » ses comptes ; – la cité de Venise également (les honoraires de l’auditeur étaient proportionnels au nombre et à l’importance des erreurs et des fraudes découvertes) ; – Napoléon Bonaparte créa la Cour des comptes chargée de vérifier la régularité de l’emploi des fonds publics. Nous pourrions multiplier les exemples, mais tous confirmeraient qu’il s’agit avant tout d’un contrôle externe (les contrôles sont effectués par des personnes extérieures à l’organisation contrôlée, indépendantes) orienté vers le contrôle de régularité (conformité à la règle) et non d’efficacité. Bref, il s’agit d’un contrôle directement issu du droit. Après la révolution industrielle, et plus particulièrement après la Seconde Guerre mondiale, on verra se développer dans toutes les grandes organisations un nouveau type de contrôle, parallèlement à l’ancien, fondé sur des principes opposés : il sera effectué par du personnel appartenant à l’organisation et aura pour objet le suivi de performances économiques. Il s’agit de contrôler la gestion. Ce n’est pas quelque chose de totalement neuf, mais la nouveauté tient au fait que le contrôle de gestion devient une technique, avec son langage, qu’il fait l’objet d’une formalisation. On quitte donc le domaine du droit pour celui de l’efficacité économique, laquelle 1obéit à une logique différente , pour celui du management. Il s’agit maintenant d’expliquer l’origine, le pourquoi de cette évolution. Le comportement de l’entrepreneur s’explique par un couple rentabilité/risque. Il a pour objectif de rentabiliser ce qu’il investit dans une entreprise (des capitaux mais aussi son travail), à la condition de ne pas dépasser un certain niveau de risque. Plus l’entreprise est risquée, plus le « surplus » (qui peut être un bénéfice, un salaire, des avantages en nature, des frais généraux, etc.) devra être important. Or la rentabilité passe souvent par la croissance, qui permet, à court terme, des économies d’échelle et, à long terme, au moins un maintien de la part du marché, ce qui évite d’être exclu de ce marché. Dans un premier temps, la réduction du risque passe également par la croissance, qui permet une diminution du nombre de concurrents donc un meilleur contrôle du marché et, d’une manière générale, de l’environnement. D’une économie de petites entreprises, on est ainsi passé à une économie dans laquelle quelques entreprises, liées aux grands groupes financiers, se partagent les principaux marchés. Ajoutons à cela que le mouvement de concentration a évidemment été encouragé et souvent même rendu nécessaire par le progrès technique et le poids des investissements requis. Cela inclut l’investissement organisationnel grâce auquel l’entreprise peut devenir plus performante que le marché. Concrètement, l’intégration des activités dans un même ensemble organisationnel permet de réduire les coûts de 2transaction et constitue l’une des sources de la compétitivité . Mais, paradoxalement, au fur et à mesure que l’entreprise intègre (internalise) une partie de son environnement pour réduire le risque à court terme, qu’elle le maîtrise mieux et que celui-ci devient moins contraignant pour chacun de ses rouages, elle perd ses facultés d’adaptation (sa souplesse, sa flexibilité) et elle supporte de ce fait un risque accru à long terme. L’intégration verticale, qui allonge le processus de production interne à l’entreprise ou au groupe, met à l’abri des pressions du marché les maillons intermédiaires de la chaîne mais rend l’ensemble plus rigide. La croissance horizontale, qui se traduit par une diversification des productions et, dans un premier temps, par une diminution du risque (on « ne met pas tous ses œufs dans le même panier »), noie dans une masse indifférenciée les résultats réalisés sur chacun des produits et amortit ce qu’il est convenu d’appeler la sanction du marché. Enfin, l’allongement des séries, la mécanisation et le développement des technologies nouvelles (nucléaire, par exemple) accroissent la part des frais fixes et l’incapacité de l’entreprise à faire face à des variations de niveau d’activité ou même à une évolution trop rapide de la demande. Le consommateur est prié d’attendre que les équipements soient amortis et, s’il ne le fait pas – parce que la concurrence peut subsister au niveau international, parce que les technologies évoluent plus vite que prévu (rappelons les problèmes posés par le développement accéléré de la micro-informatique, de l’électronique dans tous