審決は，本願発明と刊行物１発明との相違点の一つ（相異点ウ・「垂直偏向電流は垂直制御信号と同位相にされる構成」の「同位相にされる」が，本願発明においては「同位相に維持される」のに対して，刊行物１の発明においては「維持される」について，特に，明記されていない点）について，「刊行物２の発明は，垂直の飛越走査がうまく行われなくなるという問題を解決するために，垂直同期信号に同期した鋸歯状波信号を発生する鋸歯状波電圧発生用スイッチングトランジスタ(２)に容量値制御回路(９)を設けて，垂直同期信号に同期して垂直偏向信号のリトレース部分(Ｔｒ)とトレース部分(Ｔｓ)との間の微小期間(Δｔ)にダイオードＤ１をＯＮ状態とすることにより，微小期間(Δｔ)が所定の電圧に維持される垂直出力回路でもあるから，刊行物１の発明における「垂直出力回路(１７)」に代えて，刊行物２の発明を適用することは，当業者が容易になし得ることである。従って，「垂直偏向電流は垂直制御信号と同位相にされる構成」の「同位相にされる」を「同位相に維持される」とすることは，刊行物１の発明に基づいて，当業者が，適宜なし得ることである。」（審決書６頁２４行～３４行）と判断した。しかし，この判断は誤りである。
(1)　動機付けの欠如
刊行物２発明における垂直偏向電流が通常周波数の垂直偏向電流であるのに対して，刊行物１発明における垂直偏向電流は，通常周波数の２倍の周波数のかつ位相補正された垂直偏向電流である。両者は，前提となる垂直偏向電流の性状において異なる。
また，刊行物２発明は，「水平偏向回路や糸巻き歪補正回路等からの帰還ループが，飛越走査に悪影響を及ぼすという問題」を解決の対象とするのに対し，刊行物１発明は，「フリッカーの減少を目的として２倍の垂直偏向周波数で表示する場合において，位相補正された垂直同期信号を用いたことに起因して垂直方向の振動（ジッター）が発生するという問題」を解決の対象とするものである。両者は解決の対象とする問題が異なる。
刊行物１発明と刊行物２発明とは，技術分野を共通にするとはいっても，前提となる垂直偏向電流の性状及び解決対象において異なるから，これらを組み合わせる動機付けがないのである。
(2)　構成の欠如
刊行物１発明の「垂直出力回路(17)」に刊行物２発明の回路を適用しても，刊行物１発明の水平周波数の信号の漏れに起因する変動を低減することができるだけであり，位相補正された垂直同期信号に起因する画像振動（ジッター），という刊行物１記載の問題を解決することはできない。すなわち，本願発明のように，「垂直偏向電流は・・・偏向サイクルの各々において・・・垂直制御信号と同位相に維持される」構成を有し，垂直偏向電流の開始時点が駆動信号の振幅の変動に影響されないようにすることはできない。
(3)　作用効果の非予測性
本願発明は，「上記垂直偏向電流はトレース期間中に，上記第２の信号の上記トレース部分に対応するものであって上記位相変調された垂直制御信号に従って位相変調されるトレース部分を有し，上記垂直偏向電流は上記位相変調された垂直制御信号の位相が変化する偏向サイクルの各々において上記位相変調された垂直制御信号と同位相に維持される」構成に基づいて，受信信号の２倍の垂直偏向周波数を有し位相変調された垂直同期信号を用いても，偶数フィールドを偶数フィールドに，奇数フィールドを奇数フィールドにそれぞれ重ね，かつ各フィールド対をインターレースして表示することができる。これは，刊行物１及び刊行物２の記載からは予測することができない作用効果である。
第４　被告の反論の要点
審決の認定，判断に誤りはなく，原告主張の取消事由はいずれも理由がない。
１　取消事由１（刊行物１発明の認定の誤りによる一致点の認定の誤り（相違点の看過））について
(1)　原告は，垂直偏向信号Ｓ２のトレース部分の開始は鋸歯状波信号Ｓ１のトレース部分の開始より遅れるため，垂直偏向信号Ｓ２のトレース部分の期間は鋸歯状波信号Ｓ１のトレース部分の期間と異なるから，刊行物１発明の「垂直偏向信号Ｓ２」は本願発明の「垂直偏向電流」に対応しない，と主張する。しかしながら，本願発明の特許請求の範囲には，「トレース期間」との記載はあるものの，「トレース部分の期間」との記載はない。原告の「トレース部分の期間が異なる」との主張は，特許請求の範囲の記載に基づかないものである。「期間」とは開始点と終了点との間をいうのであるから，開始点だけでなく終了点をも考慮しなければ「期間が異なる」とは言えない。原告は「開始点が遅れる」ことだけをもって「期間が異なる」と主張しているが，根拠がない。(2)　原告は，刊行物１発明の垂直偏向信号Ｓ２は，そのトレース部分の開始点が垂直同期信号Ａのパルス位置と一致しないので，本願発明の「垂直偏向電流」に対応しない，と主張する。
ア　「垂直偏向電流」と「垂直制御信号」との関係につき，本願発明の特許請求の範囲には，まず，「位相変調された垂直制御信号に同期した鋸波形を有する第２の信号」及び「垂直偏向電流はトレース期間中に，上記第２の信号の上記トレース部分に対応するものであって上記位相変調された垂直制御信号に従って位相変調されるトレース部分を有し，」と記載されている。この記載は，垂直偏向電流が，垂直制御信号に同期した鋸波形を有する第２の信号に対応することを述べているだけである。
本願発明の特許請求の範囲には，これに続き，「垂直偏向電流は上記位相変調された垂直制御信号の位相が変化する偏向サイクルの各々において上記位相変調された垂直制御信号と同位相に維持される」と記載されている。この記載は，垂直偏向電流が垂直制御信号と同位相であることを述べているだけである。刊行物１発明においても本願発明においても，信号が「同期」する場合には，それらの信号は「一致」する，ということが許される。しかし，実際には，信号処理を行う都合でわずかな遅延は避けられず，二つの信号を完全に同期させることはできない。このような場合を「対応する」といい，このうち，遅延がわずかで実際上無視できる場合を「同位相に維持される」というのである。本願発明の特許請求の範囲にいう「同位相に維持される」は，「同期する」とは異なるから，「一致する」と同義であると解することはできない。
このように，本願発明の特許請求の範囲には，垂直偏向電流のトレース部分の開始点が垂直制御信号のパルス位置と一致することに関する記載はない。原告の主張は，特許請求の範囲の記載に基づかないものであり，失当である。


イ　仮に，本願発明の「垂直制御信号と同位相に維持される」が「垂直偏向電流のトレース部分の開始点とパルス位置とが一致すること」を意味するものであるとしても，審決は，「垂直制御信号と同位相に維持される」点につき，相違点ウとして指摘し，その検討もしているのであるから，この点について，審決に，相違点としなければならないものを一致点としたという，認定の誤りはないというべきである。
２　取消事由２（相違点についての判断の誤り）について
(1)　動機付けの欠如の主張について
原告は，刊行物１発明と刊行物２発明とは，垂直偏向電流の性状及び解決対象とする問題において異なるから，組合せの動機がないと主張する。しかし，刊行物１発明及び刊行物２発明は，いずれも，テレビジョン信号の偏向技術に関するものである。たとい，刊行物１発明が刊行物２発明とは異なり２倍の周波数の垂直偏向信号を対象とする技術であるとしても，この技術を開発するに当たっては通常の垂直偏向信号の技術が要求されるから，上記の違いを，刊行物１発明と刊行物２発明とを組み合わせる上での阻害要因とすることはできない。
(2)　構成の欠如の主張について
原告の主張には理由がない。
(3)　効果の非予測性の主張について
原告は，本願発明は，重ねられた奇数フィールド対と重ねられた偶数フィールド対とがインターレースされて表示される主張する。しかしながら，原告の主張は，本願発明の特許請求の範囲の記載に基づかない主張である。
第５　当裁判所の判断
１　取消事由１（刊行物１発明の誤認による一致点の認定の誤り（相違点の看過））について
(1)　原告は，本願発明の「垂直偏向電流はトレース期間中に，第２の信号のトレース部分に対応するものであって位相変調された垂直制御信号に従って位相変調されるトレース部分を有し，」との構成は，垂直偏向電流のトレース部分の期間が第２の信号のトレース部分の期間と一致することを意味し，刊行物１発明は上記構成を充足しない，と主張する。
ア　刊行物１（甲第７号証）には，次の記載がある。
(ア)　「現行のテレビ方式においては，・・・例えばＣＣＩＲ方式においては，フィールド周波数は５０Hzであり，この周波数ではちらつきを完全に除去できるものではなく，・・・そこで本出願人は，先に第１図（判決注・別紙図面２参照）に示すようなテレビジョン受像機を提案した」（甲第７号証１頁１８行～２頁１０行）
(イ)　「同図において，・・・分離回路（６）からの垂直同期信号が２逓倍回路（１４）に供給されて２倍の周波数の信号とされ，この信号が位相補正回路（１５）に供給される。さらに分離回路（６）からの水平垂直の同期信号がタイミング発生回路（１６）に供給されて後述する所定のタイミングの信号が発生される。この信号が位相補正回路（１５）に供給され，補正された信号が垂直出力回路（１７）を通じて偏向コイル（１３）に供給される。」（同２頁１２行～３頁１８行）
(ウ)　「垂直同期信号の２倍の周波数の信号が形成されると共に，上述の第１，第２副フィールドの水平走査位置が奇数フィールドの水平走査位置に等しくされ，第３，第４副フィールドの水平走査位置が偶数フィールドの水平走査位置に等しくされるように，信号の位相が補正される。」（同６頁１行～６行）(エ)　「第１，第２副フィールド，あるいは第３，第４副フィールドでの水平走査位置が等しくなるように垂直偏向の位相が補正されているので，これによってちらつきが発生することもない。」（同６頁１９行～７頁３行）(オ)　「この第１図例によれば，・・・垂直偏向の位相が補正されるものであり，各垂直同期（判決注・「各垂直周期」の誤りと認める）はわずかずつ異なっている。」（同７頁４行～８行）
