extracted_text:
"Налоговый вестник", 2007

ПЕРВИЧНЫЙ
ДОКУМЕНТ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Л.В.Сотникова ВВЕДЕНИЕ
Статьями 8, 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ
"О бухгалтерском учете" определены основные требования, предъявляемые
к ведению бухгалтерского учета:
-   бухгалтерский
учет имущества, обязательств и хозяйственных операций должен вестись
организациями в валюте Российской Федерации - в рублях;
-   имущество,
являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от
имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации;
-  бухгалтерский учет
должен вестись организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического
лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством
Российской Федерации;
-     бухгалтерский
учет имущества, обязательств и хозяйственных операций должен осуществляться
организацией путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского
учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского
учета;
-
данные
аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам
синтетического учета;
-    все
хозяйственные операции и результаты инвентаризации должны своевременно регистрироваться на счетах
бухгалтерского учета без каких-либо
пропусков или изъятий;
-      все
хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться
оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на
основании которых и ведется бухгалтерский учет.
В настоящее время в соответствии с Порядком поэтапного введения в
организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на
территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной
документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 29.05.1998 N 57а,
Минфина России от 18.06.1998 N 27н, разработаны формы первичных документов по учету:
-  сельскохозяйственной
продукции и сырья;
-  труда и его оплаты;
-  основных средств и
нематериальных активов;
-  материалов;
-  малоценных и
быстроизнашивающихся предметов;
-  работ в капитальном строительстве;
-  работы строительных
машин и механизмов;
-  работ в автомобильном транспорте;
-  результатов инвентаризации;
-  кассовых операций;
-  торговых операций.
Первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они
составлены по  форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной
учетной документации.
В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской
Федерации (НК РФ) все плательщики НДС
обязаны при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче
имущественных прав составлять счета-фактуры, на основании которых производятся
расчеты НДС и осуществляется контроль налоговых органов за правильностью и
полнотой уплаты этого налога в бюджет.
С 1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ, которая ввела
понятие налогового учета, в основу которого также положены первичные учетные
документы, систематизируемые в регистрах налогового учета для правильного
исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации.

1.
ПЕРВИЧНЫЙ ДОКУМЕНТ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

1.1.  Первичный
документ: порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора и обобщения
информации об имуществе организации и ее обязательствах. Основа бухгалтерского
учета - первичные учетные документы, которыми должны быть оформлены все
хозяйственные операции, проводимые организацией.
Общие требования к оформлению документов установлены Федеральным
законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным
Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
В частности, перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных
документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными
средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером. Вместо
руководителя и главного бухгалтера в первичных документах могут расписываться
другие должностные лица, но  их перечень должен быть утвержден руководителем
организации и согласован с главным бухгалтером.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения
операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов,
их передача в бухгалтерию в установленные сроки для отражения в учете, а также
достоверность содержащихся в них данных обеспечиваются лицами, составившими и
подписавшими эти документы.
Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных
учетных документов составляются сводные учетные документы на бумажных и
машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана
изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для
других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих
контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
Первичные учетные документы могут изыматься только
органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми
органами и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии
с законодательством Российской Федерации.
Письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176 утверждена Инструкция о
порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции
документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или
сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций
и граждан.
Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с
разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие
документов, снять с них копии с
указанием основания и даты изъятия.
Если организация покупает или продает имущество, заключив
предварительно с контрагентом договор, данные, отраженные в первичных
документах (стоимость товаров, суммы налогов, наименования и т.д.), должны
соответствовать данным договора. Если какие-то условия договора изменяются (например,
снижается или повышается цена товаров (услуг)), должно быть заключено
соответствующее дополнительное соглашение к
договору.

1.2.  Унифицированные
формы первичных документов

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" первичные
учетные документы должны составляться по форме, содержащейся в альбомах
унифицированных форм первичной учетной документации, которые разрабатываются
Госкомстатом России (в настоящее время - Росстат). Формы первичных документов
для большинства хозяйственных операций уже утверждены,
например, при продаже товара оформляются товарная накладная и  счет-фактура, при
покупке материалов - приходный ордер и т.д.
В соответствии с п. 13 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
документы, форма которых предусмотрена в унифицированных альбомах первичной
документации, должны содержать следующие реквизиты:
-  наименование документа (формы);
-  код формы;
-  дату составления;
-  наименование
организации, от имени которой составлен документ;
-  содержание
хозяйственной операции;
-  измерители
хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

-  наименования должностей
лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.
При необходимости в типовой бланк могут быть включены дополнительные
строки, графы, но все реквизиты, предусмотренные утвержденной формой, должны
быть сохранены. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим
приказом (распоряжением).
Не подлежат изменению только бланки документов по учету кассовых
операций согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной
документации, утвержденному Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20.
В формах, утвержденных Госкомстатом России, предусмотрены зоны
кодирования информации, которые заполняются в соответствии с общероссийскими
классификаторами (ОКУД, ОКПО, ОКОФ). Коды, по которым нет ссылок на
общероссийские классификаторы (например, графы с названием "Вид операции"),
предназначены для обобщения и систематизации информации при обработке данных
средствами вычислительной техники и проставляются по системе кодирования, принятой
в организации.

1.1.  Формы
первичных документов
как элемент учетной политики организации

Документы, форма которых законодательно не утверждена, разрабатываются
организациями самостоятельно. Но согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона "О
бухгалтерском учете" эти документы должны содержать следующие реквизиты:
-  наименование документа;
-  дату составления документа;
-  наименование
организации, от имени которой составлен документ;
-  содержание
хозяйственной операции;
-  измерители
хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
-  наименования должностей
лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления;
-  личные подписи
указанных лиц.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная
политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998
N 60н, учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером)
организации и утверждается руководителем организации его приказом или распоряжением.
При
этом в том числе утверждаются:
-     формы
первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной
деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;
-  формы документов для
внутренней бухгалтерской отчетности.

1.1.  Наличие
обязательных реквизитов - залог юридической силы первичного документа

Если имеются отклонения от правил заполнения документов
или расходы подтверждены неунифицированной формой, то у контролирующих органов
имеются основания для признания расходов документально не подтвержденными.
На практике встречается излишне широкое толкование понятия "первичный
документ". Например, трудно согласиться с мнением Минфина России, изложенным
в Письме от 05.01.2004 N 16-00-17/2, согласно которому кассовый чек относится к
первичным учетным документам.
Кассовый чек, выданный при применении контрольно-кассовой техники (ККТ),
является документом, подтверждающим исполнение обязательств по договору
купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим
юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и составляется в момент
совершения операции, как того требует Федеральный закон "О бухгалтерском
учете". В связи с этим кассовый чек, по мнению Минфина России, является
первичным учетным документом.
Но согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" первичный
документ должен содержать наименование документа (на чеке его нет), содержание
хозяйственной операции (чеком не предусмотрено отражение содержания
хозяйственной операции). Кроме того, чек не должен содержать измерители
хозяйственной операции в натуральном выражении и на чеке не предусмотрено
отражение наименований должностей лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления, подписей этих лиц.
Таким образом, кассовый чек не является, по нашему мнению, первичным
учетным документом, так как не содержит всех
необходимых реквизитов (и, соответственно, признаков) первичного
документа,  а  только  подтверждает  факт  использования  продавцом  ККТ.  При этом

отсутствие
кассового чека не препятствует учету товара в целях налогообложения понесенного
расхода.

1.2.  Накопление и
систематизация первичных документов в учетных
регистрах

Первичные документы должны отражаться в регистрах бухгалтерского
учета в упорядоченном и систематизированном
порядке.
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и
карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной
техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы
установлен Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59 (см. Приложение 2 к Письму).
Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского
учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим
счетам бухгалтерского учета.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета обеспечивается лицами, составившими и подписавшими их.
При хранении регистров бухгалтерского учета должна
обеспечиваться их защита от
несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского
учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление,
с указанием даты исправления.
Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской
отчетности является коммерческой тайной.
Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах
бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить
коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную
законодательством Российской Федерации.

1.3.  Исправление ошибок
в первичных документах и учетных регистрах

В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не допускается внесение
исправлений в кассовые и банковские документы.
В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься
только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть
подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием
даты внесения исправлений.
Тот реквизит первичного документа, который подлежит исправлению, зачеркивается
четкой, но тонкой чертой, таким образом, чтобы было видно первоначальное
значение (содержание) исправляемого реквизита. Рядом от руки делается отметка "Исправленному
верить", и исправление заверяется подписью лица, внесшего исправление, с
указанием фамилии и инициалов.

1.4.  Сроки
хранения первичных учетных документов

В соответствии со ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском
учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры
бухгалтерского учета и бухгалтерскую  отчетность в течение сроков, устанавливаемых
согласно правилам организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

1.5.  Восстановление
первичных документов

Законодательство о бухгалтерском учете не содержит четко
установленных правил, которые регламентируют порядок восстановления первичных
документов в случае их утраты <1>.
В ряде нормативных актов определены только сроки хранения первичных учетных документов.
--------------------------------
<1> Новоженов А.Ю. Первичные учетные документы: типичные
проблемы // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2006. - N 9.

Законодательством не установлено, что должна сделать организация в
случае утраты документов по не
зависящим от нее причинам. В Письме УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 N
26-12/43411 руководителю организации рекомендуется в случае пропажи или гибели
первичных документов:

-   назначить
приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели первичных документов,
для участия в которой по мере необходимости приглашаются представители
следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора;
-   предпринять
меры по восстановлению тех первичных
документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение установленного
законодательством срока. Например, копии выписок о движении денежных средств по
счетам в банках можно получить у банков, в которых открыты счета организации;
договоры, акты, накладные можно запросить у контрагентов и т.д.
Но не всегда можно получить дубликаты всех утраченных документов, например, при наличии большого числа контрагентов, в
силу отсутствия поставщиков (покупателей) по ранее известным адресам либо по
причине отсутствия таких контактов. Таким образом, по объективным причинам
организация не сможет восстановить все утраченные первичные документы.
Что делать в этом случае? Следует ли ставить налоговый орган в известность?
По мнению ряда специалистов, ставить налоговую инспекцию в
известность необязательно, тем более что это не поможет избежать возможной
ответственности, а отсутствие первичных документов может грозить штрафом в
соответствии со ст. 120 НК РФ <2>.
--------------------------------
<2> Тимофеева И.В. // Главбух. Приложение "Учет в
производстве". - 2006. - N 2.

В данном случае налогоплательщик может выбрать три варианта действий:
-  по возможности
восстановить утраченные документы (хотя бы частично);
-   произвести
исправительные записи по не подтвержденным документально расходам и отразить
исправления в уточненной декларации по налогу
на прибыль за отчетный год, ведь не подтвержденные документально затраты в
налоговом учете расходами не признаются;
-
дать возможность представителям налогового органа
в случае налоговой проверки определить суммы, подлежащие уплате в бюджет,
расчетным путем на основании имеющихся у налогоплательщика данных, а также на
основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

2.
ОРГАНИЗАЦИЯ ДОКУМЕНТООБОРОТА
ПО ОСНОВНЫМ РАЗДЕЛАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1.  Организация
документооборота для учета основных средств и нематериальных активов

В связи с изменением п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001
N 26н, организация может установить в учетной политике для целей бухгалтерского
учета, что активы, в отношении которых выполняются предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01
условия их принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и
стоимостью в пределах лимита 20 000 руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
При этом по таким активам организация не применяет формы  первичных
учетных документов по учету основных средств, в частности, не оформляет
утвержденные  Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 форму N ОС-1 при
приеме-передаче основных средств, форму N ОС-2 при внутреннем перемещении
объектов, форму N ОС-4 при их выбытии,
не открывает инвентарную карточку учета основных средств (форму N ОС-6).
Для целей налогового учета по налогу на прибыль такие
активы не включаются в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ) и
отражаются в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
У организации может возникнуть вопрос: можно ли не заполнять для
целей налогового учета по налогу на прибыль по таким активам акт
приема-передачи объекта основных средств, накладную на внутреннее перемещение
объектов основных средств, акт о списании объекта основных средств, инвентарную
карточку учета объекта основных средств?
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в
целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной
деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у
налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода
и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым
имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика
на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного
оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и
коллективной  защиты,  предусмотренных  законодательством  Российской
Федерации,  и  другого

имущества,
не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается
в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Данные налогового учета могут подтверждаться первичными учетными
документами (включая справку бухгалтера).
Таким образом, ведение первичных документов для налогового учета в
отношении имущества, не являющегося амортизируемым, стоимость которого
включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в
эксплуатацию, не требуется.
Однако в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в целях обеспечения
сохранности активов, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в
п. 4 этого ПБУ, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной
политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, которые могут
отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе
материально-производственных запасов, в производстве или при эксплуатации в
организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Если организация примет решение учитывать такие объекты в составе
материально- производственных запасов, она должна вести по ним соответствующие карточки учета, например
приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку
учета материалов по форме N М-17 и т.д., утвержденные Постановлением
Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (см. Письмо Минфина России от 30.05.2006
N 03-03-04/4/98).
Аналогичное мнение высказывается и в других разъяснениях
налоговых органов, в частности в Письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2006
N 20-12/35854@: в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут
использоваться копии первичных документов, применяемых в бухгалтерском учете.
Основанием для отражения в налоговом учете расходов, связанных с
приобретением имущества стоимостью менее 10 000 руб., не относящегося к
амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли, являются формы
первичной документации по учету  материалов.

2.2.  Организация документооборота
для учета материально-производственных запасов

2.2.1.  Принятие
материалов к учету
без приходного ордера и карточек учета материалов

Одним из распространенных нарушений в учете
материально-производственных запасов является принятие материалов к учету без
приходного ордера по форме N М-4 и карточек учета материалов по форме N М-17.
Форма N М-4 должна применяться для учета
материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный
ордер составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом в день
поступления ценностей на склад на фактически принятое количество ценностей.
Карточка учета материалов по форме N М-17 применяется для учета
движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру, заполняется на
каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом
на основании приходно-расходных документов в день совершения операции.
В качестве первичного учетного документа форма N М-4 должна
содержать подписи должностных лиц. При этом оправдательные документы по учету
материалов могут составляться как на бумажных, так и на машинных носителях
информации (п. п. 12, 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001
N 119н). Если организация ведет учет
на основании электронных документов, то они заверяются электронными цифровыми
подписями в порядке, установленном Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об
электронной цифровой подписи". Правомерность
использования электронной подписи разъяснена Письмом Минфина России от 19.05.2006
N 02-14- 13/1297. Однако при
налоговой проверке проверяющих вряд ли удовлетворит электронная форма
документов.

2.2.2.  Составление
путевых листов

Некоторые бухгалтеры считают, что если их организация не оказывает транспортные услуги, то она может не
составлять путевые листы. Причина такого мнения кроется в Постановлении
Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, которым
утверждены формы путевых листов исключительно по учету работ в
автомобильном транспорте.
Путевые листы необходимы для списания горюче-смазочных материалов (ГСМ)
и в организациях,  использующих  транспорт для собственных  нужд.  В противном
случае  налоговые

органы
при проверках, учитывая разъяснения Минфина России, могут признать расход
топлива необоснованным (см. Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/363).
В 2006 г. специалисты финансового ведомства уточнили свою позицию
относительно обязательного применения путевых листов для организаций, использующих
транспорт для собственных нужд (см. Письмо
Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/2/23): организации могут разработать
свою форму путевого листа либо иного документа,
подтверждающего расходы на ГСМ. При этом в данном документе должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные ст.
9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Организация, не являющаяся специализированной транспортной
организацией, сама решает, как оформлять документы, обосновывающие расход ГСМ. Однако
практика показывает, что организации лучше идти проверенным путем - использовать
утвержденную форму, чем искать новый
формат. Тем более что Минфин России подчеркивает: первичные документы должны
составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно
было судить об обоснованности произведенных расходов (см. Письмо Минфина России
от 15.11.2005 N 03-03- 04/1/363).

2.2.3.  Оформление
услуг хранения товарно-материальных ценностей

Услуги хранителя товарно-материальных ценностей (ТМЦ) оплачиваются
по договору хранения на основании выставленных счетов, а поклажедержатель
получает в подтверждение указанной в счете суммы акт об оказанных услугах и
счет-фактуру. Однако в договоре не определено, какими первичными документами
подтверждается передача ТМЦ поклажедержателем на хранение хранителю.
Возникает вопрос: могут ли в данном случае применяться не-унифицированные
формы документов?
Отношения сторон по договору хранения регулируются гл. 47 Гражданского
кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 887 ГК РФ принятие
хранителем ТМЦ на хранение удостоверяется путем выдачи поклажедателю сохранной
расписки, квитанции, свидетельства или иного
документа с его подписью.
Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 утверждены
унифицированные формы первичных документов по учету
ТМЦ в местах хранения:
-    N МХ-1
"Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение" -
используется для учета приема-передачи ТМЦ, переданных от поклажедателей
(организаций, индивидуальных предпринимателей) на хранение организации-хранителю;
-    N МХ-2
"Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение" -
применяется для учета ТМЦ, сданных на хранение;
-    N МХ-3
"Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение"
- используется для учета возврата поклажедателю ТМЦ, принятых
организацией-хранителем на хранение;
-  N МХ-4 "Журнал
учета поступающих грузов".
Что же касается правомерности применения неунифицированных форм
первичных документов, то следует отметить, что, по мнению налоговых органов (см. Письма УМНС России по г. Москве от
17.08.2004 N 26-12/54019, от 30.04.2004 N 26-12/31459), расходы должны
подтверждаться именно унифицированными формами первичных документов и, если эти
формы отсутствуют, расходы налогоплательщика
признаются документально не подтвержденными.
Арбитражная практика по данному вопросу весьма противоречива. Так, например,
ФАС Северо-Западного округа в
Постановлении от 30.08.2004 N А56-26880/03 поддержал позицию налогового органа,
а в Постановлении от 27.05.2004 N А56-21172/03 решил дело в пользу
налогоплательщика.
Таким образом, при отсутствии составленных по унифицированным формам
первичных документов по передаче ТМЦ на хранение у организации-поклажедателя
возникает риск непризнания расходов по хранению.
Налоговые органы могут также привлечь стороны договора (как
поклажедержателя, так и хранителя) к ответственности по ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и
объектов налогообложения) за отсутствие первичных документов, необходимых для
отражения хозяйственной операции.

2.3. Организация документооборота
для учета расчетов с дебиторами и кредиторами (составление акта о
приеме выполненных работ)

В целях правильного оформления первичных учетных документов для
начисления оплаты и выплат работникам читателям необходимо иметь в виду, что
оплата оказанных услуг работников по контракту, заключенному на время выполнения определенной работы, не  может
осуществляться без составления акта о приеме выполненных работ.
Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 утверждены
унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его
оплаты. Так, форма N Т-73 "Акт о приеме работ, выполненных по срочному
трудовому договору, заключенному на время  выполнения определенной работы"
является основанием для
окончательного или поэтапного расчета сумм оплаты выполненных работ.
Акт о приеме выполненных работ составляется работником, ответственным
за приемку выполненных работ, утверждается руководителем организации или
уполномоченным им лицом и передается в бухгалтерию для расчета и выплаты
исполнителю работ причитающейся суммы.
Таким образом, акт о приеме работ, выполненных по трудовому договору
(контракту), заключенному на время выполнения
определенной работы, является первичным учетным
документом для начисления оплаты и выплат по таким договорам, а также
для отражения соответствующих расходов в бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999
N 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
-      расход
производится в соответствии с конкретным договором, требованиями
законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
-  сумма расхода может
быть определена;
-   есть
уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение
экономических выгод организации. Такая уверенность может быть в случае, когда
организация передала актив либо отсутствует определенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не
исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается дебиторская задолженность.
Поэтому отнесение на расходы выплат по контрактам, заключенным на
время выполнения определенной работы, без составления акта о приеме выполненных
работ противоречит требованиям ПБУ 10/99.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами организации признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные
налогоплательщиком. Под документально
подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными
в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются
любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной
на получение дохода.
Таким образом, при отсутствии актов о приеме работ по трудовым
договорам (контрактам), заключенным на время выполнения определенной работы, при
наличии в них условий о необходимости таких актов расходы по соответствующим
договорам не могут быть приняты для целей исчисления налоговой базы по налогу
на прибыль <3>.
--------------------------------
<3> Исакина Е.Н. Ответы на вопросы читателей // Аудит и
налогообложение. - 2005. - N 12.

2.4. Организация
документооборота для учета денежных средств

2.4.1.  Хранение Z-отчета

У бухгалтеров возникает много вопросов, касающихся хранения Z-отчета
(контрольной ленты).
Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным
Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, установлен срок хранения Z-отчета
- не менее пяти лет. Что же касается порядка хранения Z- отчетов, то он
специально не урегулирован. Поэтому в данном случае организациям и
индивидуальным предпринимателям следует руководствоваться общими требованиями к
хранению первичных документов, установленными в разд. 6 Положения о документах
и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983
N 105.

В то же время на основании Z-отчета заполняется справка-отчет
кассира-операциониста по унифицированной форме N КМ-6 о выручке за смену, составление
которой обязательно (см. Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132
"Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по
учету торговых операций").
По существу, Z-отчет является приложением к соответствующей форме N КМ-6.
Поэтому, по нашему мнению, Z-отчеты должны прикрепляться к этим справкам <4>.
--------------------------------
<4> Диркова Е.Ю. // Главбух. Приложение "Учет в торговле".
- 2006. - N 4.

При этом правила документооборота кассовых документов должны быть
отражены согласно п. 5 ПБУ 1/98 в учетной политике организации.

2.4.2.  Ведение
журналов регистрации платежных ведомостей и журналов регистрации
приходных и расходных кассовых документов

Бухгалтерам организаций следует обратить внимание на ведение
журналов регистрации платежных ведомостей и журналов регистрации приходных и
расходных кассовых документов.
Форма журнала регистрации платежных ведомостей (N Т-53а) утверждена
Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Журнал применяется для
учета и регистрации платежных ведомостей по произведенным выплатам работникам организации.
Журнал регистрации приходных и расходных кассовых
документов составляется по форме N КО-3, утвержденной Постановлением
Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Кроме ордеров, в этом журнале
регистрируются платежные ведомости, заявления на выдачу денег, счета и другие документы.

2.4.3.  Ведение
документов, отражающих поступление (расходование)
наличных денежных средств в кассу

На практике при проверке организаций часто встречается неправильное
ведение бухгалтером документов, отражающих поступление (расходование) наличных
денежных средств в кассу, либо неполное заполнение необходимых реквизитов
приходных или расходных кассовых ордеров, а также несвоевременный перенос
информации на бумажный носитель.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2004 по делу N А56-14333/04
суд признал обоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст.
15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ)
за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых
операций, выразившееся в  неполном оприходовании в кассу денежной наличности. По
мнению общества, доказательством оприходования денежной наличности являлся
приходный кассовый ордер, составленный на основании Z-отчета ККМ.
Общество указало, что кассовая книга велась автоматизированным
способом, так как п. п. 22, 24 и 25 Порядка ведения кассовых операций в
Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993
N 40 (далее - Порядок ведения  кассовых операций), предусматривают ввод
информации в компьютер через внешнее периферийное устройство (клавиатуру), а не
распечатку кассовой книги.
По результатам проверки налоговый орган составил протокол об
административном правонарушении, в котором указал на следующие нарушения: в
обществе не велись записи в  книге кассира-операциониста, после снятия
показаний счетчиков (распечатки) с контрольно- кассовой машины не производились
записи в кассовую книгу о полученной через контрольно- кассовую машину выручке,
не заполнен кассовый отчет.
Суд поддержал позицию налогового органа по следующим основаниям. В соответствии
с п.  п. 22, 23, 24 Порядка ведения кассовых операций в кассовой книге должны
учитываться поступление и выдача денежной наличности. Ссылка общества на
автоматизированный учет ведения кассовой книги и невозможность распечатки
кассовой книги была правомерно отклонена, поскольку п. 25 Порядка ведения
кассовых операций предусматривает, что при ведении кассовой книги
автоматизированным способом ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной
лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет
кассира". Обе вышеназванные машинограммы должны составляться к началу
следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные
формой кассовой книги.
Общество не представило вышеназванные документы. При таких
обстоятельствах у налогового органа имелись законные основания для привлечения
общества к административной ответственности на основании ст. 15.1 КоАП РФ.