les biens d’équipement ou l’introduction du laser dans la haute-fidélité) ou parce que les prix relatifs changent brutalement (cas de 3l’incidence de la hausse du prix de l’essence sur la demande d’automobiles) –, c’est la catastrophe... En réaction à ce danger, moins immédiat que celui encouru par le petit commerçant qui vit dans la crainte de l’ouverture prochaine d’une grande surface, mais autrement plus lourd pour la collectivité, la plupart des grandes entreprises se sont dotées de procédures d’autocontrôle préventives, permettant de soumettre chaque service à des contraintes internes aussi fortes, aussi incitatives que celles provenant d’un marché. Cela n’est pas propre aux seules entreprises privées mais concerne autant le secteur public ou les administrations qui, du fait de leur position particulière, sont menacées tant par une inefficacité allocative (excès d’offre, surproduction de certains services) que par une inefficacité productive (gaspillage de ressources, coûts de production excessifs). Si ces organisations, que l’on peut désigner par le terme plus général de services publics, remplissent trop imparfaitement leur mission, elles s’exposent à une intervention brutale du pouvoir politique qui peut se comparer à la fusion-sanction ou à l’OPA dont une grande entreprise privée peut être menacée. Les procédures d’autocontrôle mises en place s’apparentent à un mode de régulation « bureaucratique » des organisations, par opposition à une régulation « économique » par les mécanismes du marché ou à une régulation « politique » par la mise en place d’une planification étatique. Elles s’appuient sur un système d’information interne qui a d’ailleurs évolué. On est en effet passé d’une : – comptabilité industrielle à une – comptabilité analytique d’exploitation (CAE), puis à – l’analyse des coûts ou encore analyse et contrôle des coûts ou enfin à 4– la comptabilité de gestion (management accounting) . 1 Il serait absurde d’en déduire que la logique juridique est dépassée ou que la logique économique ou managériale constitue un « progrès », comme cela est parfois dit de façon implicite. Elles sont simplement différentes et complémentaires. Le droit porte un jugement de valeur sur les comportements et les codifie. Il interdit ceux qui sont jugés « mauvais ». L’économie se contente de les observer et d’en déduire les règles permettant d’en tirer avantage. La fin justifie les moyens sauf… intervention du législateur ! 2 Le coût de transaction, par exemple avec un fournisseur, inclut les coûts d’information, de négociation puis de contrôle des contrats. En intégrant le fournisseur, on remplace ces coûts par des coûts de coordination supposés inférieurs. Cf. à ce sujet : R.H. COASE : The Nature of the Firm, Economica, 1937. 3 Nous laissons hors du champ de notre étude le contrôle stratégique. Le contrôle de gestion ne prend donc pas en compte les risques majeurs. Sur ce dernier point, cf. R. LAUFER : L’entreprise face aux risques majeurs. Éd. L’Harmattan, 1993, 320 p. 4 Le Plan comptable général de 1982 parle de « comptabilité analytique » mais de nombreux ouvrages récents préfèrent traiter d’« analyse des coûts ». Le Conseil national de la comptabilité a aujourd’hui une commission « comptabilité de gestion ». Les ouvrages anglo-saxons Ce changement de vocabulaire est tout à fait significatif de la progression de cette technique qui ne s’appliquait initialement qu’à l’industrie et s’applique maintenant à toutes les organisations. Dans la mesure où il s’agit encore d’une comptabilité, ce n’est qu’une comptabilité de flux, mettant en relation des consommations de facteurs (inputs) avec des produits (outputs) mais ne décrivant en aucun cas une situation patrimoniale. Le concept central est celui de coût. Un coût est un calcul par lequel on regroupe des charges selon un critère jugé pertinent, ce qui suppose que l’on ait défini préalablement l’usage que l’on souhaitait en faire. Dans la plupart des organisations, on a recours à un ou plusieurs des modes de regroupement suivants : – par produits ; – par activité ; – par centre (ou section ou service). Résultant d’un calcul interne à l’entreprise, un coût est une opinion, non un fait. Or une opinion doit pouvoir être étayée et les justificatifs avancés, contrôlés par le commissaire aux comptes ou l’administration fiscale. Mais si les coûts sont l’objet de contrôles, ils sont surtout la source d’un contrôle au sein de l’organisation, qui s’est progressivement enrichi en passant par les étapes suivantes : 1. Contrôle programmé : le calcul mensuel des coûts et le suivi de leurs variations permettent de faire du contrôle une procédure régulière et permanente et non une « opération coup de poing ». 