(カ)　「一方，垂直出力回路（１７）は，例えば第３図に示すように構成されている。同図において，端子（１８）には位相補正回路（１５）で位相補正された信号（第４図Ａに図示）（判決注・別紙図面２参照）が垂直同期信号として供給され，この信号は鋸歯状波発生器（１９）に供給され，これよりそのピークレベル（始点レベル）が一定である鋸歯状波信号Ｓ１（第４図Ｂに図示）が得られる。」（同７頁９行～１５行）
(キ)「この信号Ｓ１は差動増幅器（２０）の非反転入力端子に供給される。…偏向コイル（１３Ｖ）に垂直偏向信号Ｓ２が流される。」（同７頁１５行～８頁１行）
(ク)　「このように垂直出力回路（１７）が構成されているものにおいては，ＤＣ変動防止のためＤＣ帰還をかけており，しかも上述したように各垂直周期が異なっているので，垂直偏向電流Ｓ２は，第４図Ｃに示すようにピークレベル（始点レベル）が一定でないものとなる。従って，垂直方向に画像の振動（ジッター）が生じる欠点がある。」（同８頁１０行～１６行）(ケ)　第４図（Ａ）には，位相補正された垂直同期信号Ａ（上向きの矢印）が時系列に示され，同垂直同期信号Ａから伸びる波線上に鋸歯状波信号Ｓ１のリトレース部分の終点及びトレース部分の始点が存在するように示され，同じく同波線上に垂直偏向信号Ｓ２のリトレース部分の終点及びトレース部分の始点が存在するように示され，さらに，鋸歯状波信号Ｓ１の始点レベルは一定であり垂直偏向信号Ｓ２の始点レベルは一定ではないことが示されている。（第４図）刊行物１の以上の記載によれば，刊行物１発明においては，垂直偏向信号（垂直偏向電流）Ｓ２は鋸歯状波信号Ｓ１に応答して発生するものであることが明らかである。ただし，刊行物１中には，垂直偏向信号Ｓ２のトレース部分の期間が鋸状波信号Ｓ１のトレース部分の期間と一致するとの記載も，一致しないとの記載も見当たらない（甲第７号証）。


いずれにせよ，上記(ク)，(ケ)の記載によれば，刊行物１発明の画像の振動（ジッター）は，鋸歯状信号Ｓ１のトレース部分の始点レベルが一定である一方，垂直偏向信号Ｓ２のトレース部分の始点レベルが一定でないものになることにより，垂直方向に生じるものである。すなわち，刊行物１発明の垂直偏向信号Ｓ２のトレースは，仮に，本来の時点から開始したとしても，本来の地点とは異なる地点から開始する（始点レベルが一定でない）ことが明らかである。そうだとすると，刊行物１発明における垂直偏向信号Ｓ２のトレース部分の期間と鋸歯状波信号Ｓ１のトレース部分の期間は，開始地点も含めて考えると，結果的に一致しないと解することも可能である。
イ　しかしながら，そもそも，本願発明の「垂直偏向電流はトレース期間中に，第２の信号のトレース部分に対応するものであって位相変調された垂直制御信号に従って位相変調されるトレース部分を有し，」との構成は，原告の主張する垂直偏向電流のトレース部分の期間が第２の信号のトレース部分の期間と一致することのみを意味する，と解釈することはできないというべきである。「対応」は，一般的に，「①互いに向き合うこと。相対する関係にあること。②両者の関係がつりあうこと。③相手や状況に応じて事をすること。」（広辞苑第５版参照），「①互いに向かい合っていること，②二つの物事が互いに一定の関係にあること，③相手に応じて物事をすること。」（大辞林参照）を意味する語であって，両者が一致する場合のみを指す語でないことが明らかである。本願明細書（甲第６号証参照）中には，垂直偏向電流と第２の信号との関係について，上記特許請求の範囲中の記載のほかには，「上記垂直偏向回路は上記第２の信号に応答して上記垂直偏向巻線に鋸波形状の上記垂直偏向電流を発生し，」（特許請求の範囲），「第２の信号に従って鋸波形を有する偏向電流が，偏向巻線に供給される。この偏向電流は，トレース期間中，第２の信号の第１部分に対応しうるトレース部分を有する。」（段落【０００５】）との記載があるのみで，他に両者の関係についての記載はない。本願明細書のこの記載状況によれば，本願発明の特許請求の範囲中の「垂直偏向電流はトレース期間中に，第２の信号のトレース部分に対応するものであって位相補正された垂直制御信号に従って位相補正されるトレース部分を有し」との構成中の「対応する」とは，垂直偏向電流が第２の信号に応答して発生するものであるという意味において，両者の各トレース部分が互いに関係するものであることを示すにすぎないと解釈すべきであり，「開始点の一致」をも含めた「各トレース部分の期間が一致する」との意味に限定して解釈すべき根拠はない。
たとい，刊行物１発明の垂直偏向信号Ｓ２のトレース部分の期間が鋸歯状波信号Ｓ１のトレース部分の期間と一致しないとしても，このことを理由として，前記刊行物１発明の認定及びこれに基づく一致点の認定が誤りであるとすることはできない。審決による一致点の認定を誤りとする原告の主張は，本願発明の特許請求の範囲の記載に基づくことなく本願発明を特定した上でこれと刊行物１発明とを対比せよ，というに等しいものであり，採用することができない。(2)　原告は，本願発明の「垂直偏向電流は垂直制御信号の位相が変化する偏向サイクルの各々において垂直偏向信号と同位相に維持される」との構成は，少なくとも，垂直偏向電流のトレースの開始時点と垂直制御信号のパルスの後縁の時点とが一致していることを意味し，刊行物１発明はこの構成を有しないから，審決の刊行物１発明の認定（「刊行物１の発明における「垂直偏向信号Ｓ２」は，所定の偏向サイクルの各々において垂直同期信号の２倍の周波数の信号と同位相にされるから，本件発明における「垂直偏向電流」に対応する。」）及び本願発明と刊行物１発明との一致点の認定（「上記垂直偏向電流は上記垂直制御信号の位相が変化する偏向サイクルの各々において上記垂直制御信号と同位相にされる構成」を有する点）は，誤りである，と主張する。
しかしながら，審決は，垂直偏向電流が垂直制御信号と同位相にされることを一致点であると認定した上で，「同位相に維持される」ことは刊行物１に明記されていないとして，これを本願発明と刊行物１発明との相違点（相違点ウ）としているのであるから，刊行物１発明が本願発明の「同位相に維持される。」構成を有していないことをもって，審決の刊行物１発明の認定並びに本願発明と刊行物１発明との一致点についての上記認定が誤りであるということができないことは，明らかである。
原告の主張は，採用することができない。
(3)　以上のとおりであるから，取消事由１は理由がない。２　取消事由２（相違点についての判断の誤り）について
(1)　動機付けの欠如の主張について
原告は，刊行物１発明と刊行物２発明とは，前提となる垂直偏向電流の性状及び解決対象が異なるから，両者を組み合わせる動機付けがない，と主張する。
ア　刊行物１発明についての記載
前記１(1)アで認定したとおり，刊行物１には，ちらつきを除去する目的で通常の２倍の周波数でかつ位相補正した垂直同期信号Ａにより表示を行なう従来の受像機が記載され，同刊行物の第４図（別紙図面２参照）によれば，同受像機では，垂直偏向信号Ｓ２の始点レベル（垂直走査期間開始時のレベル）が副フィールドごとに変動し，この始点レベルの変動により画像振動が生ずる問題点があること，垂直同期信号Ａを位相補正することなくそのままとし垂直偏向信号Ｓ２の直流レベルを副フィールド毎に補正することにより，上記問題点を解決することが記載されている。
そうすると，刊行物１には，上記従来の受像機において，垂直偏向信号の始点レベルの変動を実質的になくして画像振動の発生を防止するとの目的も開示されているということができる。
イ　刊行物２発明についての記載
刊行物２（甲第８号証）には，次の記載がある。
(ア)「鋸歯状波電圧発生回路のスイッチングトランジスタはＯＮ状態になり，水平偏向回路や糸巻歪補正回路等からの水平信号が帰還ループを介して鋸歯状波電圧発生回路に印加されやすくなっており，而も垂直走査は水平走査に対し，１フィード（判決注・「フィールド」の誤記と認める。）毎に異った位相関係にあるため，垂直帰線期間終了時には，鋸歯状波電圧発生回路中の鋸歯状波電圧形成用充放電容量の両端電圧が１フィールド毎に異なる直流レベルをもつことになり，その結果，垂直の飛越走査がうまく行なわれなくなるという問題が起こる。」（甲第８号証１頁１欄３６行～２欄１０行）


(イ)「垂直走査は水平走査に対し１フィールド毎（判決注・奇数及び偶数フィールドごと）に異った位相関係にあるため，糸巻歪補正回路や偏向コイルから帰還ループｆへ誘起される誘起電圧等の影響により，この帰線期間終了時充放電コンデンサＣ１の端子電圧が１フィールド毎異る値をもつ場合があり，走査時における充放電コンデンサＣ１の両端子電圧は１フィールド毎に直流レベルが異り，帰還動作により出力電流の直流レベルの変動を生み，飛越走査を劣化させる。即ち充放電コンデンサの端子電圧の変動は第３図の如くなり，飛越走査は不良となる。」
（同２頁３欄２９行～３９行）
(ウ)「鋸歯状波電圧発生回路の充放電容量両端電圧を，垂直帰線期間終了時を含む微小期間実質的に一定値にクランプすること」（特許請求の範囲）(エ)「第１１図は直線性補正用帰還ループによる垂直の飛越走査への悪影響を防止するための更に他の実施例を示す。この場合は充放電コンデンサＣ１の両端電圧を帰線期間終了時を含む一定期間一定電圧に固定する」（同３頁５欄７行～１１行）
(オ)　第３図，第４図（別紙図面３参照）に，従来，帰線期間Ｔｒ（判決注・リトレースに対応）の終点（判決注・垂直走査期間Ｔｓ（トレースに対応）の始点）において偶数フィールドと奇数フィールドとでは異なる値であったものが（別紙図面３の第３図参照），両フィールドとも一定値にすることが開示されている（別紙図面３の第４図参照）。
刊行物２の以上の記載によれば，同刊行物には，鋸歯状波電圧形成用の充放電コンデンサの垂直帰線期間終了時（垂直走査期間開始時）の端子電圧は，奇数フィールドと偶数フィールドとでは異なる直流レベルを持ち，この垂直走査期間開始時の直流レベルの変動により飛越走査が劣化するとの問題点があること，垂直帰線期間終了時を含む微小期間，充放電コンデンサの両端電圧を一定値にすることにより，上記変動を実質的になくして飛越走査の劣化を防止することが開示されているということができる。