3.
ДОКУМЕНТООБОРОТ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

3.1.  Первичный
налоговый документ: порядок создания, принятия и отражения в налоговом учете

После принятия гл. 25 НК РФ существенным образом изменился порядок определения доходов и расходов, учитываемых
при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.
Налогоплательщику предоставлено право уменьшать полученные в ходе
экономической деятельности доходы на сумму произведенных расходов, связанных с
производством и реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные расходы.
Впервые в практике российского законодательства о налоге на прибыль
под расходами для целей налогообложения признаются любые экономически
оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Вышеуказанные нормы потребовали от налогоплательщика ведения
налогового учета, который является необходимым инструментом, обеспечивающим
возможность с минимальными затратами для налогоплательщика исчислить размер
прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль в соответствии с положениями
гл. 25 НК РФ.
Первичные документы, служащие основанием для
организации бухгалтерского учета, применяются также для организации налогового учета.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных
в соответствии с порядком, предусмотренным НК
РФ.
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях
формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей
налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в
течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией
внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой
и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
Налоговым органом при проведении камеральной налоговой
проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности
исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные
налогового учета (Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224).
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно
информации для определения налоговой
базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик
вправе самостоятельно дополнять
применяемые регистры  бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя
тем самым регистры налогового учета,  либо вести самостоятельные регистры
налогового учета (абз. 3 ст. 313 НК РФ).
Требования, предъявляемые налоговым законодательством к
аналитическим регистрам налогового учета, используемым организациями при
исчислении налоговой базы, необходимой  для расчета налога на прибыль за
соответствующий отчетный (налоговый) период, содержатся в ст. ст. 313 и 314 НК РФ.
На основании ст. 313 НК РФ формы аналитических регистров налогового
учета, являющиеся документами для налогового учета, должны содержать следующие реквизиты:
-  наименование регистра;
-  период (дату) составления;
-  измерители операции в
натуральном (если это возможно) и в денежном
выражении;
-  наименования
хозяйственных операций;
-  подпись (расшифровку
подписи) лица, ответственного за составление
указанных регистров. В соответствии со ст. 314 НК РФ аналитические регистры
налогового учета представляют собой сводные формы
систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных
в соответствии с требованиями гл. 25 настоящего Кодекса, без    распределения
(отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Под данными налогового учета понимаются сведения, которые
учитываются в  разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах
налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность
отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в
том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных
периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть
организован налогоплательщиком таким образом, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для
систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету
первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения расчета налоговой базы по налогу на
прибыль.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на
бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов
разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются
приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового
учета обеспечивается лицами, составившими и подписавшими их.
Порядок организации налогового учета был приведен в разд. 9 Методических
рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части
второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС
России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Несмотря на то что в настоящее время этот
документ не применяется, он содержит ценные принципы и практические
рекомендации по организации и ведению налогового учета, которые, по нашему
мнению, налогоплательщикам следует иметь в
виду при организации налогового учета:
-   система
налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их
признания, подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для
исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок
формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость
соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих
отчетных (налоговых) периодов по специальным  расчетам (алгоритмам),
предусмотренным гл. 25 НК РФ);
-   система
налогового учета должна обеспечивать порядок первичной регистрации фактов
хозяйственной деятельности, систематизации вышеуказанных фактов (учет доходов и
расходов) и формирование показателей налоговой
декларации;
-   система
налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. При этом она
должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью
формирования тех или иных показателей,
которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов;
-
организацией должна быть обеспечена
"прозрачность" формирования показателей налоговой декларации начиная
с первичного документа. При этом организация должна использовать набор
регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы,
определять порядок формирования объектов учета;
-    под объектом
учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей,
которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также
затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через
алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого
имущества и т.д.;
-  с учетом требований
соответствующих статей гл. 25 НК РФ расходы, подразделяемые на материальные
расходы, на расходы на оплату труда, должны учитываться по соответствующим
направлениям учета (объектам учета) суммы начисленной амортизации и прочие
расходы, для того чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать
сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы
отчетного периода;
-  аналитический учет
данных должен быть организован налогоплательщиком таким образом, чтобы он
раскрывал порядок формирования налоговой базы;
-      для целей
налогообложения принимаются экономически оправданные затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской
Федерации;
-    формирование
данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом
порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций,
результаты которых учитываются в нескольких отчетных
периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности
отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения
регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом
учитываемым для целей налогообложения;
-    если порядок
группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения
соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то
регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как
регистры налогового учета, и, следовательно, объекты, учтенные в подобных
регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке,
предусмотренном как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах;
-  налогоплательщик
анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им
деятельности, и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен
разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть
обеспечена  совокупность

всех
данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой
декларации исходя из требований гл. 25 НК РФ;
-   согласно ст.
313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные
документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового
учета; расчет налоговой базы.
Порядок составления расчета налоговой базы подразумевает механизм
расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в
налоговой декларации.
Согласно ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском
учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными
учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, первичные документы служат основанием для ведения как
бухгалтерского, так и налогового учета.

3.2.  Предотвращение
дублирования информации в бухгалтерском и налоговом учете

Анализируя свои хозяйственные операции, возникающие при
осуществлении им деятельности, каждый налогоплательщик самостоятельно
определяет, по каким объектам учета  он должен разработать и утвердить формы
регистров налогового учета, в которых должны быть обеспечены все данные, необходимые
для правильного определения показателей налоговой декларации, на основании
требований гл. 25 НК РФ.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность
отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. Следуя
принципу непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для
целей налогообложения, регистры налогового учета должны быть сформированы тем
или иным образом по всем операциям, учитываемым для целей налогообложения. Если
же в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для
определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, то во
избежание дублирования налогоплательщик вправе и должен использовать эту
информацию для системы налогового учета.
Если для отражения тех или
иных операций достаточно данных
бухгалтерского учета, например в случае, если правила ведения бухгалтерского и
налогового учета совпадают, то дополнительно оформлять налоговые регистры с
точно такими же данными необходимости нет. Организация в приказе об учетной
политике в целях налогообложения определяет перечень регистров бухгалтерского
учета, которые используются как регистры налогового учета.
При наличии расхождений в правилах учета организациям можно
руководствоваться нормами ст. 313 НК РФ, предусматривающей, что если в
регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для
определения налоговой базы, то налогоплательщик вправе вводить в применяемые
регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым
регистры налогового учета.
В настоящее время многие российские организации используют
информационные системы, применяемые для управления современным предприятием (ERP-системы),
с целью ведения налогового учета и получения необходимых заполненных отчетных
форм в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Это в
равной степени касается как информационных систем, используемых крупными
предприятиями, так  и  систем, применяемых для автоматизации организаций
среднего и малого бизнеса <5>.
--------------------------------
<5> Клецкина А.В., Потоков П.М. Практика
реализации налогового учета по налогу на прибыль в современных ERP-системах // Финансовые
и бухгалтерские консультации. - 2006. - N 9.

Применение налогового учета имеет в каждой организации свои
особенности, поэтому помимо приобретения специализированной системы для
автоматизации налогового учета требуются усилия каждого вовлеченного в этот
процесс сотрудника организации или приглашенного консультанта.
Решение задачи автоматизации налогового учета в организации - это
сложный процесс, требующий привлечения существенных человеческих и финансовых
ресурсов и выработки комплексных методологических, административных и
технологических решений.
При выборе варианта построения автоматизированной системы
налогового учета организация должна учитывать свои возможности. В настоящее
время существуют следующие основные варианты построения систем учета:
- параллельная система учета - каждая хозяйственная операция, подтвержденная
документально, регистрируется дважды: в системе налогового и бухгалтерского
учета (рис. 1). У организации появляется возможность путем введения
дополнительный настроек сверять операции,  отражаемые  параллельно  в  двух
системах.  Это  основное  преимущество     ведения

параллельного учета, поскольку дополнительная сверка
операций значительно снижает вероятность ошибок по отражению операций. Основной
недостаток данной системы состоит в том, что для ее внедрения потребуется
привлечение дополнительных ресурсов: трудозатраты увеличиваются как минимум
вдвое. Поэтому такой вариант
автоматизации налогового учета является не самым привлекательным для
организаций, имеющих значительный ежедневный объем хозяйственных операций;

┌───────────────┐   ┌──────────────┐
│    Система    │   │ Бухгалтерская│
┌>│ бухгалтерского├──>│ отчетность  │
┌──────────────┐
│ │     учета     │
 │             │
│
Первичные  │ │
└───────────────┘
 └──────────────┘
│
документы ├─┤
│              │
│
┌───────────────┐
 ┌──────────────┐
└──────────────┘
│ │    Система    │   │   Налоговая │
└>│   налогового  ├──>│  отчетность  │
│     учета     │   │              │
└───────────────┘   └──────────────┘

Рис. 1. Схема параллельной системы учета

- полностью интегрированная система учета - при регистрации каждой
хозяйственной операции формируются данные одновременно для целей бухгалтерского
и налогового учета в рамках одной автоматизированной системы (рис. 2). Основная
цель, преследуемая  организациями, внедряющими данную систему учета, - минимизация
трудозатрат по вводу  данных.

┌───────────────┐   ┌──────────────┐
│               │   │ Бухгалтерская│
│               │ ┌>│ отчетность  │
┌──────────────┐
 │              │ │
│             │
│   Первичные
│   │Интегрированная│ │ └──────────────┘
│   документы
├──>│ система учета
├─┤
│              │
 │              │ │ ┌──────────────┐
└──────────────┘
 │              │ │
│   Налоговая  │
│               │ └>│ отчетность  │
│               │   │              │
└───────────────┘   └──────────────┘

Рис. 2. Схема полностью интегрированной системы учета

Полностью интегрированная система учета представляет собой
достаточно  сложный продукт, требующий от пользователей особой дисциплины, внедрения
системы административных процедур и регламентов. Не все организации готовы к
этому на сегодняшний день.
В условиях меняющегося законодательства в организации постоянно
будет возникать потребность внесения изменений в настройки системы. Поэтому при
внедрении полностью интегрированной системы учета организации придется либо
избегать значительных доработок, связанных со спецификой бизнеса, максимально
используя стандартную функциональность применяемого программного продукта, либо
организовывать службу, занимающуюся поддержкой и развитием системы, что
повлечет увеличение затрат.
К недостаткам рассматриваемой системы учета можно также отнести
риски, которые несет организация при сбоях в системе, поскольку в данном случае
полностью парализуются обе системы
учета и вести какой-либо учет по
отдельности не представляется возможным.
Несмотря на вышеперечисленные сложности, внедрение полностью
интегрированной системы учета продолжает оставаться самым удобным и оптимальным
способом автоматизации налогового учета для крупных предприятий;
-   частично
интегрированная система учета - показатели налогового учета формируются с
использованием данных системы бухгалтерского учета и данных, формируемых вне ее
(рис. 3). Хозяйственные операции
вносятся в систему бухгалтерского учета на основании первичных документов и
используются для создания показателей налоговой отчетности с учетом корректировок,
разработанных вне системы бухгалтерского учета.

┌──────────────┐   ┌───────────────┐   ┌──────────────┐
│   Первичные  │   │    Система    │   │ Бухгалтерская│
│   документы  ├──>│ бухгалтерского├──>│ отчетность  │
│              │   │     учета     │   │              │
└──────────────┘   └───────┬───────┘   └──────────────┘
\│/
┌──────────────┐   ┌───────────────┐   ┌──────────────┐
│     Ввод     │   │    Система    │   │   Налоговая  │
│ корректировок├──>│  налогового  ├──>│  отчетность  │
│              │   │     учета     │   │              │
└──────────────┘   └───────────────┘   └──────────────┘

Рис. 3. Схема частично интегрированной
системы учета

Рассматриваемый подход позволяет обеспечивать высокий уровень
контроля за формированием налоговой отчетности организаций на основе данных
бухгалтерского учета и минимизировать трудозатраты при ведении налогового учета.
Вариант частично интегрированной системы учета наиболее
распространен и доступен для организаций, работающих в условиях ограниченных
финансовых и кадровых ресурсов.

3.3.  Отражение
первичных налоговых и бухгалтерских документов в регистрах налогового учета

При разработке регистров налогового учета организациям необходимо обеспечивать:
-  отдельный учет доходов
и расходов в целях налогообложения;
-  отражение в учете
доходов и расходов, не принимаемых в целях налогообложения;
-   отдельный
учет доходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг),
и внереализационных доходов;
-   отдельный
учет расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ,
услуг), и внереализационных расходов;
-  наличие в регистрах
налогового учета настройки отдельных видов доходов и расходов на конкретный
лист, приложение и строку налоговой декларации по налогу на прибыль ввиду
того,  что формы налоговой декларации периодически изменяются;
-
наличие
в регистрах налогового учета настройки на отдельные статьи гл. 25 НК РФ путем
указания номера каждой статьи.

3.4.  Первичные
документы по учету доходов и расходов, связанных с производством
и реализацией, и внереализационных расходов

Часто аудиторы указывают в своих отчетах проверяемым организациям на
отсутствие некоторых первичных документов, подтверждающих совершенные операции <6>.
Причем среди неиспользуемых форм имеются такие, о наличии которых в бухгалтерии
порой даже не подозревают.
--------------------------------
<6> Савина Е. Памятка бухгалтерии: первичные документы, о
которых нельзя забывать // Учет. Налоги. Право. - 2006. - N 39.

Отсутствие первичных документов чревато следующими последствиями:
-   не
оформленные должным образом расходы могут быть
признаны налоговым органом необоснованными для целей налогообложения прибыли;
-   отсутствие
всей необходимой документации об оприходовании товаров и материалов и передаче их для дальнейшего использования может
стать поводом для отказа в вычете "входного" НДС;
-  отсутствие требуемых
документов может стать причиной для наложения санкций за грубое нарушение
правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).
Штраф за однократное нарушение правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения составляет 5000 руб., за неоднократное - до 15 000 руб. Если же
нехватка первичных документов повлекла занижение налоговой базы, штраф может
составить 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Редко используемые формы первичных
документов

N формы

Использование

ОС-3

Ремонт
  основного средства

ОС-2

Передача основного
  средства в другое подразделение организации

ТОРГ-13

Передача товаров
  (тары) в другое подразделение организации

М-4

Поступление
  материалов от поставщиков или из переработки

М-17

Отпуск
  (получение) товара на складе

Путевой лист (N N 3,
  3 спец.,
4, 4-П, 4-С, 6,
6 спец.)

Оформление
  расходов на ГСМ

Т-10а

Командировка

Т-53а

Выплаты сотрудникам

КО-3

Составление
  приходных или расходных кассовых документов

Согласно ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете"
организация обязана хранить первичные документы не менее пяти лет.
Значит ли это, что если с того дня, которым датирована бумага, прошло
пять лет, ее можно уничтожить?
Во-первых, пять лет отсчитываются не с того момента, когда составлен
документ, а с 1 января следующего года. Об этом сказано в п. 2.9 Указаний по
применению Перечня типовых управленческих документов, образующихся в
деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденных Росархивом 06.10.2000.
Во-вторых, данное положение не касается тех первичных документов,  которые
подтверждают размер налогового убытка, переносимого на будущее, и должны
храниться, пока убыток уменьшает налоговую базу текущего периода, а это может
продолжаться больше пяти лет. Правда, это требование налогового
законодательства (п. 4 ст. 283 НК РФ). Но и в бухгалтерском, и в налоговом
учете могут использоваться одни и те же первичные документы <7>.
--------------------------------
<7> Самсонов П.И. Ответы на вопросы читателей //
Главбух. - 2004. - N 19.

Отдельные постановления арбитражных судов, принятые по
поводу налоговых споров, связанных с представлением и оформлением документов налогового
учета и налоговой отчетности, представлены в табл. 1.

Таблица 1

N
п/п

N и дата постановления

Позиция суда

1

Постановление ФАС

Налоговые
  органы вправе истребовать у

Восточно-Сибирского

проверяемого
  налогоплательщика необходимые для

округа от 02.09.2003

проверки
  документы как при камеральной, так и

N А33-2644/03-С3-

при
  выездной налоговой проверке

Ф02-2778/03-С1

2

Постановление ФАС

Налоговое
  законодательство не ограничивает

Западно-Сибирского

право
  налогового органа при проведении

округа от 01.09.2004

камеральной
  проверки истребовать у

N Ф04-5939/2004(А27-

налогоплательщика
  только документы, обязанность

4102-6)

представления
  которых прямо установлена нормами

налогового законодательства

3

Постановление ФАС

Первичные
  документы, истребованные при

Северо-Западного

проведении
  камеральных проверок, являются

округа от 06.06.2005

документами,
  которые могут подтвердить

N А66-12948/2004

правильность
  исчисления и своевременность

уплаты
  налога, и их истребование для проверки

не
  нарушает права и экономические интересы

налогоплательщиков

4

Постановление ФАС
  Московского округа от 04.07.2006
N КА-А40/5911-06-П

На основании норм НК
  РФ у налогоплательщика отсутствует обязанность представлять документы
  одновременно с декларацией, а у налогового органа имеется право истребовать
  необходимые для проведения проверки документы

5

Постановление ФАС
  Московского округа от 26.06.2006
N КА-А40/5411-06

Суд правомерно не
  рассматривал в качестве доказательств, представленных заявителем в материалы
  дела, первичные бухгалтерские документы и документы, обосновывающие
  правомерность применения налоговой ставки 0%,
  которые не были приобщены к налоговой
  декларации для проведения проверки

6

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2006
  N Ф04-4012/2006 (24048-А75-41)

Датой начала выездной
  налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его
  представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о
  проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в
  которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения

7

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006
  N Ф04-4360/2006 (24498-А27-37)

Неверное указание в
  налоговой декларации, направляемой в электронном виде, одной из цифр в одной
  из строк в номере КПП общества не может служить основанием для вывода о том,
  что данная декларация не представлялась

8

Постановление ФАС

НК РФ не
  ограничивает для налогоплательщиков

Восточно-Сибирского

срок
  представления уточненных налоговых

округа от 29.06.2006

деклараций
  и когда уменьшаются исчисленные

N А74-5387/05-Ф02-

ранее к
  уплате в бюджет суммы налога. В данном

3120/06-С1

деле
  сроки, установленные ст. 87 НК РФ для

проведения
  камеральных и выездных проверок, не

могут быть
  применимы, поскольку они определены

в качестве
  гарантии защиты интересов

налогоплательщика
  и не распространяют свое

действие
  на проверку уточненных налоговых

деклараций

9

Постановление ФАС

Суд обязан
  принять и оценить документы и иные

Западно-Сибирского

доказательства,
  представленные обществом в

округа от 18.07.2006

обоснование
  своих возражений по акту выездной

N Ф04-4247/2006

налоговой
  проверки, независимо от того,

(24358-А46-19)

представлялись
  ли эти документы обществом в

налоговый
  орган в сроки, определенные п. 5

ст. 100 НК РФ

4.
ПЕРВИЧНЫЙ ДОКУМЕНТ КАК ОБЪЕКТ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
4.1.  Истребование
документов в ходе налоговой проверки Налоговые проверки подразделены в ст. 87
НК РФ на камеральные и выездные.
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за
соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом
законодательства о налогах и сборах.
Полномочия налоговых органов и порядок проведения
камеральных и выездных проверок регламентированы ст. ст. 88, 89 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется
должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, получения
объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов
и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра
помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в
других формах, предусмотренных НК РФ.
В соответствии со ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки
может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих
году, в котором вынесено решение о проведении
проверки.

При выездной налоговой проверке, порядок проведения которой
установлен ст. 89 НК РФ, сотрудники налоговых органов могут проверять наличие и
содержание всех первичных  документов, на основании которых
организация-налогоплательщик вела бухгалтерский, налоговый учет и составляла
налоговую отчетность.
Отсутствие первичных бухгалтерских документов, первичных налоговых
документов (таких, как счет-фактура), регистров бухгалтерского учета признается
грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в
соответствии со ст. 120 НК РФ.
Больше всего вопросов с истребованием первичных и иных документов у налогоплательщиков
возникает при проведении камеральной налоговой
проверки.
Процедура проведения камеральной налоговой проверки регулируется ст.
88 НК РФ.
Статьей 88 НК РФ предусмотрено, что камеральная налоговая проверка
проводится  по месту нахождения налогового органа на основе налоговых
деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также
других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными
должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными
обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового
органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой
декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом
должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о
налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Данная проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами
налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо
специального решения  руководителя
налогового органа в течение трех месяцев со дня представления
налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не
предусмотрены иные сроки.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право
требовать от налогоплательщика:
-    документы, составленные
по формам, установленным государственными органами и органами местного
самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и
перечисления) налогов;
-   пояснения и
документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты
(удержания и перечисления) налогов.
В соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной
налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика, использующего
налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 93
НК РФ должностное лицо налогового
органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого
налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки
документы, состав и порядок истребования которых существенно изменились после
вступления в силу с 1 января 2007 г. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ
"О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в
связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".
Пунктом 7 ст. 88 НК РФ установлено, что при проведении
камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у
налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не
предусмотрено ст. 88 настоящего Кодекса или если представление таких документов
вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.
В то же время в п. п. 6, 8,
9 ст. 88 НК РФ закреплены исключения из правила, сформулированного в п. 7 этой
статьи Кодекса. Так, налоговые органы вправе при проведении камеральных
проверок истребовать:
-   у
налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие
право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК
РФ);
-  документы,
подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения
налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 настоящего Кодекса) при подаче
налогоплательщиком налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на
возмещение налога.
При проведении камеральной налоговой проверки по налогам,
связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо
документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные
документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст.
88 настоящего Кодекса).
Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ
проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление
их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут
ответственность, предусмотренную ст. 126 настоящего Кодекса.

Постановлением Пленума ВАС РФ
от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового
кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении
ответственности к налоговым агентам согласно п. 1 ст. 126 НК РФ судам необходимо
исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного
налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его
представления в налоговый орган: на бумажном или
магнитном носителе <8>.
--------------------------------
<8> Белова И.И. Советы юриста // Налоговый вестник. - 2005. - N 5. - С. 157.

В случае отказа лица, обязанного представить необходимые для
проверки документы, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую
проверку, производит выемку необходимых
документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Анализ норм, предусмотренных в ст. 93 НК РФ, в системной связи с
положениями ст. ст. 87, 88, 89 настоящего
Кодекса позволяет сделать вывод, что налоговые органы вправе истребовать у
проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при
камеральной,  так и при выездной налоговой проверке (Постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 N
А33-2644/03-С3-Ф02-2778/03-С1).
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 N  Ф04-5939/2004(А27-4102-
6) отмечено, что налоговое законодательство не
ограничивает право налогового органа при проведении
камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность
представления которых прямо установлена
нормами налогового законодательства.
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А66-12948/2004
разъяснено, что первичные документы, истребованные при проведении камеральных
проверок, служат документами, которые могут подтвердить правильность исчисления
и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает
права и экономические интересы налогоплательщиков.
Заметим, что вышеуказанные решения были приняты до внесения
изменений в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
Для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для
целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком
в течение отчетного (налогового) периода, и обеспечения информацией внутренних
и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога организации ведут
налоговый учет (ст. 313 НК РФ).
Таким образом, налоговым органом при проведении камеральной
налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки
правильности исчисления и  уплаты налогов, а также документы, подтверждающие
данные налогового учета (Письмо Минфина России
от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224).
На практике у организаций часто возникает вопрос: может ли налоговый
орган истребовать для проведения камеральной проверки документы, не относящиеся
к отчетному периоду, за который была представлена налоговая декларация? <9>
--------------------------------
<9> Михайлов М.Н. О проведении налоговых проверок // Налоговый
вестник. - 2005. - N 5. -  С. 151.

НК РФ не содержит условий по ограничению периода, за который могут
быть истребованы документы, необходимые для камеральной налоговой проверки. Предполагается,
что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, само
определяет перечень  истребуемых документов для проведения проверки и решает
вопрос, имеют ли значение документы, составленные в одном периоде, для
проведения проверки налоговой отчетности по конкретным налогам за другой период.
В разных ситуациях это будет
зависеть от особенностей исчисления определенных видов налогов.
Кроме того, организациям необходимо учитывать и тот факт, что
указанные в требовании документы могут быть затребованы не для камеральной
проверки представленной налоговой отчетности за определенный период, а в рамках проверки других налогоплательщиков-
контрагентов.
Если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов
или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то
об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие
исправления в установленный срок.
Учитывая сущность камеральных налоговых проверок, налоговый орган
вправе истребовать только документы, имеющие непосредственное отношение к
обнаруженным ошибкам в  декларации и иным документам, а не все документы, относящиеся
к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Иное означало бы
фактическое осуществление налоговым органом выездной налоговой проверки <10>.

--------------------------------
<10> Белова И.И. Советы юриста // Налоговый вестник. - 2005. -
N 5. - С. 157.

При проведении налоговых проверок должностное лицо налогового органа,
проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого
налогоплательщика необходимые для проверки документы в виде должным образом
заверенных копий.
Но ни НК РФ, ни какой-либо другой законодательный акт о налогах и сборах не раскрывают понятия "должным
образом заверенная копия".
ФНС России в Письме от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 указала, что в
целях применения п. 1 ст. 93 НК РФ необходимо руководствоваться Государственным
стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и
архивное дело. Термины и определения", утвержденным Постановлением
Госстандарта России от 27.02.1998 N 28, п. 2.1.29 которого предусмотрено, что копией документа является документ, полностью
воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или
часть их, не имеющий юридической силы.
Согласно п. 2.1.30 данного Стандарта заверенной копией документа
считается копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком
проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.
При представлении копий читателям необходимо руководствоваться ГОСТ
Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система
организационно- распорядительной документации. Требования к оформлению
документов", принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта
России от 03.03.2003 N 65-ст.
В целях регулирования процедуры заверения копии документов для
налоговых органов по- прежнему применяется Указ Президиума Верховного Совета
СССР от 04.08.1983 N 9779-X "О порядке выдачи и свидетельствования
предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав
граждан". Несмотря на то что в названии вышеприведенного Указа фигурируют
только документы, касающиеся прав граждан, представляется, что его действие
распространяется и на юридических лиц в силу п. 1 ст. 49 ГК РФ, в соответствии с которым юридическое лицо может
иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в
его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью
обязанности.
Арбитражная практика также подтверждает правомерность применения
норм данного Указа для организаций (например, Постановление ФАС Центрального
округа от 20.07.2004 N А68-АП- 122/Я-04).
Таким образом, под словами "заверенные должным
образом копии" следует понимать удостоверение исполнительным органом
налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем
проставления на них необходимых
реквизитов, то есть печати и росписи полномочного должностного лица, придающих
им юридическую силу.
Возможен также нотариальный порядок засвидетельствования копий
документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате (Письмо
ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-04/1087).
У налогоплательщиков может возникнуть вопрос: может ли налоговый
орган повторно истребовать одни и те же документы в рамках выездной налоговой проверки?
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ ст. ст. 89 и 93 НК РФ
были изложены в новой редакции. Кроме того, НК РФ дополнен ст. 93.1.
Согласно п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового
органа вправе приостановить
проведение выездной налоговой проверки для:
-  истребования документов
(информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК
РФ;
-  получения информации от
иностранных государственных органов в рамках
международных договоров Российской Федерации;
-  проведения экспертиз;
-     перевода на
русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового
органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у
иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности
проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти
документы (информацию).
Приостановление проведения выездной налоговой проверки по
основанию, указанному в пп. 1 п. 9 ст. 89
НК РФ, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются
документы.
Пунктом 9 ст. 89 НК РФ установлено, что общий срок приостановления
проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Если
проверка была приостановлена по основанию, указанному в пп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ,
и в течение шести месяцев налоговый орган не мог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках

международных договоров Российской Федерации, срок приостановления
вышеуказанной проверки может быть увеличен на три месяца.
В силу п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки
налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного
проверяемого лица. Вышеуказанное ограничение не распространяется на случаи, когда
документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных
впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные
в налоговый орган,  были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Таким образом, с вступлением с 1 января 2007 г. в силу изменений, внесенных
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в часть первую НК РФ, случаи, когда
руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить
выездную налоговую проверку, ограничены, чего не было до принятия этого
нормативного документа.
При этом приостановление проведения выездной налоговой проверки в
связи с истребованием у контрагента или иных лиц документов, касающихся
деятельности проверяемого налогоплательщика, в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК
РФ допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у
налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности
налогоплательщика, связанной  с иными лицами, налоговый орган может истребовать
у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика
(плательщика сбора) (встречная проверка).
О сроке представления документов, истребуемых налоговым органом, говорится
в ст. 93 НК РФ, в соответствии с п. 3 которой документы, которые были
истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня
вручения соответствующего требования. В случае если проверяемое лицо не имеет
возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение
дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно
уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности
представления в вышеприведенные сроки документов с указанием причин, по которым
истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о
сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
НК РФ в редакции, вступившей в силу с 1 января 2007 г., дополнен ст. 93.1, устанавливающей правила истребования
документов у лиц, не подвергаемых налоговой проверке. В соответствии с п. 5 ст. 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в
течение пяти дней со дня получения или в тот
же срок сообщает, что не
располагает истребуемыми документами (информацией). Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении
налоговой проверки документов или их непредставление
в  установленные  сроки  признаются  налоговым  правонарушением  и    влекут
ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
Таким образом, только начиная с 1 января 2007 г. правомерно вести
речь об установленном сроке представления документов, которые истребуются
налоговым органом в соответствии с абз.  2 ст. 87 НК РФ.
Согласно абз. 2 ст. 87 НК РФ (в
редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006
N 137-ФЗ) было установлено, что, если при проведении камеральных и выездных
налоговых проверок у налогового органа возникала необходимость получения
информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с
иными лицами, налоговый орган мог истребовать у этих лиц документы, относившиеся
к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), и эта
процедура называлась встречной проверкой.
Поэтому истребование у контрагента налогоплательщика информации (документов)
по взаимоотношениям с таким налогоплательщиком вне рамок проведения в отношении
налогоплательщика налоговых проверок было неправомерно.
Пунктом 64 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ понятие "встречная
проверка" из НК РФ исключено. В то же время п. 69 ст. 1 этого Федерального закона в гл. 14 "Налоговый
контроль" НК РФ введена ст. 93.1, регулирующая порядок истребования
документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом
агенте или информации о конкретных сделках, вступившая в силу с 1 января 2007 г.
В соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ, если вне рамок проведения
налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость
получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового
органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об
этой сделке.
Согласно п. 13 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ
налоговые проверки и иные  мероприятия  налогового  контроля,  в  том  числе
связанные  с  налоговыми     проверками,

начавшиеся
после 31 декабря 2006 г., проводятся в порядке, установленном частью первой НК
РФ.
В соответствии с п. 14 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N
137-ФЗ налоговые  проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе
связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., должны
осуществляться в порядке, действовавшем до дня вступления в силу этого
Федерального закона.
При этом результаты вышеуказанных налоговых проверок оформляются в
порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006
N 137-ФЗ. Таким образом, налоговый орган вправе истребовать информацию (документы)
у контрагентов налогоплательщика по взаимоотношениям с таким налогоплательщиком
вне рамок проведения в отношении него налоговых проверок начиная с 1 января 2007
г. <11>
--------------------------------
<11> Лермонтов Ю.М. Ответы на вопросы читателей // Финансовая
газета. - 2007. - N 3.