2. Contrôle adaptatif : les coûts doivent être suffisamment significatifs pour que le contrôle programmé permette de détecter les évolutions qui nécessitent une adaptation des conditions d’exploitation. Ce type de contrôle encourage un comportement réactif de l’organisation par rapport à tout changement, et non l’immobilisme. 3. Contrôle anticipé : d’un comportement réactif, l’entreprise passe à un comportement actif en ayant un projet avec des étapes pour y parvenir. Les écarts dégagés à chacune d’elles permettent de modifier ou d’ajuster la stratégie et la tactique. L’enrichissement de la notion de contrôle se traduit par : 1. Un élargissement de son champ d’application qui, partant du contrôle des services de production, englobe progressivement tous les services des entreprises, y compris les services administratifs. 2. Un éloignement de son horizon, c’est-à-dire une prise en compte croissante du long terme. 3. Une diversification de ses méthodes qui, parties des techniques comptables, intègrent de plus en plus le calcul économique, la gestion des ressources humaines et les techniques de direction et d’animation. Parallèlement, le vocabulaire a évolué et, partant de la définition la plus étroite pour aller vers la conception la plus large, on a parlé successivement de : – contrôle budgétaire ; – contrôle de gestion ; – contrôle de la gestion. Dans la suite de cet ouvrage, nous utiliserons bien évidemment la définition la plus large. Rappelons simplement dès maintenant que, s’agissant d’un autocontrôle de l’organisation, il porte en priorité sur ses performances et, seulement accessoirement, sur la régularité des opérations ou de leur enregistrement, contrairement à ce qui se passe lorsque le contrôle est externe. LA COMPTABILITE ET LE CONTRÔLE DE GESTION, SOURCE D’UNE ÉVOLUTION ÉCONOMIQUE ET SOCIALE Nous ne prétendons pas que les « progrès » (ce terme n’implique pas ici un jugement de valeur) de la comptabilité et du contrôle de gestion puissent être le moteur des transformations de la société, mais nous pensons qu’il s’agit d’une pièce de ce moteur. Les tech-niques en cause, à condition d’être prises dans leur sens le plus large, portent donc une part de responsabilité dans ces changements au même titre que le développement de l’informatique de gestion, par exemple. Mais de quels changements s’agit-il ? Indépendamment des progrès techniques, ce qui frappe le gestionnaire, c’est la disparition progressive mais accélérée de l’entité qui constitue pourtant le domaine d’application de ses connaissances, à savoir l’entreprise au sens traditionnel du terme. C’est l’un des aspects de la crise du droit qui marque un changement dans des sociétés fondées sur une rationalité juridique (États de droit) : Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, codes napoléoniens, naissance des démocraties parlementaires ou des monarchies constitutionnelles, etc. Le droit définissait des sociétés commerciales (personnes morales) dont les contours correspondaient à ceux des entreprises (entités économiques). Qu’en est-il aujourd’hui ? • Une société n’est plus nécessairement une communauté de travail mais peut en comprendre plusieurs n’ayant aucun rapport entre elles. En effet, son siège social peut être parisien alors que les usines seront dispersées, délocalisées. traitent de management accounting ou de cost accounting. Dans les pays de langue allemande, on parle de Kostenrechnung, soit, mot à mot, de calcul des coûts. • Inversement, une communauté de travail n’est pas nécessairement un sous-ensemble d’une même entreprise. Cette dernière peut employer dans un même atelier des salariés qui dépendent d’elle et des intérimaires dépendant d’un autre employeur ou d’un fournisseur. De même, les diverses formes de coopération interentreprises et, en particulier, la création de sociétés en participation permettent de faire travailler sur un 5même chantier des salariés ayant les mêmes tâches mais des employeurs différents . Enfin, la sous-traitance de certains travaux (entretien des machines, nettoyage, etc.) contribue aussi au morcellement juridique d’une même communauté de travail. • Une société, personne morale, n’est plus toujours un centre de responsabilité, une unité