ここで，「垂直帰線期間終了時を含む微小期間の間，充放電コンデンサの両端電圧を一定値にすること」は，すなわち，「垂直走査期間開始時の鋸歯状波電圧のレベルを奇数フィールドと偶数フィールドとで一定値にすること」であることが明らかである。
ウ　上記ア，イで述べたところによれば，刊行物１発明は，垂直偏向信号Ｓ２の始点レベル（垂直偏向走査期間開始時のレベル）が副フィールド（奇数フィールドの各副フィールド及び偶数フィールドの各副フィールド）ごとに変動するのを一定にして画像振動を防止することを目的とするものであり，一方，刊行物２発明は，鋸歯状波電圧の垂直偏向走査期間開始時のレベルがフィールド毎（奇数フィールド及び偶数フィールド）に変動するのを一定にすることにより飛越走査の劣化を防止することを目的とするものであるから，両者は，垂直走査期間開始時のフィールドごとのレベル変動をなくして一定にするという点で解決課題，目的が共通するものということができる。
そうすると，刊行物１の垂直偏向信号Ｓ２の始点レベルの変動に対して，刊行物２に開示された「垂直帰線期間終了時を含む微小期間の間，充放電コンデンサの両端電圧を一定値にすること」（垂直走査期間開始時の鋸歯状波電圧のレベルを奇数フィールドと偶数フィールドとで一定値にすること）を適用することについての，動機付けは十分にあるというべきである。
刊行物１発明のフィールド周波数は刊行物２発明のそれの２倍である点において異なるものの，いずれも垂直偏向信号を対象とする技術であるから，このことが上記適用を阻害する要因となるということはできない。また，上に述べたところによれば，刊行物２発明は鋸歯状波電圧の始点レベルの変動に対処するものであるのに対し，刊行物１発明は垂直偏向信号Ｓ２の始点レベルの変動に対処するものであり，対象とする信号が異なること，刊行物２の飛越走査の劣化は水平周波数の影響によるものである一方，刊行物１の画像振動は垂直偏向周期が異なることによるものであり，原因が異なることが，認められる。しかし，鋸歯状波電圧のレベルの変動も垂直偏向電流のレベルの変動もいずれも表示画像の振動の原因となることに変わりはなく，どちらの信号についてもそのレベルを一定にする必要があることは明らかであるから，前記対象及び原因の相違は刊行物２の刊行物１への適用を妨げる要因とすることはできない。
(2)　構成の欠如の主張について
原告は，刊行物１発明の「垂直出力回路（17）」に代えて刊行物２発明の技術を採用しても，刊行物発明１の水平周波数の信号の漏れに起因する変動を低減することができるだけであり，刊行物１記載の位相補正に起因する画像振動（ジッター）の問題を解決することはできず，本願発明のように，「垂直偏向電流は・・・偏向サイクルの各々において・・・垂直制御信号と同位相に維持される」構成を有し，垂直偏向電流の開始時点を駆動信号（鋸歯状波信号Ｓ１，第２の信号）の振幅の変動に影響されないようにすることはできないと主張する。しかしながら，本願発明の「垂直偏向電流は・・・偏向サイクルの各々において・・・垂直制御信号と同位相に維持される」との上記構成は，得るべき垂直偏向電流の性状を特定するものであって，そのための具体的回路構成を特定するものではない。そして，審決は，刊行物１発明に刊行物２発明の具体的回路構成をそのまま適用することによって相違点ウに係る本願発明の構成が得られる，といっているのではない。審決は，刊行物１発明に，刊行物２に開示された「垂直走査期間開始時の鋸歯状波電圧のレベルを奇数フィールドと偶数フィールドとで一定値にすること」という技術思想を適用して，刊行物１発明の垂直偏向信号の始点レベルを一定にすることは容易になし得る，と判断したものであることが明らかであり，その判断に誤りはない。
原告の主張は，審決の正しい理解に基づくものということはできず，採用することができない。
(3)　効果の非予測性の主張について
原告は，本願発明は，重ねられた奇数フィールド対と重ねられた偶数フィールド対とをインターレースして表示することができる，という予測できない作用効果を有する，と主張する。
しかしながら，原告が本願発明の作用効果と主張するところのものは，前記第５の１(1)ア(ウ)，(エ)で認定した刊行物１の記載から想到することが容易な構成（本願発明の構成の一態様）を本願発明の作用効果と称しているだけのものにすぎない，というべきである。
原告の主張は，採用することができない。
(4)　上に述べたとおりであるから，取消事由２も理由がない。
第６　結論


主       　文
１　原告の請求を棄却する。
２　訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　請求
被告が，原告に対し，平成１６年８月３１日付けでした法人文書部分開示決定処分のうち，別紙取消請求一覧表記載の各部分を不開示とした部分を取り消す。
第２　事案の概要
本件は，独立行政法人等の保有する情報の公開に関する法律（以下「法人情報公開法」という。）４条１項に基づき，被告に対し，学校法人桃山学院（以下「桃山学院」という。）に係る平成１５年度分私立大学等経常費補助金（以下「私学助成」という。）に関する法人文書の開示請求をした原告が，被告からその一部を非開示とする部分開示決定処分を受けたため，上記決定の一部の取消しを求める事案である。１　前提事実（争いのない事実及び証拠（書証番号は，特記しない限り枝番を含む。）により容易に認められる事実）
(1)被告は，日本私立学校振興・共済事業団法（以下「事業団法」という。）により設立された法人で，私立学校の教育の充実及び向上並びにその経営の安定等を図るため，補助金の交付，資金の貸付けその他私立学校教育に対する援助に必要な業務を総合的かつ効率的に行うことを目的とする（同法１条）。被告は，この目的達成のため，補助金の交付，資金の貸付業務等と並んで，私立学校の教育条件及び経営に関する情報収集を行い，関係者の依頼に応じてその成果を提供するなどの業務（以下「情報収集提供業務」という。）を行っている（同法２３条１項５号）。(2)原告は，平成１６年８月５日，被告に対し，法人情報公開法４条１項に基づき，桃山学院に係る平成１５年度分私学助成に関する法人文書（以下「本件開示請求文書」という。）の開示請求をした（甲１）。被告は，同月３１日，別紙私立大学等経常費補助金資料に係る開示文書及び不開示部分の理由説明（以下「別紙理由説明」という。）のとおり，文書の中には，①個人情報（個人のプライバシー）に該当する情報（教職員の給与月額等），②公にすることにより法人の正当な利益を害するおそれがある情報（学生充足率，決算書の小科目等）の情報が記載されており，法人情報公開法５条１号及び２号イに該当するため，これらの情報が記録されている部分を不開示とするとの理由で部分開示決定処分（以下「本件処分」という。）をし，同決定通知書は，同年９月３日，原告に到達した（甲２，３）。
(3)原告は，平成１６年９月２８日，本訴を提起し，本件処分のうち別紙取消請求一覧表（以下「別紙一覧表」という。）記載の各部分（以下「本件取消請求部分」という。）を不開示とした部分の取消しを求めている。(4)なお，本件取消請求部分に記載されている学生現員，入学者数及び定員充足率等の情報に関し，過去に被告が行った不開示決定に対し異議申立てがされ，被告が情報公開審査会に諮問した結果，平成１５年８月１日付け「私立大学・私立短期大学入学志願動向の個別データの不開示決定に関する件」（乙１）及び平成１６年３月１９日付け「特定私立大学に係る私立大学経常費補助金に関する文書の一部開示決定に関する件」（乙２）により，被告の不開示決定が妥当である答申（以下「本件各答申」という。）がされている。
２　争点
本件の争点及びこれに関する当事者の主張は，次のとおりである。(1)法人情報公開法５条２号イ（利益侵害情報）該当性
（被告）
ア　別紙一覧表番号１から３の平成１５年度学生定員・現員調査票（大学），（大学院）及び（編入学）並びに同番号５平成１５年度学生に係る補助金配分額計算表（甲３の９，３の１０，３の２２，３の２７）の学生現員，入学者数，定員充足率及び現員（「編現員」も含む）（以下「本件学生現員等情報」という。）について本件学生現員等情報は，学校法人の経営戦略上，あるいは他の学校法人との競争上，極めて重要な意味を持つ情報である。各大学の学生現員等をすべて開示した場合，定員割れを起こした大学では，その定員割れによってさらなる定員割れが引き起こされ，負の悪循環に陥っていくことになり，本来であれば，地道な経営努力によって徐々に定員充足率の上昇を見込めるような場合であっても，その芽を摘んでしまうことになりかねない。学生現員等の情報を開示することは，特に，定員割れを起こした大学の学校経営に決定的かつ取り返しのつかない打撃を与えることになるおそれが極めて大きい。したがって，これが公にされれば，学校法人の競争上の地位その他正当な利益を害するおそれがある。
イ　別紙一覧表番号５の平成１５年度学生に係る補助金配分額計算表（甲３の２２）の対象学生数及び経常的経費（以下「本件対象学生数等情報」という。）について対象学生数の学部ごとの内訳は，学生の実人数がそのまま記載されているので，アと同様，利益侵害情報に該当する。
経常的経費の学部ごとの内訳は，学生一人当たりの経費単価が開示されていることから，学部ごとの対象学生数を推計することができるため，アと同様，利益侵害情報に該当する。ウ　別紙一覧表番号４の平成１５年度留年者調査票（甲３の１１）の１年留年者（編入者含，編入者及び編入者除）（以下「本件留年者情報」という。）について
これらの情報がいったん公にされた場合，例えば，「留年者の多い大学｣が，「留年するような質の悪い学生の多い大学」，「卒業の難しい大学」と短絡的に即断され，学校法人の学生募集に多大の影響を与える可能性がある。また，これら情報は，成績評価の方針など私立大学の教育理念の下での結果を示すものであることから，公にすることにより，学校法人の競争上の地位その他正当な利益を害するおそれがあり，利益侵害情報に該当する。
