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会计准则的会计模式选择

作者：王晓艳陈振宇李宪智来源：《商场现代化》2008年第07期

一、英美模式的特点

1.在官方支持和干预下由民间机构制定会计准则

英美两国属于英美法系，通行习惯法。与之相应，两国的会计准则均以民间机构制定为主，政府只起到指导的作用。美国国会于1993年和1994年通过了《证券法》和《证券交易法》，按后者成立了证券交易委员会（SEC），它被授权可以对证券上市交易和公开发行股票的公司制定其在提供财务报告时应该遵循的准则，但它自己不直接制定会计准则，而是委托给民间机构，自己则保持监督和最终修订权；英国1948年的《公司法》规定所有注册上市的公司都要公布损益表和资产负债表，在此基础上由民间组织制定会计准则，如1990年会计准则委员会（ASB）取代了1976年的会计标准委员会来发布财务报告准则。

2.税务会计与财务会计相分离

英美两国在收入和费用的确认上主要采用权责发生制，而所得税法则主要依据收付实现制。由于所得税法提出了大量的会计要求，促使税务会计从财务会计分离出来，也带来了大量的暂记性差异，使所得税的跨期摊配成为一个研究课题。

3.强调公允观念与会计信息的充分披露

美国的财务会计概念框架以及英国的财务报告原则公告都是以公允观念作为基础的。出于保护投资者的目的，两国在会计上认为，可比性、透明度和提供充分的信息披露是高质量会计信息的主要特征。

二、欧洲大陆模式的特点

1.由政府部门制定、颁布会计法令，而不是由民间机构制定会计准则

欧洲属于大陆法系，通行成文法，与之相应，欧洲大陆国家一般用法律来规范会计。以德国为例，德国的财务会计制度一直由联邦参议院法律委员会制定，会计职业界的作用有限。对于与企业法律形式无关的会计规范，以及与一类企业有关的共同性的会计规范由经济生活中的“基本法”商法来规范，而与特定法律形式和特定规模有关的企业会计规范，则由其他专门法，如股份公司法、公开法来规范。这些会计法规对所有业务的会计处理规定得都很详细具体。

2.以税务为导向，要求财务报告中的收益与纳税申报中的收益一致

在典型的欧洲大陆会计实务中，税法具有重大影响，税法要求凡是可以做税收抵减的费用都必须列示在财务报告中。会计报表上的收益必须同应税收益保持一致。如果会计记录与税法条款不符，税务机关可以拒绝以其作为计税的依据。税收与会计的这种关联性，被称为“权威原则”或“一致原则”。纳税人为了能够取得纳税抵免中的收益，在编制报表时总是主动服从税法要求的会计原则和方法。

3.以保护债权人为目标，强调谨慎性，信息披露要求低

与英美国家的经济环境不同，欧洲证券市场相对不发达，企业资金主要依靠银行贷款，银行可以影响企业会计政策的选择。因此企业的财务会计报告以债权人为中心，重视偿债能力和资产计价，以资本保全为目标。由于银行有其他渠道可从企业中获取所需会计信息，没有必要要求对外充分揭示信息，而且公司管理当局和债权人（银行）也担心利润消息公布后，股东要求多分红利，进而削弱企业的财务实力，因此会计强调会计处理和财务报告规则应面向公司、保护公司和债权人权益，信息披露一般不超过法律的最低要求。

三、欧洲大陆模式的改变—欧盟会计改革

随着欧洲大陆资本市场的发展，欧洲大陆模式发生了改变。为使资本在欧洲大陆自由流通以及在美国等国家进行股票融资，2002年7月19日欧盟决定采纳国际会计准则（ISA），并推荐一系列有效的措施，提高欧盟各国公司会计报表的可比性和透明度，降低筹资者的成本。具体措施如下：

1.颁布公允价值指令

欧盟委员会经过15个月的咨询后，于2001年5月31日通过新的公允价值指令，指令中引用了“公允价值”方法。同时，新的会计指令要求，历史成本作为计价基础，长期信贷资产继续以历史成本计价。

2.发布咨询文件，促进信息公开

为资本市场的需要，欧盟委员会考虑了财务报告的透明度问题。欧盟委员会要求发行有价证券并在有序市场公开交易的公司，公开其财务信息，要求编制季度报告和中期财务报告。

3.建立有效的准则执行监督体制

在欧洲大陆国家中，普遍没有类似于美国的SEC，英国的FRRP那样的权威监督机构，在对安然丑闻分析的基础上，欧盟委员会对执行会计标准作了重要分类，欧洲证券监督委员会（CommitteeofEuropeanSecuritesRegulations,CESR）作为咨询委员会提出执行建议。