autonome, lorsqu’il s’agit d’une filiale. Les décisions importantes sont alors dictées par la maison mère ou un holding qui, de plus, exerce un contrôle permanent sur l’activité de ladite filiale en se faisant représenter au conseil d’administration ou au conseil de surveillance et, éventuellement, en faisant appel à une équipe d’auditeurs internes dont la mission complète celle du commissaire aux comptes. Ces pratiques posent de façon particulièrement aiguë le problème de l’égalité des actionnaires et de l’abus de majorité lorsque la gestion de la filiale est faite dans l’« intérêt général » du groupe au détriment des actionnaires minoritaires. • Le groupe, réalité polymorphe, difficilement appréhendée par le droit dans la mesure où il y a dissociation entre la forme et le fond, l’apparence et la réalité, est l’objet d’une jurisprudence encore souvent contradictoire. De cet enchevêtrement, il résulte que l’entreprise est de moins en moins un objet de droit (sauf lorsqu’il s’agit du droit du travail – comités d’entreprise, accords d’entreprise, comités de groupes, etc. –, ou de droit fiscal) et que le groupe est de plus en plus une source du « droit » économique. La société mère ou le holding dictent les règles de fonctionnement internes au groupe : détermination des modes de calcul des prix de cession internes, réglementation des approvisionnements hors groupe, des transferts de technologie, des transferts de capitaux, définition des règles de gestion (choix des investissements, systèmes comptables, décentralisation des responsabilités, etc.), division internationale du travail, gestion des cadres supérieurs, etc. Chaque groupe, qui peut constituer un microcosme économique d’une taille comparable à un petit pays – on compare les plus grands groupes multinationaux à des pays comme la Belgique –, obéit donc à plusieurs droits : droit interne des pays où 6le groupe est implanté, droit international privé et « droit » interne du groupe . La dissolution du droit dans la réglementation et, sauf lorsqu’il s’agit de PME indépendantes, la disparition de l’entreprise comme cellule économique de base consacrent l’insuffisance de la comptabilité générale ou 7financière. Elle s’adapte, bien sûr, au développement des groupes grâce à la consolidation et à leur 8internationalisation grâce à une normalisation . Mais sans le développement parallèle d’une comptabilité de gestion, c’est-à-dire d’une comptabilité totalement indépendante du découpage juridique jugé non significatif, le morcellement de l’entreprise n’aurait pas été possible. Il fallait que le centre de décision conserve le contrôle, grâce à un système d’information, de l’ensemble de l’appareil productif. Ou, pour prendre une image, le développement du système nerveux (qui est un système d’information) permet une plus grande complexité de l’être vivant. La comptabilité de gestion correspond à un « pluralisme comptable » qui s’adapte parfaitement au « pluralisme juridique » du système productif. Mais la comptabilité de gestion est plus qu’une façon de « recoller l’entreprise morcelée », de lui rendre son unité de gestion. Elle est aussi l’expression d’une vision purement microéconomique de l’activité productive professionnelle des hommes. En effet, le domaine des coûts ne va guère au-delà des consommations marchandes. Sauf développements qui sont encore au stade expérimental, il ignore les coûts externes : nuisances, pollutions et autres coûts supportés par la collectivité qui ne font pas l’objet d’une facturation. Il attire donc l’attention sur les problèmes de productivité mais selon une conception très étroite et de plus, généralement, à court terme. Par ailleurs, la comptabilité de gestion trahit ses origines en empruntant encore beaucoup à la comptabilité industrielle. Très imprégnée de l’idée de norme de production, elle enracine les réflexes liés à une conception 9taylorienne de la production. Rien n’est plus facile que de calculer et de contrôler les coûts du travail en miette . Une évolution en sens inverse se fait avec l’enrichissement des tâches, par exemple, mais elle reste marginale à côté de l’automatisation massive des ateliers qui est la forme moderne du taylorisme. L’analyse des coûts enferme donc la gestion dans une conception très industrielle du travail. Enfin, la comptabilité et le contrôle de gestion, en ne retenant que les aspects de la réalité susceptibles d’une évaluation en termes monétaires, les déforment et privilégient les compétences techniques en général au 5 La société en participation, dont l’existence n’est pas connue des tiers, est assez fréquente dans le bâtiment et les travaux publics. Ce n’est pas de la sous-traitance, dans la mesure où tous les associés prennent part au résultat (bénéfice ou perte). 