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企业合并基础性内部交易抵销处理作者：卞英姿来源：《财会通讯》2009年第11期

企业集团的内部交易可分为因企业合并形成的基础性内部交易和企业合并以外的其他内部交易。企业集团内部购销商品、固定资产及其产生的内部债权债务等均属于企业合并以外的其他内部交易。从母子公司构成的企业集团的角度来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产和所有者权益的增减变动。因此，企业合并交易也是内部交易，而且是基础性的内部交易。也就是说，如果两个企业没有进行企业合并进而形成母子关系并构成一个企业集团，即使双方之间在当期发生了存货交易、固定资产交易、产生了债权与债务，也无需对发生的存货、固定资产交易和产生的债权债务进行抵销处理；如果两个企业通过企业合并形成一个经济意义上的会计主体，该会计主体发生的所有内部交易事项均需进行抵销处理：既要对母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额、母公司持有子公司长期股权投资的内部投资收益进行抵销，同时，如果本期发生了企业合并以外的其他内部交易事项，亦应进行相关的抵销处理。现仅就因企业合并形成的基础性内部交易的抵销处理以实例加以阐述。

一、购买日抵销分录

[例1]假设P公司能够控制s公司，s公司为股份有限公司。20x8年12月31日，P公司个别资产负债表中对s公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有s公司100％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。P公司20x8年度净利润假设为0万元。20x8年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得s公司100％的股份(假定P公司与s公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的s公司在20×8年1月1日可辨认净资产的账面价值和公允价值相同。20×8年1月1日，s公司股东权益总额为2800万元，其中股本为2000万元，资本公积为800万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

准则规定，非同一控制下企业合并中形成母子公司关系的，购买方应于购买日编制合并资产负债表。购买日合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本(或股本)”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。当母公司对子公司的长期股权投资初始投资成本与应享有子公司所有者权益的份额不一致形成借方差额时，其差额作为商誉处理，应按其差额，借记“商誉”项目。相关抵销分录为：

借：股本

20000000

资本公积

8000000

盈余公积

0

未分配利润

0

商誉

2000000

贷：长期股权投资

30000000

二、调整分录

合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中应编制的调整分录有：(1)对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。(2)对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。成本法下子公司宣告分配现金股利时，母公司的会计处理为借记“应收股利”、贷记“投资收益”，权益法下的会计处理为借记“应收股利”、贷记“长期股权投资”，故按权益法进行调整的分录为借记“投资收益”项目、贷记“长期股权投资”项目。(3)对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。

[例2]沿例1，20×8年，s公司实现净利润1000万元，假设不考虑盈余公积，并同时假设其针对20×8年度实现净利润1000万元向P公司分派现金股利600万元，未分配利润为400万元。s公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计人当期资本公积的金额为70万元。20×8年12月31日，s公司股东权益总额为3270万元，其中股本为2000万元，资本公积为870万元，盈余公积为0万元，未分配利润为400万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和s公司及合并资产、负债的所得税影响。20×8年12月31日，P公司对s公司的长期股权投资的账面余额为3000万元(假定未发生减值)。

根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对s公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录为：

(1)确认P公司在20x8年s公司实现净利润1000万元中所享有的份额1000万元(1000×100％)：

借：长期股权投资

10000000

贷：投资收益

10000000

(2)确认P公司收到s公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益600万元(600×100％)：

借：投资收益

6000000

贷：长期股权投资

6000000

(3)确认P公司在20×8年s公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额70万元(资本公积的增加额70万元×100％)：

借：长期股权投资

700000

贷：资本公积

700000

三、资产负债表日抵销分录

主骨架抵销分录为：借记“股本——年初、本年”、“资本公积——年初、本年”、“盈余公积——年初、本年”、“未分配利润——年末”、“商誉”，贷记“长期股权投资”。附骨架抵销分录为：借记“投资收益”、“未分配利润——年初”，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”。现结合前例，对主骨架和附骨架抵销分录的编制过程和原理加以阐述。