四、中国会计模式的选择

我国的会计模式要与国际接轨，会计模式是选择英美模式还是欧洲大陆模式呢？从经济环境，法律环境上看，我国与欧洲大陆国家有更多的相似之处，似乎选择欧洲大陆模式更适合我国的实际情况。然而，欧洲大陆模式近来发生了改变，逐渐向ISA与美国的GAAP靠拢，并接受“真实公允”的观念，由此看来似乎英美模式是未来的发展方向，我国为与国际接轨，选择英美模式更为可取，那么，究竟怎样取舍才适合我国的国情呢?新会计准则分析了会计国际化的未来动向，并结合我国的具体情况，做出了选择。

1.会计国际化的动向

会计国际化是各国各利益集团之间的利益之争。各项事实证明，没有美国的认可和支持，实现会计的国际化几乎是不可能的。美国拥有超强的经济实力和军事实力，美国对会计国际化的影响主要体现在以下几个方面。首先，美国在国际贸易中扮演着极其重要的角色，世界各国与美国的贸易往来都很多。会计国际化的根本目的在于促进经济发展，促进国际贸易是其中一个重要的目标。因此要实现会计国际化，就必须考虑美国的利益，必须尊重美国的选择。其次，美国的经济居于世界领先地位，美国会计的合理性在其经济发展也发挥了重要作用。合理的东西自然具有很强的生命力，会计国际化不仅需要公平地对待各个得益集团，更需要合理的会计理念，以便促进世界各国的共同发展。与此同时，每个国家都有模仿强者的现象，学习美国会计也是当前国际会计界的潮流。欧盟会计改革和我国的会计改革都是典型的例子。再次，美国的资本市场高度发达，资本流通程度很高，很多国家都需要在美国进行融资。例如欧盟会计改革的目的之一就是在美国进行股票融资。投资者需要利用会计信息来做出决策，会计信息的可比性要求很高。这也要求会计国际化过程中必须有美国的参与。

欧盟的经济实力和政治影响也左右了会计国际化的进程。虽然单个欧盟成员国的经济实力与美国无法相比，但是欧盟作为一个整体，其国际影响与美国已经相去不远。类似于美国是欧盟的重要市场，欧盟也是美国极为重要的贸易伙伴。欧盟会计改革以后，虽然其会计模式向英美模式靠拢，但依然保持了自己的特色。欧盟希望借助在美国的融资发展经济，实际上美国也需要欧盟在美国的资本市场上进行融资，这对美国也是有利的。因此美国会计在主观上也有向欧盟会计接近的可能。更为重要的是，欧盟成员众多，规模不断扩大，在会计国际化进程中拥有越来越多的投票权，这更加重了欧盟对会计国际化的影响。

作为绝大多数的发展中国家，其利益要求在会计国际化的博弈中也起着举足轻重的作用。发展中国家的作用主要表现以下两个方面。其一，发展中国家为数众多，所谓会计国际化，如果不考虑发展中国家，那么就不可能是真正的国际化。其二，发展中国家与发达国家之间实际上是一种互为依存的关系。一方面发展中国家需要向发达国家学习先进的技术和管理经验，需要发达国家在经济上进行援助，需要发达国家的投资。另一方面，发展中国家是发达国家最有潜力的市场。在发展中国家这个市场上，发达国家的商品和资本大有用武之地。因此发达国家有必要也有义务帮助发展中国家进行经济建设，这实际上是一种互惠的行为。

综上所述，未来的会计国际化进程中，美国、欧盟与发展中国家都无法由一方来完全控制，未来国际标准很可能是各方力量折衷的产物。

另外，由于各个国家在会计上存在固有的差别，特别是各国资本市场的发达程度不同，所以会计国家化的倾向还存在的。因此，会计国际化，在全球范围内实现信息可比与共享，将是一个遥远的梦想，会计国际化还有很漫长的路要走。

2.中国的选择

从前文的分析可以推论，我国与国际会计接轨，并没有可以完全照搬的模式，因为没有哪一种模式可以成为未来的国际会计模式。因此，新会计准则的会计模式既没有选择英美模式，也没有选择欧洲大陆模式，而是做出了第三种选择：中国自己特有的中国会计模式。

我国属于发展中国家，各方面发展还不完善，与英美，以及欧盟都有一定差距。盲目照搬其会计模式，忽视我国国情，可能产生严重后果。新准则从欧盟会计改革中借鉴了一些经验。

(1)我国属于大陆法系，以成文法为特征。因此，会计准则的制定仍坚持以政府为主，可以适当听取民间团体的建议。

(2)我国的资本市场不够发达，大多数企业以债权资本或国有股权资本为主，流动性较差，开放程度也不高。因此，会计目标以保护债权人利益和增加税收为主，坚持谨慎性原则，会计信息披露也不必强求充分。

(3)为促进吸引外资，以及我国资本市场的发展，区别上市公司与非上市公司，对其信息披露，资产计价等做出不同的规定，保护投资者的利益。

(4)我国的会计人员对“公允”观念不熟悉，尤其不能自如地在实务中加以应用。从欧盟也接受“公允”观念的事实来看，未来的国际会计界仍将以“公允”观念为基础，因此我国会计也接受“公允”观念，但在会计实务中，却不急于应用“公允”观念，而是循序渐进。