6 La multiplicité des droits aboutit à leur affaiblissement et à celui des « principes généraux » au profit d’une prolifération de règlements qui sont la forme technocratique du droit car ils n’émanent pas du législateur mais des « bureaux » ; ils traitent trop de détails et sont trop circonstanciels pour avoir une cohérence globale ; ils multiplient les juridictions d’exception et/ou les privatisent en soumettant le règlement des conflits à des arbitres ou à des commissions d’arbitrage. 7 Loi du 3 janvier 1985 et septième directive européenne sur les consolidations. 8 Normes IAS (International Accounting Standards). 9 Selon le titre de l’ouvrage de Georges FRIEDMANN, Le Travail en miettes, NRF, Gallimard, 1964. détriment de toutes les autres, c’est-à-dire qu’ils favorisent le développement d’une société plus industrialisée. Nous pensons que, contrairement à ce qu’affirment de nombreux écrits et discours, nous sommes encore loin de la société postindustrielle. De nombreux pays n’ont même pas encore constitué une véritable économie industrielle en dépit de leurs efforts en ce sens. Quant aux pays industrialisés, ils éprouvent la fragilité de leur position et se préoccupent plus de la compétitivité de leur industrie que de la civilisation des loisirs. En conférant aux « managers » des pouvoirs accrus, la comptabilité et le contrôle de gestion tendent à généraliser leur système de référence à l’ensemble des « décideurs ». Les soucis d’esthétique des artistes, de perfection technique des ingénieurs, d’« intérêt général » des fonctionnaires, d’humanisation du travail des syndicalistes, de prestige des hommes politiques ne peuvent sortir gagnants au grand jeu de la comparaison des avantages et des coûts car les avantages doivent être exprimés en unités monétaires. L’analyse des coûts et le contrôle de gestion sont pour ces autres « valeurs » un terrain d’affrontement bien mal choisi mais c’est le seul qui ait acquis une légitimité suffisante aux yeux du plus grand nombre. Les techniques de gestion ont su acquérir une apparence d’unité, de simplicité, de logique et d’universalité qui fait leur force. LE CONCEPT DE « MISE SOUS TENSION » Le concept de « mise sous tension » de tout ou partie d’une organisation apparaît dans cet ouvrage comme un fil conducteur qui permet une compréhension des outils de gestion dans leur contexte, qui leur donne un sens. Cette image traduit bien notre conception du contrôle de gestion qui est centré sur le comportement de l’homme dans son milieu professionnel. La performance technique des machines est certes une des sources de la productivité et/ou de la rentabilité d’une organisation. Mais cette performance technique peut être totalement inexploitée et donc inutile si l’organisation humaine ne permet pas d’en tirer parti : désordres administratifs qui font que les commandes n’arrivent pas en temps et en heure, démotivation du personnel qui n’est pas responsabilisé sur des objectifs clairs, perte de confiance des différents partenaires de l’entreprise, etc. La mise sous tension est une 10« technologie invisible » qui constitue de notre point de vue le premier gisement ou facteur explicatif du succès d’une organisation. Il existe donc un lien très fort entre le contrôle de gestion et la gestion des ressources humaines et, plus généralement, les sciences humaines et sociales. La « mise sous tension » doit être organisée pour produire les effets désirés. Si les simples tensions liées aux conflits d’intérêts entre individus membres d’une même organisation ou d’un même groupe sont un état naturel et désordonné, la mise sous tension telle que nous l’entendons est une construction. Elle résulte de la mise en place systématique de doubles contraintes. Il en est ainsi quand, par exemple, il faut améliorer la qualité tout en augmentant la productivité, produire un résultat immédiat sans sacrifier le long terme, etc. « Il y a double contrainte dès lors qu’un acteur se trouve soumis à deux injonctions contradictoires (injonctions primaire et 11secondaire) et ne peut se soustraire à cette contradiction (injonction cliquet) . » Par exemple, respecter les délais tout en respectant la norme de qualité