エ　原告の主張に対する反論
(ｱ)私学助成の違憲と不開示事由
原告は，私学助成が違憲であることを理由に法人情報公開法の不開示条項を適用することができないと主張するが，開示義務の存否については同法に基づいて判断されなければならず，私学助成の合憲性とは無関係である。
(ｲ)補助金情報の公開義務


ａ　原告は，補助金に関する文書をすべて公開すべきであると主張するが，その主張には法的根拠はなく，法人情報公開法が不開示情報を定めた趣旨にも反する。ｂ　学校法人の財務情報公開の促進が図られ，私立学校法が一部改正されたのは，原告主張のとおりである。しかし，改正私立学校法において，①公開義務を負うのは「学校法人」であり，②公開の対象は財産目録，貸借対照表，収支計算書，事業報告書及び監査報告書であり，③公開請求できるのは「当該学校法人の設置する私立学校に在学する者その他の利害関係人」であり，④学校法人は「正当な理由がある場合を除いて」公開の義務を負い，⑤公開の方法は「閲覧」とされている（同法４７条２項）。そして，文部科学省高等教育局私学部長の平成１６年７月２３日付け「私立学校法の一部を改正する法律等の施行に伴う財務情報の公開等について（通知）」（１６文科高第３０４号）（以下「私立学校法改正通知」という。甲１２）によれば，②につき，「今回，新たに事業報告書の作成を義務付けたのは，財務書類だけでは，専門家以外の者には容易に理解できない場合が多いと考えられることから，財務書類の背景となる学校法人の事業方針やその内容を分かりやすく説明し，理解を得るためであること。事業報告書については，法
ページ(1)
人の概要，事業の概要及び財務の概要に区別し作成することが適当であり，別添４のとおり記載する事項の例示を記載例として定めたので，各学校法人におかれては，これを参考としつつ適宜作成されたいこと。」とされている。このように，私立学校法改正通知では，事業報告書の記載内容について各学校法人の自主性に委ねている。また，文部科学省では，一般的に，定員超過率又は学生数を開示する扱いをしているわけではない。同省では，情報公開審査会の平成１４年１１月２９日付け答申（平成１４年諮問第１６０号）に基づいて，学部学科の設置認可申請書に記載された定員超過率に限ってこれを開示している。その理由について，同答申では，「認可申請書類における定員超過率は，すなわち設置認可申請の基礎資格となる条件であることから，設置認可申請が適合するかどうかを判断する一つの要素となるものである。」としている。しかも，前提事実記載のとおり，同審査会では，上記答申の後に出した本件各答申において，いずれも学生現員数等の不開示を妥当と判断している。
（原告）
ア　私学助成の違憲と不開示事由
本件開示請求文書は，被告が桃山学院に交付している私学助成に関する法人文書である。私学助成は，私立学校法５９条及び私立学校振興助成法４条に基づいて交付されているが，憲法８９条の規定に反し，違憲である。私学助成が違憲であれば，被告の行う補助金交付事務も当然に違憲無効である（憲法９８条１項）。私学助成が憲法に違反している場合，被告は違法に公金を当該法人に交付し，これによってその法人は不当な利益を得ているといえる。私学助成に関する情報は，そもそも不開示とすべき一定の合理的な理由があるとはいえず，独立行政法人等の行う諸活動を国民に説明する責務が全うされるようにすることを目的とする法人情報公開法の目的（同法１条）に照らして，不開示とすることができない。
イ　補助金情報の公開義務
(ｱ)本件補助金は，補助金等に係る予算の執行の適正化に関する法律（以下「適正化法」という。）の適用を受ける。適正化法は，補助金等の交付の申請，決定等に関する事項その他補助金等に係る予算の執行に関する基本的事項を規定することにより，補助金等の交付の不正な申請及び補助金等の不正な使用の防止その他補助金等に係る予算の執行並びに補助金等の交付の決定の適正化を図ることを目的とし（同法１条），補助を受けている事業者等は，法令に則って，誠実かつ善良な管理者の注意をもって補助事業を実施しなければならない（同法３条２項等）。本件補助金の交付を受けている学校法人は，何らの反対給付もなく一方的に利益を受けており，法人情報公開法の趣旨に照らし，補助金に関する文書はすべて開示すべきであり，当該法人は，補助金を交付されていることからそれを受忍すべきである。
(ｲ)学生数を公開することは，公的義務である。平成１６年３月１９日閣議決定（規制改革・民間開放推進３か年計画）では，大学の情報公開促進について，大学設置基準２条（「大学は，当該大学における教育研究活動等の状況について，刊行物への掲載その他広く周知を図ることができる方法によつて，積極的に情報を提供するものとする。」）に基づく公開義務のある情報として「受験者数，合格者数及び入学者数を含む入学者選抜に関する情報」を具体的に明示している。その周知方法も，インターネット上のホームページを主な媒体に位置付けた上で，毎年公開状況を調査してさらに促進を図るべきだとしている。また，平成１７年３月１４日付け文部科学省高等教育局長発各国公私立大学長宛通知（以下「本件情報提供通知」という。）では，大学設置基準２条の要請として，「当該大学の設置の趣旨や特色，開設科目のシラバス等の教育内容・方法，教員組織や施設・設備等の教育環境及び研究活動に関する情報，当該大学に係る各種の評価結果等に関する情報並びに学生の卒業後の進路や受験者数，合格者数，入学者数等の入学者選抜に関する情報」の「積極的な提供」を要請している。
同じく，文部科学省内に設置されている大学設置・学校法人審議会学校法人分科会学校法人制度改善検討小委員会は，財務情報の公開とともに学生数の公開を学校法人に義務付ける趣旨の報告書（「学校法人制度の改善方策について」平成１５年１０月１０日）を発表している。実際に，私立学校法改正通知によると，事業報告書の記載内容として，設置する学校・学部・学科等，当該学校・学部・学科等の入学定員及び学生数の状況が明示されている。しかも，私学助成金額の算定は，被告が定めた私立大学等経常費補助金取扱要領（以下「取扱要領」という。）及び私立大学等経常費補助金配分基準（以下「配分基準」という。）によって行われているところ，学生数に関する情報及び留年者に関する情報は，私学助成金額の算定根拠とされている情報である。ちなみに，文部科学省では，学年進行中の学部学科を除いて，定員超過率を開示する取扱いをしている。中には定員の０．３８倍しかない学科（四国学院短期大学英語科）も開示されており，本件で不開示とすることは無意味である。
ウ　被告の主張に対する反論


学生は，大学を，単に定員充足の程度で決めるわけではない。入学志願者や保護者は，学校の様々な情報を見て進学先を決めるわけであり，被告の主張は，学生現員，入学者数及びその充足の程度のみを重視し過ぎるものである。定員充足状況は，「危ない大学」を見分ける指標の１つとして位置づけられているに過ぎない。被告のいう，留年者数を開示した場合の支障は，抽象的一般的で，不開示を正当化させる根拠とはならない。厳格な成績評価は大学の社会的責任であり，留年生が増えたとしても，それは，文部科学省が率先して行っている政策の結果ともいえ，単に留年者が多いからといってマイナスの評価がされると短絡的に結論づけることはできない。
(2)法人情報公開法５条４号（事務支障情報）
ア　理由追加の可否
（原告）
本件処分通知書には，法人情報公開法５条４号該当性について何ら記載がない。行政手続法８条は，処分の理由を示さなければならないことを規定している。したがって，被告が本件処分の通知書に付記しなかった非開示事由を本件訴訟において主張することは許されず，被告の本件取消請求部分が同号に該当するとの主張は，それ自体失当である。
（被告）
行政手続法８条１項本文が処分の理由を示さなければならないと定める目的は，処分庁の判断の慎重・合理性を担保してその恣意を抑制するとともに，処分の理由を相手方に知らせて不服申立てに便宜を与えることにある。そうであれば，この目的は，処分の理由を具体的に記載して通知することですでに実現されるのであるから，同項に，この目的を超えて，一度処分理由を提示した以上，取消訴訟において他の理由を追加することを許さないとの趣旨まで読み込むことはできない。そして，他に格別の規定がない以上，理由の追加が許されるかどうかは，処分の同一性を害するかどうかで判断すべきであり，本件では，不開示理由の追加を認めても処分の同一性を害するものではない。実際上も，情報不開示処分の取消訴訟において不開示理由の追加が認められなければ，不開示理由が存在するにもかかわらず情報が開示されることとなり，法が不開示理由を定めた趣旨が没却される。昀高裁判所も，情報公開条例に係る不開示処分の取消訴訟において不開示理由の追加を認めている（昀高裁判所平成１１年１１月１９日第２小法廷判決・民集５３巻８号１８６２頁）。
イ　法人情報公開法５条４号（事務支障情報）該当性
（被告）
(ｱ)被告は，個人立の幼稚園も含めすべての私立学校を対象に学校法人基礎調査（以下「本件調査」という。）を実施している。本件調査は，私立学校の教育条件及び経営に関する情報の収集・調査及び研究の一貫として行われ
ページ(2)
