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关于全面预算的辨析

作者：柴美群;齐同庆来源：《价值工程》2010年第35期

摘要：针对《成本管理会计》一书有关全面预算管理存在的三个差错、两点不足，较深地论证了自己的观点和体会，提出了一系列有关预算的新观点，创造性地探索了车间一级责任预算的编制过程和方法。

Abstract:Basedonthethreeerrorsandtwoshortcomingsoftheoverallbudgetmanagementinthebookof"CostManagementAccounting",thispaperdeeplydemonstratedtheauthors'viewsandexperience,madeaseriesofnewideasonthebudgetandcreativelyexploredthepreparationprocessandmethodsofonedegreeresponsibilityoftheworkshop.

关键词：全面预算；编制起点；编制程序；责任预算

Keywords:overallbudget；thestartingpointofbudgetplan；programming；responsibilitybudget

中图分类号：G42文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）35-0115-02

0引言

在教学中，笔者参阅了崔国萍教授主编、河北教育出版社出版的“河北省精品课程教材”《成本管理会计》一书。这个教本有不少优点，但错误、不足较多。因是省级“精品课程教材”，代表着我省的学术水平，关系到河北的声誉和形象，就更有必要深入讨论，明辨是非，活跃学术氛围，提高教学质量。

1问题

翻开《成本管理会计》第十三章全面预算管理的第一节全面预算概述，第二节全面预算的内容和编制，其中存在三个差错、两点不足和一处逻辑混乱。

1.1三个差错

1.1.1预算概念概念是对事物的认识并基于这种认识所作的理论概括。因此概念代表着人类对事物实质、规律、内在联系的理解、认识、探索的深度和广度，对实践、实际、实务有很强的指导意义。①预算。书中说“预算是面向未来的财务计划，是企业各项活动计划的数量表达”。（P246）这个概念有两个知识点，一是强调预算等同财务计划。我们知道，财务计划是企业计划的一部分，既然预算等同财务计划，其它业务计划是什么？二是强调预算是各项活动

“计划”的数量表达。众所周知，计划本身就是数量表达，预算的数量表达与计划的数量表达有何区别？预算与计划有何不同？②全面预算。书中说“全面预算是指企业在一定时期内生产经营决策所定目标的数量表现，也称总预算。”（P246）这个概念也有两个知识点，一是强调全面预算对应着生产经营决策。果真如此，为什么全面预算又包括投资预算和专门决策预算？二是强调全面预算就是总预算。果真如此，责任预算置于何处？

1.1.2预算内容关于全面预算内容，书中说全面预算“由经营业务预算，财务预算和专门决策预算三部分内容构成。”（P248）并解释了经营业务预算具体包括销售预算、生产预算、直接材料预算，直接人工预算、制造费用预算，单位产品成本预算、销售及管理费用预算、预计损益表等内容。果真如此，责任预算摆在什么位置？书中在第十四章责任会计中还特别强调要“正确编制责任预算”。（P270）强调责任预算执行情况的信息反馈是责任会计发挥管理作用的重要步骤，是责任会计发挥职能作用的具体表现。显然书中承认有责任预算，那么责任预算的内容呢？

1.1.3编制程序关于全面预算的编制程序，书中说“应采取上下结合的方式，”（P247）并把这种程序概括为五点：①预算委员会拟定预算目标并下发责任单位；②各责任单位据责任目标编制本部门预算草案；③预算办公室平衡上报预算草案；④预算委员会审议预算草案报股东大会通过；⑤把批准的预算下发执行。显然这是一个自上而下的编制程序，它易于集中、便于平衡，但是有没有自下而上的编制程序呢？

1.2两点不足

1.2.1预算编制起点关于预算编制起点，书中认为应从销售预算开始，以预计损益表为终点。（P248）这种编制起点是符合中外高校财会教材规范的。但是这种编制起点符合实际吗？

1.2.2责任预算的编制关于责任预算编制，书中只强调责任预算的作用和重要性，涉及到不同责任中心责任预算的不同目标，（P270-271）但是完全不涉及编制内容和编制方法，使读者一头雾水。

1.3逻辑混乱高校教材的特有使用对象决定了编写教材一定要体现知识体系，强调逻辑严密、前后呼应、便于理解、易于消化。书中在“全面预算管理”一章恰恰不注意这一编写规范，发生了前后内容不衔接、后续知识无铺垫的不应发生的问题。即全面预算一章不涉及责任预算内容，而后续责任会计一章又突出了责任预算重要性和有关执行的要求。（P269-271）这显然是精品课程教材的一大败笔。

2探索

2.1预算和全面预算

2.1.1预算概念笔者认为，通俗地说预算是指经过立法单位、权力机构审查批准的正式计划。这一概念认为预算的实质是计划，具有计划中有关对象、职能、内容和编制方法的一系列

特征。但是预算又不同于计划，两者的差异在于计划是由管理当局、行政部门编制而未经立法单位、权力机构审核批准的数量表达。而预算最突出的特征是经过了立法单位或权力机构审查批准，这样就赋予预算无限的权威性、严肃性和不可更改性。其潜台词是，凡预算一旦下达，管理当局、行政部门，只能认真执行，保证实现。如果预算在期末不能完成，行政部门、管理当局无权自行修改变更。解决的办法是报请权力机构修改预算，若权力机构认为无须修改，行政部门、管理当局只有请辞离职并承担责任。

2.1.2全面预算概念当理解了预算概念后，全面预算就顺理成章了。笔者认为，全面预算是指含盖核算单位总体预算和责任预算在内的企业预算。这一概念有三个知识点；一是全面预算一般针对企业；二是全面预算具有预算的一般特征；三是全面预算的内容包括总预算和责任预算。