sont les injonctions primaire et secondaire. On voit bien la contradiction entre ces deux contraintes : un travail de qualité ne se fait pas dans la précipitation ! Mais on ne peut se soustraire en arrêtant le chantier car l’entreprise ne pourrait payer les pénalités : c’est le cliquet. La gestion consiste à trouver une issue à des situations de ce type qui sont apparemment sans issue ou à développer des stratégies d’évitement de telles situations. Par exemple, un travail plus approfondi de conception du produit ou d’organisation peut permettre de concilier qualité et productivité. L’effet d’apprentissage, l’expérience permettent aussi d’éviter les situations les plus contraignantes en sachant dire non, trouver un compromis ou déplacer le problème lorsque les risques d’échec deviennent trop élevés. 12On retrouve également le concept de « mise sous tension » sous le terme d’aporie , utilisé par les philosophes. L’exemple type est la situation cornélienne. Dans Le Cid, Rodrigue ne peut à la fois satisfaire aux exigences de l’honneur familial et à celles de son amour pour Chimène. Dans un contexte légèrement différent… les pratiques 13de gestion tendent à multiplier ce type de situation. Ainsi, le « triangle CQD » oblige à réduire les coûts tout en améliorant la qualité et en réduisant les délais ! En apparence, la mission est impossible, sauf à gérer de façon 14constructive le paradoxe . Ainsi, un effort de réflexion sur la qualité mené dès la phase de conception du produit permet de réduire certains coûts (retouches, retours de livraisons et gestion de réclamations, réparations sous 10 Nous empruntons cette expression à Michel BERRY, Une technologie invisible ? L’impact des outils de gestion sur l’évolution des systèmes humains, Centre de recherches en gestion (CRG), 1983. 11 Alain BURLAUD, Michel RAIMBAULT et Jean-Michel SAUSSOIS, « L’évaluation nécessaire et impossible des aides de l’État à l’industrie », Politiques et management public, juin 1986, p. 82. Le concept de double contrainte (double bind) est emprunté à BATESON, Vers une écologie de l’esprit, Seuil, 1980. 12 « Difficulté logique d’où l’on ne peut sortir ; objection ou problème insoluble » (André LALANDE, Vocabulaire technique et critique de la philosophie, PUF, 1983, p. 69. 13 C pour coût, Q pour qualité et D pour délai. 14 Cf. à ce sujet : « L’acteur paradoxal ou la gestion constructive des paradoxes », Patrick JOFFRE et Gérard KOENIG, Gestion stratégique. L’entreprise, ses partenaires-adversaires et leur univers, Litec, 1992, p. 165 et s. garantie, etc., sans compter le coût d’opportunité lié à la détérioration de l’image de l’entreprise et des relations avec ses clients) et de réduire les délais (meilleure organisation de la production). La « mise sous tension » est un outil de motivation du personnel d’une organisation. Elle comprend toujours deux volets : la sanction et la récompense. En effet, on trouve là une autre application de la double contrainte. La seule sanction (négative) dissuade de mal faire mais n’encourage pas à bien faire. La seule récompense encourage à bien faire mais n’a pas d’effet incitatif pour celui qui, d’avance, renonce à la récompense. Il faut donc bien les deux mécanismes, associés à un système d’évaluation des performances ou de quantification pour contrôler efficacement la gestion d’une organisation, pour la « mettre sous tension ». On retrouve ici, dans notre 15contexte, une problématique proche de celle décrite par Michel Foucault à propos de l’univers carcéral . 16Enfin, la « mise sous tension » est un concept large, proche du modèle A-M-I développé par Henri Bouquin. Selon ce modèle, le contrôle de gestion aurait une triple fonction : A : orienter les actions et comportements d’acteurs autonomes ; M : modéliser les relations entre ressources et finalités ; I : interconnecter la stratégie et le quotidien. En effet, sanctions et récompenses orientent bien les actions et comportements d’acteurs autonomes dans la mesure où ils sont liés par une obligation de résultat mais disposent de marges de liberté relativement importantes quant au choix des moyens. La modélisation de la fonction de production permet une forme d’évaluation de la performance en simulant le volume de ressources qui aurait « normalement » dû être consommé pour une production ou une activité données. Enfin, la « mise sous tension » doit lier des perspectives à court et long terme, c’est-à-dire interconnecter la stratégie et le