ているものであり，調査の集計・分析の結果は，その成果物として，入学志願動向速報のような刊行物や経営診断グラフ等の資料として私立学校関係者に還元されているのみならず，関係行政機関やマスコミなど広く社会に公表され有効に活用されている。本件開示請求文書は，本件調査の結果に基づいて作成されている。本件調査は，調査依頼状に調査目的以外に使用しない旨明記し，個別法人等情報については，公表しないことを前提として協力を仰いでいる。本件調査の提出率は，例年９５パーセント以上の高い率を保っており，このことは調査依頼文書に記載された非公開の条件に応じて，各学校法人が被告を信頼し，任意に全面的に協力していることによるものである。こうした調査の信頼性やデータ内容の正確性によって，被告が行う経営診断や経営相談など，私立学校に対する各種支援業務が成立することとなっている。以上のような状況のもとで，本件取消請求部分を公にすれば，各私立学校の個別データが公表されることとなり，学校法人によっては調査への協力に躊躇し，調査票の提出に応じないこととなるおそれがある。現実に，被告機関誌「月報私学」平成１４年１０月号に，法施行についての記事を掲載したところ，私立学校から，当該私立学校の情報が開示されるのかどうかの問い合わせや，更に本件調査等についての返却の要請が寄せられた。また，当該情報を開示するのであれば，翌年度以降の調査には協力しない旨申し出ている私立学校もあり，今後この動きが全国的に広がることが懸念される。また，私立学校全体をまとめる唯一の機関である全私学連合から，平成１５年２月２５日付けで被告に提出された意見書においても同様な不安が表明されている。提出率が下がることとなれば，公教育の一翼を担う私立学校の基礎資料として，これまで蓄積されてきた調査票データの継続性が損なわれ，現在各方面において有効に活用されている入学志願動向速報等の本件調査の成果物の信頼性が失われることとなる。その結果，すべての私立学校に関する網羅的で詳細な資料を収集しこれを基礎として，私立学校の教育条件及び経営に関し，情報の収集，調査及び研究を行い，並びに関係者の依頼に応じてその成果の提供その他の指導を行うという被告に課せられた重要な業務である情報収集提供業務の適正な執行に支障を及ぼすおそれがある。
したがって，本件取消請求部分は，これを公にすることにより被告の業務又は事業の性質上，当該事務又は事業の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあり，法人情報公開法５条４号の事務支障情報に該当する。桃山学院が自ら学生数情報を公開しているとしても，被告において大学の学生現員数等を開示すれば，本件調査に支障を生ずるおそれのあることは否定できない。桃山学院が学生数情報を公開しているということは当該法人の個別的な事情にすぎず，そのような個別的な事情によって学生現員数等が開示されることがあり得るとすれば，各学校法人としては同調査に協力することに躊躇を感ぜざるを得ないからである。しかも，情報公開の形態には様々なものがあり，例えば，ある学校法人が上記の改正私立学校法４７条２項に基づいて学生数情報を公開したとしても（同法に基づく公開の相手方等には様々な制限がある。），その学校法人は被告において学生現員数等を開示することなど全く予定していない。そして，そもそも，被告としては，各学校法人が学生数情報等を公開しているか，どのような方法で公開しているかについて一切把握しておらず（桃山学院が学生数情報を公開していることは今回初めて知らされた。），その公開の有無，程度によって学生現員数等の開示，不開示を決することは不可能である。(ｲ)なお，原告は，基礎的事実関係が同一なものについて主たる条項のみを主張することができ，その他の条項を援用することは，失当であると主張するが，各不開示条項は，それぞれ別個の趣旨に基づいて規定されたものであるから，ある情報の開示請求に対して複数の不開示条項の適用を否定する根拠はない。
（原告）
(ｱ)そもそも被告は，不開示条項をむやみに援用することは許されず，基礎的事実関係が同一なものについて，主たる不開示条項（法人情報公開法５条２号イ）のみを主張することができ，その他の条項（同条４号）を援用することは，失当である。


(ｲ)法人情報公開法５条４号の「支障」の程度は名目的なものでは足りず実質的なものが要求され，「おそれ」の程度も単なる確率的な可能性ではなく法的保護に値する蓋然性が要求される。被告は，本件取消請求部分が開示されれば，学校法人との信頼関係が損なわれ，情報提供が減少して本件調査の信頼性が損なわれると主張するが，この主張の前提である本件取消請求部分が開示されれば当該学校法人又は大学の経営に甚大な不利益を与えるおそれがあるとする点自体に誤認がある。本件調査の依頼文のどこにも，個別法人等情報について公表しないとは記載されていない。また，法人情報公開法は本件調査依頼時に既に施行され，回答文書も開示請求の対象となるわけであり，同法５条２号ロの非公開約束が明記されていない以上，個別法人等情報について公表しない前提があったとは認められない。また，法人情報公開法に基づく適法な開示が，依頼文に記載されている目的外使用に当たらないことは当然のことである。しかも，本件調査と私学助成交付申請手続とは別個独立の事務であるから，本件調査に仮に非公開約束が認められたとしても，それは私学助成申請手続に何らの影響も与えない。したがって，本件取消請求部分を開示しても，本件調査に影響を与えるとは考えられない。
一方的に学生数等が開示されると，被告に対する信頼関係が損なわれ，各私立大学等の情報提供が逓減し，調査そのものの信頼度が低下するという被告の主張は，杞憂としかいいようがない。本件のように，単一の学校法人について個別請求した事案で当該法人に係る情報が開示されたとしても，当然に他の法人の情報が開示されるわけではない。しかも，桃山学院は，自ら学生数情報を公開しているのであるから，本件取消請求部分を開示しても，桃山学院が今後の調査に協力しなくなるとは考えられない。
(3)別紙一覧表番号３平成１５年度学生定員・現員調査票（編入学）（以下「編入学調査票」という。）の理由付記
（原告）
本件処分において，編入学調査票に関しては不開示理由が示されていない。これは，行政手続法８条の理由付記に違反するものであり，編入学調査票については取消しを免れない。被告は，不開示理由を容易に了知し得ると主張するが，本件処分通知書の概括的な記載からでは，原告は，編入学調査票の不開示理由を了知できない。編入学生数は一般学生数に比べて極めて少なく，１名しかいないときには法人情報公開法５条１号の個人情報に該当する余地もあり，文書の種類，性質等とあいまって開示請求者が不開示理由を当然知り得るような場合にも当たらない。
（被告）
本件処分通知書の２項に不開示理由が明示されており，その記載によれば，編入学調査票の中には，「公にすることにより法人の正当な利益を害するおそれがある情報」が含まれているため，その部分について法人情報公開法５条２号イに基づいて不開示としたことが容易に了知し得る。そうであれば，行政手続法８条において要求する理由付記に欠けるところはない。
第３　争点に対する判断
１　法人情報公開法５条２号イ（利益侵害情報）該当性について
(1)本件学生現員等情報について
証拠（甲３の９から３の１１まで，３の２２，３の２７，乙１から５まで，９）によれば，①本件調査は，私立学校の教育条件及び経営に関する情報の収集・調査及び研究の一貫として行われているものであり，本件調査の提出率は，例年９５パーセント以上の高い率を保ち，調査の集計・分析の結果は，入学志願動向速報のような刊行物や経営
ページ(3)
診断グラフ等の資料として私立学校関係者に還元される以外に，関係行政機関やマスコミなどに公表されていること，②本件調査は，各学校法人に対し，依頼文書に調査目的として，「私立学校の財務状況，教育研究条件及び専任教職員の個別状況等を把握することにより，事業団業務遂行上の基礎・参考資料及び私学関係予算要求のための資料とし，併せて学校法人の経営の参考に供することを目的として実施しており，その他の目的で使用することはありません。」と記載して依頼し，任意に行われていること，③本件取消請求部分が記載された本件請求対象文書は，本件調査の結果に基づき作成された文書であること，④学校法人にとって，学生納付金は収入の約８割を占めており，学生現員等の情報はこれと直結するものであり，募集要項等により公表されている授業料や入学金に人数を乗ずることにより，学部，学科ごとの詳細な納付金収入の内訳を算出することが可能となること，⑤日本私立大学団体連合会，日本私立短期大学協会，日本私立中学高等学校連合会，日本私立小学校連合会及び全日本私立幼稚園連合会から成る全私学連合は，被告に対し，平成１５年２月２５日付けで，法人情報公開法に基づく私立大学等の個別学校の入学者数等のデータの無原則な公表について，ⅰ私学の経営に重大な影響を及ぼす懸念，ⅱ被告の調査業務に対する信頼関係の喪失，ⅲ被告への非協力学校法人の増加などを理由に，これに反対する意見書を提出していること，⑥平成１５年度学生定員・現員調査票（大学院）には，入学者数の記載はないことが認められる。上記によれば，本件学生現員等情報（ただし，平成１５年度学生定員・現員調査票（大学院）の入学者数を除く。以下同じ。）は，学校法人の経営状態や収入に直結する法人内部の情報であり，また，定員充足率の情報は，定員充足率の低い大学が経営的に危ない大学と短絡的に即断され，学生募集等に不当な影響を与えるおそれがある情報ということができる。したがって，これらの情報は，公表されることにより，学校法人等の競争上の地位その他正当な利益を害する蓋然性が高いものと認めることができ，本件学生現員等情報は，一般的には法人情報公開法５条２号イの利益侵害情報に当たるというべきである。
しかし，証拠（甲２０）によれば，桃山学院は，各学部学科ごとの学生数をインターネット上で公開していることが認められるから，本件学生現員等情報のうち，平成１５年度学生定員・現員調査票（大学）及び（大学院）の各学生現員の情報を開示しても，桃山学院の競争上の地位その他正当な利益を害するおそれはない。したがって，本件学生現員等情報のうち上記各学生現員情報は利益侵害情報に該当するということはできず，この点に関する被告の主張を採用することはできない。
(2)本件対象学生数等情報について
本件対象学生数等情報は，学部ごとの対象学生数又はこれを推計できる情報であるところ，上記のとおり，桃山学院における各学部の学生数情報が利益侵害情報に当たらない以上，本件対象学生数等情報も利益侵害情報に当たらない。
(3)本件留年者情報について