2.2全面预算内容由全面预算概念顺理成章地描绘出全面预算的基本架构，其内容可以图1表示。

2.3全面预算编制程序关于全面预算编制程序，书中只是阐述了自上而下的编制程序，这种编制程序的优点前已介绍，其不足在于压抑了责任单位的积极性、主动性和首创精神。因为自上而下确定的目标使责任单位难有突破，顺竿爬的结果只是保证目标完成。为此，笔者提出自下而上的编制程序，即先由责任单位根据市场和自身可能，提出预算编制草案上报，最后经股东大会审查通过。此程序的优点是便于调动责任单位的积极性和主动性，不足在于预算协调平衡比较困难，编制速度较慢。自下而上的编制程序可以图2表示如下。

图式说明：①责任单位提出预算草案上报预算办；②预算办协调平衡后报预算委员会；③预算委员会修改后呈请权力机构审查通过；④权力机构通过后批复预算委员会；⑤预算委员会下达预算办；⑥预算办正式下达责任单位执行。

当然上述预算编制程序主要指总预算，至于责任预算编制程序道理是一致的，其不同仅仅在于编制程序和方法更加简单而已。

需要说明的是，在管理实务中往往是将自上而下、自下而上两种程序相互结合使用。

2.4全面预算的编制起点关于全面预算编制起点，几乎所有教材都认为是销售预算。根据笔者国内国外多年体验，这是站不住脚的。因为编制销售预算，每年、每月销售多少总得依据一定的目标，由目标控制销售预算。这个依据就是目标利润以及年度利润分季目标，季度利润分月目标。

2.5责任预算的编制责任预算根据总预算编制，其目的是保证总预算的实现。责任预算的编制过程和具体方法与总预算一致，它更强调从实际出发，该编的编、可不编的不编，方法比较简便，内容比较单纯。需要说明的是公司内部责任单位差异很大，不可能千篇一律，我们仅

以教材中总预算为例将其延伸，按照车间、班组两个层次编制。假定长江公司一分厂有一个产品总装车间、一个大件车间和一个小件车间共同生产一产品，一般资料同教材，试编总装车间和大件车间的责任预算。

2.5.1大件车间责任预算已知大件与完工产品的数量比为1:1，则大件车间生产数量与公司相同，即全年预计生产6010件，分季为1050、1550、1950和1460件，年末库存110件。①直接材料。已知生产大件材料消耗全年9015千克，分季为1575、2325、2925、2190千克，材料成本全年36060元，分季为6300、9300、11700和8760元。②直接人工，已知大件单件工时定额占完工产品的5/10，即每件2.5个工时，小件车间2/10，组装车间3/10，工时工资率4元，则大件车间直接人工年度15025工时，分季为2625、3875、4875和3650工时。人工成本年度60100元，分季为10500、15500、19500和14600元。③制造费用，已知大件车间制造费用的项目与公司相近，费用分配比例为4/10，小件车间2/10，组装车间4/10，则大件车间变动制造费用分配率为1.6元/工时（60100×0.4÷15025），固定制造费用分配率为1.6元/工时（60100×0.4÷15025）。

大件车间责任预算如下表1所示。

2.5.2小件车间责任预算（略）

2.5.3组装车间责任预算

①产品生产：同大件车间。

②直接材料：无直接材料投入。

③直接人工：因组装车间组装产品所耗工时占产品总工时的3/10，即1.5工时/件，则直接人工工时年度9015小时，年度分季为1575、2325、2925、2190小时。因为工时工资率4元，则直接人工成本年度36060元，年度分季为6300、9300、11700、8760元。

④制造费用：因为组装车间制造费用占公司制造费用的4/10，而工时占总工时3/10，故其变动制造费用分配率为2.67元/工时（60100×0.4÷30050×0.3），其它与大件车间相同。

组装车间产品成本和期末成本预算表（略）。

2.5.4一分厂责任预算长江公司一分厂的产品由两个零件车间和一个组装车间共同生产，其中大件车间和组装车间的料、工、费成本预算已编，小件车间按照有关比例可以推算出所需指标，据此编制一分厂该产品生产成本和期末存货预算如下表2。（其它预算略）

成本项目中变动制造费用率2元/工时是按照三个车间总费用和总工时计算的，三个车间分别为1.6、2.67、2元/工时。

2.6班组责任预算当编完车间的责任预算后，班组责任预算就更加简便了。因为班组责任预算无需编制制造费用预算，也一般地不编成本预算，往往只编直接材料，直接人工和生产产量预算，通过产量、工耗、物耗的金额、标准等指标控制生产进度和费用发生，因此编制简便，重在有用。需要强调的是，车间和班组预算一定要编制季度分月，月度分周的预算，班级还要编制每日产量、工时、物耗预算，通过日进度、日耗费控制生产过程。

3建议

或许因为笔者长期在国外读研，接触企业实务较多等原因，当研读国内高校教材时总觉得有不少不符合实践，不联系实际，甚至错误和模糊的地方。而差错、模糊、缺陷往往误导读者，困惑实务。在管理实践中流行一句话，“不能用高校教材作为处理问题的依据”，就能从某一侧面说明高校教材的理论、方法和程序脱离实际，与管理实务差距较大，经常不为管理实务所认可。这样就给教材编者提出一个改进的方向：走出书斋，深入实践，用先进的理论、活生生的实践充实教材、改进教材、提高教材质量，用高质量的教材培养高素质的一代大学生。