В соответствии с Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании
документов, утвержденным Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (Приложение
3), и ст. 93.1 НК РФ при необходимости получения документов (информации), касающихся
деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информации относительно
конкретной сделки налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иные
мероприятия налогового контроля, вправе истребовать документы (информацию) у
контрагента проверяемого налогоплательщика либо у лица, располагающего
документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого
налогоплательщика (в том числе у правоохранительных, контролирующих, финансовых,
регистрирующих и иных государственных органов, страховых организаций, банков и т.д.).
Налоговый орган, осуществляющий налоговую проверку или иные
мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об
истребовании документов налоговому органу по месту учета контрагента
проверяемого налогоплательщика либо лица, располагающего документами, касающихся
деятельности проверяемого налогоплательщика, у которого должны быть истребованы
указанные документы.
В
поручении об истребовании документов должны содержаться:
-  полное наименование
организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), у которой поручается истребовать документы;
-  место нахождения
организации (место жительства физического лица);
-
основание направления поручения (указывается
ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых
возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого
налогоплательщика и (или) информации относительно конкретной сделки);
-  полное наименование
организации, ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), документы, касающиеся
деятельности которой, необходимо получить при проведении  мероприятий
налогового контроля;
-  перечень истребуемых
документов с отражением периода, к которому они относятся, либо указание на
подлежащую истребованию информацию и (или) на информацию относительно
конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
В течение пяти дней со дня получения поручения об истребовании
документов налоговый орган по месту учета лица, у которого подлежат
истребованию документы, направляет этому лицу требование о представлении
документов, к которому прилагается копия поручения об истребовании документов.
Если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового
агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности
проверяемого налогоплательщика, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем
налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, то вышеуказанный
налоговый орган направляет требование о представлении документов этому лицу.
Если истребуемые документы не могут быть представлены в указанный в
п. 5 ст. 93.1 НК РФ срок, налоговый
орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, может продлить
срок представления этих документов.
При этом продление срока представления документов осуществляется
налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы.
Если срок представления документов был продлен в
соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 93.1 НК РФ, налоговый орган по месту учета лица,
у которого истребованы документы, в трехдневный срок сообщает о таком продлении
в налоговый орган, который направил поручение об истребовании документов.
В трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или)
сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребуемых
документов вышеуказанные

документы
и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил
поручение об истребовании документов.
Вышеприведенный порядок применяется также при выполнении поручений
об истребовании документов в случае назначения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Очевидно, что истребование документов в виде должным образом
заверенных копий влечет расходы на ксерокопирование, а также требует отвлечения
персонала на непроизводственную деятельность. В этой связи возникает вопрос о
компенсации налоговым органом расходов, понесенных налогоплательщиком. Отметим,
что п. 4 ст. 103 НК РФ установлено, что убытки, причиненные проверяемым лицам
правомерными действиями должностных лиц  налоговых
органов, возмещению не подлежат.
Таким образом, истребование налоговым органом в рамках камеральной
проверки документов, копий первичных документов, подтверждающих правильность
исчисления и уплаты налогов и сборов, является правомерным действием
должностных лиц налоговых органов и расходы на исполнение данной обязанности налогоплательщика возмещению не подлежат
<12>.
--------------------------------
<12> Лермонтов Ю.М. Истребование дополнительных документов в
рамках камеральной проверки // Финансовая газета. - 2006. - N 45.

4.2.  Ответственность
за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

В случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового
агента от представления запрашиваемых документов или их непредставления в
пятидневный срок он подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст.
126 НК РФ.
Действие п. 1 ст. 126 НК РФ распространяется только на
налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ
наступает в случае, если не представлены сведения о налогоплательщике по
запросу налогового органа.
Согласно п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу
сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить
имеющиеся у нее документы, предусмотренные
настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового
органа и иное уклонение от представления таких
документов либо представление документов с заведомо недостоверными
сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства
о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в
размере пяти тысяч рублей.
Такой вывод подтверждается как официальными органами (п. 4 Обзора
результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие)
их должностных лиц за 2001 год, приведенного в Письме УМНС России по г. Москве
от 12.04.2002 N 11-15/16900), так и арбитражной практикой (Постановление ФАС
Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03- А73/05-2/4852).
Как мы уже отмечали, п. 64 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N
137-ФЗ понятие "встречная проверка" из НК РФ исключено.
Пунктом 69 ст. 1 вышеуказанного Федерального закона в гл. 14 НК РФ
введена ст. 93.1, регулирующая порядок истребования документов (информации) о
налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о
конкретных сделках, вступившая в силу с 1 января 2007 г., которой установлено, что
отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки
документов или их непредставление в
установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут
ответственность, предусмотренную ст. 129.1   НК РФ.
Таким образом, организация в случае непредставления истребованной
налоговым органом информации (документов) должна привлекаться к ответственности:
-  до 1 января 2007 г. -
согласно п. 2 ст. 126 НК РФ;
-  после 1 января 2007 г.
- в соответствии со ст. 129.1 настоящего Кодекса.

4.3.  Арбитражная
практика по нарушениям при истребовании и
изъятии документов для осуществления налогового контроля

Изъятие документов уполномоченным на то контролирующим или
правоохранительным органом возможно в рамках следующих видов деятельности:
-  контрольной. Например,
такое право имеют:
налоговые органы, которые могут проводить изъятие документов в
соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ и ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О
налоговых органах Российской Федерации";

таможенные органы в соответствии с п. 1 ст. 34 НК РФ при проведении
проверок в  отношении налогов, подлежащих уплате
в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;
счетная палата в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 11.01.1995
N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации";
-    оперативно-разыскной.
Например, право изъятия документов предоставлено органам, осуществляющим
оперативно-разыскную деятельность, в соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 12.08.1995 N
144-ФЗ "Об оперативно-разыскной деятельности". Полный перечень
органов, правомочных на эту деятельность, установлен ст. 13 вышеуказанного
Федерального закона. К ним относятся органы МВД России, ФСБ России,
Госнаркоконтроля и ряд других;
-   уголовного и
административного процессов. Например, такое право имеют прокурор, следователь,
дознаватель и т.д., которые могут изымать документы в рамках уголовного дела при обыске (ст. 182
Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ)), выемке (ст.
183 УПК РФ), личном обыске (ст. 184 УПК РФ).
В рамках производства по делу об административном правонарушении
документы могут быть изъяты в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 27.1 КоАП РФ
должностным лицом, уполномоченным составлять протоколы об административном
правонарушении в порядке, определенном ст. 27.10 КоАП РФ.
Однако если в результате изъятия первичных документов в срок в
налоговый орган не была представлена налоговая декларация по какому-либо налогу,
правомерно ли применение к организации штрафа в соответствии со ст. 119 НК РФ
за непредставление налоговых деклараций? Или это является обстоятельством, исключающим
вину лица в совершении налогового правонарушения?
В Письме УМНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 11-14/10630 указано,
что изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей
информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим
привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ряд судов не согласен с подобной позицией: согласно пп. 1 п. 1 ст.
111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих
вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего
признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.
Так, исследовав материалы дела, суды установили, что
налогоплательщик своевременно не представил налоговые декларации в связи с тем,
что орган внутренних дел изъял у него бухгалтерские документы и системный блок компьютера.
При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что
изъятие бухгалтерской документации было непреодолимым обстоятельством, исключающим
вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных п.
1 ст. 119 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N Ф04-5257/2004(А27-3304-19),
ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2001 N
А19-5554/01-33-Ф02-2561/01-С1).
В то же время ряд судов занимает менее категоричную позицию и
считает, что изъятие документов может служить только обстоятельством, смягчающим
ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, но
не исключающим ее.
Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2000
по делу N А56- 31511/99 суд сделал вывод, что факт изъятия бухгалтерской
документации у ответчика налоговой полицией был обстоятельством, смягчающим
вину налогоплательщика.
Таким образом, доказывать, что изъятие документов является
исключающим вину налогоплательщика обстоятельством, скорее всего, придется в
суде <13>.
--------------------------------
<13> Лермонтов Ю.М. Декларация не представлена в срок из-за
изъятия первичных документов... Правомерен ли штраф в соответствии со статьей 119
НК РФ? // Советник бухгалтера социальной сферы. - 2006. - N 2.

Если в требовании налогового органа о представлении документов не
содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может
быть признано судом недействительным, если налогоплательщик не представил по
каким-либо причинам запрашиваемые документы в налоговый орган или нарушил срок
их представления. Однако из данного правила имеются исключения.
Так, налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки
декларации по НДС направил налогоплательщику требование о представлении
документов, необходимых для проведения проверки, без уточнения их названия и
количества, которые и были представлены налогоплательщиком с двухдневным
опозданием. В результате налогоплательщик был привлечен к налоговой
ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Налогоплательщик подал в суд на неправомерные, по его мнению, действия
налогового органа.

Позиция суда состояла в том, что в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ
непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в
налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом
и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный
документ.
Поскольку размер штрафа определяется исходя из конкретного
количества непредставленных документов, налоговый орган обязан привести точное
наименование и количество запрашиваемых документов.
Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ производится только за
конкретно истребованные документы и при условии действительного их наличия у налогоплательщика. Кроме того,
решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ было принято налоговым
органом после представления налогоплательщиком первичных документов, а сумма
штрафа была определена исходя из количества фактически представленных, а не
истребуемых документов, что существенно нарушило права налогоплательщика (Постановления
ФАС Уральского округа от 04.07.2005 N Ф09- 2774/05-С7, ФАС Волго-Вятского
округа от 13.07.2005 N А29-10785/2004а, ФАС Западно- Сибирского округа от 29.06.2005
N Ф04-4058/2005(12479-А27-35), ФАС Московского округа от 12.02.2004 N КА-А40/453-04,
ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-939/04-АК).
В то же время ряд судов приходит к выводу, что привлечение
налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по
соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не
конкретизирован, допустимо, если налоговый орган не обладал и не мог обладать
данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (Постановление ФАС
Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 N Ф04-4652/2005(13222-А27-3)).
И еще одна ситуация. Налоговый орган, проводя выездную налоговую
проверку организации, на основании ст. 93 НК РФ истребовал от нее документы, необходимые
для налогового контроля: устав, учредительные документы, лицензии, договоры, главные
книги, балансы, первичные документы, кассовые документы, банковские документы, журналы-ордера,
протоколы погашения взаимозадолженности, приказы, ведомости начисления
заработной платы, табели учета рабочего времени. Организация не выполнила
требования налогового органа и была оштрафована на основании ст. 126 НК РФ, но
не за каждый непредставленный документ, а за каждую позицию, указанную в
требовании о представлении документов.
В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный
срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных
настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет
взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Из вышеприведенного можно сделать вывод, что налогоплательщик должен
привлекаться к ответственности за каждый конкретный непредставленный документ (конкретное
количество), о чем, в частности, свидетельствуют Постановления ФАС Северо-Западного
округа от 18.06.2004 N А56-50600/03 и ФАС Уральского округа от 21.10.2004 N Ф09-4383/04-АК.
Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.11.2005 N
Ф04- 8112/2005(16762-А27-3) сделал иной вывод. Судом было указано, что
налоговый орган, направляя налогоплательщику требование о представлении всех
документов, свидетельствующих об осуществлении организацией
финансово-хозяйственной деятельности за  определенный период, не располагал
информацией о том, какими конкретными документами оформлены те или иные
операции и как они названы сторонами.
Более того, общество никаких претензий к содержанию требования о
представлении документов не высказывало, доводов о том, что ему был непонятен перечень документов, подлежавших
представлению в налоговый орган, не привело. Об отсутствии неясности
содержания требования о представлении документов свидетельствовало также то, что
требование налогового органа было частично исполнено налогоплательщиком.
На основании вышеизложенного действия налогового органа по
доначислению штрафа были признаны правомерными
<14>.
--------------------------------
<14> Власов А.В. Ответы на вопросы читателей // Актуальные
вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2006. - N 6.

Таким образом, как показывает арбитражная практика, привлечение
налогоплательщика к ответственности согласно ст. 126 НК РФ может иметь место при соблюдении следующих условий:
-    истребование
документов только в рамках налоговой проверки (камеральной или выездной);
-  истребование только тех
документов, которые имеют целевое значение и предназначены для налогового контроля;
-  истребование конкретных
документов с указанием их количества и наименования.

Результаты иных арбитражных дел о привлечении
налогоплательщиков к ответственности за непредставление документов по
требованию налоговых органов
представлены в табл. 2.

Таблица 2

N
п/п

N и дата
  постановления арбитражного суда

Позиция суда

1

Постановления ФАС

При
  камеральной проверке налоговый орган вправе

Восточно-Сибирского

истребовать
  только документы, имеющие

округа от 23.04.2003

непосредственное
  отношение к обнаруженным

N А33-14577/02-С3н-

налоговым
  органом ошибкам в представленных

Ф02-1087/03-С1,

налогоплательщиком документах

ФАС Северо-Западного

округа от 01.07.2004

N А66-9798-03

2

Информационное

Санкция,
  предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не

письмо Президиума

может быть
  применена за непредставление

ВАС РФ от 17.03.2003

документа,
  который, хотя и поименован в

N 71

нормативном
  правовом акте как обязательный к

представлению,
  но является приложением к

налоговой
  декларации (налоговому расчету)

3

Постановление ФАС

Налоговый
  орган не имеет права требовать

Северо-Западного

документы,
  не имеющие непосредственного

округа от 01.07.2004

отношения
  к ошибкам, обнаруженным им в

N А66-9798-03

представленных декларациях

4

Постановления ФАС

В
  требовании налогового органа о представлении

Поволжского округа

документов
  должны содержаться четкие названия

от 16.02.2006

запрашиваемых документов

N А55-4202/2005-22,

Уральского округа

от 04.07.2005

N Ф09-2774/05-С7

5

Постановление ФАС

Если у
  налогового органа не было и не могло

Западно-Сибирского

быть
  данных о количестве и реквизитах

округа от 25.07.2005

запрашиваемых
  документов (например, номеров

N Ф04-4652/2005

счетов-фактур)
  и они были действительно нужны

(13222-А27-3)

для
  проверки, то отсутствие в требовании о

представлении
  документов их полного перечня не

освобождает
  организацию от привлечения к

ответственности <15>

6

Постановление ФАС

Пятидневный
  срок представления документов по

Западно-Сибирского

требованию
  налогового органа начинается со

округа от 25.08.2005

следующего
  дня после вручения требования

N Ф04-5661/2005

независимо
  от того, является ли следующий день

(14234-А81-27)

выходным,
  праздничным или нерабочим днем

--------------------------------
<15> Лермонтов Ю.М. Ответы на вопросы читателей //
Учет. Налоги. Право. - 2006. - N 38.

5.
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

5.1.  Первичный
документ - основной аргумент в налоговом споре об обоснованности расходов
в целях налогообложения прибыли

5.1.1.  Общие положения

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на
прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются для
российских организаций доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль
налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за
исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно п. 1 которой расходами признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, приведенных в
ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные
затраты, оценка которых выражена в
денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

5.1.2.  Набор
первичных документов для оформления доходов и
расходов

Налоговые органы предъявляют больше всего претензий к оформлению
налогоплательщиками косвенных и внереализационных расходов. Однако у
налогоплательщиков возникают затруднения и с оформлением прямых расходов.
Так, полученный от продавца товар, как правило, приходуется по
товарной накладной N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от
25.12.1998 N 132 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной
документации по учету торговых операций". Однако в последнее время такое
положение перестало удовлетворять некоторые налоговые органы, которые стали
требовать, чтобы у покупателей на товар была еще и товарно- транспортная
накладная (ТТН), оформляемая по форме N 1-Т, утвержденной Постановлением
Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении Унифицированных форм
первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов,
работ в автомобильном транспорте".
При поступлении товара от поставщиков организация, как правило, получает
товарную накладную по форме N ТОРГ-12 и счет-фактуру, и на основании этих
документов она приходует товар и принимает НДС к вычету.
Но в последнее время все чаще встречается ситуация, при которой при
перевозке товара автомобильным транспортом налоговые органы на местах требуют
от организации при оприходовании
товара еще и наличия ТТН.
Возникает вопрос: при поступлении товара достаточно ли для учета
расходов на приобретение товара в целях налогообложения прибыли и для
предъявления НДС к вычету только товарной
накладной, составленной по форме N ТОРГ-12, и
счета-фактуры?
Для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации
применяется унифицированная форма N ТОРГ-12, которая составляется в двух
экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей ТМЦ; второй
экземпляр передается покупателю и является основанием для оприходования этих ценностей.
Для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки
автомобильным транспортом предназначена унифицированная форма N 1-Т.
Форма N ТОРГ-12 имеет строго определенное назначение - оформление
продажи (отпуска) ТМЦ и не является сопроводительным транспортным документом, а
вот форма N 1-Т - это не только первичный документ, на основании которого
осуществляется списание ценностей у грузоотправителя и их оприходование у грузополучателя,
но и сопроводительный перевозочный документ.
Таким образом, если договором поставки (купли-продажи) не
предусмотрена доставка (перевозка) товара поставщиком в адрес покупателя, то
для оприходования приобретенного покупателем товара вполне достаточно товарной
накладной N ТОРГ-12.
А вот если доставка товара осуществляется силами перевозчика (например,
автомобильным транспортом), то покупателю необходимо иметь еще и ТТН, то есть в
этом случае налогоплательщик должен иметь две накладные (N ТОРГ-12 и N 1-Т).
Согласно Постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 ТТН является тем
документом, который определяет взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков
автомобильного транспорта с организациями - владельцами автомобильного
транспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной
работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами
автомобильного транспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Согласно п. 2 Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 форма
N 1-Т должна применяться всеми юридическими лицами, осуществляющими
эксплуатацию автотранспортных средств и являющимися отправителями и
получателями грузов.
Согласно п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного
Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12, грузоотправитель обязан
предоставить каждому перевозчику ТТН на груз.
Общие правила перевозок грузов автомобильным транспортом утверждены
Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971 и применяются в части, не противоречащей гл. 40
"Перевозка" ГК РФ.
Согласно § 10 разд. 2 вышеуказанных
Общих правил грузоотправитель не
имеет права предъявлять, а
перевозчик принимать груз к перевозке в случае, если грузы не оформлены грузоотправителем товарно-транспортными документами.
ТТН является единственным документом, служащим для списания ТМЦ у
грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского,
оперативного и бухгалтерского учета (п. 6 Инструкции о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным
транспортом, утвержденной Минфином СССР N 156, Госбанком СССР N 30, ЦСУ СССР N
354/7, Минтрансом РСФСР N 10/998 30.11.1983)
<16>.
--------------------------------
<16> Горшкова И.А. Одна накладная хорошо, а две - лучше // Новая
бухгалтерия. - 2006. -   N
12.

Оприходование товара по ТТН грузополучателем предусмотрено также и п.
п. 44, 47, 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов.
Организации часто оформляют командировки только приказами
руководителя и авансовыми отчетами с приложением к ним подтверждающих
документов. При этом служебное задание для направления в командировку и отчет о
его выполнении по форме N Т-10а (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004
N 1 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по
учету труда и его оплаты") не составляются. Отсутствие этого документа
может послужить основанием для исключения командировочных расходов из затрат, которые
учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, по причине
отсутствия экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Служебное задание подписывается руководителем структурного
подразделения, утверждается руководителем организации или уполномоченным им на то лицом. На основании служебного
задания издается приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку. По
прибытии из командировки работник составляет краткий отчет, который он
представляет в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением и авансовым отчетом.

5.1.3.  Виды
первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции

Очень часто между налоговыми органами и налогоплательщиками
возникают споры относительно того, каким именно первичным учетным документом
должна быть оформлена хозяйственная операция.
Например, организация занимается установкой у клиентов систем
вентиляции и кондиционирования. Как надо квалифицировать устанавливаемые у
клиентов кондиционеры: как материал, использованный
в работе, или товар, продаваемый
покупателю, и какой первичный учетный документ следует использовать в данном
случае: оформлять установку кондиционеров товарной накладной по форме N ТОРГ-12
вместо формы N КС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999
N 100 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации
по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ"?
В данном случае кондиционеры должны рассматриваться как товар, поскольку
фактически выполняются не работы по изготовлению, переработке (обработке) самих
кондиционеров, а подрядные работы по установке уже готовых кондиционеров и передается право
собственности на готовый товар - кондиционер. Поэтому установка кондиционеров
должна регулироваться смешанным договором купли-продажи и выполнения подрядных
работ по их монтажу и пусконаладке.
В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N
132 форма N ТОРГ- 12 применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации.
Согласно Постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 акт о
приемке выполненных работ по форме N КС-2 является формой первичной учетной документации по учету работ в
капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Работы по установке кондиционеров не являются работами капитального
строительства и ремонтно-строительными работами, поэтому организация не обязана
оформлять сдачу работ по установке кондиционеров актом по форме N КС-2.
Форма акта о сдаче данных подрядных работ действующим
законодательством не утверждена. Поэтому этот документ составляется в
произвольном виде с соблюдением всех реквизитов первичного документа, предусмотренных
ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" <17>.
--------------------------------
<17> Егорова И.С. // Главбух. Приложение "Учет в
строительстве". - 2006. - N 4.

Приведем другой пример, связанный с оформлением движения
товара от поставщика к покупателю, если последний заключает договор перевозки (транспортной
экспедиции) с автотранспортной организацией - перевозчиком (экспедитором).
Гражданское и налоговое законодательство определяет дату реализации
товаров как день перехода права собственности на товары.
Датой получения доходов от реализации в целях исчисления налога на
прибыль при методе начисления считается дата реализации независимо от срока
фактической оплаты (п. 3 ст. 271 НК
РФ), а реализацией товаров в общем случае признается передача на возмездной
основе права собственности на товары одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с
момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 233 ГК РФ), а передачей признается
вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю
или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных
без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется
за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или
грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором
экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ). Следовательно, расходы
по перевозке груза несет клиент.
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный
ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на
получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за
перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ).
Заключение такого договора подтверждается составлением и выдачей
отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на
груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (п. 2
ст. 785 ГК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают
в том числе расходы, связанные с доставкой товаров (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).
При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить
доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую
в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей
налогообложения прибыли одним из методов оценки
покупных товаров, указанных в
пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Доходы от операций по реализации покупных товаров могут быть
уменьшены организацией- продавцом на сумму расходов, непосредственно связанных
с такой реализацией, в частности на расходы по транспортировке реализуемых
товаров. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией (издержки
обращения), формируются с учетом положений
ст. 320 НК РФ.
Порядок признания расходов при методе начисления
предусмотрен ст. 272 НК РФ. Датой осуществления материальных расходов
признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ)
- для услуг (работ) производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные
документы, включая справку бухгалтера (ст. 313 НК РФ).
Движение товара от поставщика к потребителю оформляется
товаросопроводительными и транспортными документами, предусмотренными условиями
поставки товаров и правилами перевозки грузов, в том числе накладной (в
частности, товарной накладной по форме N ТОРГ-12, ТТН по форме N 1-Т (при автомобильных перевозках)).
Грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию
или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера ТТН, составляемую,
как правило, в четырех экземплярах, которая служит основным перевозочным
документом и по которой производятся списание этого груза грузоотправителем и
оприходование его грузополучателем (п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР).
В соответствии с вышеуказанным Уставом грузоотправитель и
грузополучатель несут ответственность за все последствия неправильности, неточности
или неполноты сведений, приведенных  ими в ТТН. Автотранспортные  предприятия
и организации имеют право  проверять

правильность
этих сведений. При этом грузы товарного характера, не оформленные ТТН, автотранспортным
предприятием или организацией к перевозке не
принимаются.
Таким образом, именно товарная накладная, составленная по
унифицированной форме N ТОРГ-12, является оправдательным документом, подтверждающим
переход права собственности на приобретаемые (продаваемые) товары (если иное не
установлено договором поставки на покупку (продажу)) и расходы покупателя (выручку
продавца) в виде покупной (продажной) стоимости реализованных товаров. Наличие
ТТН по форме N 1-Т у
грузоотправителя (продавца) и перевозчика необходимо для подтверждения факта
перевозки грузов (товаров) и отражения расходов для целей налогового учета
организацией-перевозчиком (экспедитором).
Путевые листы грузового автомобиля являются основным документом
первичного учета, определяющим совместно с ТТН при перевозке товарных грузов
показатели для учета работы подвижного
состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и
осуществления расчетов за перевозки грузов (см. Постановление Госкомстата
России от 28.11.1997 N 78) <18>.
--------------------------------
<18> Парфенова Г.Ч. Ответы на вопросы читателей // ЭЖ
Вопрос-Ответ. - 2006. - N 12.