留年者数は，成績評価の方針など各私立学校の教育理念の下での結果を示すものであり，その多少は，本来，大学のレベルや学生の質を直ちに反映するものではない。しかし，実際には，留年者の多い大学が，質の良くない学生の多い大学あるいは卒業の難しい大学等と短絡的に即断され，その公表が，当該大学の学生募集に影響を与える可能性は十分にある。したがって，本件留年者情報は，公にすることにより，学校法人の競争上の地位その他正当な利益を害するおそれがある利益侵害情報に当たるというべきである。
(4)私学助成違憲と不開示情報について
原告は，私学助成が違憲であり，不当に利益を得ている学校法人等の活動を不開示とすべき合理的な理由があるとはいえず，法人情報公開法の目的に照らして，不開示とすることができないと主張する。しかし，仮に私学助成が憲法に違反するとしても，これにより学校法人等の活動がすべて違憲，違法となるものではなく，その活動が保護に値しないものとなるものでもない。私学助成に関する文書であっても，その記載内容が当該学校法人等の利益侵害情報に当たれば，その情報は保護されるべきであり，不開示とする合理的な理由があるというべきである。原告の上記主張を採用することはできない。
(5)補助金情報の公開義務について
原告は，適正化法，大学設置基準２条，本件情報提供通知（甲２５），私立学校法改正通知（甲１２）等を根拠に，本件取消請求部分を含む補助金に関する情報を，すべて公開する義務があると主張し，また，文部科学省が，定員超過率を開示する取扱いをしており（甲１９），不開示は許されないと主張している。しかし，適正化法等には，補助金に関する文書の公開義務を定めた規定はなく，補助金に関する情報をすべて公開すべき法的根拠はない。学校法人の財務情報公開の促進が図られ，私立学校法が一部改正されて，学校法人が，事業報告書等の書類を各事務所に備えて置き，当該学校法人の設置する私立学校に在学する者その他の利害関係人から請求があった場合には，正当な理由がある場合を除いて，これを閲覧に供しなければならないと定められているが（同法４７条２項），利害関係を有しない何人にも写しの交付を含む公開が認められているものではなく，事業報告書の記載内容についても，私立学校法改正通知では各学校法人にゆだねられており（甲１２），学生数等の情報の公開が義務付けられているものではない。また，文部科学省は，学部学科の設置認可申請書に記載された定員超過率に限ってこれを開示しており，一般的に，定員超過率又は学生数を開示する扱いをしているわけではない（乙８）。したがって，原告の上記主張を採用することはできない。２　法人情報公開法５条４号（事務支障情報）について
(1)理由追加の可否について
原告は，本件処分通知書に記載のない法人情報公開法５条４号（事務支障情報）に当たることを不開示理由として追加することは，行政手続法８条に違反し許されないと主張する。しかし，行政手続法８条１項本文が処分の理由を示さなければならないと定める目的は，①処分庁の判断の慎重・合理性を担保してその恣意を抑制すること，②処分の理由を相手方に知らせて不服申立てに便宜を与えることにある。上記の目的は，処分理由を具体的に記載して通知することで実現されるから，同項が，更に処分理由の差替え，追加を制限する趣旨まで規定したものと解することはできない。本件訴訟において，被告は，不開示理由を追加して主張することができると解すべきである。
(2)法人情報公開法５条４号（事務支障情報）該当性についてア　原告は，基礎的事実関係が同一なものについては主たる不開示条項（法人情報公開法５条２号イ）のみを主張することができ，その他の条項（同条４号）を援用することはできないと主張するが，各不開示条項はそれぞれ別個の趣旨に基づき規定されたものであり，複数の不開示条項の適用を否定する根拠はなく，原告の主張は失当である。イ　前記１の事実によれば，本件調査は，各学校法人の任意の協力の下，高い回答率により信頼性やデータ内容の正確性を確保しているものであること，被告が行う経営診断や経営相談など，私立学校に対する各種支援業務はこのような本件調査によって可能となっていること，本件取消請求部分は，一般的には，その公表により当該学校法人の競争上の地位その他正当な利益を害するおそれのあることが認められる。したがって，仮に法人情報公開法に基づき，本件取消請求部分を開示することになれば，学生現員数等の情報公開に消極的な学校法人の中には，今後，自校の同種情報が開示されるリスクを嫌い，被告の調査への協力に躊躇し，本件調査に応じないものが増える蓋然性が高い。そして調査への提出率が下がれば，これまで蓄積されてきた本件調査データの継続性が損なわれ，入学志願動向速報等の本件調査の成果物の信頼性が失われることにもなる。したがって，本件取消請求部分は，これを公にすることにより被告の業務又は事業の性質上，当該事務又は事業の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあるもので，法人情報公開法５条４号
ページ(4)
の事務支障情報に当たると認められる。
前記のとおり，桃山学院は，自ら学生数情報を公開していると認められるが，同学院において，被告が学生現員数等を開示することを予定しているとまではいえず，また，被告が桃山学院について上記個別的な事情によって学生現員数等を開示した場合，その個別的事情を当然には知り得ない他の学校法人が，今後，本件調査に協力することに躊躇し，被告の情報収集提供業務の適正な執行に支障を及ぼすおそれがあることに変わりはない。なお，仮に被告が開示請求を受けた際，関係する学校法人に対し，常に法人情報公開法１４条の意見書提出を求める取扱いをし，そのことが各学校法人に周知されれば，学校法人の個別的な事情を考慮した開示決定をしても，被告の情報収集提供業務に支障を及ぼすおそれはなくなると予想されるが，上記取扱いがされていない現状では，前記のとおり解するのが相当である。そして，他に，本件取消請求部分が法人情報公開法５条４号（事務支障情報）に該当するとの認定を覆すに足りる証拠はない。
３　編入学調査票の理由付記について


平成１４年（行ケ）第２１９号　審決取消請求事件
判　　　　決
原　　　　告　　　　　日本美容医学研究会
訴訟代理人弁理士　　　宇野晴海
被　　　　告　　　　　財団法人日本美容医学研究会
訴訟代理人弁理士　　　網野誠、網野友康、初瀬俊哉、高野明子
主　　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　原告の求めた裁判
「平成９年審判第７９１６号事件について特許庁が平成１４年３月２７日にした審決を取り消す。」との判決。
第２　事案の概要
１　特許庁における手続の経緯
(1)　被告は、登録第２７１３１３５号商標（本件商標）の商標権者である。本件商標は、昭和５２年３月１０日に商標登録出願され、平成８年３月２９日設定登録された。本件商標は、下記のとおり、漢字「財団」と「法人」を二段に書し、その右に続けて漢字「日本美容医学研究会」を左から右へ横に書したものからなり、その指定商品を第２６類書籍、雑誌、新聞とする。
本件商標
(2)　原告は、平成９年５月１４日、本件商標は、他人の名称を含む商標であり、かつ、その他人の承諾を得ていないものであり、商標法第４条第１項第８号に該当するとして、本件商標の登録無効の審判を請求した（平成９年審判第７９１６号）。審判請求の理由は、次のとおりである。
①　原告は、その名称を「日本美容医学研究会」とする人格なき社団であり、「専門医師の指導と関与のもとに、医薬部外品クロロフィル化粧料の適切なる使用法および正しい取り扱いを調査・研究し、これを広く普及し、以て日本美容文化の向上に資する」ことを目的とし、本件商標の出願（昭和５２年３月１０日）よりもはるか以前に設立され、現在もその活動を行っている。②　商標法第４条第１項第８号は、通常、人格権保護の規定といわれているが、ここでいう他人の名称は、必ずしも権利主体となり得る自然人又は法人の名称のみを指称するのではなく、現実の社会の実情に照らして、一定の組織を有し、活動している当事者能力を有する人格なき社団又は財団をも含むものとするのが相当である。しかも、この規定には人格なき社団又は財団の名称を除く旨の規定がないことからも当然である。
③　本件商標と原告の名称を比較すると、本件商標は、漢字「財団法人日本美容医学研究会」の文字よりなるから、原告の「日本美容医学研究会」の名称を含むことは明らかである。「日本美容医学研究会」の名称を含む本件商標の出願に当たって、原告は、被告に対して何らの承諾も与えていない。(3)　この審判請求事件については、平成９年審判第７９１６号事件として審理されたが、平成１０年１０月１６日「本件審判の請求は、成り立たない。審判費用は、請求人の負担とする。」旨の審決があった。これに対して、原告は、平成１０年１２月７日審決取消訴訟を東京高等裁判所に提起したところ（平成１０年（行ケ）第３８０号）、平成１１年９月３０日に、審決取消しの判決（第１次取消判決）があった。
この判決を受けて、特許庁で審理が再開され、平成１２年８月２日、本件商標の登録を無効とする旨の審決があった。これに対して、被告は、平成１２年９月１４日審決取消訴訟を東京高等裁判所に提起したところ（平成１２年（行ケ）第３４５号）、平成１３年４月２６日、審決取消しの判決（第２次取消判決）があった。この判決を受けて、特許庁で再度審判の審理が再開されたが、平成１４年３月２７日、本件審判の請求は成り立たない旨の審決があり、その謄本は平成１４年４月５日、原告に送達された。
２　審決の理由の要点