quotidien. LE PLAN DE L’OUVRAGE ET LE DÉVELOPPEMENT DES TECHNIQUES DE GESTION Au lieu d’articuler le plan de l’ouvrage sur un catalogue de techniques de calcul des coûts, nous avons préféré le construire autour de la finalité de ces méthodes en montrant leur pénétration progressive dans tous les rouages de l’entreprise ou, plus généralement, l’extension du périmètre de calcul des coûts dans l’organisation : aide à la politique de prix et à la politique commerciale ; – mise sous tension de l’appareil de production, c’est-à-dire lutte contre l’inefficacité productive au sens étroit ; – mise sous tension de l’ensemble de l’organisation, c’est-à-dire lutte contre l’inefficacité productive au sens large ; – interaction de l’organisation et de son environnement et incidence sur le système coûts/contrôle. À cette première originalité s’en ajoute une seconde : nous avons lié étroitement la comptabilité de gestion et le contrôle de gestion. Comme nous l’avons déjà dit, l’un ne se conçoit pas sans l’autre, même si le contrôle de gestion peut faire appel, parallèle-ment, à d’autres techniques que l’analyse des coûts. Bien entendu, on retrouve au sein des différents chapitres les techniques habituelles. Mais elles sont présentées dans leur contexte, selon un ordre logique allant de l’application la plus partielle et la plus immédiate à l’application la plus globalisante, qui se fait sentir dans tous les services de l’entreprise et à tous les niveaux de la hiérarchie. Pour que la réflexion sur les notions de coût et de contrôle soit aussi complète que possible, nous avons étudié ce qu’elles deviennent dans le microcosme économique constitué par les relations intragroupe, dans le contexte culturel anglo-saxon, dans les services publics, dans les banques, etc. Il importait aussi de traiter des développements les plus récents de ces concepts : analyse des coûts sociaux et analyse de la valeur. Les contraintes fiscales, dans le cadre français, n’ont pas été omises et font l’objet d’une annexe. Enfin, les exemples, exercices et cas, toujours présentés avec leur solution, montrent la largeur de l’éventail des 17personnes concernées . Il inclut, sans que cette liste soit exhaustive et outre les étudiants en gestion de deuxième et troisième cycle des universités, des grandes écoles ou du CNAM, tous ceux qui sont intéressés par la préparation aux examens professionnels et concours : – des cadres du secteur privé (DECF et DESCF) ; – dres du secteur public (ENA et autres écoles de la haute fonction publique) ; 15 « Toute la conduite tombe dans le champ des bonnes et des mauvaises notes, des bons et des mauvais points. Il est possible en outre d’établir une quantification et une économie chiffrée. Une comptabilité pénale, sans cesse mise à jour, permet d’obtenir le bilan punitif de chacun. (...) Par le jeu de cette quantification, de cette circulation des avances et des dettes, grâce au calcul permanent des notations en plus ou en moins, les appareils disciplinaires hiérarchisent les uns par rapport aux autres les “bons” et les “mauvais” sujets. À travers cette microéconomie d’une pénalité perpétuelle, s’opère une différenciation qui n’est pas celle des actes, mais des individus eux-mêmes, de leur nature, de leurs virtualités, de leur niveau ou de leur valeur. » (Michel FOUCAULT, Surveiller et punir, Gallimard, 1981, p. 182-183). 16 Cf. à ce sujet : Henri BOUQUIN, « Pourquoi le contrôle de gestion existe-t-il encore ? » Gestion (Québec), septembre 1996. 17 Rappelons qu’en complément de cet ouvrage, le lecteur est invité à s’entraîner grâce à des QCM, exercices et cas dans l’ouvrage suivant : Stéphanie CHATELAIN-PONROY, Comptabilité de gestion, QCM et applications, Vuibert, 2003. – des enseignants (CAPET, agrégation d’économie et gestion). Que tous comprennent les « recettes de cuisine » ou même en conçoivent de nouvelles sans apprendre des schémas simplistes à force d’être simples, mais en gardant constamment à l’esprit les quatre questions suivantes : 1. Quel type de décision faut-il prendre ? 2. Quelles informations faut-il pour ce type de décision ? 3. Comment faut-il les traiter ? 4. Comment peut-on les saisir ? 5. Quels biais risquent-elles d’induire ? Les commentaires (2)
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bdjentchani
Merci pour ce cours.
mercredi 9 octobre 2013 - 10:11 Répondre kisonofayeur
je suis combler pour la comptabilité samedi 14 juillet 2012 - 09:02 Répondre La plateforme YouScribe c'est