5.1.4.  Валюта, в
которой должны быть выражены показатели в первичных документах

Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций
признается полученный доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов, определяемых
в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют
налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе
данных налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются в том числе
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), являющиеся
оправдательными документами и для бухгалтерского учета.
На основании п. 1 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском
учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций
организаций ведется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными документами.
Первичные учетные документы (в том числе накладные, акты
выполненных работ (оказанных услуг)) принимаются к учету, если они составлены
по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать
обязательные реквизиты.
Следовательно, порядок оформления первичных учетных документов, в частности если цена сделки выражена в
иностранной валюте, а расчеты по сделке осуществляются в рублях Российской
Федерации, регулируется нормативными актами бухгалтерского учета, право
разъяснения которых возложено на Минфин России.

5.1.5.  Язык, на
котором составлен первичный документ

Если организация имеет официально зарегистрированное
представительство за границей,  то в бухгалтерию вместе с отчетами по
командировкам и отчетами по деятельности представительства передается множество
подтверждающих документов на иностранных языках.
Например, в организации имеются штатные должности переводчиков, занятые
работниками, имеющими соответствующее языковое образование, которые наряду с
выполняемой согласно должностным инструкциям работой также осуществляют перевод
всей поступающей документации для бухгалтерии. Оригинал документа сшивается
вместе с переводом,  подписанным переводчиком и удостоверенным руководителем, и
передается в бухгалтерию.
Возникает вопрос: необходимо ли нотариальное заверение международных
контрактов, составленных на двух языках и подписанных полномочными представителями сторон?
На основании п. 1 ст. 15 Закона
РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" в
деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений
Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации - русский
язык, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 16 вышеуказанного Закона на территории Российской
Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях,
на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном
языке Российской Федерации.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском
учете" законодательство Российской   Федерации   о   бухгалтерском
учете   состоит   из   данного   Федерального   закона,

устанавливающего единые правовые и методологические
основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других
федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений
Правительства РФ.
На основании ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете"
общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ.
При этом органы, которым федеральными законами предоставлено право
регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской
Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные
для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации документы,
в том числе положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие
принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций,
составления и представления бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 9 разд. II Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации одним из требований, предъявляемых
к ведению бухгалтерского учета, является осуществление документирования
имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведения
регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на русском языке. Первичные учетные документы,  составленные
на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Учитывая, что перевод документов на иностранных языках, поступающих
в организацию, осуществляется переводчиками, находящимися в штате данной
организации, а сам перевод подписывается переводчиком и удостоверяется
руководителем организации, нотариального заверения данных документов согласно
Письму УМНС России по г. Москве от 31.01.2003 N 11- 14/6228 не требуется.
Кроме того, действующим законодательством о налогах и сборах требование обязательного
нотариального заверения международных контрактов, составленных одновременно на
русском и иностранном языках, не установлено.

5.1.6.  Соблюдение
формы первичного документа

На практике у налогоплательщиков часто возникает вопрос: имеет ли
право налоговый орган в ходе налоговой проверки исключить из расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль, затраты налогоплательщика, если они подтверждаются
документами, которые составлены не по унифицированной форме первичной учетной
документации, а в свободной форме?
Принятие к учету неунифицированных форм первичных документов является одним из  самых распространенных
нарушений правил учета.
Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете"
все первичные учетные документы должны приниматься к учету, если они составлены
по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации. Если организация  использует документ, который не предусмотрен в
альбомах, то он должен быть утвержден в учетной политике (п. 5 ПБУ 1/98).
Поэтому налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую
прибыль на сумму затрат, если первичный учетный документ оформлен на бланке
унифицированной формы, соответствующей этой хозяйственной операции.
Если же для данной хозяйственной операции не утверждена
унифицированная форма, то бланк первичного учетного документа должен
разрабатываться налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований п. 5 ПБУ 1/98, то есть формы первичных учетных
документов, по которым не предусмотрены типовые формы, должны быть утверждены
приказом об учетной политике организации <19>.
--------------------------------
<19> Лермонтов Ю.М. Ответы на вопросы читателей // Аудит и
налогообложение. - 2006. -  N
3.

5.1.7.  Своевременное
получение первичных документов от
других организаций и лиц

В налоговом учете большинство расходов признается в том периоде, к
которому эти расходы относятся и в котором они возникли исходя из условий сделки (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Одновременно действуют нормы ст. 272 НК РФ, определяющие даты признания расходов. Исходя из
этого организация учитывает расходы для целей налогообложения прибыли как в
периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она не получает доходы.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой признания расходов по
оплате услуг (работ) производственного характера является дата подписания
налогоплательщиком акта приемки- передачи услуг (работ).

Датой признания внереализационных и прочих расходов по оплате услуг,
в частности расходов по оплате сторонним организациям за выполненные ими работы
(предоставленные услуги), признается согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дата
расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления
налогоплательщику документов, служащих  основанием
для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Один
из способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям  за
предоставленные ими услуги, относимые к внереализационным и прочим расходам, должен
быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике организации.
Если согласно учетной политике организации для целей налогообложения
датой включения затрат в состав налоговых расходов является дата предъявления
документов, то такие расходы (при отсутствии подтверждения даты предъявления
документа) признаются в целях налогообложения прибыли на дату составления
данного документа вне зависимости от того, когда он получен, поскольку при
отсутствии иной даты датой предъявления считается дата составления документа.
Следовательно, если документы поступили в организацию после
представления в налоговый орган
декларации по налогу на прибыль, то за тот период,
которым датированы документы в налоговом учете, должны быть сделаны и отражены
в уточненной декларации исправления (ст. 54 НК РФ). При невозможности
определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства
отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
По мнению налоговых органов, изложенному в Письме МНС
России от 13.09.2004 N 02-4- 08/275, под датой предъявления налогоплательщику
документов, служащих основанием для произведения расчетов, всегда понимается
дата составления вышеуказанных документов.

Пример. Фактически первичный документ на оказание услуг поступил 2 февраля
2007 г., а датирован он 30 декабря 2006 г. В учетной политике для целей
налогообложения предусмотрена дата признания таких расходов как дата
предъявления документа. Если налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 г.
еще не была сдана в налоговый орган, организации следовало отразить расходы по
такому документу в налоговом учете и в декларации за 2006 г. (при соблюдении
прочих условий, предусмотренных в ст. 252
НК РФ).

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера и
предположим, что документ поступил в организацию 29 марта 2007 г., то есть
после представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. В
таком случае в соответствии со ст. 54 НК РФ организации необходимо представить
уточненную налоговую декларацию за 2006 г.

При этом читателям необходимо учитывать, что заявление о зачете или
о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех
лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст.
78 НК РФ).
По мнению некоторых экспертов, при условии документального
подтверждения  организацией даты фактического получения документов (почтовые
конверты, документы курьерских и экспедиторских фирм, книги регистрации
входящей документации организации и т.д.) она отражается в налоговом учете в
периоде получения документов.
Такой подход к определению даты предъявления документов
может привести к спору с налоговыми органами. При этом арбитражная практика
складывается в пользу налоговых органов (см., например, Постановления ФАС
Северо-Западного округа от 19.08.2005 N А52-569/2005/2, от 28.02.2005 N А13-6867/04-05;
ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2005 N А43-31295/2004-11-1163;
ФАС
Дальневосточного округа от 25.05.2005 N Ф03-А73/05-2/993; ФАС
Западно-Сибирского округа от 09.11.2005
N Ф04-7948/2005(16612-А70-37)) <20>.
--------------------------------
<20> Доброногова Е.В. Если первичные документы пришли с
опозданием // Налоговый учет для бухгалтера. - 2006. - N 4.

Может также возникнуть ситуация, при которой первичный документ
поступил и оформлен в текущем году, но по услугам, оказанным за прошлый год.

Пример. В январе 2007 г. от поставщика поступил документ,
оформленный в 2007 г. за услуги, оказанные в декабре 2006 г. Если в учетной
политике организации предусмотрена дата признания расхода как дата предъявления
документа, то вышеуказанные расходы должны были признаваться в налоговом учете
расходами 2007 г.

5.1.8.  Оформление
документов по отдельным видам активов,
обязательств, хозяйственных операций

При заполнении реквизитов и использовании унифицированных форм
первичных документов налогоплательщики допускают, по мнению специалистов <21>,
следующие нарушения:
-    по основным
средствам не оформляются инвентарные карточки,
а акты ввода в эксплуатацию основных средств заполняются только частично. Отсутствие первичных
документов по учету основных средств затрудняет налогоплательщикам
подтверждение правомерности хозяйственных операций
по движению основных средств, а также по начислению амортизации по ним
для целей бухгалтерского и налогового учета;
-    при
оприходовании материалов на склад не составляются приходные ордера, а
поступление материалов на склад подтверждается только накладными поставщиков.
--------------------------------
<21> Вагапова А.Е. Типичные ошибки в учете и налогообложении //
Финансовая газета. - 2007. - N 3.

Требования нормативных актов по бухгалтерскому учету, предъявляемые
к  документальному оформлению поступления материалов, сформулированы в
Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов, согласно п. 49 которых приемка и оприходование поступающих материалов
и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем
составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4, утвержденная
Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении
Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты,
основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве") при
отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по
количеству и качеству);
-  при отпуске со склада
материалов не оформляются требования-накладные.
Для учета выбытия со склада материальных ценностей используется
типовая  межотраслевая форма N М-11 (требование-накладная), утвержденная
Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В установленные
организацией сроки материально ответственное лицо склада сдает в бухгалтерию
материальный отчет в форме реестра приходных и расходных документов с
приложенными первичными документами;
-    списание
материалов оформляется требованиями-накладными без указания цели их
использования.
В соответствии с п. 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально- производственных запасов организация может осуществлять отпуск
материалов или отдельных видов, наименований своим подразделениям без указания
назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее
перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения.
На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель
материалов составляет акт расхода, в котором оно указывает наименование, количество,
учетную цену и  сумму по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование
затрат, количество и сумму по нормам расхода, количество и сумму расхода сверх норм и их причины.
Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения
организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от
того, на какие цели израсходованы материалы) осуществляются на основании акта
расхода, порядок составления которого, а также перечень подразделений, для
которых он предусмотрен, устанавливаются организацией. Если в
требовании-накладной указано назначение использования материалов, то списание
может производиться и в момент отпуска материалов со склада;
-  не полностью заполняются
бланки путевых листов (не указываются пробег,
маршрут);
-   не ведется журнал по учету работы строительных машин
и механизмов, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78;
-  отсутствуют акты
приема-передачи арендованного имущества.
Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных
организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства",
на котором они учитываются в оценке, указанной в договорах на аренду, по
арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным
номерам арендодателя).
Обязательным при таких операциях является и оформление акта
приема-передачи арендованного имущества. В противном случае налоговые органы
могут поставить под сомнение правомерность начисления арендной платы;
-    оформление
расходов на перевозки автомобильным транспортом не подтверждается актами
выполненных работ.

Организации часто подтверждают факт оказания транспортных услуг
актами выполненных работ, не прикладывая к ним ТТН, хотя именно ТТН является первичным документом, предназначенным
для расчетов за перевозки, и согласно Уставу автомобильного транспорта РСФСР - основным
перевозочным документом, по которому производится списание этого груза
грузоотправителем и оприходование его грузополучателем;
-  неправильно оформляется
предоставление скидок.
Организации часто предоставляют своим контрагентам различные скидки,
не подкрепляя их соответствующими документами.
Если скидка не превышает 20% стоимости товара (работы, услуги), то
возражений со стороны налоговых органов последовать не должно. Но если скидка
предоставляется в размере, превышающем 20% стоимости товара (работы, услуги), налоговый
орган может воспользоваться своим правом, предоставляемым ему пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, и осуществить контроль цен. Для
избежания спорных ситуаций организациям, предоставляющим скидки, следует
разработать маркетинговую политику.
Если же маркетинговая политика не утверждена, документы, которыми
предоставляются скидки, должны быть утверждены уполномоченным должностным лицом
организации и содержать информацию, из которой следует, что скидки призваны
продвигать товары, услуги организации на конкретном рынке товаров (услуг);
- неправильно учитываются расходы при проведении рекламных акций.
Нередко организации при раздаче контрагентам сувениров или
каких-либо других рекламных товаров учитывают их как расходы на рекламу. При
проведении рекламных акций читателям следует иметь в виду, что основной
критерий в определении рекламы закреплен в ст. 2 Федерального закона от 13.03.2006
N 38-ФЗ "О рекламе". Сопоставление норм налогового законодательства и
законодательства о рекламе позволяет сделать вывод, что расходы на рекламу
могут учитываться для целей налогообложения только в случае, если информация
распространяется неопределенному кругу лиц.
Если отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный
для распространения рекламной информации, то произведенные затраты не могут
быть отнесены к рекламным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (см.
Постановление ФАС Московского округа
от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05).
Подобная передача товаров (продукции), оказание услуг
будут расценены налоговым органом как обычная безвозмездная передача, и, как
следствие, их стоимость, а также затраты, связанные с такой передачей, будут
исключены из налоговых расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ);
-
неправильно оформляются трудовые отношения с
работниками.
При оформлении первичных и иных документов,
касающихся трудовых отношений с работниками, могут допускаться следующие нарушения:
в трудовых договорах, заключенных с работниками, не указывается
размер оплаты труда. В соответствии со ст. 57 Трудового кодекса Российской
Федерации (ТК РФ) условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или
должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются
обязательными для включения в трудовой договор;
в приказах руководителя организации о работе сотрудников
в выходные (праздничные) дни в связи с производственной необходимостью
отсутствуют подписи сотрудников, подтверждающие их согласие на работу в данное
время. Согласно ст. 113 ТК РФ привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни производится с их письменного согласия;
организация заключает с сотрудниками срочные трудовые договоры без
достаточных к тому оснований. Ситуации, при которых работодатель и работник
могут заключить срочный трудовой договор, перечислены в ст. 59 ТК РФ;
работникам выплачиваются премии, не предусмотренные трудовым
законодательством и договорами, в связи с чем возникают налоговые риски по налогу на прибыль;
с некоторыми сотрудниками не оформляются трудовые договоры. В
соответствии со ст. 16 ТК РФ основанием для возникновения трудовых отношений
между работником и работодателем является трудовой договор;
-  неправильно
определяются остатки незавершенного производства.
Подавляющее большинство предприятий вообще не документирует остаток
незавершенного производства, что приводит к тому, что при проведении налоговой
проверки по прошествии ряда лет с момента составления расчета остатка
незавершенного производства бухгалтеры не могут объяснить, как у них получилась
та или иная цифра. Причинами ошибок в данной области являются:
отсутствие утвержденного учетной политикой в целях бухгалтерского
учета и в целях налогообложения первичного документа, оформляющего операцию по
определению остатка незавершенного производства;
отсутствие
перечня прямых расходов в учетной политике для целей
налогообложения;

отсутствие аналитических регистров бухгалтерского учета, на
основании которых составляются регистры налогового учета;
несовпадение данных между фактически выполненными и сданными заказчику
работами.

5.1.9.  Соответствие
даты оправдательного документа
режиму рабочего времени организации

Часто дата оправдательного документа не соответствует
режиму рабочего дня организации, например, сотрудник организации произвел
расходы на покупку бензина в выходной день. Возникает вопрос: можно ли учесть
эти расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254,
пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ такие
расходы уменьшают базу  по налогу на прибыль, если они связаны с
производственной деятельностью организации (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обоснованность таких затрат может быть подтверждена приказом
руководителя организации о правилах внутреннего распорядка, которые
предусматривают работу в выходные дни. Кроме этого, у организации должны быть
первичные документы, подтверждающие фактический расход бензина, и путевые листы
(Письмо УФНС России по г. Москве от 19.06.2006 N 20-12/54213@).

5.1.10.  Источник
"входящих" первичных документов

Покупатель получает большинство документов, подтверждающих
произведенные расходы,  от поставщика либо при его непосредственном участии.
Однако поставщик может быть не зарегистрирован в Едином
государственном реестре юридических лиц; может иметь проблемы со сдачей
отчетности и (или) с уплатой налогов; может отсутствовать по юридическому (фактическому)
адресу; может быть зарегистрирован как юридическое лицо по утерянному паспорту
и т.д.
Существует еще ряд признаков, свидетельствующих о том, что
юридическое лицо, с которым имеет дело покупатель, является "фирмой-однодневкой".
Как показывает арбитражная практика, в большинстве решений по
материалам налоговых проверок налоговые органы приводят в подтверждение
налагаемых на  налогоплательщика санкций доводы о недействительности, недостоверности
полученных проверяемой организацией (покупателем) от поставщиков документов, соответственно,
о невозможности покупателя принять расходы по причине невыполнения требования
ст. 252 НК РФ о  документальной  подтвержденности расходов.
Только в ряде случаев термин "недобросовестность" упоминается
применительно к самой организации-покупателю. Дело в том, что бремя доказывания
недобросовестности лежит на налоговом органе (ст. 65 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации). Презумпция добросовестности
налогоплательщика возлагает на налоговые органы немалый труд доказывания
субъективного понятия "недобросовестность", четкие критерии
применения которого до сих пор не
выработаны ни законодателем, ни практикой. Поэтому часто налоговые инспекторы
предпочитают ограничиваться формулировкой "отсутствие документальной подтвержденности".
Суды же не могут признавать налогоплательщика-покупателя
недобросовестным без доказанной
согласованности его действий с сомнительным поставщиком, то есть сотрудничества
с целью уменьшения налоговой базы.
Поэтому налогоплательщикам целесообразно осмотрительно подходить к выбору контрагента, по крайней мере, необходимо,
как минимум, запросить документы, подтверждающие факт регистрации поставщика, запросив
самого контрагента или направив запрос в Единый государственный реестр
юридических лиц. В первом случае у контрагента отсутствует закрепленная
законодательно обязанность предоставлять налогоплательщику такую информацию
(документы), однако отказ в ее предоставлении является поводом лишний раз
оценить необходимость вступать в отношения с таким контрагентом. В случае же обращения налогоплательщика в
Единый государственный реестр юридических лиц самостоятельно за 400 руб. в течение суток ему предоставят
выписку установленной формы, содержащую необходимую информацию (п. 23 Правил
ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления
содержащихся в нем сведений, утвержденных Постановлением  Правительства РФ от 19.06.2002
N 438).

5.1.11.  Документальное
оформление хозяйственных операций (налоговых
расходов),
по которым не предусмотрены унифицированные формы первичных документов

При разработке форм первичной учетной документации, по которым не
предусмотрены унифицированные формы первичных документов, налогоплательщик должен предусмотреть в них:
-   реквизиты,
представляющие собой признаки принятия (непринятия) суммы по операции,
оформленной данным первичным документом в целях налогообложения прибыли.
Так, в частности, с 1 января 2006 г. для целей налогообложения
прибыли можно учесть только ту специальную одежду, которая предусмотрена
законодательством. Если же для каких- либо работ специальная одежда нормами
законодательства не предусмотрена, то расходы на ее приобретение не могут быть
приняты для целей налогообложения. При этом в специально предусмотренном поле
первичного документа должна проставляться отметка о том, что сумма по данному
документу не принимается в качестве налогового
расхода.
Исключение составляет специальная и форменная одежда, которая
выдается работникам в собственность в соответствии с трудовым договором. В этом
случае ее стоимость учитывается  для целей налогообложения прибыли в составе
расходов на оплату труда;
-  реквизиты, отражающие
перечень необходимых аналитических признаков для отражения хозяйственной
операции в учете.
Так, в соответствии с п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных
запасов одной из основных задач учета материально-производственных запасов
является контроль за их сохранностью в местах хранения. Согласно п. 136 вышеуказанных
Методических указаний учет материально-производственных запасов ведется в
разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения, реквизиты которых
должны приводиться в первичном документе;
-     возможность
оформления хозяйственной операции, отражение которой на счетах бухгалтерского
учета предусматривает оформление нескольких взаимосвязанных бухгалтерских
проводок.
Например, отдельные организации отражают продажу валюты без
использования счета 91 "Прочие доходы и расходы", списывая на него
только финансовый результат. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому
учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 ПБУ 10/99 поступления от продажи
иностранной валюты являются прочими доходами, а расходы, связанные с продажей
иностранной валюты, - прочими расходами. Нарушая методологию бухгалтерского
учета, организации тем самым искажают показатели формы N 2 "Отчет о
прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

5.2.  Налоговые споры в отношении доходов и расходов,
связанных с производством
и реализацией (арбитражная практика)

5.2.1.  Общие положения

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера
и условий осуществления, а также направлений деятельности налогоплательщика
подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и
внереализационные расходы.
Однако нормы гл. 25 НК РФ прямо не устанавливают, в отношении каких
видов расходов подлежит выполнению требование об экономической оправданности затрат.
В этой связи актуальным является вопрос о сфере действия требования
обоснованности (экономической оправданности) по видам расходов.
По нашему мнению, требования, предъявляемые ст. 252 НК РФ к расходам,
имеют общий (универсальный) характер и действуют в отношении всех видов
расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов.
Данный вывод обусловлен структурой ст. 252 НК РФ, в которой требования об обоснованности расходов, учитываемых
в целях налогообложения прибыли, предшествуют норме, подразделяющей расходы на
два вида. Судебно-арбитражная практика также признает универсальный (общий) характер
требования об обоснованности расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 27.12.2004 N Ф04-9114/2004(7198-А70-37)).
Налоговые расходы, связанные с производством и реализацией продукции
(работ, услуг), подразделяются на прямые и косвенные. Рассмотрим результаты
арбитражных разбирательств по данным категориям налоговых расходов.

5.2.2.  Подтверждение
экономической обоснованности
расходов

Налогоплательщик - торговая организация, закупив необходимое
оборудование, произвел партию пеноблоков, реализация которой принесла в данном
периоде убыток. Расходы, связанные  с производством пеноблоков, были списаны
налогоплательщиком в  состав  материальных расходов в соответствии с п. 1 ст.
254 НК РФ.
По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком
затраты на производство пеноблоков нельзя было признать экономически
оправданными, поскольку данный вид деятельности являлся не характерным для
налогоплательщика, затраты на него не были обусловлены целями получения дохода
и не удовлетворяли принципу рациональности и обычаям делового оборота.
Данный довод налогового органа получил надлежащую оценку суда, обоснованно
указавшего на то, что по смыслу ст. 252 НК РФ
экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов
определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном)
периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть
обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, в силу п.
8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в
случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой
деятельности за отчетный (налоговый) период.
Факт произведенных налогоплательщиком затрат, связанных с
осуществлением предпринимательской деятельности по производству и реализации
пеноблоков, был подтвержден первичными бухгалтерскими документами и налоговым
органом не оспаривался. Доказательств экономической неоправданности либо
заведомой несоразмерности цен на закупавшиеся налогоплательщиком материалы, сырье
и оборудование рыночному уровню налоговый орган суду не представил.
С учетом вышеизложенного законных оснований для исключения из
состава расходов налогоплательщика затрат на производство пеноблоков у
налогового органа не имелось (Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2006
N А48-4891/05-19).
Статьей 253 НК РФ все расходы классифицируются в зависимости от
функционального назначения и экономического содержания расходов.
Итак, по функциональному назначению различают следующие виды расходов:
-   расходы,
связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров,
выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров
(работ, услуг, имущественных прав);
-   расходы на
содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и
иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
-  расходы на освоение
природных ресурсов;
-  расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
-  расходы на обязательное
и добровольное страхование;
-  прочие расходы,
связанные с производством и (или) реализацией.
Перечень
прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, установлен  ст.
264 НК РФ, и в него
включены 49 видов прочих расходов.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика.
В  ходе проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном отнесении к
командировочным расходам стоимости бронирования номера в гостинице.
Налоговый орган полагал, что спорные расходы, не поименованные в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, не могут быть приняты при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку вышеуказанный список
является закрытым. По результатам проверки налоговый орган принял решение в том
числе о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении налогоплательщика
к налоговой ответственности согласно п. 1 ст.
122 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик
обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; на
наем жилого помещения.
По этой статье расходов подлежат возмещению также затраты работника
на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением
расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в
номере, затрат на пользование рекреационно- оздоровительными объектами); суточные
или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ; оформление
и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и  иных  аналогичных  документов;
консульские,  аэродромные  сборы,  сборы  за  право    въезда,

прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими
каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Как установлено судом и следовало из материалов дела, командировочные
расходы не  были приняты налоговым органом для целей налогообложения, поскольку
они не включены в перечень таких расходов, приведенный в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК
РФ. Не поименованные в ст. 264 НК РФ затраты на заказ и возврат билетов и
взимаемый при покупке билета сервисный сбор также относятся к оплате проезда
работника. Бронирование номера в гостинице прямо относится к дополнительным
услугам, оказываемым гостиницами.
Таким образом, у налогового органа отсутствовали
основания для исключения рассматриваемых расходов из состава затрат (Постановление
ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15).
На основании судебных решений, принятых не в пользу
налогоплательщиков, можно выделить причины, по которым суды не признают
представленные документы в качестве доказательства произведенных расходов. Например,
налогоплательщик представил обзоры о конъюнктуре рынка в строительной отрасли и
финансовом состоянии предприятий по региону; суд же посчитал эти сведения
обобщенными: сфера деятельности налогоплательщика могла случайно совпасть с
представленной им информацией (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2005
по делу N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1).
В другом деле суд указал, что в актах сдачи-приемки выполненных услуг имелась только общая ссылка на оказание консультационно-информационных
услуг, поэтому из представленных документов нельзя было понять, какие конкретно
услуги были оказаны  налогоплательщику,  в каком объеме, с какой целью и т.д. (Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2006  по делу N А13-11980/04-15).
Подтвердить или опровергнуть факт расходов могут результаты
встречной проверки контрагента налогоплательщика - исполнителя услуг. Если
контрагент представит счета-фактуры, книгу продаж, декларацию по налогу на
добавленную стоимость, в которой отражена выручка от предоставления услуг, то
налогоплательщик сможет отстоять свою правоту.
Кроме того, налогоплательщик должен располагать следующими
документами о своем контрагенте - исполнителе договора об оказании
маркетинговых услуг:
-      копией
свидетельства о государственной регистрации поставщика в Едином государственном
реестре юридических лиц;
-  копией свидетельства о
постановке юридического лица на учет в
налоговом органе;
-  выпиской из Единого
государственного реестра юридических лиц о регистрации поставщика услуг на
дату, приближенную к (предшествующую) заключению сделки с поставщиком.
Наличие таких документов не оградит налогоплательщика от всех
возможных  неприятностей, так как "фирма-однодневка" может быть
зарегистрирована по  утерянному паспорту. Об этом факте налогоплательщик может
не знать. Однако, располагая вышеперечисленными документами, налогоплательщик
существенно снижает свои возможные риски, и не только в налоговых целях. Крупные
налогоплательщики не заключают сделок без анализа
правоспособности контрагентов. В противном случае они могут стать невольными
участниками налоговых схем, в которых налогоплательщику отводится роль не
выгодоприобретателя, а пострадавшего.
Доказательством экономического обоснования оказанных услуг может
быть определенный результат, полученный
налогоплательщиком от потребления этих услуг, например рост производства и
выручки от реализации продукции, получение сертификата соответствия на производимую
продукцию (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 по делу N А82-8772/2005-37
и от 19.08.2004 по делу N А79-517/2004-СК1-522).