以下における「原告」、「被告」の表記は、本訴における原告、被告を指す。(1)　本件については、既に、「原告は、本件の無効審判の請求についてあたかも法人格を有するのと同じように扱われるべきであるから、これに対し、法人格を有しない団体であることのみを理由として、商標法第４条第１項第８号により本件商標を無効とする利益の享受を否定した審決の判断は、誤りである」として、平成１０年１０月１６日にした審決を取り消した第１次取消判決が確定している。加うるに、「いわゆる権利能力なき社団、すなわち、商標法第７７条第２項により準用される特許法第６条にいう、「法人でない社団であって、代表者又は管理人の定めがあるもの」に該当する原告が、商標法第４条第１項第８号にいう「他人」に当たることは、明らかである」とし、また、「不正競争の目的があるというためには、単に被告の名称を知っていたというだけでは足りず、被告の信用を利用して不当な利益を得る目的がなければならないというべきである」とした上で、「原告がその名称を採択した際に、被告の信用を利用して不当な利益を得る目的を有していたとまでは認めることができない」とし、さらに、「権利能力なき社団の名称については、法人との均衡上、その名称は、商標法第４条第１項第８号の略称に準ずるものとして、同条項に基づきその名称を含む商標の登録を阻止するためには、著名性を要するものと解すべきである」として、平成１２年８月２日にした審決を取り消した第２次取消判決も確定している。
(2)　上記判決に照らし、被告による、「商標法第４条第１項第８号にいう「他人」とは自然人と法人とを含む人格者に限られているから、法人格を有しない社団である原告の同意なく本件商標の登録を得たことは同号の規定に違反するものでない」旨の主張、さらには、「商標法第４条第１項第８号により、他人の氏名名称の出願について承諾を要する他人とは、善意の他人であることが当然の前提であるところ、原告には悪意ないし不正競争の意思があったものとせざるを得ないから、原告の承諾を得ることなく、その登録を得られるべきものである」旨の主張は、いずれも採用することはできない。


(3)　次に、権利能力なき社団の名称について、商標法第４条第１項第８号に基づきその名称を含む商標の登録を阻止するためには、略称に準ずるものとして、権利能力なき社団の名称が著名であることが必要であると解すべきである。そこで、原告の「日本美容医学研究会」の名称の著名性について判断する。原告は、この点について、名称の著名性に関する主張及び立証の意向等を問う審尋を受け、著名性を立証する旨意見を述べ、そのための資料として、審判甲第３号証ないし審判甲第８号証のほか、審判甲第１３号証ないし審判甲第２８４号証を提出している。
ところで、審判において本件商標を商標法第４条第１項第８号に該当するというためには、本件商標を登録すべきとした審決時（すなわち、昭和６２年審判第１２４０５号について審決をなした平成７年７月３１日、登録審決時）にはもちろん、本件商標の登録出願時（すなわち、昭和５２年３月１０日）においても、本件商標が同号に該当するといわなければならない（同法第４条第３項参照）。そのためには、本件商標の登録出願の時点で、既に、原告の名称が著名となっていなければならないと解すべきである。
そこで、原告提出の証拠のうち、審判甲第５号証ないし審判甲第７号証に係る書籍又は指導方針書、さらに、審判甲第２３号証ないし審判甲第４４号証に係る新聞又は雑誌は、いずれも本件商標の登録出願後に発行されたものであるから、原告の活動内容等がわかるところがあるとしても、登録出願時における著名性を立証するものとしては参酌できないものである（なお、審判甲第３１号証ないし審判甲第４０号証に係る雑誌については、登録審決時後の発行によるものであるから、登録審決時における著名性を立証するものとしても参酌できない。）。また、審判甲第４５号証ないし審判甲第２８３号証に係る会員の証明書は、「当社（私）は、昭和○年○月○日より今日まで、貴会の会員として、これまで約○人程度に対して、美容的手当等についての指導、助言を行って参りました。また、「日本美容医学研究会」に係る多くの広告宣伝を知っております。このような事情から、「日本美容医学研究会」の名称は、需要者の間に広く認識されていると信じます。以上証明いたします。」の定型的な文言に日付等の数字と住所、名称及び代表者を書き入れただけのものである。しかも、そのうちの審判甲第６６号証、審判甲第１２７号証、審判甲第１３９号証、審判甲第１４５号証、審判甲第１４６号証、審判甲第１５９号証、審判甲第１９８号証、審判甲第２３８号証、審判甲第２５４号証、審判甲第２５５号証、審判甲第２５９号証、審判甲第２６３号証、審判甲第２６４号証、審判甲第２６５号証、審判甲第２７１号証、審判甲第２７２号証、審判甲第２７７号証、審判甲第２７８号証及び審判甲第２７９号証は登録出願後の入会のものであるばかりでなく、内容的にも、具体的にいかなる広告宣伝を知り、いかなる根拠をもって需要者の間に広く認識されていると信じているのかが明らかになっていない。いずれにしても、平成１３年９月の時点での証明にとどまるもので、登録出願時並びに登録審決時において著名であったことを証明するものとはなっていないものである。
審判甲第２８４号証に係る静岡商工会議所の確認書も、昭和３４年１１月の設立から今日まで、医薬部外品クロロフィル化粧料の使用方法及び取扱いの調査、研究、普及活動等を目的として活動している団体である旨を平成１３年１０月の時点で確認するにとどまるもので、登録出願時並びに登録審決時において著名であったことを証明するものとはなっていないものである。
さらに、登録出願前の発行に係る新聞又は雑誌ではあるが、審判甲第１３号証ないし審判甲第１７号証に係る新聞は、所謂業界紙の類と思しきものであるところ、だれがいかなる者を対象にどの程度発行、頒布しているのかすら定かとなってない。また、審判甲第１８号証ないし審判甲第２２号証に係る雑誌も、そこに掲載されている広告は、美顔教室名並びに「にきび・しみ・肌あれ・日やけ等でお悩みのあなた・・・・クロロフィル美顔教室の美顔師にお電話してみませんか・・・・」等の広告文句とともに、「日本美容医学研究会会員店」の文字が記載されているものであり、美顔教室が日本美容医学研究会の会員店であることを表示するものではあるが、これを観る需要者に「日本美容医学研究会」の文字自体を強く印象付けるものとは考え難いものである。
してみれば、原告の「日本美容医学研究会」なる名称は、本件商標の登録出願の時点で既に著名となっているとは到底いうことができない。(4)　そうとすると、本件商標は、たとえ、「日本美容医学研究会」の文字を含んでなるとしても、商標法第４条第１項第８号に該当するというためには原告の「日本美容医学研究会」なる名称が本件商標の登録出願の時点で既に著名でなければならないところ、上述のとおり、登録出願の時点で既に著名であるとはいえないものであることから、本件商標を同号に該当するものということはできない。したがって、本件商標は、商標法第４条第１項第８号の規定に違反して登録されたものではないから、同法第４６条第１項第１号の規定により、その登録を無効とすることはできない。
第３　原告主張の審決取消事由
１　原告の名称が本件登録出願時点で著名であったことを否定した審決の認定は誤りである。
(1)　原告は、その事務所を静岡県静岡市曲金５丁目７番１５号とし、「専門医師の指導と関与のもとに、医薬部外品クロロフィル化粧料の適切なる使用法及び正しい取り扱いを調査・研究し、これを広く普及し、以て日本美容文化の向上に資する」ことを目的とし、本件登録商標の出願前はるか以前に設立され、現在もその活動を行っている。
原告が今日まで「日本美容医学研究会」の名称のもとに活動してきていることは、書籍「新美容医学の実際」（甲第６号証）、書籍「美顔教室」（甲第７号証）、「美顔センターわかりやすい美顔技術の手引」（甲第８号証）等を刊行してきていることにより明らかである。


このような状況のもとに原告の「日本美容医学研究会」の名称は古くからメディアにも取り上げられるようになっている。例えば、昭和４１年６月２３日発行の西日本商報、昭和４１年７月４日等発行の週刊粧業、昭和４９年１０月９日から平成１２年までの女性セブンなどの女性向け雑誌、あるいは昭和５２年の朝日新聞などのメディアである（甲第１３～第４４号証、第２８５～第３６９号証）。これらの広告宣伝は、本件登録商標の出願前、出願中、登録審決以降一貫して行われている。
広告宣伝の内容は、日本美容医学研究会名で、各地の会員店を紹介するというものである。日本美容医学研究会の名称のみならず沢山の会員店の存在を読者に知らしめることができる。この広告宣伝方法は同時に日本美容医学研究会の名を冠することで多くの読者を引き付ける。このようにして、日本美容医学研究会の名称は多くの世人に知れ渡るようになった。このことは、会員店からの証明書（甲第４５～第２８３号証）からも明らかである。
(2)　このような状況にかんがみると、原告の名称である「日本美容医学研究会」は広く世人に知れ渡っていることは明白である。静岡県商工会議所の確認書（甲第２８４号証）から明らかなように、原告の名称は設立から現在に至るまで、かかる機関においても認知されている。
２　商標法第２６条第１項第１号にいう自己の名称についてした最高裁第三小法廷平成９年３月１１日判決・民集５１巻３号１０５５頁の説示に照らせば、商標法第４条第１項第８号の適用においても、権利能力なき社団の名称には著名性は要求されるものではない。
人格なき社団はもともと自己の名において商標登録をすることはできない。したがって、どのように立派に社会活動を営んでいても著名でなければ自己の名称を他人が商標登録をすることを阻止することはできないとするのはいささか公平の理に反する。したがって、人格なき社団が、自己の名称又はその名称を含む商標を他人が登録するのを阻止するための自己の名称の著名性を厳密に解釈されると非常に酷である。原告のように、国や地方公共団体その他多くの者に認知されている名称の著名性については、多少幅があってもよい。
上記１に主張のとおり、原告の著名性は十分に立証されているが、仮にそうでないとしても原告の名称は広く知られているのであるから、被告の本件商標については商標法第４条第１項第８号が適用されるべきである。
第４　当裁判所の判断
