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也谈所得税会计准则的应用

作者：林亚楠来源：《财会通讯》2010年第06期

第一，所得税会计准则的新旧衔接。一是对首次执行日的资产、负债项目按照《企业会计准则第18号——所得税》重新分类。我国上市公司从2007年1月1日起全面执行新的企业会计准则体系，即2007年1月1日后所有的经济业务均要按照新会计准则的要求进行确认、计量、记录和报告。按照新会计准则体系编制的首份年度财务报表，报告日为2007年12月31日，根据相关会计准则的规定，企业至少应当提供上一会计期间所有列报项目的比较数据，即上市公司2007年12月31日编制的财务报表中，还必须同时提供2006年度的比较财务报表数据。但2006年度的财务报表是按照旧会计制度编制，必须要将其按照新准则的要求进行调整并重新编制。重新编制资产负债表的前提，要对2006年初的资产负债项目按新准则要求重新分类。重新分类一方面保证了会计信息的可比性，另一方面也是所得税会计衔接的基础。因为采用资产负债表债务法要计算确定有关资产、负债项目产生的递延所得税资产和递延所得税负债。在具体操作时，企业应当结合本单位的实际情况，对2006年1月1日的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析按照新准则要求重新分类。影响所得税的资产项目主要包括：交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产、投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉、应收股利和应收账款等。影响所得税的负债项目主要包括：预计负债、预收账款、应付职工薪酬、预提费用、递延收益和其他负债。二是所得税衔接中采用追溯调整法。根据《企业会计准则第38号一首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按《企业会计准则第18号——所得税》规定的资产负债表债务法进行处理。在首次执行日，所得税的会计处理方法采用追溯调整法。对于原采用应付税款法核算所得税的企业，在首次执行日，应以按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以资产、负债调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，有关影响相应调整盈余公积和未分配利润。对于原采用以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税的企业，在首次执行日应以按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，确定应予确认的递延所得税负债及递延所得税资产，同时冲减资产负债表中原已确认的递延税款贷项及递延税款借项，上述调整的结果增加(或减少)盈余公积金和未分配利润。在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。

第二，所得税会计准则实施存在的问题。一是现行法律以及当前的会计信息使用者偏重于收入费用观的会计理念。根据现行的公司法及有关证券法规的规定，在公司发行股票配股和增发股票、暂停上市和终止上市以及对公司的评价监督等方面过于倚重于利润指标，使得利润成为关注的焦点。在我国以往的会计准则和会计制度中，收入费用观的理念长期贯穿其中，无论是会计信息的编制者，还是会计信息的使用者，更加注重的是利润，而不是企业的资产和负债状况，对利润表的重视程度大大高于对资产负债表的重视程度。而《企业会计准则第18号——所得税》则是更加侧重于资产负债观的理念，由于人们理念的顽固性，推广新会计准则面临着道德风险。二是资本市场发育不成熟。上市公司数量不足，规模和容量较小，财务信息的使用者不是完全以投资者为主，而是国有控制企业居多，国家则是企业最大的股东，社会公众投资者反而是一些较为分散的小股东。国有企业产权制度尚不健全，且内部治理薄弱，缺乏有效的监督机制，普遍存在短期行为。资本市场应该是会计改革的强劲推动力，而一个疲软的、不成熟的资本市场根本就无力推动一个强劲、完善的会计准则或是制度的发展和实施，更枉论推动所得税会计的发展和完善。三是缺乏实施国际通行所得税会计处理方法的动力。我国的股份经济并不发达，上市公司数量也相对较少，对大量中小型企业来说，企业纳税仍然是会计核算的主要目的。因此，对于会计处理方法的选择上，企业主观上会更倾向于简便容易的处理方法。这一点可以从财政部课题“所得税会计研究”的问卷调查中得到证实。这就说明目前我国对企业所得税会计信息质量的关注程度甚低，我国企业更加倾向于应付税款的应用，对于债务法的应用比例很低，而在所得税会计准则中规定企业进行所得税核算时，只能采用资产负债表债务法，企业在短时间内要进行大幅度的转变，其制度的转换成本很高，而由于准则实施的仓促性，在最初阶段，企业对新准则的适应程度不高，会有短期的混乱。另一方面，由于企业自身动力不足，对于所得税会计信息质量的重视程度不够，就不会主动追求高质量的发展，这在一定程度上也不利于所得税会计的整体发展。第三，所得税会计准则在我国应用的建议。一是完善公司治理机制，加快发展和完善我国的资本市场。资本市场的发展是会计准则发展的前提。只有不断发展和完善的资本市场，才能保证高质量准则的执行到位。《企业会计准则——基本准则》对资产和负债从未来利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流人和流出如何更加准确和公允的确定，这就更加有赖于资本市场的完善，才能够为资产和负债的计量提供依据和可借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念下的资产负债表债务法真正实现价值。二是加强和完善相对法律法规建设，理顺会计标准与有关经济法规的关系。转变会计信息使用者重利润表而轻资产负债表的观念，一个健全有效的会计标准体系，应该能够与其他经济

法规实现很好的链接与配合，同时也需要配套协调的其他经济法规作为支撑。所以，我国应该尽快修订、完善不协调的经济法规。三是加强新会计标准执行机制的建设，强化会计准则的执行和监督。高质量的会计信息披露，不仅依赖高质量的会计标准，更依赖对会计标准的执行操作和监督管理。因此在进一步完善新会计准则的同时，应当强化会计监督，确保新会计则得到有效的实施。首先要求严格按《会计法》以及其他有关法规的规定，搞好各项会计监管机制的建设，强化内部监督、社会监督和政府监督三位一体的整体功效，加大对会计违法行为的处罚力度，以真正起到惩戒作用。其次，要进一步增强公司管理层及时、充分、如实反映财务信息的意识。同时要积极争取国资委、证监会、保监会、国家税务总局、国家审计署等有关部门的大力支持和配合。四是我国市场监管和主管部门应转变观念，逐步改变过程依靠收益指标的做法。为会计报表概念基础从收入费用观转移到资产负债观创造条件，评价指标是一种实务导向，所以，要改变实务中对利润表信息的过度重视就要先改变各界过度倚重利润指标评价企业和管理者的办法，如此才能加快会计准则完全国际化的进程，对于所得税会计准则的实施尤其应该尽快转变观念，所得税会计准则彻底实现了从收入费用观到资产债观的转变，在所得税会计准则的实施过程中更加应该强调观念的转变。