首先，重新编制购买日抵销分录。

由于在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目，不是具体的会计科目；而本期末编制合并财务报表是以本期末母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，因此，20x8年12月31必须将购买日20x8年1月1日编制的抵销分录再予以重新编制。

借：股本——年初

20000000

资本公积——年初

8000000

盈余公积——年初

0

未分配利润——年初

0

商誉

2000000

贷：长期股权投资

30000000

其次，将前述三笔调整分录予以抵销。

将调整分录(1)予以抵销：在子公司为全资子公司的情况下，编制合并利润表时应将子公司当期实现的净利润视为母公司当期净利润。s公司20x8年实现净利润1000万元可视为P公司当年净利润，应纳入企业集团合并净利润，子公司当期实现的净利润被计算了一次。母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是该子公司当期实现的净利润，子公司当期实现的净利润又被计算了一次。至此，子公司当期实现的净利润被计算了两次。因此，编制合并财务报表时，必须将母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的内部投资收益1000万元与母公司对子公司的长期股权投资予以抵销。

借：投资收益

10000000

贷：长期股权投资

10000000

将调整分录(2)予以抵销：20x8年度，P公司收到S公司针对20x8年实现净利润分派的现金股利时，在其个别报表中确认了投资收益600万元；经过调整分录(2)调整后，抵销了原按成本法确认的投资收益600万元，并同时冲减了母公司资产负债表中“长期股权投资”项目600万元。s公司针对20x8年实现净利润向P公司分派现金股利时，在子公司所有者权益变动表中“对所有者(或股东)的分配”项目增加了600万元，进而使子公司所有者权益减少了600万元。但是，从企业集团整体来看，子公司向母公司分配利润与母公司对子公司进行的长期股权投资一样，均属于内部交易。只不过方向正好相反。子公司向母公司分配利润，实际上相当于子公司将资金上缴给上级单位，并不引起整个企业集团的资产和所有者权益减少。因此，应将子公司本期对所有者(或股东)的分配与母公司对子公司的长期股权投资予以抵销。

借：长期股权投资

6000000

贷：对所有者(或股东)的分配

6000000

将调整分录(3)予以抵销：抵销原理同抵销调整分录(1)。

借：资本公积——本年

700000

贷：长期股权投资

700000

最后，以20x8年12月31日重新编制的购买日抵销分录为基础，将四个抵销分录合并，形成一笔复合抵销分录：

借：股本——年初

20000000

——本年

0

资本公积——年初8000000

——本年

700000

盈余公积——年初

0

——本年

0

未分配利润——年初

0

投资收益(抵销子公司本年增加的未分配利润)1000013(30

商誉

2000000

贷：长期股权投资

分配利润——提取盈余公积(抵销子公司本年减少的未分配利润)

0

——对所有者(或股东)的分配(抵销子公司本年减少的未分配利润)

6000000

由于该笔复合抵销分录过于庞杂，在实务中可将子公司未分配利润的年初金额和本年增减变动金额的抵销单独处理，将上述复合抵销分录拆分成以下两笔抵销分录：

主骨架抵销分录(4)：长期股权投资与子公司所有者权益相抵销

借：股本

20000000

资本公积——年初

8000000

——本年

700000

盈余公积——年初

0

——本年

0

未分配利润——年末

4000000

商誉

2000000

贷：长期股权投资

34700000

这里的商誉200万元(长期股权投资的初始投资成本3000万元一购买日20x8年1月1日按照持股比例100％计算确定的应享有被购买方s公司可辨认净资产公允价值2800万元份额2800万元×100％)是指在合并资产负债表中应予列示的商誉，并不在购买方P公司的账簿及其个别资产负债表中确认。购买方P公司的账簿及其个别财务报表中的“长期股权投资”科目和项目中均包含该项200万元商誉。

附骨架抵销分录(5)：内部投资收益和子公司利润分配项目的抵销

借：投资收益

10000000

未分配利润——年初

0

贷：提取盈余公积

0

对所有者(或股东)的分配

6000000

未分配利润——年末

4000000