5.2.3.  Налоговые
споры, связанные с оказанием консультационных
услуг

Наиболее часто налоговые органы предъявляют следующие претензии к
налогоплательщикам, оказывающим консультационные услуги:
-  расплывчатость
документов, свидетельствующих об оказании услуг. Например, в отчетах
исполнителя не была раскрыта суть консультаций, их предмет был сформулирован
только  в общем виде, не было конкретных рекомендаций для организаций,
связанных с его деятельностью (Постановления ФАС Уральского округа от
04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7, от 27.02.2006 N Ф09- 860/06-С7; ФАС
Северо-Западного округа от 14.06.2006 N А05-19579/05-18);
-  недоказанность
необходимости консультационных услуг, а также того, что их результаты должны
использоваться в деятельности, связанной с извлечением дохода (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 N
А05-15886/2005-13; ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 N
Ф04-7555/2005(16171-А45-40) и от 28.11.2005 N
Ф04-8496/2005(17254-А46-15));

-    отсутствие
комплекта документов, подтверждающего оказание услуг и их оплату, включающего, в частности, акты, свидетельствующие о
приеме-передаче результатов оказанных услуг, отчеты исполнителя, документы об
оплате (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа
от 17.04.2006 N Ф04-2108/2006(21481-А27-37) и ФАС Северо-Западного
округа от 01.02.2006 N А13-11980/04-15);
-   неправильное
оформление документов, то есть первичные документы, в частности акты
приема-передачи, оформляются с нарушением требований Федерального закона
"О  бухгалтерском учете", касающихся обязательных реквизитов
первичных документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2006 N А13-11980/04-15).
Для того чтобы избежать претензий налоговых органов, организация, оказывающая
консультационные услуги, должна иметь полный (оптимальный) комплект документов,
подтверждающих необходимость услуги, а также факт ее оказания, в том числе:
-  договор и задание
заказчику на оказание конкретных услуг;
-  акт, свидетельствующий
о приеме-передаче результатов оказанных услуг;
-   отчеты
исполнителя с перечнем оказанных услуг, выводами
и рекомендациями, которые относятся непосредственно к деятельности организации-заказчика;
-  счета-фактуры,
платежные поручения.
Этих документов (иногда их части) достаточно, чтобы учесть расходы
на консультации в целях налогообложения прибыли. Свидетельством тому служат
принятые в пользу налогоплательщиков Постановления ФАС Волго-Вятского округа от
19.12.2005 N А28-4833/2005- 137/18, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2005
N А19-5581/05-45-Ф02-6153/05-С1, ФАС Поволжского округа от 07.02.2006 N А57-24694/04-35
и т.д. Дополнительным обоснованием необходимости оказания услуг могут быть
письма исполнителя со списком специалистов, оказывающих услуги (Постановление
ФАС Московского округа от 26.12.2005 N КА-А40/12635-05).
Специалисты налогового органа желают при проверках убедиться еще и в
том, что результаты услуг были
реально использованы в деятельности налогоплательщика. Конечно, доказательства
реального использования полученных консультаций в основной деятельности для
каждой организации будут свои.
Например, доказательством использования услуг по организационному
аудиту послужила последующая реорганизация отделов организации (Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005
N А66-12629/2004).
Доказательством связи с основной деятельностью полученных
консультаций по рынку недвижимости стало то, что в бухгалтерском учете
организации был показан доход от сдачи помещений в аренду (Постановление ФАС
Московского округа от 26.09.2005 N КА-А40/9184-05).

5.2.4.  Учет затрат
на Интернет

Многие организации используют в своей работе Интернет. Однако
налоговые органы нередко не учитывают такие затраты <22>.
Поэтому бухгалтер должен обратить особое внимание на документальное
подтверждение расходов на Интернет, которые
включают:
-  расходы на подключение;
-  расходы на оплату услуг связи.
--------------------------------
<22> Пальмин А. Расходы на Интернет - учтем нюансы // Расчет.
- 2006. - N 10.

В соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О
связи" услуга присоединения - это деятельность, направленная на
удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей
электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и
передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи. Именно
это определение позволяет отнести затраты на подключение к расходам на услуги связи.
Плата за пользование Интернетом может быть также отнесена к расходам
на услуги связи, так как согласно ст. 2 вышеуказанного Федерального закона под
услугами связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче,
доставке сообщений электросвязи или почтовых
отправлений.
Расходы на Интернет в бухгалтерском учете включаются в
соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 в состав расходов по обычным видам деятельности. Что
же касается налогового учета, то эти затраты входят согласно пп. 25 п. 1 ст.
264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Несмотря на то что НК РФ разрешает организациям уменьшать налоговую
базу по прибыли на сумму расходов на Интернет, некоторые налоговые органы
признают их экономически необоснованными.

Например, по результатам одной налоговой проверки налоговый орган
решил, что сотрудники организации не
использовали Интернет в производственных целях.
Руководитель организации не согласился с решением налогового органа
и подал в суд, объяснив производственную направленность расходов на Интернет
следующим образом. Сотрудники организации связываются с партнерами, используя электронную
почту, то есть Интернет используется для переписки с контрагентами. Кроме того,
организация получает через Интернет информацию о сложившихся на рынке ценах на
реализуемое ею  оборудование.  Суд счел доводы руководителя организации
убедительными и согласился, что расходы на Интернет носили в данном случае
производственный характер, а значит, налоговый орган неправомерно доначислил
налог на прибыль и НДС и оштрафовал организацию
(Постановление ФАС Северо- Западного округа от 30.05.2005 N А56-32891/04).
Обращаем внимание читателей на то, что учесть затраты на подключение
к Интернету в качестве расходов на услуги связи можно только в случае, если
организация подключается к уже существующей
сети. Если же организация оплачивает прокладку новой линии связи (например, оптико-волоконного
кабеля), то эта линия связи должна быть принята к учету как основное средство, поскольку в большинстве случаев
линии связи соответствуют условиям, указанным в п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01 и ст. 256 НК РФ.
Не откладывая дела до судебного разбирательства, организациям
целесообразно документально оформить экономическую оправданность использования Интернета.
В частности, в суде рассматривалось следующее дело. Для
регламентации работы сотрудников в
Интернете руководитель организации издал приказ и разработал положение об
использовании услуг Интернета. В ходе налоговой проверки налоговый орган не
смог  опровергнуть тот факт, что работники организации использовали Интернет в
соответствии с приказом и положением. Но на основании п. 2 ст. 54 Федерального
закона "О связи" проверяющие потребовали от организации представить
бумаги с показаниями оборудования связи, которые, по их мнению, являлись
первичными документами в соответствии с вышеуказанным Федеральным законом и
подтверждали расходы на Интернет. Организация не смогла представить эти документы.
Из этого налоговый орган сделал вывод о том, что организация не смогла
подтвердить производственный характер расходов, и по результатам проверки снял
затраты на Интернет, доначислил налог на прибыль и НДС, насчитал пени. Кроме
того, организация была оштрафована за неполную уплату налогов и за непредставление показаний оборудования связи.
Организация не согласилась с решением налогового
органа и подала в суд. В  Постановлении суда было отмечено, что затраты на
Интернет подтверждаются:
-  договором на
предоставление телекоммуникационных услуг;
-  счетом-фактурой;
-  платежными поручениями
к договору.
Что же касается обязанности организации оформлять и представлять в
налоговый орган показания оборудования связи, то такой обязанности налоговым
законодательством не предусмотрено. Так что расходы организации были
документально подтверждены. Доказательств того, что сотрудники организации
пользовались Интернетом не в
соответствии с утвержденным положением (то есть в непроизводственных целях), налоговый
орган не представил. Поэтому суд счел
расходы организации на Интернет экономически обоснованными (Постановление ФАС
Северо-Западного округа от 29.11.2005 N А56-6527/2005).
Отдельные Постановления арбитражных судов, касающиеся налоговых
споров о документальном оформлении доходов и расходов, связанных с
производством и реализацией, представлены в табл. 3.

Таблица 3

N
п/п

N постановления
  арбитражного суда

Позиция
  арбитражного суда

1

Постановление ФАС

Обособленное
  подразделение не является

Северо-Западного

самостоятельным
  плательщиком налога на прибыль.

округа от 21.07.2006

Поскольку
  расходы на содержание

по делу N А56-50184/

законсервированного
  производства обусловлены

2005

необходимостью
  подготовки имущества

обособленного
  подразделения к реализации,

необходимо
  руководствоваться показателями

деятельности
  общества в целом, а не его

отдельного подразделения

2

Постановление
  ФАС Западно-Сибирского округа от
  07.08.2006 по делу N Ф04-4867/ 2006(25120-А46-33)

Расходы на оплату
  консультационных услуг, связанные с получением лицензии, являются косвенными,
  относятся к обычным видам деятельности и признаются таковыми в том отчетном
  периоде, в котором имели место в соответствии с условиями заключенных договоров

3

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2006
  по делу N А33-22126/ 05-Ф02-3839/06-С1

Общество при расчете
  налога на прибыль за 2004 г. обоснованно отнесло к расходам, уменьшающим
  налогооблагаемую базу, затраты на обязательное страхование ответственности за
  причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов по
  договорам страхования

4

Постановление ФАС
  Московского округа от 02.05.2006 по
  делу N КА-А40/3584- 06

Поскольку ежемесячные
  авансовые платежи по налогу исчисляются на основе не реальной, а
  предполагаемой налоговой базы, то при
начислении пеней на
  суммы ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода будут
  нарушаться положения ст. 75 НК РФ и права налогоплательщика. При таких
  обстоятельствах у налогового органа не было оснований для начисления пеней по
  ежемесячным авансовым платежам по налогу на
прибыль

5

Постановление ФАС
  Дальневосточного округа от 26.07.2006 по делу N Ф03-А73/ 06-2/2353

Места общего
  пользования, коридоры, лестничные клетки также использовались арендаторами в
  целях извлечения прибыли, в связи с чем общество, получая доход в виде
  арендной платы, обоснованно включило в состав расходов затраты на оплату
  тепловой энергии для отопления вышеуказанных площадей как экономически
  оправданные

6

Постановление ФАС

Судом
  установлено, что для оперативного

Московского округа

руководства
  производственным процессом

от
  31.05.2006 по

необходимо,
  чтобы была обеспечена связь

делу N КА-А40/4775-

руководителя
  с работниками компании, а также

06

связь
  между работниками компании. Таким

образом, расходы
  на услуги сотовой связи

произведены
  для ведения деятельности,

направленной
  на получение дохода. Сотовые

телефоны
  закреплены руководителем организации

за
  работниками, которые имеют право ими

пользоваться,
  и утверждены предельные размеры

расходов
  на связь для каждого работника.

Следовательно,
  произведенные затраты на услуги

сотовой
  связи подтверждены документально

7

Постановление ФАС

Общество
  необоснованно отразило возникшие

Восточно-Сибирского

временные
  вычитаемые и налогооблагаемые разницы

округа от 15.08.2006

в
  бухгалтерском учете в 2003 г. и включило

по делу N А78-12022/

сумму в
  расходы, относящиеся к реализованным

05-С2-28/809-Ф02-

товарам
  (работам, услугам), поскольку

3821/06-С1

уменьшение
  налоговой базы на сумму каких-либо

разниц,
  возникающих вследствие различного учета

активов и
  обязательств, в бухгалтерском и

налоговом
  учете не предусмотрено

8

Постановление ФАС

Получаемые
  обществом в период 2001 - 2003 гг.

Северо-Западного

бюджетные
  средства предназначались для

округа от 09.03.2006

возмещения
  недополученной платы за

по делу N А44-3346/

электроэнергию,
  реализованную отдельным

2005-15

потребителям
  по льготным тарифам. По своему

экономическому
  содержанию средства представляли

собой
  часть выручки за поставленную продукцию.

При
  исчислении налога на прибыль они подлежали

включению
  в налогооблагаемую базу и были

необоснованно
  исключены из нее налогоплательщиком
  в уточненных декларациях

9

Постановление ФАС
  Московского округа от 20.06.2006 по
  делу N КА-А40/5199- 06

НК РФ предоставляет
  налогоплательщику возможность альтернативного варианта исчисления единого
  социального налога: если выплаты стимулирующего характера не отнесены к
  расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то единый
  социальный налог не начисляется; если вышеуказанные выплаты
отнесены к расходам,
  уменьшающим налоговую базу по
  налогу на прибыль, единый социальный налог
  начисляется

10

Постановление ФАС

Статья 217
  НК РФ не предъявляет требований к

Северо-Западного

документам,
  которые подтверждают расходы на

округа от 19.06.2006

наем
  жилого помещения и проживание в гостинице

по делу N А05-15886/

при
  направлении работников в командировку.

2005-13

Таким
  образом, в качестве доказательств

понесенных
  расходов обществом правомерно

представлены
  счета и квитанции к приходному

кассовому
  ордеру. В этих документах указаны

наименования
  гостиниц, фамилии клиентов, время

и
  стоимость проживания, даты оплаты услуг

гостиниц

11

Постановление ФАС

Отсутствие
  правоустанавливающих документов на

Поволжского округа

земельный
  участок не исключало обязанности

от
  06.06.2006 по

общества
  исчислять и уплачивать земельный

делу N А12-33915/05-

налог,
  поскольку в результате сделки оно должно

С36

было стать
  собственником земли, но

возникновение
  права собственности должным

образом не
  было оформлено

12

Постановление ФАС

Поскольку
  выплаты премий работникам предприятия

Центрального округа

за работу
  в выходные и праздничные дни, за

от
  03.07.2006 по

добросовестное
  выполнение трудовых

делу N А14-18292-

обязанностей,
  за сдачу бухгалтерской отчетности

2005/641/10

предусмотрены
  положением об оплате труда и

коллективными
  договорами, такие выплаты

относятся
  к расходам на оплату труда, которые

должны
  уменьшать налоговую базу по налогу на

прибыль.
  Таким образом, налоговый орган

правомерно
  доначислил предприятию единый

социальный
  налог с вышеуказанных сумм

13

Постановление ФАС

В общую
  сумму договора лизинга может включаться

Северо-Западного

выкупная
  цена предмета лизинга, если договором

округа от 16.01.2006

лизинга
  предусмотрен переход права

N А52-3453/2005/2

собственности
  на предмет лизинга к

лизингополучателю.
  Размер, способ осуществления

и
  периодичность лизинговых платежей

определяются
  договором лизинга.

Лизинговый
  платеж является единым платежом,

производимым
  в рамках единого договора лизинга.

Несмотря
  на то что в расчет лизингового платежа

входят
  несколько составляющих (возмещение

затрат
  лизингодателя, связанных с приобретением

и
  передачей предмета лизинга лизингополучателю,

возмещение
  затрат, связанных с оказанием других

предусмотренных
  договором лизинга услуг, а

также
  доход лизингодателя), этот платеж нельзя

рассматривать
  как несколько самостоятельных

платежей.
Налоговый орган
  необоснованно выделил в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость
  переданного в лизинг имущества; считал, что расходы на приобретение имущества
  в течение срока лизинга следовало учитывать на счете 08 "Капитальные
  вложения", а также признал
  неправомерным их включение в состав
расходов, уменьшавших
  налогооблагаемую прибыль

14

Постановление ФАС

Налоговый
  орган посчитал необоснованным

Северо-Западного

включение
  в состав расходов, учитываемых при

округа от 27.01.2006

налогообложении
  прибыли, затрат на проведение

N А42-8823/04-28

официального
  приема представителей иностранной

организации,
  поскольку, по его мнению, в данном

случае не
  обсуждались вопросы установления и

(или)
  поддержания взаимного сотрудничества с

данной
  организацией, а фактически оказывались

консультационные
  услуги по вопросам

реструктуризации
  операционной деятельности.

Из
  материалов дела следовало, что состоялись

переговоры
  между представителями

налогоплательщика
  и иностранной организации

по
  вопросам делового сотрудничества в рамках

договора
  на оказание консультационных услуг

(реструктуризация
  операционной деятельности,

изменение
  организационной структуры с целью

повышения
  эффективности сокращения затрат и

развития производства).

Доводы
  налогового органа об оказании

консультационных
  услуг не были основаны на

материалах
  дела. В материалах дела не было

доказательств,
  свидетельствовавших о том, что

налогоплательщик
  оплачивал оказанные ему

иностранной
  организацией консультационные

услуги по
  вопросам реструктуризации

операционной
  деятельности. В представленных

документах
  не были отражены какие-либо

обстоятельства, свидетельствовавшие

о
  фактическом оказании налогоплательщику

информационных
  или консультационных услуг.

Затраты
  налогоплательщика были связаны с

проведением
  официальной встречи представителей

вышеназванной
  организации, что подтверждалось

приказом
  об организации приема, актом

о
  проведении мероприятия, заказом-счетом.

Налоговый
  орган также не отрицал, что спорные

затраты
  были понесены налогоплательщиком в

связи с
  официальным приемом представителей

иностранной
  организации. Следовательно, в силу

пп. 22 п.
  1 и п. 2 ст. 264 НК РФ данные затраты

относились
  к представительским расходам,

учитывавшимся
  при налогообложении прибыли

15

Постановление ФАС

Основанием
  для привлечения к ответственности и

Западно-Сибирского

доначисления
  налога на прибыль стал вывод

округа от 11.05.2006

налогового
  органа об отсутствии первичных

N Ф04-2579/2006

документов,
  подтверждавших производственный

характер
  услуг сотовой и городской телефонной

связи, в связи с чем сумма за оказанные услуги

по
  обеспечению телефонной связи была

неправомерно
  включена в расходы при определении

налогооблагаемой
  базы по налогу на прибыль.

В
  соответствии с п. 1 ст. 252 и пп.
  25 п. 1

ст. 264 НК
  РФ в целях налогообложения расходами

признаются
  обоснованные (экономически

оправданные)
  и документально подтвержденные

затраты
  при условии, что они произведены для

осуществления
  деятельности, направленной на

получение
  дохода; к прочим расходам, связанным

с
  производством и реализацией, относятся, в

частности,
  расходы на телефонные услуги,

расходы на
  оплату услуг связи.

Судом было
  установлено, что в хозяйственной

деятельности
  налогоплательщик использовал два

городских
  телефона и один сотовый, при этом

большую
  часть не принятых налоговым органом

расходов
  составляли расходы по оплате городских

телефонов.

Суд,
  исследуя представленные в ходе судебного

разбирательства
  доказательства, в частности

счета-фактуры,
  платежные документы, акты

выполненных
  работ, расшифровочные ведомости

услуг
  связи сторонней организации, адресные

данные
  контрагентов, приказ о передаче в

служебное
  пользование сотового телефона и

другие
  документы, пришел к выводу о

доказанности налогоплательщиком

производственного
  характера вышеуказанных

затрат

16

Постановление ФАС

Суд на
  основании исследования документов,

Западно-Сибирского

представленных
  налогоплательщиком и не

округа от 15.03.2006

опровергнутых
  налоговым органом, пришел к

N Ф04-1847/2006

выводу о
  значимости в рассматриваемом случае

услуг
  управляющей компании для осуществления

финансово-хозяйственной
  и производственной

деятельности
  налогоплательщика и об отсутствии

причинно-следственной
  связи между деятельностью

управляющей
  компании и снижением прибыли

(ростом
  расходов) в отдельных налоговых

периодах.

Довод
  налогового органа о дублировании функций

управляющей
  компании и управляющего

(генерального
  директора) налогоплательщика как

основание для отказа в уменьшении

налогооблагаемой
  прибыли на сумму

соответствующих
  расходов был правомерно

отклонен
  судом, поскольку налоговое

законодательство
  не устанавливает безусловной

связи
  между признанием расходов экономически

оправданными
  и отсутствием структурных

подразделений,
  должностных лиц, решающих

аналогичные задачи

5.3.  Налоговые споры в отношении внереализационных
доходов и расходов (арбитражная практика)

В состав внереализационных доходов входят доходы в виде процентов. Однако
признаются ли доходами для целей налогообложения прибыли доходы в виде
процентов, начисленных на денежные средства, находящиеся на корреспондентских счетах банка, открытых в банках- нерезидентах,
которые расположены за пределами Российской Федерации? На основании каких
первичных документов и в каком отчетном (налоговом) периоде вышеуказанные
доходы учитываются для целей налогообложения
прибыли?
В соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской
организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при
определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных
как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Суммы налога, уплаченные российской организацией в соответствии с
законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой
организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм
налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму
налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 852 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором банковского
счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк
уплачивает проценты, сумма которых зачисляется
на счет.
Согласно п. 1 ст. 290 НК РФ к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных
ст. ст. 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также доходы от банковской
деятельности, предусмотренные ст. 290 НК РФ. При этом доходы, приведенные в ст.
ст. 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст.
290 настоящего Кодекса.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 290
НК РФ к доходам банков относятся в целях гл. 25 настоящего Кодекса доходы от
осуществления банковской деятельности
в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных
средств, предоставления кредитов и займов.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных
по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по
ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения
доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 Кодекса), относятся к
внереализационным доходам.
В соответствии со ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления
денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Подпунктом 3 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что в отношении
внереализационных доходов датой получения дохода признается, в частности, дата
осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или
предъявления налогоплательщику документов, служащих
основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 2 ст. 328 НК РФ проценты, уплачиваемые банком по
договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении
денежных средств по банковскому счету налогоплательщика,
если иное не предусмотрено в гл. 25 настоящего Кодекса. Если договором
обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по
оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой
получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение
доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного
месяца.
Учитывая вышеизложенное, доходы в виде процентов, начисленных на
денежные средства, находящиеся на корреспондентских счетах банка, открытых в
банках-нерезидентах, расположенных за пределами Российской Федерации, и
включаемых налогоплательщиком в налоговую базу в порядке и размерах, установленных
гл. 25 НК РФ на основании выписки о движении денежных средств по банковскому
счету, учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся и который устанавливается по дате получения дохода.
В зависимости от условий заключенных договоров обслуживания
банковского счета эта дата может быть датой осуществления расчетов или предъявления
налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо
последним днем отчетного (налогового) периода.
Отдельные Постановления арбитражных судов по поводу налоговых споров,
связанных с документальным оформлением внереализационных доходов и расходов, представлены
в табл. 4.

Таблица 4

N
п/п

N постановления
  арбитражного суда

Позиция
  арбитражного суда

1

Постановление ФАС

Общество
  представило в налоговый орган и в суд

Северо-Западного

документы,
  обосновывавшие факт нарушения

округа от 20.07.2006

договорных
  обязательств, наличие ущерба, факты

по делу N А56-36505/

несения
  реальных затрат и их признания.

2005

Понесенные
  обществом убытки после реализации

товара
  конкретному покупателю являлись

внереализационными
  расходами, совершенными с

целью
  возмещения причиненного ущерба, были

документально
  подтверждены, экономически

оправданны
  и могли быть отнесены к

внереализационным
  расходам в силу пп. 13 п. 1

ст. 265 НК РФ

2

Постановление ФАС

Пунктом 14
  ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991

Поволжского округа

N 2116-1
  "О налоге на прибыль предприятий и

от
  03.08.2006 по

организаций"
  был установлен особый порядок

делу N А65-24755/

отражения
  курсовых разниц, образовавшихся за

2005-СА1-7

период с 1
  января по 31 декабря 1998 г., для

целей
  определения налогооблагаемой базы и

исчисления
  налога на прибыль за 1998 г., а

также
  использования льготы предприятиями и

организациями,
  получившими убыток по курсовым

разницам в
  1998 г. Убыток определялся в этом

случае по
  данным годового бухгалтерского отчета

и не
  зависел от периода погашения кредиторской

задолженности.
  В соответствии с п. 2 ст. 283 НК

РФ
  налогоплательщик вправе переносить убыток на

будущее в
  течение 10 лет, следующих за тем

налоговым
  периодом, в котором получен этот

убыток.
  Общество правомерно уменьшило налоговую

базу
  текущего налогового периода (I квартал

2005 г.)
  на сумму полученного в 1998 г. убытка

по
  курсовым разницам

3

Постановление ФАС

Расходом
  признаются проценты, начисленные по

Волго-Вятского

долговому
  обязательству любого вида при

округа от 25.07.2006

условии,
  что размер процентов существенно не

по делу N А79-11727/

отклоняется
  от среднего уровня процентов,

2005

взимаемых
  по долговым обязательствам, выданным

в том же
  квартале (месяце - для

налогоплательщиков,
  перешедших на исчисление

ежемесячных
  авансовых платежей исходя из

фактически
  полученной прибыли) на сопоставимых

условиях. Данное
  положение применяется также к

процентам
  в виде дисконта, который образуется у

векселедателя
  как разница между ценой обратной

покупки
  (погашения) и ценой продажи векселя.

Вексель в
  спорный период не был погашен, оплата

процентов
  за пользование кредитом не

производилась,
  в связи с чем общество не

понесло
  реальных затрат. Разница между ценой

векселя и
  его номинальной стоимостью была

неправомерно
  отнесена обществом к расходам,

уменьшавшим
  налоговую базу по налогу на прибыль

4

Постановление ФАС

НК РФ
  предоставляет налогоплательщику

Московского округа

возможность
  альтернативного варианта исчисления

от
  20.06.2006 по

единого
  социального налога: если выплаты

делу N КА-А40/5199-

стимулирующего
  характера не отнесены к

06

расходам,
  уменьшающим налоговую базу по налогу

на
  прибыль, то единый социальный налог не

начисляется;
  если вышеуказанные выплаты

6.
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ПРАВА
НА ВЫЧЕТ ПО НДС

6.1. Требования к
оформлению счетов-фактур: нормативное регулирование и практика

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и
выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи
Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю
продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
Основные требования к оформлению и содержанию отдельных реквизитов
счетов-фактур, сформулированные финансовым и налоговым ведомствами, представлены
в табл. 5.

