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企业研发费用会计和税务处理的新旧对比

作者：刘玲来源：《消费导刊·理论版》2008年第23期

[摘要]随着知识经济时代的到来，研究与开发费用在企业的经营支出中所占比重越来越大，对研发费用的会计处理越来越多地引起会计界的关注。2006年新颁布的企业会计准则对研究与开发费用的会计处理作了重大改动，新企业所得税法及其实施条例自2008年1月1日起施行，这些举措无疑会对企业生产经营活动产生一定的影响。本文结合新准则、新税法，对研发费用新旧会计和税务处理进行比较分析。

2007年1月1日，我国新会计准则体系正式实施，新准则对包括企业研究与开发费用的会计处理等多方面进行了修改，所得税会计处理改为采用资产负债表债务法。2008年1月1日，新的《企业所得税法》及其实施条例正式频布实施。企业研发费用的会计与税务处理发生了较大变化。

一、研发费用会计处理新旧对比

根据我国2001年出台的《会计准则--无形资产》规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。无形资产在确认后发生的支出，在发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产取得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。这种方法的特点是将全部研发费用计入当期损益。研发费用在发生当期直接予以费用化，等到研发成功后按法律程序申请取得无形资产，再依法将取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用资本化，并在一定期限内进行摊销。

我国2006年最新颁布的《企业会计准则第6号--无形资产》对企业的研究开发费用的会计处理做出了规定。该准则主要借鉴国际会计准则，其核心内容包括：（1）将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段与开发阶段，分别处理。所谓内部研究开发项目的研究阶段。是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查；所谓内部研究开发项目的开发阶段。是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计。以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。（2）研究阶段的支出，应当在发生时费用化--计入当期损益。（3）开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化--确认为无形资产：①从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；②具有

完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源的支持。以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

新旧准则中关于研发费用的会计处理，主要区别在于：

（一）采用不同的会计处理方法。旧准则中对研发费用的处理基本上可以认为是完全的费用化，相比之下，新准则中对研发费用的会计处理采取了有条件的资本化。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在一定的约束条件下才可进行资本化处理。

（二）突出不同的会计原则。旧准则规定的处理方法遵循了稳健性原则，考虑到了研究开发活动未来的不确定性，与研发活动自身的特点与客观环境是相适应的。新准则规定的处理方法遵循了配比性原则，有利于研究成果产生效益导致增加的收入与研发费用正确配比。

（三）对利润及所得税造成不同影响。相比较费用化的处理方式，资本化的处理方式使研发支出的费用化金额减少，从而影响企业利润和所得税金额，导致近期缴纳的企业所得税增加。

（四）在反映企业真实价值方面有所不同。资本化的处理方法显然更为合理。按照费用化的处理方法，势必造成大量的开发费用没有被正确计量，明显低估了资产的价值。费用化处理方法在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实的反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。

二、研发费用税务处理新旧对比

财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）（下简称旧法）规定，企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对企业在一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目，包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。

新《企业所得税法》实施后，按照《企业所得税法实施条例》（下简称新法）第九十五条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销。

可见，新旧税法对研发费用的处理区别在于是否将研究开发费用按形成无形资产的不同采取不同的税前扣除办法，因此，相应进行的所得税会计处理也存在差异。举例如下：

中兴公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2008年发生的与无形资产有关的业务如下：2008年1月1日研究开发项目支出220万元（其中研究阶段支出20万元，开发阶段支出200万元），该项目于12月31日达到预定用途。2008年度未扣除研究开发支出的税前利润为500万元，2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为100万元，无其他纳税调整事项，适用所得税税率25%，该项新技术预计使用年限为10年，按直线法摊销。假定产生的时间性差异未来期间能够转回。

1.发生研发支出时：

借：研发支出---费用化支出20万

研发支出---资本化支出200万

贷：原材料（银行存款、应付职工薪酬）220万

2.12月31日无形资产达到预定用途时：

借：无形资产200万

管理费用20万

贷：研发支出---资本化支出200万

研发支出---费用化支出20万

3．涉及企业所得税会计处理时，按新旧税法规定会计处理存在差异：

按旧法进行会计处理时：

（1）应交所得税：企业研发费用在发生当年税前可全额扣除150%，即可扣除额=220×150%=330（万元），2008年的应纳税所得额＝500-330=170（万元），应缴所得税=170×25%=42.5（万元）。

借：所得税费用---当期所得税费用

42.5万

贷：应缴税费---应缴所得税

42.5万

（2）有关递延所得税：在2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为200万元，计税基础为零，产生应纳税暂时性差异200万元，应确认与其相关的递延所得税负债=200×25%=50（万元）。

借：所得税费用---递延所得税费用

50万

贷：递延所得税负债50万

2009年会计利润总额为80万元（100－20），所得税费用为20万元（80×25%），应纳税所得额为100万元，应纳所得税额为25万元（100×25%），当年应转回原已确认的递延所得税负债为5万元，到2018年底，原已确认的与该项无形资产相关的递延所得税负债将全额转回。

按新法进行会计处理时：

（1）应交所得税：2008年研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的是20万元，税前扣除数为30万元（20×150%），形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，即按300万元（200×150%）进行摊销。该项无形资产12月31日才予以确定资本化，当年摊销额为零，税前扣除额为零。2008年的应纳税所得额＝500-30=470（万元），应缴所得税＝470×25%=117.5（万元）。

（2）有关递延所得税：在2008年资产负债表日，该无形资产的账面价值200万元，计税基础为300，账面价值小于其计税基础，其差额100万元为可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产＝100×25%=25（万元）。

借：所得税费用92.5万

递延所得税资产25万

贷：应缴税费---应缴所得税117.5万

2009年会计利润总额为80万元（100－20），所得税费用为20万元（80×25%），应纳税所得额为70万元（100－30），应纳所得税额为17.5万元（70×25%），2009年应转回原已确认的递延所得税资产为2.5万元，到2018年底原已确认的与该项无形资产相关的递延所得税资产将全额转回。

参考文献[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社，2006年[2]会计准则研究组：《会计准则重点难点解析》大连出版社，2006年[3]《企业所得税法实施条例》国务院令第512号[4]财政部、国家税务总局：《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》财税[2006]88号