Таблица 5

N
п/п

Требования
  к оформлению
и содержанию
  реквизитов счетов-фактур

Источник информации

1

Факсимильная подпись
  на счете-фактуре не допускается

Письмо МНС России от 01.04.2004
N 18-0-09/000042@

2

Если
  счет-фактуру подписывают иные уполномоченные лица, то желательно
  расшифровывать их фамилии

Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127

3

Суммы НДС, указанные
  в счете-фактуре, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и
  главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету
  приниматься не должны

Письмо Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54

4

В счете-фактуре
  должны быть указаны его наименование,
  адрес и идентификационный номер. Состав реквизита "Идентификационный
  номер налогоплательщика" счета-фактуры дополнен кодом причины постановки
  на учет. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не
  могут служить основанием для
принятия к вычету или
  возмещению сумм НДС, предъявленных
  покупателю продавцом

Письмо
  Минфина России от 29.07.2004 N 03-04-14/24

5

Если по одному
  счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров, итог общей
  стоимости товаров без учета НДС в таком счете- фактуре не проставляется. В
  связи с этим вышеуказанный счет-фактуру следует считать составленным по
  установленной форме

Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/19

6

На основании пп. 3 п.
  5 ст. 169 НК РФ в счете- фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузополучателя.
В соответствии с
  Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных
  счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на
  добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от
  02.12.2000 N 914, при заполнении
  счетов-фактур в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указываются полное или сокращенное наименование
  грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке
6а - место нахождения
  покупателя согласно учредительным документам.
В соответствии с п. 2
  ст. 52 ГК РФ в учредительных
  документах юридического лица должно определяться место его нахождения.
На основании Правил
  ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок
  и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в строке 4
  счета-фактуры следует указывать почтовый адрес
  грузополучателя. Поэтому в данном случае
  указание в строке 4 счетов-фактур почтового адреса арендуемого
  помещения, по которому фактически находится организация - покупатель товаров,
  не является причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-
  фактурах.
Что
  касается счетов-фактур, выставленных поставщиками после изменения почтового
  адреса организации, то на основании п. 2 ст. 169 НК РФ
к вычету принимаются
  суммы НДС, указанные только в тех счетах-фактурах,
  в которых приведен новый почтовый адрес.
Указания в
  счете-фактуре только юридического адреса организации, отраженного в
  учредительных документах, недостаточно

Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-04-09/18

7

При заполнении
  соответствующих строк счета- фактуры должны указываться юридические адреса
  продавца и покупателя. Согласно п. 2 ст. 52 ГК
РФ в учредительных
  документах юридического лица должно указываться место его нахождения.
Поэтому если в
  учредительных документах приведены юридический и фактический адреса, то
  указание в счете-фактуре обоих адресов правилам заполнения счетов-фактур не противоречит

Письмо Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-09/15

8

В соответствии со ст.
  143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации. Структурные подразделения
  организаций плательщиками НДС не являются.
  Поэтому если товары реализуются организациями через свои подразделения, не
  являющиеся юридическими лицами, то счета- фактуры по отгруженным товарам
  могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени
  организации. При этом при заполнении
  счетов-фактур по товарам, реализованным подразделениями, в строках 2
  "Продавец" и 2а "Адрес" отражаются реквизиты
  организации-продавца; в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП
  соответствующего структурного

Письмо Минфина России от 04.05.2006 N 03-04-09/08

подразделения; в
  строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый
  адрес структурного подразделения

9

Согласно
  пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в
реквизиты
  счетов-фактур включены наименование и адрес грузоотправителя и
  грузополучателя. В
связи с тем что в
  случае оказания услуг данные понятия отсутствуют, при оказании услуг в
  выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель в
  соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес" и 4
  "Грузополучатель в соответствии с учредительными документами и его
  почтовый адрес" должны проставляться
прочерки.
В то же время
  проставление в счетах-фактурах в вышеуказанных случаях тех же данных, что и в строках
  "Продавец" и "Покупатель", не является причиной для
  отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах.
При заполнении строки
  счета-фактуры "К
платежно-расчетному
  документу" Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных
  и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по
  налогу на добавленную стоимость предусмотрено, что при оплате
товаров,
  приобретенных за наличный расчет, в вышеуказанной строке счета-фактуры
  указываются реквизиты кассового чека. В связи с этим НДС, приведенный в
  счетах-фактурах, выставленных при
  реализации товаров за наличный расчет, в
которых отсутствуют
  вышеуказанные реквизиты, к вычету не принимается

Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07

Налогоплательщики должны тщательно заполнять каждый реквизит, каждую
графу счета- фактуры.
Например, в графе "Наименование товара" счета-фактуры
налогоплательщик может указать набор знаков, цифр и символов, в том числе на
иностранном языке. Однако в первичных учетных документах (накладной) наименование
товара написано по-русски. Может ли такой счет-фактура подтверждать вычет сумм НДС?
В соответствии со ст. 68 Конституции Российской Федерации
государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является
русский язык.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст.
171 НК РФ, производятся на основании счетов- фактур, выставленных
продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов,
подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет
вышеуказанных товаров (работ, услуг) и при наличии
соответствующих первичных документов (п.  1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщик
должен иметь следующие документы: счета-фактуры на эти товары (работы, услуги),
расчетные документы и первичные документы, подтверждающие принятие на учет
приобретенных товаров (работ, услуг).
Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации документирование имущества, обязательств
и иных фактов хозяйственной
деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный
перевод на русский язык.

Следовательно, вычет
сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные  показатели которого заполнены
на иностранном языке, не обоснован <23>.
--------------------------------
<23> Сомова Г.В. Ответы на вопросы читателей // Бухгалтерия в
вопросах и ответах. - 2005. -
N 2.

Или следующая ситуация, вызывающая вопросы налогоплательщиков: офис
организации и складские помещения находятся в разных местах. Кто должен
подписывать счета-фактуры: руководитель организации или тот, кто подписывает
первичные документы на складе?
На основании счета-фактуры организация-покупатель имеет право
согласно п. 1 ст. 169 НК РФ поставить уплаченную сумму НДС к вычету при расчете
с бюджетом. Это означает, что, если  не выполняются требования к составлению
такого документа, контрагент может лишиться этого права. Соответственно, организация-покупатель
будет требовать от бухгалтерии продавца правильно оформить выданные документы.
На основании п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и
выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи
Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю
продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером
предприятия или другими лицами, уполномоченными приказом (иным распорядительным
документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Так, в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О
применении счетов-фактур при расчетах
по налогу на добавленную стоимость" разъяснено, что счет-фактура должен
заверяться оригинальными подписями уполномоченных приказом по организации
должностных лиц.
Можно сделать вывод, что подписывать счет-фактуру могут генеральный
директор, главный бухгалтер либо другие сотрудники организации, которым это
право предоставлено на основании приказа. Иными словами, для того чтобы
работники склада могли оформлять первичные документы и счета-фактуры на
отгруженный товар, требуется соответствующее распоряжение руководителя организации.
Заметим, что использование факсимильного воспроизведения подписи с
помощью механического или иного копирования при заполнении счета-фактуры не
допускается. Налоговый орган не признает при проверке подобный документ
основанием для вычета <24>.
--------------------------------
<24> Петухова И.В. Ответы на вопросы читателей // Нормативные
акты для бухгалтера. - 2006. - N 2.

Следующий вопрос: как отразить сумму НДС в первичных учетных
документах и счетах- фактурах при возврате товара ненадлежащего качества
покупателем, если покупатель не  является плательщиком НДС?
Пунктом 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры
выставляются только плательщиком НДС. Поэтому при возврате товаров покупателем,
не являющимся плательщиком НДС, счета-фактуры не выставляются.
Кроме того, на основании п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ в первичных учетных документах отдельной строкой
сумма налога выделяется только налогоплательщиком НДС. В связи с этим при возврате товаров покупатель, не
являющийся плательщиком НДС, не выделяет сумму этого  налога в первичных
учетных документах отдельной строкой.
Поэтому в данной ситуации выделение НДС в учете и принятие его к
вычету - прямой путь к налоговому спору.

6.2.  Счет-фактура
- основной аргумент
в налоговом споре за право на вычет по НДС

В последнее время специалисты выделяют следующие типичные проблемы
со счетами- фактурами, которые могут стать предметом спора с налоговым органом <25>:
-  ошибка, допущенная в счете-фактуре.
Распространенная ситуация: в счете-фактуре обнаружена ошибка
несколько месяцев спустя после получения товара, например, неправильно указана цена товара.
Продавец обязан исправить ошибку. При этом согласно п. 29 Правил
ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость все корректировки в
счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с
указанием даты внесения исправления.
Но ограничиться только внесением поправок в счет-фактуру
недостаточно. Если ошибка повлияла на сумму НДС, от налогоплательщика требуется
еще заполнить дополнительные  листы

книг покупок или книг продаж и представить в налоговый орган
уточненные декларации. Причем данные
действия должны быть совершены и покупателем, и продавцом.
Но если неточность допущена в реквизите, то выполнять трудоемкую
работу по заполнению дополнительных листов и подавать уточненные декларации
вряд ли стоит. Лучше попросить продавца выставить заново счет-фактуру. Стороны
смогут заменить неверный документ на правильный, или продавец может внести исправления,
которые он заверит датой того налогового периода, в котором счет-фактура был зарегистрирован;
--------------------------------
<25> Яковлева Ю.А. Решение пяти типичных проблем со
счетами-фактурами // Главбух. - 2006. - N 20.

- предоставление продавцом скидки после отгрузки товара.
Скидка, которая предоставляется после отгрузки товара, нередко
оформляется путем внесения исправлений в первичные документы, в том числе в
счет-фактуру. При этом и продавцу, и покупателю приходится заполнять дополнительные
листы в книге покупок и книге продаж и подавать уточненные декларации.
Но исправлений можно избежать, если покупатель договорится с
продавцом, чтобы вместо скидки уменьшить цену следующей поставки.
Заключенными между продавцом и покупателем товаров договорами может
быть предусмотрена скидка в пользу покупателя в виде премии или бонуса за
выполнение отдельных условий (большого объема покупок, за приобретение товара с
истекающим сроком годности и т.д.). Выполнение таких условий в ряде случаев
оценивается после того, как соглашение выполнено обеими сторонами и встречные
обязательства прекращены. В соответствии со ст. 265 НК РФ уплачиваемые
продавцами суммы премий (бонуса) признаются в целях налогообложения прибыли в
составе внереализационных расходов.
В соответствии с Письмом ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@ термин
"скидка", под которым
понимается изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с
которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок, отличается
от понятия "безвозмездная передача имущественного права", заключающегося
в освобождении покупателя от имущественной обязанности оплаты части
приобретенных ценностей в размере установленного в договоре процента от общей
суммы проданных товаров.
Под премией подразумевается форма поощрения покупателя, не связанная
с изменением цены единицы товара. Однако при этом также существуют различные
варианты предоставления премии (бонуса), которые должны быть отражены в
договоре поставки. В частности, предоставляя премию покупателю без изменения
цены единицы товара, организация-продавец может:
1)
пересмотреть
сумму задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освободить
последнего от обязанности оплатить часть приобретенных ценностей в определенном
размере (ст. ст. 572 и 574 ГК РФ);
2)  выплатить
премию покупателю денежными средствами (произвести зачет в соответствии со ст.
410 ГК РФ).
В первом варианте, освобождая покупателя от обязанности по оплате
определенной партии товаров, продавец по сути отражает безвозмездную передачу
той части товара, которая не оплачена покупателем. Поэтому для целей исчисления
НДС скидка в форме бонуса, премии, прощения долга (без уменьшения цены каждой единицы товара) у продавца не уменьшает
ранее исчисленную налоговую базу, а предъявленная продавцом сумма НДС может
быть возмещена покупателем после принятия товара к учету.
Однако читателям нельзя забывать, что в учете покупателя
возникает внереализационный доход на сумму предоставленного бонуса, который
должен включаться в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете покупателя величина оплаты и (или) кредиторской
задолженности определяется с учетом всех предоставленных согласно заключенным
договорам скидок (п. 6.5  ПБУ 10/99).
У продавца предоставленная покупателю (дистрибьютору) премия
относится к прочим расходам (п. п. 4, 12 ПБУ 10/99) и отражается бухгалтерской
записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Второй вариант выплаты премии подразумевает, что, приобретая у
продавца товар, например, с истекающим сроком годности, покупатель фактически
оказывает продавцу услугу по продвижению и реализации данного товара, за что в
соответствии с условиями договора получает вознаграждение (премию) в денежном
выражении. При этом сами расчеты по предоставленной премии могут быть выражены
как в форме перечисления денежных средств покупателю, так и путем зачета
встречных требований продавца и покупателя по оплате товаров и вознаграждения.

Расходы продавца по выплате премии являются в данном случае
расходами, связанными с реализацией товара, и уменьшают налогооблагаемую базу
по налогу на прибыль на основании п. 49
ст. 264 НК РФ.
Поскольку цена товара для покупателя остается неизменной, обороты
продавца по реализации товара корректировке не подлежат, и суммы НДС
исчисляются с полной стоимости отгруженного товара. При этом продавец
составляет и предъявляет счет-фактуру покупателю на полную стоимость согласно
цене, указанной в договоре.
Однако у покупателя появляются обороты по реализации услуг продавцу,
которые облагаются НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, в связи с чем
покупатель выставляет счет- фактуру на сумму оговоренной премии. Продавец
включает величину премии, предоставленной покупателю за соответствующие услуги,
в состав прочих расходов, связанных с реализацией, а относящуюся к ней сумму
НДС принимает к вычету после подписания двумя сторонами соответствующих
первичных документов.
В бухгалтерском учете продавца данный вариант предоставления премии
покупателю отражается по дебету счета 44
"Расходы на продажу" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами". НДС, выделенный от суммы предоставленной премии
на основании счета-фактуры покупателя, отражается по дебету счету 19 "Налог
на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. НДС
с суммы вознаграждения  (премии) покупателю принимается к вычету.
Для принятия у продавца в целях налогообложения прибыли суммы премии
(бонуса) как в составе внереализационных расходов, так и в качестве расходов, связанных
с реализацией, необходимо закрепление в заключенных договорах не только
обязательств продавца по предоставлению премии (бонуса), но также и методики
исчисления ее размера. Продавцу также следует доказать тот факт, что
установление премии (бонуса) направлено на стимулирование роста продаж, то есть
обусловлено производственной необходимостью.
Документально факт предоставления скидки (бонуса) должен быть
оформлен протоколом, в котором должны указываться объем товаров, приобретенных
в течение соответствующего периода, иные факторы, влияющие на расчет премии (бонуса).
В тексте протокола (договора) либо в дополнительном соглашении также
определяются условия о праве дистрибьютора на получение премии (бонуса) по
итогам отчетного периода; условие о том, что премия (бонус) устанавливается в
целях стимулирования покупательской активности, поддержки сбыта и дальнейшего
развития продаж; порядок (прогрессивная или регрессивная шкала) исчисления
суммы премии (бонуса); условия выплаты премии (бонуса).
По итогам отчетного периода (на конец финансового года) составляется
акт сверки объемов продаж и отчет (протокол) со ссылкой на акт сверки, который
должен содержать сведения об объемах продаж как в натуральном, так и в денежном
выражении. Налогоплательщику желательно также указать, что акт сверки объемов
продаж является приложением к отчету (протоколу) со ссылкой на дату и номер.
Отчет (протокол) является первичным учетным документом, подтверждающим
право покупателя на получение премии, поэтому при его оформлении должны
соблюдаться требования п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском
учете", кроме того, он должен содержать ссылку на акт сверки объемов
продаж и устанавливать размер премии (бонуса) в стоимостном выражении
<26>;
--------------------------------
<26> Кольцов Ю.В. Ответы на вопросы читателей // Финансовая
газета. Региональный выпуск. - 2006. - N 41.

-
возвращение покупателем бракованного товара.
Возврат бракованного товара оформляется как обратная реализация или
как возврат (метод сторно).
Если бухгалтер воспользовался способом "обратная реализация",
то с оформлением и регистрацией счетов-фактур вопросов возникнуть не должно: в учете показывается купля-продажа товара.
Но если продавец не уплачивает НДС, например, из-за того, что
работает по упрощенной системе налогообложения, налоговых потерь он может
избежать только с помощью сторнировочных записей.
Однако метод "сторно" затрудняет регистрацию счета-фактуры
у продавца. Ведь бухгалтеру необходимо в этом случае внести исправительные
записи в ранее выданный счет-фактуру. Заполнять дополнительные листы книги
продаж в данном случае не надо, вместо этого продавец должен заполнить книгу
покупок, где он делает две записи: регистрирует ранее выставленный счет-фактуру,
то есть заносит данные до внесения изменений в счет, а затем оформляет запись
со знаком "минус" на стоимость качественного товара.

Пункт 5 ст. 171 НК РФ позволяет продавцу получить налоговый вычет в
случае возврата товара по тому НДС, который был начислен при реализации этих
товаров. Продавец возвратит НДС по исправленному счету-фактуре, а как следует
из п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, счет-фактура,
на основании которого НДС можно принять к вычету, должен быть отражен в книге
покупок. В момент исправления в книге покупок бухгалтер делает  две записи: регистрирует
ранее выставленный счет и заносит исправленные данные со знаком "минус".
На практике некоторые бухгалтеры обходятся одной записью в книге покупок, а именно: они регистрируют со знаком "плюс"
исправленный счет-фактуру в той сумме, на которую возвращается товар. Нарушения
в таком подходе нет, но все же лучше придерживаться рекомендаций Минфина России;
- поступление счета-фактуры с опозданием.
Если счет-фактура от поставщика поступил после того, как истек
период, в котором были приобретены товары (работы, услуги), покупателю не
следует подавать уточненную декларацию и заполнять дополнительные листы книги
покупок того периода, которым счет датирован.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ "входной" НДС может быть
принят к вычету при наличии счета- фактуры. Следовательно, налоговый вычет
может быть применен только в том периоде, в котором покупатель получил
счет-фактуру. Соответственно, в этом же периоде должен быть зарегистрирован
счет-фактура в книге покупок, данные из которой переносятся в налоговую
декларацию.
Счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче
имущественных прав не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения
работ, оказания услуг) или со дня передачи
имущественных прав.
Для того чтобы подтвердить, что счет-фактура поступил позже, налогоплательщик
может представить налоговому органу конверт или журнал входящей корреспонденции,
в котором приведена дата получения счета.
В соответствии с п. 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов- фактур,
книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость
покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их
поступления от продавцов, а продавцы учитывают счета- фактуры, выставленные
покупателям, в хронологическом порядке.
На основании вышеизложенного в ситуации, при которой
счет-фактура поступил в организацию с опозданием, вычет по НДС предоставляется
в период фактического поступления счета-фактуры при соблюдении условий, поименованных
в п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом дата поступления счетов-фактур должна быть
документально подтверждена.
Данной позиции придерживаются Минфин России, а также налоговые
органы; в частности, в Письме
УМНС России по г. Москве
от 29.01.2004 N 24-08/05591 и в Письме
Минфина России от 23.06.2004 N 03-03-11/107 указано,
что по счетам-фактурам, поступившим с опозданием, вычет НДС
производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные
счета- фактуры. Арбитражные суды также указывают, что нормы гл. 21 НК РФ не запрещают предъявление сумм НДС к вычету
не в период фактического оказания услуг, а в
более поздние сроки (см., в частности, Постановление ФАС
Московского округа от 29.11.2004 N КА-А40/10196-04). С целью избежания споров с контролирующими органами по
поводу определения даты поступления                                    счетов-фактур                     налогоплательщикам                       следует              регистрировать             всю          входящую корреспонденцию, правила
регистрации которой налогоплательщикам целесообразно закрепить в учетной
политике или в отдельном распорядительном документе организации (приказе,
распоряжении).  Подтверждением  даты  получения  документов  могут  быть
конверт,  документы
курьерских и экспедиторских фирм и
т.д.
Принятие к учету счета-фактуры, выставленного с нарушением срока, предусмотренного
п. 3 ст. 168 НК РФ, может быть расценено налоговыми органами как основание для
отказа в принятии к вычету НДС. Однако судебные органы в данном споре стоят на стороне налогоплательщика (см.
Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 N А33-10903/02-С3а-Ф02-3595/02-
С1, от 15.04.2004 N А19-556/04-44-Ф02-1146/04-С1) <27>;
--------------------------------
<27> Доброногова Е.В. Если первичные документы пришли с
опозданием // Налоговый учет для бухгалтера. - 2006. - N 4.

-  регистрация
счета-фактуры не в том периоде, когда он был
получен.
Если бухгалтер обнаружит счет-фактуру, который был получен в прошлых
периодах, но по каким-то причинам не был отражен ни в декларации, ни в книге
покупок, то он должен заполнить дополнительный лист книги покупок и подать
уточненную декларацию (Письмо ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@).

С одной стороны, предписание налогового ведомства справедливо. Согласно
п. 1 ст. 54 НК РФ ошибка, которая относится к прошлому периоду, должна быть
исправлена в налоговом учете в периоде ее совершения, а для этого
налогоплательщик должен внести дополнения и изменения в налоговую декларацию. При
этом налогоплательщику следует пересчитать налог в период совершения ошибки. Организация, не отразив вовремя
счет-фактуру, не воспользовалась налоговым вычетом, следовательно, переплатила
налог. Это положение налогоплательщик и должен
исправить.
Но, с другой стороны, вычет по НДС - это право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому вычетом
налогоплательщик может воспользоваться не только в момент получения счета- фактуры,
но и в более поздние налоговые периоды. Однако многие специалисты налогового
ведомства считают, что налоговый вычет возможен только в том периоде, когда
организация получила на него право, а если организация этим правом не
воспользовалась, то принять к вычету "входной" НДС нельзя (Постановление
Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05).
Однако решение было вынесено по вышеуказанному делу с учетом
конкретных обстоятельств, которые, вероятно, и повлияли на исход процесса. В
частности, судьи поставили под сомнение реальность проведенных сделок. Кроме того, организация не смогла доказать,
что уплатила налог поставщикам.
Поэтому, несмотря на мнение Президиума ВАС РФ, случается, что
арбитражные суды принимают решения в пользу налогоплательщика, указывая, что гл.
21 НК РФ не запрещает принимать к вычету "входной" НДС в более
поздние периоды (Постановление ФАС Северо- Западного округа от 27.08.2004 по
делу N А13-281/04-26).
Имеется еще один довод в пользу организации: вычет в более позднем
периоде не повлек недоплату НДС и бюджет не пострадал. Этот аргумент не раз
помогал отстоять налогоплательщикам право на вычет НДС в более позднем периоде (Постановление
ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 по делу N Ф04-5963/2004(12127-А81-37)).
Основные требования к оформлению и содержанию отдельных реквизитов
счетов-фактур в различных хозяйственных ситуациях, сформулированные Минфином
России, представлены в  табл. 6.

Таблица 6

N
п/п

Требования
  к применению счетов-фактур в различных ситуациях

Источник информации

1

Проездной документ
  (билет), в котором сумма НДС выделена
  отдельной строкой, может служить основанием для принятия к вычету сумм этого
  налога, уплаченных по услугам по проезду к
месту служебной
  командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской
  Федерации), без наличия счета-фактуры

Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112

2

В случае выдачи
  организации, приобретающей товары за наличный расчет, кассового чека с
  выделенной отдельной строкой суммой НДС оформлять
  квитанцию к приходному кассовому ордеру нет
необходимости

Письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-04-11/116

3

Проставлять на
  счетах-фактурах, выставляемых индивидуальным предпринимателем, подпись
  главного бухгалтера, с которым у индивидуального предпринимателя заключен
  трудовой договор, нет необходимости

Письмо
  Минфина России от 20.05.2005 N 03-04-11/116

4

При получении авансов
  в счет предстоящих поставок
  товаров (работ, услуг) счета-фактуры составляются налогоплательщиком в
  хронологическом порядке и регистрируются в книге продаж в том налоговом
  периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Составление
  счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка действующим порядком
  не предусмотрено

Письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-11/209

5

По авансам от
  покупателей в счет предстоящей поставки товаров, освобождаемых от обложения НДС, суммы НДС не исчисляются и
  соответственно вычеты не производятся. Составлять счета- фактуры при
  получении авансов в счет предстоящей поставки таких товаров не следует

Письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-11/209

6

Организация,
  уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у
  иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе,
  услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации,
  имеет право на вычет данной суммы налога в вышеуказанном порядке в том
  налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы
  в бюджет

Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-08/241

7

Счета-фактуры с
  внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью
  продавца, с указанием даты внесения исправления подлежат регистрации в книге
  покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете- фактуре

Письмо Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252

8

При безвозмездной
  передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к
  уплате суммы НДС, правовых оснований для вычета
  этого налога получателем товаров не
имеется

Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60

9

Обязанность
  плательщика НДС выставлять счета- фактуры только на одном листе не
  установлена.  В связи с этим составление счета-фактуры на нескольких листах с
  указанием реквизитов "Руководитель организации" и "Главный
  бухгалтер" на последнем листе счета-фактуры не
является нарушением
  порядка оформления счета- фактуры и соответственно причиной для отказа
в вычете сумм НДС,
  указанных в таком счете- фактуре. При этом должна быть обеспечена сквозная
  нумерация листов счета-фактуры

Письмо
  Минфина России от 15.05.2006 N 03-04-09/11

10

Если
  налогоплательщик не исчисляет в налоговом периоде налоговую базу по НДС, то
  принимать к вычету суммы этого налога, уплаченные поставщикам товаров (работ,
  услуг), он
оснований не имеет. В
  связи с этим вышеуказанные налоговые вычеты производятся не ранее того
  отчетного периода, в котором возникает налоговая база по НДС

Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23

11

Счета-фактуры,
  выставленные организации и оплаченные, регистрируются в книге покупок в том
  налоговом периоде, в котором организацией осуществляются
  операции по реализации товаров (работ, услуг), то есть возникает налоговая
база по НДС

Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23

12

Если согласно
  договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы
  арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной
  платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов
  арендодателя по оплате электроэнергии
с НДС, то
  счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются

Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234

13

При заключении
  соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара полученные заемные денежные
  средства рассматриваются как авансовые платежи, полученные в счет предстоящей
  поставки товаров, и подлежат включению в
  налоговую базу по НДС в том
  налоговом периоде, в котором они получены. При получении денежных средств в
  виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих
  поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется
  счет-фактура в одном экземпляре,
  который регистрируется в книге  продаж

Письмо Минфина России от 07.09.2005 N 03-04-11/221

14

В случае получения
  авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
  работ, оказания услуг) в счете-фактуре в соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 169 НК
  РФ должен быть указан номер платежно-расчетного документа.
Счета-фактуры,
  выставленные без указания номеров платежно-расчетных документов поставщиками
  товаров (работ, услуг), по которым были перечислены авансы, не могут служить
  основанием для принятия к вычету указанных в таких счетах-фактурах сумм НДС.
Пунктом 29 Правил
  ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок
  и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость предусмотрена
  возможность внесения налогоплательщиком исправлений в
счета-фактуры. Данные
  исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с
  указанием даты внесения исправления. В случае уточнения информации о номерах
  платежно-расчетных документов в счета-фактуры, выставленные продавцом, должны
  быть внесены соответствующие исправления как в экземпляры счетов-фактур,
  оставшихся у продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных
  покупателю

Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06

6.3.  Налоговые споры по вычетам
НДС (арбитражная практика)

В ходе выездных проверок правильности исчисления и уплаты НДС, проводимых
налоговыми органами, наиболее часто встречаются следующие ошибки:
-    несовпадение
итоговых данных книг покупок, книг продаж, бухгалтерского учета и налоговых деклараций;
-   неправильное
оформление счетов-фактур (не указан номер
платежного документа при авансовых
расчетах, отсутствуют подписи руководителя и главного бухгалтера, ИНН,
факсимильные подписи и др.);
-   отсутствие раздельного учета при совершении операций, облагаемых и не облагаемых

НДС;

- отсутствие счетов-фактур на суммы полученной частичной оплаты.
Кроме того, нередко
организации не соблюдают
требования, необходимые для отказа от

освобождения
операций по реализации от налогообложения.
Для этого налогоплательщик должен представить заявление в налоговый
орган по месту постановки на налоговый учет в срок не позднее 1-го числа
налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от
освобождения. Такой отказ возможен только на срок не менее одного года и в
отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных
одним или несколькими подпунктами п. 3
ст. 149 НК РФ.

При нарушении вышеуказанных положений операции могут быть признаны
не подлежащими налогообложению и могут возникнуть налоговые риски в части
возмещения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров.
Достаточно редко суды приходят к выводу, что даже отсутствие
правильно оформленных первичных
документов по "входному" НДС не может стать поводом для отказа в
вычете добросовестному налогоплательщику. К такому выводу пришел ФАС
Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.09.2006 N А33-3632/06-Ф02-4682/06-С1,
рассмотрев следующую ситуацию. Организация приняла на учет товар на основании
товарных накладных по форме N ТОРГ-12. Продавец не оформил ТТН по форме N 1-Т, несмотря
на то что доставил груз автомобильным транспортом. Судом было указано, что
отсутствие ТТН и иных документов, определяющих
качество груза (сертификаты, удостоверения, свидетельства), не опровергает
реальность осуществления операций по приобретению товаров, а значит, подозрения
в фиктивности сделок и недобросовестности  покупателя,  на  которые  ссылался
налоговый  орган,  были необоснованны
<28>.
--------------------------------
<28>  Неправильно  оформленная  "первичка"
не  мешает  принять  НДС  к  вычету  //   Учет.
Налоги. Право. -
2006. - N 40.

Другой пример: торговая организация всегда приходовала товар на
основании товарных накладных поставщиков по форме N ТОРГ-12. Во время налоговой
проверки инспектор, не обнаружив актов о приемке товара по форме N ТОРГ-1, заявил,
что фактически весь товар не оприходован, а поскольку вычет возможен только
после принятия товара на учет, как того требует п. 1 ст. 172 НК РФ, то
организация была обвинена в неправомерном возмещении НДС.
Действительно, п. 1 ст.
172 НК РФ требует, чтобы для применения вычета по НДС товары были приняты на учет и в наличии у
организации имелись соответствующие первичные  документы.
Первичный документ, на основании которого приходуется товар, - товарная
накладная по форме N ТОРГ-12. Никаких других
документов для оприходования товаров не
требуется.
Реквизиты акта приемки товаров практически дублируют реквизиты
товарной накладной. Если отсутствуют расхождения по качеству или количеству
товара, то составление акта не несет смысловой нагрузки. Акт приемки товаров
может быть использован, например, в случае неотфактурованной поставки, то есть
если товар поступил без сопроводительных документов поставщика (п. 37 Методических
указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов). Но при
наличии товарной накладной, составленной по форме N ТОРГ-12, бухгалтеру нет
необходимости заполнять лишние документы, так как объем первичных документов
возрастет в два раза, а бухгалтер в своей работе должен руководствоваться
принципом рациональности (п. 7 ПБУ 1/98).
В аналогичных случаях суды считают, что отказ налогового органа в
предоставлении вычетов по НДС из-за отсутствия формы N ТОРГ-1 необоснован (Постановление
ФАС Северо- Западного округа от 05.06.2006 N А56-30635/2005). Как указал суд, гл.
21 НК РФ не содержит специальных требований к объему и видам первичных
документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет
приобретенный товар. Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 относит
к числу документов, на основании которых осуществляется учет торговых операций,
товарную накладную по форме N ТОРГ-12. Именно она и является первичным
документом, который служит основанием для оприходования товара <29>.
--------------------------------
<29> Бушуева И. У нас снимают вычеты по НДС
из-за актов N ТОРГ-1 // Учет. Налоги. Право.
- 2006. - N 40.

Отдельные Постановления судов по поводу налоговых
споров о документальном оформлении НДС представлены в табл. 7.

Таблица 7

N
п/п

N постановления
  арбитражного суда

Позиция
  арбитражного суда

1

Постановление ФАС

В
  соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые

Московского округа

вычеты
  производятся на основании счетов-фактур,

от
  08.06.2006 по

выставленных
  продавцами при приобретении

делу N Ф09-2577/06-

налогоплательщиком
  товаров (работ, услуг), а

С2

также
  документов, подтверждающих фактическую

уплату
  сумм НДС. Законодательством не определен

момент
  исполнения обязанности по уплате НДС

поставщику,
  следовательно, правомерно считать обязанность исполненной в момент
  предъявления в банк поручения на уплату соответствующей суммы налога и
  списания последней со счета
плательщика

2

Постановление ФАС

Акт зачета
  взаимных требований, в котором сумма

Западно-Сибирского

НДС
  выделена отдельной строкой, может быть

округа от 11.08.2006

принят в
  качестве допустимого доказательства,

по делу N Ф04-4975/

хотя он и
  не был представлен налогоплательщиком

2006(25280-А27-33)

во время
  проведения выездной налоговой проверки

3

Постановление ФАС

Непредставление
  организацией счетов-фактур и

Западно-Сибирского

документов
  по оплате товаров (услуг) согласно

округа от 17.07.2006

требованию
  налогового органа не свидетельствует

по делу N Ф04-4301/

об
  отсутствии данных документов, подтверждающих

2006(24417-А27-25)

правомерность
  применения вычетов по НДС, а

также не
  служит подтверждением отсутствия у

организации
  права на налоговые вычеты

4

Постановление ФАС

Отказ в
  возмещении НДС по ставке 0% не лишает

Западно-Сибирского

общества
  права на повторное представление в

округа от 17.07.2006

налоговый
  орган надлежащих документов в ином

по делу N Ф04-4274/

налоговом
  периоде в пределах установленного

2006(24393-А70-25)

законодательством срока

5

Постановление ФАС

Указание в
  графе счета-фактуры "Наименование

Волго-Вятского

товара
  (описание выполненных работ, оказанных

округа от 30.11.2005

услуг)"
  слов "строительно-монтажные работы" (за

по делу N Ф08-5631/

определенный
  период времени) не противоречит

2005-2223А

положениям
  пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ

6

Постановление ФАС

Общество
  приобрело запасные части к

Уральского
  округа от

оборудованию,
  предназначенные для

22.08.2006
  по делу

производственных
  целей, оплатило их (в том

N Ф09-7386/06-С2

числе с
  НДС) и поставило на учет по счету 10

"Материалы".
  Выводы налогового органа, что

право на
  налоговый вычет возникает у

налогоплательщика
  с момента постановки

приобретенного
  оборудования на учет в качестве

основных
  средств, проведения монтажа и ввода

его в
  эксплуатацию, являются необоснованными

7

Постановление ФАС

Ввод дома
  в эксплуатацию по акту приемочной

Восточно-Сибирского

комиссии
  сам по себе (без составления акта

округа от 18.07.2006

приема-передачи)
  не свидетельствует о передаче

по делу N А33-18535/

квартиры
  инвестору. Поскольку уступка права

05-Ф02-3452/06-С1

требования
  по договору о долевом участии в

строительстве
  объекта недвижимости не следует

из
  договора реализации товаров (работ, услуг),

а носит
  инвестиционный характер, суд правомерно

признал ее
  операцией, не являющейся объектом

налогообложения

8

Определение

Поскольку
  вексель характеризуется

Конституционного

абстрактностью
  закрепленного в нем

Суда Российской

обязательства
  (то есть независимостью от

Федерации от

основания
  его выдачи), сама по себе передача

04.04.2006
  N 98-О

векселя, в
  том числе для расчета за

реализованный
  экспортеру товар, не может

отождествляться
  с получением выручки от

реализации
  данного товара. Получение векселя

порождает
  вексельное правоотношение, которое

не
  обязывает экспортера предъявлять вексель к

оплате
  векселедателю, а денежные средства,

причитающиеся
  по векселю, могут быть не

зачислены
  на его счет в российском банке.

По смыслу приведенных
  правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации расчеты с помощью
  векселя дают налогоплательщику право получить возмещение НДС только при условии поступления
  денежных средств
в счет оплаты
  экспортной сделки на банковский счет налогоплательщика

9

Постановление ФАС

Налогоплательщик
  представил доказательства

Северо-Западного

реальной
  оплаты собственного векселя,

округа от 18.07.2006

переданного
  в обмен на векселя третьих лиц,

по делу N А05-7861/

использованные
  при расчетах с поставщиком

2005-33

товара.
  Данные обстоятельства позволили суду

первой
  инстанции прийти к обоснованному выводу,

что
  общество понесло реальные затраты на

приобретение
  товаров, поскольку оплатило их

стоимость
  за счет собственных средств

10

Постановление ФАС

Налоговый
  орган повторно не проверил

Западно-Сибирского

представленную
  обществом уточненную декларацию

округа от 16.03.2006

по НДС и
  принял решение по результатам

по делу N А21-7211/

камеральной
  проверки декларации, фактически

04-С1

измененной
  налогоплательщиком до принятия

налоговым
  органом решения; следовательно,

основания
  для доначисления НДС отсутствовали

11

Постановление ФАС

Отсутствие
  выделения отдельной строкой НДС в

Поволжского округа

кассовых
  документах не является безусловным

от
  14.03.2006 по

основанием
  для отказа в применении вычета. В

делу N А49-558/5/05-

представленных
  заявителем счетах-фактурах НДС

250А/13

выделен
  отдельной строкой, суммы, уплаченные по

чекам и
  платежному поручению, соответствуют

суммам,
  указанным в счетах-фактурах

12

Постановление ФАС

При
  передаче предмета лизинга лизингополучателю

Московского округа

происходит
  оказание платной услуги, которая

от
  22.05.2006 по

является
  объектом налогообложения, в связи с

делу N КА-А40/4393-

чем суммы
  НДС, уплаченные при приобретении этих

06

предметов,
  подлежат вычету в момент постановки

их на учет
  у лизингодателя

13

Постановление ФАС

На убытки
  были списаны затраты по

Западно-Сибирского

аннулированным
  производственным заказам, в том

округа от 16.08.2006

числе
  товары (работы, услуги), по которым был

по делу N Ф04-5077/

возмещен
  НДС. Задолженность перед поставщиками

2006(25319-А75-34)

данных
  услуг обществом была погашена, и общая

сумма НДС,
  исчисленная в соответствии со

ст. 166 НК
  РФ, была уменьшена на суммы НДС,

предъявленные
  налогоплательщику и уплаченные им

при
  приобретении вышеназванных услуг.

Доначисления
  сумм НДС, ранее предъявленных к

вычету, по
  аннулированным производственным

заказам и
  начисления на данные суммы пеней

являются правомерными

14

Постановление ФАС

Судом
  установлена схема расчетов между

Московского округа

организациями,
  направленная на незаконное

от
  27.06.2006 по

возмещение
  НДС из бюджета. При этом прибыль

делу N КА-А40/5638-

(разница
  между выручкой, полученной от

06-П

покупателя,
  и расходами - средствами,

уплаченными
  поставщику) аналогичным образом

"передавалась"
  в основной своей части по

цепочке
  поставщиков от заявителя контрагенту, в

результате
  чего обязанность по уплате налога на

прибыль также
  возникала у организации, которая эту обязанность фактически не исполняла

15

Постановление ФАС
  Московского округа от 15.06.2006 по
  делу N Ф09-4521/06- С2

Общество признано
  недобросовестным, так как, приобретая имущество на заемные денежные средства,
  предоставленные обществу по договору беспроцентного займа, не имело
  достаточного денежного остатка для погашения заемных средств. Внешний
  источник поступления средств в такой сумме у общества также отсутствовал.
Налоговым органом
  были представлены доказательства недобросовестности действий общества по
  возмещению НДС из бюджета

16

Постановление ФАС
  Московского округа от 14.06.2006 по
  делу N Ф09-2920/06- С2

Оформленные
  несуществующими налогоплательщиками счета-фактуры не соответствуют
  требованиям, предъявленным к ним ст. 169
  НК РФ, в связи с
чем не могут служить
  основанием для применения налоговых вычетов

17

Постановление ФАС

Внешне
  действуя в рамках закона, общество

Московского округа

совершало
  хозяйственные операции, целью которых

от
  07.08.2006 по

было не
  получение прибыли, а возмещение НДС из

делу N КА-А40/7034-

бюджета, что
  указывало на недобросовестность

06

общества.
  Об этом свидетельствовали

обстоятельства,
  подтвержденные имевшимися в

деле
  доказательствами, каждое из которых в

отдельности
  не давало достаточных оснований для

вывода о
  недобросовестности, однако в их

системной
  взаимосвязи данные доказательства

позволяли
  сделать такой вывод

18

Постановление ФАС

Поскольку
  сделки по приобретению товаров

Центрального округа

совершены
  предпринимателем с организациями,

от
  29.06.2006 по

которые не
  состоят на государственном учете в

делу N А36-4218/2005

качестве
  субъектов предпринимательской

деятельности,
  суд правомерно посчитал, что факт

совершения
  с ними хозяйственных операций нельзя

признать подтвержденным

19

Постановление ФАС

У общества
  не возникло права на налоговые

Западно-Сибирского

вычеты,
  так как, несмотря на формальное

округа от 14.08.2006

соблюдение
  налогоплательщиком условий ст. 172

по делу N Ф04-4995/

НК РФ,
  источником оплаты основных средств были

2006(25238-А70-41)

суммы
  государственной поддержки в виде льготы

по налогу
  на прибыль

20

Определение

Из
  системного анализа ст. ст. 165, 172 и 176
НК

Конституционного

РФ
  следует, что применение налогоплательщиком

Суда Российской

вычета по
  НДС в отношении экспортных операций,

Федерации от

влекущее
  возмещение этого налога из

14.06.2006
  N 196-О

федерального
  бюджета путем зачета или возврата,

допускается
  только по окончании налоговой

проверки
  правомерности применения налоговой

ставки 0%
  и налоговых вычетов <30>

21

Постановление
  Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 2870/04

Недобросовестному
  налогоплательщику отказано в праве на налоговый вычет, если приобретенное им
  имущество документально оформлено верно, но от имени несуществующего
  поставщика. Возмещение налогов из бюджета возможно только при наличии
  реального осуществления хозяйственных операций

--------------------------------
<30> Обзор судебной практики по налоговым спорам // Ваш налоговый адвокат. - 2006. - N 6.

С 1 января 2006 г. в соответствии с гл. 21 НК РФ для вычета НДС
налогоплательщик должен выполнять следующие
условия:
-  товары (работы,
услуги), имущественные права должны быть приобретены для операций, облагаемых НДС;
-  товары (работы,
услуги), имущественные права должны быть приняты к учету;
-  имеется должным образом
оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ для вычета НДС
по приобретенному товару необходимо
наличие первичных документов, подтверждающих факт приобретения и оприходования товара.
Следовательно, для того чтобы документально подтвердить право на
вычет суммы НДС, налогоплательщик должен иметь не только счет-фактуру
поставщика, но и первичный документ, подтверждающий приобретение товара.
При этом НК РФ не определяет, какими именно документами должно
подтверждаться оприходование товара. НК РФ вообще не содержит определения
первичных документов. Поэтому понятие первичного документа применяется в
налоговом учете в том значении, в каком оно используется в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Исходя из вышеприведенных норм законодательства представители
налоговых органов считают, что каждая перевозка груза (товара) должна
подтверждаться соответствующей ТТН.
По их мнению, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся
первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной
деятельности, подтверждаемые такими документами. При отсутствии же
товарно-транспортных документов достоверность сведений о грузоотправителях и
грузополучателях, указанных в счетах-фактурах, не подтверждается. И с этим
трудно спорить.
При этом налоговые органы трактуют отсутствие ТТН при получении
товара от автотранспортной организации как отсутствие оснований для
оприходования товара (а значит, отнесения к расходам стоимости покупных товаров
и вычета "входного" НДС).
Если организация не располагает всеми предусмотренными
законодательством ТТН и товарной накладной N ТОРГ-12, то она не может
подтвердить факт приобретения товаров, в связи с чем одно из условий принятия к
вычету сумм НДС по этим товарам является невыполненным.
Представители налоговых органов считают, что если у
покупателя нет ТТН, то он не может подтвердить факт приобретения товаров и у
него нет оснований для вычета НДС.
Такие проблемы возникают на практике очень часто. Об этом
свидетельствует и большое количество судебных споров по данному вопросу. Как
показывает анализ имеющейся на сегодняшний день арбитражной практики, суды
далеко не всегда единодушны в отношении того, насколько необходимо наличие ТТН.
При этом решение суда, как правило, зависит от конкретных обстоятельств, связанных
с доставкой (перевозкой) товаров.
ФАС Северо-Западного округа, например, считает, что если организация
не связана с перевозкой грузов (товаров), то первичными документами для нее
являются не ТТН, а товарные накладные. Поэтому приобретенный налогоплательщиком
товар может быть принят на учет по
оформленным в установленном порядке товарным накладным, которые служат
основанием для оприходования этих ценностей (см. Постановления от 19.09.2005 N А56-52292/2004,
от 11.07.2005 N А56-628/2005 и от 20.06.2005 N
А56-25584/04).
ФАС Восточно-Сибирского округа сделал вывод о том, что отсутствие либо ошибки в заполнении ТТН не
могут служить основанием для отказа в вычете сумм "входного" НДС (см.
Постановление от 26.01.2005 N А19-11859/04-50-Ф02-5923/04-С1).
По мнению судов, непредставление ТТН не является безусловным
основанием для отказа в возмещении НДС покупателем товара и в случае, если
доставка товара покупателю осуществляется самим
поставщиком за свой счет либо отгрузка товара покупателю происходит
непосредственно на складе поставщика (самовывоз) (см. Постановления ФАС
Восточно- Сибирского округа от 05.04.2006 N А19-23680/05-40-Ф02-1291/06-С1, от 11.05.2005
N А19-28328/04-
20-Ф02-2041/05-С1
и ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2005 N
А56-22354/04).
Однако
имеются и другие решения.
Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа пришел к
выводу, что действующим законодательством предусмотрено обязательное
составление ТТН как основного перевозочного документа, по которому производится
списание груза грузоотправителем и его оприходование грузополучателем.
ТТН подтверждает как факт получения груза от грузоотправителя, так и
факт получения  груза автомобильным транспортом от определенного поставщика, грузоотправителя.
Иными словами, ТТН полностью отражает конкретные факты хозяйственной
деятельности, в то время как товарная
накладная (форма N ТОРГ-12) определяет только факт получения груза, предусмотренного
в   договоре   с   поставщиком.   Поэтому   товарная   накладная   не   является

самостоятельным документом, подтверждающим право на
применение налогового вычета по НДС (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского
округа от 03.08.2005 N Ф08-3491/2005-1392А и от 12.08.2003 N Ф08-2904/2003-1079А).
Президиум ВАС РФ указал в Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05, что
для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований.
Данные первичных документов, составляемых при совершении
хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке,
перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам, то
есть подтверждать реальность произведенных сделок, и тогда в случае
возникновения спора при проверке первичных документов можно будет судить о
реальности хозяйственных операций, по которым заявляется НДС к вычету.
Вероятно, ориентируясь на позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ, некоторые
суды признавали в 2006 г., что для зачета НДС было достаточно и одного
документа - либо товарной накладной (форма N ТОРГ-12), либо ТТН (см., например,
Постановления ФАС Восточно- Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-18475/05-11-Ф02-189/06-С1,
от 14.03.2006 N А74-3467/05- Ф02-971/06-С1).
ФАС Московского округа высказал мнение в Постановлениях от 16.05.2006
N КА-А40/3941-06 и от 22.03.2006, 20.03.2006 N КА-А40/1875-06, что подтвердить
принятие товаров на учет можно и справкой бухгалтера, которая признается судом
первичным учетным документом, подтверждающим оприходование товара.
Таким образом, если организация хочет избежать спора с
налоговым органом, то она должна иметь при перевозке товара автомобильным
транспортом не только товарную накладную (форма  N ТОРГ-12), но и ТТН (форма N 1-Т).
Если же дело все-таки дошло до спора, то в качестве аргументов можно
использовать следующие положения:
-      поступление
товара на склад покупателя может подтверждаться различными оправдательными
документами (п. 1 ст. 9 Федерального
закона "О бухгалтерском учете"). Если у организации (покупателя
товара) имеется в наличии комплект документов, подтверждающий реальность
совершенных операций (договор, товарная накладная (форма N ТОРГ-12), счет-
фактура, приходный ордер, документы складского учета и т.д.), то она может
выиграть спор в отношении необходимости наличия ТТН. При этом доказывать то,
что расходы не подтверждены документально, должен налоговый орган (см.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.05.2005 N А82-8964/2004-37);
-  договором поставки
может быть предусмотрено, что оприходование товара осуществляется на основании
товарной накладной (форма N ТОРГ-12) (см., например, Постановление ФАС
Северо-Западного округа от 13.05.2004 N А56-36734/03);
-   в споре
можно также опираться и на то, что все противоречия и неясности актов
законодательства о налогах  и сборах  толкуются  в пользу  налогоплательщика
(п.  7 ст.  3 НК РФ)
<31>.
--------------------------------
<31> Горшкова И. Одна накладная хорошо, а две - лучше // Новая
бухгалтерия. - 2006. - N 12.

Отдельно следует сказать и о принятии НДС к вычету при приобретении
земельных  участков. Раньше в ряде случаев налоговые органы отказывали
налогоплательщику в вычете НДС при приобретении земли, мотивируя это тем, что
земля не амортизируется для целей налогового учета, то есть не включается в
состав расходов для целей налогового учета. В этом вопросе сложилась
благоприятная для налогоплательщика арбитражная практика. Так, согласно
Постановлению ФАС Центрального округа от 08.12.2004 N А36-136/2-04 ст. ст. 171,
172 НК РФ не связывают право на возмещение налога с порядком амортизации
основных средств. Далее отмечено, что
положения НК РФ не ставят право
налогоплательщика на  осуществление налогового вычета в зависимость от того, к
каким амортизационным группам относится то или  иное основное средство. Если
соблюдены все предусмотренные законом условия для возмещения НДС, уплаченного в
связи с приобретением в собственность земельного участка, налогоплательщик
имеет право на такой вычет. Аналогичная позиция была высказана в Постановлении
ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 N
Ф04-7858/2004(5982-А27-14).

7.
ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ И ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА
ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

7.1.  Данные
бухгалтерского учета основных средств:
основа расчета налоговой базы
по налогу на имущество организаций

Объектом обложения налогом на имущество организаций признается
движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное
владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в
совместную деятельность), которое учитывается на балансе организации в качестве
основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского
учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 имущество принимается к бухгалтерскому учету
в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
-  имущество используется
в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации;
-    имущество
используется в течение длительного времени, то есть срока полезного
использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев;
-  организацией не
предполагается последующая перепродажа данных
активов;
-  имущество способно
приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если имущество не отвечает данным условиям, то оно не может быть
зачислено в состав основных средств. Его необходимо продолжать учитывать на
счете 08 "Вложения во  внеоборотные активы".
Для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов
основных средств в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003
N 7 в организации или между организациями применяются:
-  акт о приеме-передаче
объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
-  акт о приеме-передаче
здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
-   акт о
приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
(форма N ОС-1б).
Эти формы используются при включении объектов в состав основных
средств и учете их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в
момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), которые
поступили:
-  по договорам
купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на
балансе лизингополучателя) и т.д.;
-  путем приобретения за
плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в
эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и
пристроенных помещений) в установленном порядке.
Эти формы применяются также в случае выбытия из состава основных
средств при их передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.
Исключением являются случаи, когда прием-передача объектов и их ввод
в эксплуатацию должны оформляться в соответствии с действующим
законодательством в особом порядке.
Прием-передача объекта(ов) между организациями для их включения в
состав основных средств для организации-получателя или его (их) выбытия из
состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:
-  по форме N ОС-1 - для
объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
-  по форме N ОС-1а - для
зданий, сооружений;
-  по форме N ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме
зданий, сооружений).
В формах N ОС-1 и ОС-1а разд. 1 заполняется на основании данных
передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для
объектов основных средств, бывших в эксплуатации.
В случаях приобретения объектов через сеть розничной
торговли, изготовления для собственных нужд разд. 1 не заполняется.
В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)"
указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
Раздел 2 заполняется организацией-получателем только в одном (своем) экземпляре.
В акте данные об объекте основных средств, находящемся в
собственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доле
организации в праве общей собственности. При этом на первой странице в раздел "Справочно"
заносятся сведения об участниках долевой собственности (с указанием их доли в
праве общей собственности), а также  в

случае, если стоимость приобретения объекта основных
средств была выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), - сведения
о наименовании иностранной валюты,  ее сумме по курсу Банка России на дату, выбранную
в соответствии с требованиями, действующими  в системе бухгалтерского учета.
Данные приема и исключения объекта из состава основных средств
вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы N
N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).
По решению руководства организации основные средства могут
быть переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев или находиться на реконструкции и модернизации
продолжительностью свыше 12 месяцев. Несмотря на это, такие основные  средства
продолжают учитываться при исчислении налога на имущество организаций.
В расчете налога на имущество организаций не участвует имущество, которое:
-  изначально не
признается в бухгалтерском учете основными
средствами;
-    выбывает из
состава основных средств или не способно приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем (то есть стоимость которого списывается со счета 01).
В период реконструкции (модернизации), равно как и при консервации, имущество
продолжает числиться в составе основных средств (п. 20 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003
N 91н). Выбытие основного средства имеет место в случаях, перечисленных в п. 29
ПБУ 6/01. Несмотря на открытый перечень случаев выбытия, реконструкция объекта
основных средств или его консервация
не относятся к таким случаям. Следовательно, стоимость таких основных средств с
баланса не списывается, а сами эти основные средства рассматриваются в качестве
объекта обложения налогом на имущество организаций (см. Письмо Минфина России
от 15.05.2006 N 03- 06-01-04/101).
В период реконструкции объекта основных средств, длящейся более года,
или его консервации на срок более
трех месяцев амортизация по этому объекту в бухгалтерском учете не начисляется (п.
23 ПБУ 6/01). Поэтому остаточная стоимость такого объекта в вышеуказанный
период равна его остаточной стоимости на дату начала реконструкции или консервации.
В организациях часто забывают оформлять акты по форме N ОС-3 о
приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных или модернизированных
объектов основных средств. Не делаются соответствующие записи и в инвентарных
карточках по форме N ОС-6.
Формой N ОС-3 оформляется возврат основных средств из ремонта, реконструкции
или модернизации. Если работы с объектом проводились силами самой организации, то
акт составляется в одном экземпляре, если
сторонней организацией - готовятся два экземпляра документа. Акт подписывается
членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку основных
средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей
ремонт, реконструкцию или модернизацию. Данные о проведенном ремонте, реконструкции
или модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств
(форма N ОС-6).
Таким образом, объекты основных средств, переведенные на консервацию,
реконструкцию и модернизацию, не исключаются из налоговой базы по налогу на
имущество организаций.
С 1 января 2006 г. к основным средствам отнесены также активы, предназначенные
исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и
пользование (во временное пользование) с целью получения дохода, учитываемые на
счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Начиная с 2006 г. вышеуказанные активы облагаются налогом на
имущество организаций независимо от того, когда они были приняты к учету: до 1 января
2006 г. или после этой даты (см. Письма Минфина России от 08.02.2006 N
03-06-01-04/11, от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86).
Состав доходных вложений в материальные ценности в 2006 г. не
изменился: на счете 03, так же как и
раньше, отражается имущество, которое организация приобретает с целью передачи
его в аренду (лизинг).
Самой большой проблемой для налогоплательщиков по-прежнему остается
вопрос о том, в какой момент объект недвижимости подлежит зачислению в состав
основных средств и начинает облагаться налогом на имущество организаций.
Дело в том, что ПБУ 6/01, являющееся основным нормативным документом по бухгалтерскому
учету основных средств, не
предусматривает для объектов недвижимости специального порядка принятия к учету
в качестве основных средств.
На этом основании налоговые органы делают вывод: объект недвижимости
подлежит зачислению в состав основных средств на дату выполнения всех условий, перечисленных
в п. 4 ПБУ 6/01, то есть фактически предлагается включать объект недвижимости в
состав основных средств с момента его ввода в
эксплуатацию.

Следует отметить, что некоторые суды разделяют эту точку зрения (см.
Постановления ФАС Западно-Сибирского
округа от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40), от 10.05.2006 N Ф04-
2395/2006(22105-А27-37); ФАС Северо-Западного округа
от 05.04.2006 N А21-4858/2005-С1).
И на этом действительно можно было бы поставить точку, если бы не
одно "но".
Договор купли-продажи недвижимости обычно порождает у бухгалтеров
много вопросов, причем как у бухгалтера организации-продавца, так и у
бухгалтера организации-покупателя, что связано
с двумя причинами.
Во-первых, к составлению текста часто не привлекаются юристы.
Во-вторых, до настоящего времени отсутствует методика
отражения в бухгалтерском учете операций с недвижимостью.
Обычный же порядок отражения операций с основными средствами не
всегда применим. Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость)
относятся земельные участки, участки недр и все, что
прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без
несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения,
объекты незавершенного строительства.
Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право
собственности и другие  вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и
прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном
реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Порядок такой регистрации
установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Таким образом, с точки зрения российского законодательства, пока не
произведена регистрация сделки, право собственности не перешло. Для организаций
- участников сделки купли-продажи это означает, что до момента регистрации
продавец остается собственником объекта недвижимости, а покупатель им еще не
является. Об этом же говорится и в п. 2 ст. 8 ГК РФ: "Права на имущество, подлежащие
государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих
прав на него, если иное не установлено законом".
Объект недвижимости передается актом приемки-передачи, который
подписывается сторонами. В соответствии с п. 3 ст. 13 Федерального закона "О
государственной регистрации  прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная
регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи
заявления и соответствующих документов, но это в теории. На практике же часто
процедура длится гораздо дольше. Таким образом, фактическая передача объекта и
переход права собственности на него всегда происходят в разное время. Это порождает немало вопросов, связанных
как с отражением операций в бухгалтерском учете, так и с исчислением и уплатой
нескольких налогов <32>.
--------------------------------
<32> Букина О.А. Купля-продажа недвижимости: учет и налоги у продавца и покупателя // Бухгалтерский
бюллетень. - 2006. - N 12.

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по
объекту основных средств начинается в бухгалтерском учете с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Ввиду того что для
документального оформления амортизационных отчислений не принят отдельный унифицированный первичный
документ, организация должна самостоятельно разработать его и утвердить в
составе учетной политики организации для целей бухгалтерского учета. Кроме ПБУ 6/01,
порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регулируется также:
-
Положением
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации;
-  Методическими
указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.
Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации предписывает бухгалтерам учитывать затраты на
приобретение или сооружение объектов недвижимости в составе незавершенных
капитальных  вложений  (на  счете
8)     до момента
оформления документов, подтверждающих государственную регистрацию этих объектов
в установленных законодательством случаях.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве
основных средств объекты недвижимости, по которым:
-  закончены капитальные вложения;
-  оформлены
соответствующие первичные учетные документы по
приемке-передаче;
-  документы переданы на
государственную регистрацию.
Как следует из вышеприведенных норм, недвижимость, введенная в
эксплуатацию, может быть зачислена в состав основных средств на одну из
следующих дат:
-  дату подачи документов
на государственную регистрацию прав;

-  дату государственной
регистрации прав.
Формально "лояльность" формулировки п. 52 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств позволяет налогоплательщику
самостоятельно решать вопрос о том, как учитывать
объект недвижимости в период между указанными датами: на счете 01 "Основные
средства" или на счете 08. Но в этом случае отнесение недвижимости к
объектам обложения налогом на имущество организаций определяется по сути
волеизъявлением налогоплательщика или, говоря иначе, элементом его учетной политики.
В 2006 г. появились разъяснения Минфина России о порядке учета объектов недвижимости, приобретенных
(построенных) организацией, а также полученных от учредителя в качестве вклада
в уставный капитал для целей исчисления налога на имущество (см. Письма Минфина
России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, от 27.06.2006
N 03-06-01-02/28).
По мнению финансового ведомства, фактически эксплуатируемый объект
недвижимости (независимо от способа поступления в организацию) признается
объектом обложения налогом на имущество организаций с даты подачи документов на
государственную регистрацию. Если к этому моменту объект недвижимости введен в
эксплуатацию и используется в хозяйственной деятельности организации, его
первоначальная стоимость сформирована, то он обладает всеми признаками
основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01.
Аналогичным образом классифицирует его и п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств. Поэтому такой объект недвижимости должен быть оприходован организацией
на счете 01, а его стоимость должна быть включена в налоговую базу по налогу на
имущество организаций.
На сегодняшний день этот вывод Минфина России не соотносится с
некоторыми положениями бухгалтерского законодательства (например, п. 52 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных
средств), которые явно требуют доработки.
Таким образом, по мнению Минфина России, фактически эксплуатируемый объект недвижимости признается объектом
обложения налогом на имущество
организаций с даты подачи документов на государственную регистрацию.
Организациям, которые хотят избежать спора с контролирующими
органами, придется следовать этим разъяснениям.
В Письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 затронут еще
один интересный аспект той же самой проблемы.
На практике достаточно распространенной является следующая ситуация.
Объект недвижимости (независимо от способа его поступления в организацию) введен
в эксплуатацию, используется в хозяйственной деятельности, а организация не
торопится подавать в регистрирующий орган заявление и документы, необходимые
для проведения государственной регистрации права собственности на этот объект. При
этом организация ничего не нарушает, поскольку Федеральным законом "О
государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не
установлены конкретные сроки для представления таких документов.
Пока организация собирает пакет документов, она учитывает объект
недвижимости на счете 08 и соответственно не облагает его стоимость налогом на
имущество организаций.
Если организация длительное время не регистрирует права на
фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, то этот факт, по мнению
Минфина России, должен рассматриваться как уклонение
от налогообложения.
Письмом ФНС России от 25.08.2004 N ШС-14-21-121 налоговым органам
предписано взыскивать с таких налогоплательщиков налог на имущество организаций
в судебном порядке, а также привлекать их к ответственности, предусмотренной ст.
122 НК РФ.
В первую очередь в поле зрения налоговых органов попадают те
организации, которые не торопятся с подачей документов на регистрацию, не имея на то объективных причин.
Таким образом, если организация долго не подает документы на
регистрацию фактически эксплуатируемого объекта недвижимости, то это должно
рассматриваться как уклонение от налогообложения.
В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ из состава объектов
налогообложения исключено имущество, принадлежащее федеральным органам исполнительной власти, в которых
законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое
этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности
и охраны правопорядка в Российской Федерации, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Воспользоваться вышеуказанным освобождением могут только органы и
подразделения соответствующего федерального органа исполнительной власти (например,
Минобороны России). Налогоплательщик, подведомственный Минобороны России, но
являющийся самостоятельным юридическим лицом, не относится к федеральным
органам исполнительной власти. Поэтому он должен уплачивать налог на имущество
в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-04-04/12).

Отметим, что данная позиция нашла отражение и в судебной практике (см.,
например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006 N А17-555/5/2005,
ФАС  Дальневосточного округа от 11.05.2006 N
Ф03-А73/06-2/313).
В то же время наличие у налогоплательщика статуса самостоятельного
юридического лица не всегда свидетельствует о том, что он не является
федеральным органом исполнительной власти (см., например, Постановления ФАС
Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04- 3989/2006(24117-А45-35), ФАС
Северо-Западного округа от 27.06.2006
N А56-38558/2005).
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость
имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество
учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком
бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375
НК РФ).
Остаточная стоимость объекта основных средств за отчетный период равна разнице между его
первоначальной стоимостью и суммой начисленной по нему за этот период амортизации.
Таким образом, определение первоначальной стоимости объекта основных
средств в бухгалтерском учете влияет на исчисление налога на имущество
организаций. В связи с этим у организации возник следующий вопрос: включаются
ли в первоначальную  стоимость транспортного средства сумма оплаты за
технический осмотр и сумма государственной пошлины, уплаченной за постановку
транспортного средства на учет?
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 05.07.2006 N
03-06-01-04/138, данные затраты могут быть признаны фактическими затратами на
приобретение объекта  основных средств, а потому должны включаться в его первоначальную стоимость.
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных
за плату, складывается из суммы фактических затрат организации на их
приобретение, сооружение или изготовление, за исключением НДС и иных
возмещаемых налогов.
Государственная пошлина и плата за проведение государственного
технического осмотра не являются затратами, связанными с приобретением
транспортного средства. Они уплачиваются за то, чтобы транспортное средство
было допущено к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации.
По нашему мнению, вышеуказанные платежи
можно учесть в составе расходов единовременно. Как поступить в этой ситуации - решать
налогоплательщику. Но если налогоплательщик примет иную, чем Минфин России, позицию,
ему придется отстаивать свою правоту в суде.
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период для целей исчисления налога на имущество организаций
определяется как результат деления суммы величин остаточной стоимости этого
имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным)
периодом месяца на количество
месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Коммерческая организация, которая ежегодно переоценивает основные средства, учитывает результаты
этой переоценки при исчислении налога на имущество за год, предшествующий тому, на 1-е число которого была проведена переоценка    (Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-
06-01-04/69).
Для того чтобы рассчитать среднюю стоимость основных средств
за налоговый период (год), налогоплательщику необходимо определить остаточную
стоимость основных средств на начало каждого месяца этого года, а также на 1 января
года, следующего за налоговым периодом (п. 4 ст. 376 НК РФ).
При проведении переоценки пересчитывается как первоначальная (восстановительная)
стоимость объекта основных средств, так и сумма амортизации, начисленной за все
время использования этого объекта (п. 15 ПБУ
6/01).
Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года
переоценки объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки
не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и
принимаются при формировании данных
бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Из вышеуказанных норм следует, что на 1 января года, следующего за
налоговым периодом, остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском
учете включает результаты переоценки этого объекта основных средств.
Таким образом, при исчислении среднегодовой стоимости имущества за
текущий год (например, за 2007 г.) данные
об остаточной стоимости основных средств на 1 января года, следующего за
текущим (1 января 2008 г.), надо брать с учетом величины переоценки основных
средств, проведенной по состоянию на 1 января года, следующего за текущим годом
(1 января 2008 г.).
По истечении налогового периода налогоплательщик представляет
налоговую декларацию,  а по истечении отчетного периода - расчет по авансовым
платежам по налогу в налоговые органы по местонахождению:
-  организации;

-  каждого ее
обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс;
-   каждого
объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный
порядок исчисления и уплаты налога (п.
1 ст. 386 НК РФ).
Очень часто организациями не составляются первичные документы на
внутреннее перемещение товаров и основных средств, хотя для этих операций есть
унифицированные формы накладных.
Перемещение основного средства из одного структурного (обособленного)
подразделения организации в другое оформляется накладной по форме N ОС-2. Документ
выписывается передающей стороной в трех экземплярах (для бухгалтерии, сдатчика
и получателя). Данные о перемещении объекта вносятся в инвентарную карточку учета основного средства.
Налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество
организаций подается в срок не позднее 30 дней с даты окончания каждого
отчетного периода (то есть 30 апреля, 31 июля,
31 октября), а налоговая декларация - не позднее 30 марта года, следующего
за истекшим налоговым периодом (п. п. 2, 3
ст. 386 НК РФ).
Если организация, ее обособленные подразделения, имеющие отдельный
баланс, недвижимое имущество расположены в разных муниципальных образованиях
одного субъекта Российской Федерации (например, в разных районах одной области),
а налог на имущество организаций она зачисляет полностью в бюджет субъекта
Российской Федерации, то организация имеет право уплачивать налог и
представлять одну налоговую декларацию по местонахождению организации (Письмо
Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/155).
И заключительный аспект - определение момента, когда
организация должна (может) прекратить признание объектов основных средств, то
есть когда основные средства перестают входить в налоговую базу по налогу на
имущество организаций.
Если организация продает объект основных средств, она должна списать
его с баланса, а также признать выручку от реализации. Когда она должна это
сделать: в момент передачи объекта или в момент перехода права собственности?
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который
выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем, подлежит  списанию с бухгалтерского учета. Далее в этом пункте ПБУ 6/01
перечисляются причины выбытия, которые как связаны с переходом права
собственности (продажа, мена), так и не связаны с ним (моральный износ, порча). Опять-таки главным условием для
отражения выбытия имущества является вовсе не утрата права собственности, а
отсутствие способности приносить выгоду, а в более широком смысле - несоответствие
объекта условиям принятия к учету (п.
4 ПБУ 6/01). Этот момент наступает в случае, если объект основных средств
передается по акту покупателю. Именно тогда его следует списать согласно ПБУ 6/01 со счета 01.
Но как списывать этот объект основных средств, ведь право
собственности на него все еще сохраняется? В то же время покупатель тоже принял
объект основных средств к учету если не на счет 01, то на счет 08. Объект
основных средств, как и любой другой
объект, не может находиться одновременно на балансе двух организаций.
Безусловно, объект основных средств должен быть списан, но каким
образом? Ведь прямое следование ПБУ 6/01
приводит к тому, что расход (выбытие объекта основных  средств) отражается на
дату подписания акта, а доход (выручка) - позже, на дату регистрации.
Довольно просто этот вопрос решается в случае, если
объект основных средств был в свое время приобретен продавцом именно для
перепродажи. В этом случае он числился в учете продавца как товар (на счете 41
"Товары"), и в момент передачи по акту товар отражается у продавца на
счете 45 "Товары отгруженные".
После регистрации объекта делается проводка: Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 45. Это, безусловно, так, если выбывающий
объект является товаром. Но если объект числился в учете продавца как основное
средство, то ситуация меняется. На этот счет существуют различные мнения
экспертов. Некоторые специалисты предлагают в момент продажи объекта основных
средств считать его товаром (оформляя проводку: Д-т 41 К-т 01, субсчет "Выбытие
основного средства"). Такой подход можно считать корректным только в
случае, если с момента признания такого актива товаром, предназначенным для
продажи, организация перестала использовать его для собственных нужд или сдачи
в аренду, так как товаром не пользуются. В этом случае перевод актива из
разряда основных средств в разряд товаров можно сделать, например, в момент, когда
вынесено документально зафиксированное решение (приказ руководителя организации)
о прекращении использования актива и его подготовке к продаже, и это можно
сделать на дату заключения договора купли-продажи.
Актив перестает отвечать условиям ПБУ 6/01 и становится
материально-производственным запасом, регулируемым Положением по бухгалтерскому
учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным
Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Но организации следует иметь в виду, что тем самым актив исключается
из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций, и возникает
высокая вероятность спора с налоговым органом. Для того чтобы избежать его, можно,
по нашему мнению, перевести актив в состав товара в последний момент, непосредственно
при передаче по акту покупателю. Если же вплоть до момента передачи покупателю
актив использовался для собственных нужд, то признавать его товаром нет оснований.
Предлагается и другой порядок отражения актива. В момент списания
актив списывается со счета 01, но поскольку доход не признается, то актив не
списывается как расход, а переводится на счет 97 "Расходы будущих периодов", в категорию
расходов будущих периодов (Д-т 97 К-т
01, субсчет "Выбытие основного
средства"). Затем, после регистрации, в момент признания дохода признается
и расход (Д-т 91 К-т 97). Этот вариант учета вполне применим, так как счет 97 предназначен
для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но
относящихся к будущим отчетным периодам.
Можно посоветовать как вариант отражение переданного объекта
основных средств на отдельном субсчете "Выбывшие объекты до момента
регистрации" счета 01. Но такой подход чреват тем, что налоговый инспектор,
увидев объект на счете 01, включит его в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
Организация может применять и другие варианты, которые она должна
утвердить в учетной политике.
Отдельные Постановления арбитражных судов по поводу налоговых споров,
касающихся доходов и расходов, связанных с налогом на имущество, представлены в
табл. 8.

Таблица 8

N
п/п

N и дата постановления

Позиция суда

1

Постановление ФАС
  Уральского округа от 08.08.2006 по делу N Ф09-6969/06-С7

Общество правомерно
  не включило в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций
  стоимость оборудования, переданного в уставный капитал, так как оно не было
  смонтировано, но было принято в эксплуатацию
и не приобрело
  статуса основного средства

2

Постановление ФАС

Недвижимое
  имущество является объектом обложения

Западно-Сибирского

налогом на
  имущество организаций. Критерием для

округа от 11.08.2006

отнесения
  имущества к объектам налогообложения

по делу N Ф04-4975/

является их учет на балансе в качестве основных

2006(25280-А27-33)

средств в
  соответствии с установленным порядком

ведения
  бухгалтерского учета. К основным

средствам
  может быть отнесено имущество, которое

фактически,
  а не предположительно используется

в спорный
  период в процессе производства

продукции,
  выполнения работ, оказания услуг

или для
  управленческих нужд организаций

3

Постановления ФАС

Фактически
  объект недвижимости предлагается

Западно-Сибирского

включать в
  состав основных средств с момента

округа от 05.07.2006

его ввода
  в эксплуатацию

N Ф04-3365/2006

(23141-А27-40),

от
  10.05.2006 N Ф04-

2395/2006(22105-А27-

37), ФАС Северо-

Западного округа

от 05.04.2006

N А21-4858/2005-С1

4

Постановления ФАС

Из состава
  объектов налогообложения исключено

Волго-Вятского

имущество,
  принадлежащее на праве хозяйственного

округа от 24.04.2006

ведения
  или оперативного  управления федеральным

N А17-555/5/2005,

органам
  исполнительной власти, в которых

ФАС Дальневосточного

законодательно
  предусмотрена военная и (или)

округа от 11.05.2006

приравненная
  к ней служба, используемое этими

N Ф03-А73/06-2/313

органами
  для нужд обороны, гражданской обороны,

обеспечения
  безопасности и охраны правопорядка в

Российской
  Федерации (пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Воспользоваться
  вышеуказанным освобождением

могут
  только органы и подразделения

соответствующего
  федерального органа

исполнительной
  власти (например, Минобороны

России).
  Налогоплательщик, подведомственный

Минобороны
  России, но являющийся

самостоятельным
  юридическим лицом, не относится

к
  федеральным органам исполнительной власти.

Поэтому он
  должен уплачивать налог на имущество

организаций
  в общеустановленном порядке (Письмо

Минфина
  России от 10.04.2006 N 03-06-04-04/12)

5

Постановления ФАС

Наличие у
  налогоплательщика статуса

Западно-Сибирского

самостоятельного
  юридического лица не всегда

округа от 03.07.2006

свидетельствует
  о том, что он не является

N Ф04-3989/2006

федеральным
  органом исполнительной власти

(24117-А45-35),

для
  освобождения имущества от обложения налогом

ФАС Северо-Западного

на
  имущество организаций

округа от 27.06.2006

N А56-38558/2005

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении Унифицированных
форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных
средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся
предметов, работ в капитальном строительстве" (извлечения)

Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78
"Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по
учету работы строительных машин и  механизмов, работ в автомобильном транспорте" (извлечения)

Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об
утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету
кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (извлечения)

Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об
утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (извлечения)

Постановление Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 "Об
утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету
продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения" (извлечения)

Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об
утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и
ремонтно- строительных работ" (извлечения)

Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об
утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету
основных средств" (извлечения)

Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об
утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда
и его оплаты" (извлечения)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв.
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н)

Письмо Минфина России от 24.07.1992 N 59 "Перечень типовых
регистров единой журнально-ордерной формы" (извлечения)

Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 02-14-10а/891 Письмо Минфина
России от 24.04.2007 N 07-05-06/106

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение
1.  Первичный
документ в бухгалтерском учете
1.1.  Первичный
документ: порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете
1.2.  Унифицированные
формы первичных документов
1.3.  Формы
первичных документов как элемент учетной политики организации
1.4.  Наличие
обязательных реквизитов - залог юридической силы первичного документа
1.5.  Накопление и
систематизация первичных документов в учетных
регистрах
1.6.  Исправление
ошибок в первичных документах и учетных регистрах
1.7.  Сроки
хранения первичных учетных документов
1.8.  Восстановление
первичных документов
2.  Организация
документооборота по основным разделам бухгалтерского учета
2.1.  Организация
документооборота для учета основных средств и нематериальных активов
2.2.  Организация
документооборота для учета материально-производственных запасов
2.2.1.    Принятие
материалов к учету без приходного ордера и карточек учета материалов
2.2.2.  Составление
путевых листов
2.2.3.  Оформление
услуг хранения товарно-материальных ценностей
2.3.    Организация
документооборота для учета расчетов с дебиторами и кредиторами (составление
акта о приеме выполненных работ)
2.4.  Организация
документооборота для учета денежных средств
2.4.1.  Хранение Z-отчета
2.4.2.  Ведение журналов
регистрации платежных ведомостей и журналов регистрации приходных и расходных
кассовых документов
2.4.3.     Ведение
документов, отражающих поступление
(расходование) наличных денежных средств в кассу
3.  Документооборот
в налоговом учете
3.1.  Первичный
налоговый документ: порядок создания, принятия и отражения в налоговом учете
3.2.  Предотвращение
дублирования информации в бухгалтерском и налоговом учете
3.3.   Отражение
первичных налоговых и бухгалтерских документов в регистрах налогового учета
3.4.   Первичные документы
по учету доходов и расходов, связанных с производством и реализацией, и
внереализационных расходов
4.  Первичный
документ как объект налоговой проверки
4.1.  Истребование
документов в ходе налоговой проверки
4.2.    Ответственность
за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
4.3.
Арбитражная
практика по нарушениям при истребовании и изъятии документов для осуществления
налогового контроля
5.  Подтверждение
обоснованности расходов в целях налогообложения прибыли
5.1.    Первичный
документ - основной аргумент в налоговом споре об обоснованности расходов в
целях налогообложения прибыли
5.1.1.  Общие положения
5.1.2.  Набор
первичных документов для оформления доходов и
расходов
5.1.3.  Виды
первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции
5.1.4.  Валюта, в
которой должны быть выражены показатели в первичных документах
5.1.5.  Язык, на
котором составлен первичный документ
5.1.6.  Соблюдение
формы первичного документа
5.1.7.  Своевременное
получение первичных документов от других организаций и лиц
5.1.8.     Оформление    документов   по    отдельным    видам    активов,    обязательств, хозяйственных операций
5.1.9.    Соответствие
даты оправдательного документа режиму рабочего времени организации
5.1.10.  Источник
"входящих" первичных документов
5.1.11.   Документальное
оформление хозяйственных операций (налоговых расходов), по которым не
предусмотрены унифицированные формы первичных
документов
5.2.   Налоговые
споры в отношении доходов и расходов, связанных с производством и реализацией
(арбитражная практика)
5.2.1.  Общие положения

file_name: первый документ в бух учете.docx

alt: Налоговый вестник", 2007

alt: ПЕРВИЧНЫЙ ДОКУМЕНТ В БУХГАЛТЕРСКОМ

alt: Например, копии выписок о движении денежных средств по счетам в банках можно получить у банков, в которых открыты счета организации; договоры, акты, накладные можно запросить…

alt: ДОКУМЕНТООБОРОТ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ 3

alt: Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения расчета налоговой…

alt: НК РФ; - согласно ст. 313

alt: Первичные │ │ Система │ │

alt: Постановлением Пленума ВАС РФ от 28

alt: НК РФ. В соответствии с п

alt: На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов,…

alt: Согласно п. 2 Постановления Госкомстата

alt: Как установлено судом и следовало из материалов дела, командировочные расходы не были приняты налоговым органом для целей налогообложения, поскольку они не включены в перечень таких…

alt: Налоговый орган необоснованно выделил в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость переданного в лизинг имущества; считал, что расходы на приобретение имущества в течение срока лизинга…

alt: N п/п N постановления арбитражного суда

alt: ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ПРАВА НА ВЫЧЕТ

alt: На основании пп. 3 п. 5 ст

title: первый документ в бух учете