１　審判甲号各証の番号にほぼ対応する本訴の甲号各証（審判甲第２号証～第８号証は本訴甲第４号証～第１０号証に対応し、審判甲第１０号証、第１１号証の１、２は本訴甲第１１号証、第１２号証の１、２に対応し、審判甲第１３号証～第２８４号証は本訴甲第１３号証～第２８４号証に対応する。）に照らしてみるに、上記審決の理由の要点の(3)における証拠評価とそれに伴う事実認定に係る説示（原告の「日本美容医学研究会」なる名称が本件商標登録出願時において著名となっていたとは認められないとの事実認定）は優に支持することができ、他に、原告の上記名称が上記の当時において著名となっていたことを認めるに足りる証拠はない。当然のことながら、甲第２８５～第３６９号証は、本件登録出願時よりも後に発行された雑誌であるから、原告の当時の著名性を認定する証拠となるものではない。２　第２次取消判決は、権利能力なき社団の名称については、法人との均衡上、その名称は、商標法第４条第１項第８号の略称に準じるものとして、同条項に基づきその名称を含む商標の登録を阻止するためには、著名性を要するものと解したが、当裁判所も、この判決の判断を支持するものである。原告が援用する最高裁第三小法廷平成９年３月１１日判決・民集５１巻３号１０５５頁は、フランチャイズ契約により結合した企業グループの名称も商標法第２６条第１項第１号にいう自己の名称に該当するとしているが、これは、商標法第２６条第１項第１号の適用の上で、権利能力なき社団の名称に著名性が要件とされるものではないとした旨の説示と解される。しかし、この最高裁判決は、商標法第２６条第１項第１号の適用の場面についてのものであって、商標法第４条第１項第８号の規定の適用の場面におけるものではなく、本件に適切ではない。
３　よって、権利能力なき社団である原告の名称が著名であるとは認められないことを理由にして、本件商標は、商標法第４条第１項第８号の規定に違反して登録されたものではないから、同法第４６条第１項第１号の規定によりその登録を無効とすることはできないとした審決の認定判断に、原告主張の誤りはない。
第５　結論
以上のとおりであって、原告主張の審決取消事由は理由がないので、原告の請求は棄却されるべきである。
（平成１４年９月３日口頭弁論終結）
東京高等裁判所第１８民事部
裁判長裁判官      永　　井　　紀　　昭
裁判官      塩　　月　　秀　　平
裁判官      古　　城　　春　　実


主　　　文
一　原告Ｐ１の主位的請求及びその余の原告らの請求をいずれも棄却する。二　原告Ｐ１の予備的請求に係る訴えを却下する。
三　訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第一　当事者の求めた裁判
一　請求の趣旨
１　被告武蔵府中税務署長に対する原告Ｐ１の請求
（一）　主位的請求
被告武蔵府中税務署長が原告Ｐ１に対し平成三年三月一二日付けでした同原告の昭和六二年分の所得税に係る更正処分のうち、納付すべき税額一〇〇一万二九〇〇円を超える部分を取り消す。
（二）　予備的請求
被告武蔵府中税務署長が原告Ｐ１に対し平成三年三月一二日付けでした同原告の昭和六二年分の所得税に係る更正処分のうち、還付金に相当する金額七二八三万八二三七円を超える部分を取り消す。
２　被告渋谷税務署長（被告武蔵府中税務署長の権限・事務の承継者。以下同じ）
に対する原告Ｐ２の請求
被告武蔵府中税務署長が原告Ｐ２に対し平成三年三月一二日付けでした同原告の昭和六二年分の所得税に係る更正処分（ただし、平成七年七月四日付けの裁決によって一部取り消された後もの）のうち、納付すべき税額四億二五九五万〇六〇〇円を超える部分を取り消す。
３　被告新宿税務署長対する原告第一不動産株式会社の請求被告新宿税務署長が原告第一不動産株式会社に対し平成三年三月一八日付でした昭和六二年三月分の支払給与に係る源泉徴収所得税に係る納税告知処分（ただし、平成七年七月四日付けの裁決によって一部取り消された後のもの）を取り消す。
二　請求の趣旨に対する答弁
１　被告武蔵府中税務署長
（一）原告Ｐ１の主位的請求を棄却する。
（二）（１）　原告Ｐ１の予備的請求に係る訴えのうち、被告武蔵府中税務署長が原告Ｐ１に対し平成三年三月一二日付けでした昭和六二年分の所得税に係る更正処分の納付すべき税額一〇〇一万二九〇〇円以下について取消を求める部分を却下する。
（２）　被告Ｐ１のその余の予備的請求を棄却する。
２　被告渋谷税務署長
原告Ｐ２の請求を棄却する。
３　被告新宿税務署長
原告第一不動産株式会社の請求を棄却する。
第二　事案の概要
本件は、昭和六二年分の所得税の課税に関して、①原告第一不動産株式会社（以下「原告会社」という。）が、原告Ｐ１に対して、原告会社が保有する株式会社第一コーポレーション（当時の商号は株式会社住宅流通センター。以下「第一コーポ」とい
う。）の株式を譲渡したこと、②原告会社が原告Ｐ１に対し二〇〇万株の新株を、原告Ｐ２に対し八四万株の新株をいずれも一株五〇〇円で発行したこと、③原告Ｐ１が原告会社の株式二〇〇万株を株式会社ディー・エフ・シー（以下「ＤＦＣ」という。）に一株五〇〇円で譲渡したことをとらえて、被告らが、右①につき、第一コーポの株式の譲渡が低額譲渡に当たり、時価と譲渡価額との差額が原告Ｐ１に対する賞与であるとして、右②につき、新株の時価と発行価額との差額が一時所得になるとして、右③につき、譲渡所得が発生しているとして、原告Ｐ１及び原告Ｐ２に対して更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を、原告会社に対して右賞与に係る源泉所得税の納税告知処分をしたのに対して、原告らが、右更正処分等の取消しを求めるものである。また、原告Ｐ２が三井不動産販売株式会社（以下「三井販売」という。）に対し原告会社の株式一八万七〇〇〇株を一株五〇〇円で譲渡したことに関して、同原告に対する更正処分においては譲渡所得の認定はされていなかったが、裁決においては、右株式の譲渡に関して別紙二―一の「Ｐ２原処分」欄記載のとおり譲渡所得の発生が認定がされ、被告渋谷税務署長も、本訴において右譲渡所得を同原告の所得金額に加算して主張している。なお、原告Ｐ１及び原告会社は、主位的には、右①の譲渡が低額譲渡に当たらないと主張し、原告Ｐ１は同原告に対する右更正処分のうち申告に係る納付すべき税額一〇〇一万二九〇〇円を超える部分の取消しを、原告会社は右納税告知処分の取消しを求め、また、同原告らは、予備的に、右①の譲渡が低額譲渡に当たり、時価と譲渡価額との差額が賞与に該当するとしても、第一コーポの株式の一株当たりの時価は二六六四円であり、これを基礎に計算をすると、賞与額は一六億五四三二万円、源泉徴収税額は一〇億二四〇三万六五八四円となると主張し、原告Ｐ１は、右賞与の額を給与等の収入金額に加算して所得金額、納付すべき税額を計算し直し、右源泉徴収税額を納付すべき税額から控除して還付金に相当する金額を七二八三万八二三七円と計算したうえ、右更正処分にうち右還付金に相当する額を超える部分の取消しを求め、また、原告会社は、一〇億八〇六六万五一七七円を超える部分について右納税告知処分の取消しを求めている。
一　前提となる事実（当事者間に争いのない事実である。）１原告Ｐ１及び原告Ｐ２は、昭和六二年当時、いずれも、原告会社の役員であり、原告会社の株主であった。
ＤＦＣ及び三井販売は、いずれも原告会社の株主であった。２　昭和六二年二月当時、原告会社の株主及び保有株式数は次のとおりであり、原告会社の発行済株式数は、一〇〇万株であった。


（一）　原告Ｐ１　　　　　　　　　　　　　　　八万〇二〇〇株（二）　原告Ｐ２　　　　　　　　　　　　　　　　　四〇〇〇株（三）　親族五名　　　　　　　　　　　　　　　一万四〇〇〇株（四）　ＤＦＣ　　　　　　　　　　　　　　　八〇万〇〇〇〇株（五）　三井販売　　　　　　　　　　　　　　　九万三〇〇〇株（六）　その他　　　　　　　　　　　　　　　　　　八八〇〇株３　原告会社は、三〇〇万株の新株を発行することとし、昭和六二年二月九日に開催された臨時取締役会において、発行価額を一株当たり五〇〇円として、次のとおり新株の割当を行う旨の決議をし、右決議に基づいて、新株は、同年三月一一日、割当を受けた株主において引き受けられた（以下、これにより発行された新株を「本件新株」という。）
（一）　原告Ｐ１　　　　　　　　　　　　　　　　　二〇〇万株（二）　原告Ｐ２　　　　　　　　　　　　　　　　　　八四万株（三）　ＤＦＣ　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一六万株４　原告Ｐ２は、昭和六二年三月二六日、前記３において引き受た原告会社の新株八四万株のうち、一八万七〇〇〇株を一株当たり五〇〇円で、三井販売に譲渡した（以下、これにより三井販売に譲渡された株式を「Ｐ２譲渡株」という。）。５　原告Ｐ１は、昭和六二年五月一二日、前記３において引き受けた原告会社の新株二〇〇万株のすべてを一株当たり五〇〇円で、ＤＦＣに譲渡した（以下、これによりＤＦＣに譲渡された株式を「Ｐ１譲渡株」という。）。６　原告会社は、原告Ｐ１に対し、原告会社の保有する第一コーポの株式を、昭和六二年三月三〇日に九〇万株、同月三一日に二三万株、いずれも一株当たり一二〇〇円で譲渡した。
７　被告らのした更正処分等（原告Ｐ２に対する更正処分は被告武蔵府中税務署長がしたものであるが、原告Ｐ２の納税地の変更に伴い、右更正処分に係る権限・事務は被告渋谷税務署長がこれを承継した。）について
（一）　原告Ｐ１は、別紙一―一の確定申告欄記載のとおり確定申告をしたが（その内訳は、別紙一―二
の申告欄記載のとおり。）、被告武蔵府中税務署長は、右確定申告には次のとおり誤りがあるとして、原告Ｐ１に対し、平成三年三月一二日付けで昭和六二年分の所得税の更正処分（ただし、原告会社に対する裁決により、原告Ｐ１の源泉徴収税額を二五億六一七三万三五一五円とした後のものをいう。以下「Ｐ１更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分を行った。Ｐ１更正処分等の経緯は、別紙一―一記載のとおりである。
（１）　前記６記載の原告会社の原告Ｐ１に対する第一コーポ株の譲渡につき、一株の価額を一万三一五一円と評価し、同金額と、一株あたりの譲渡金額である一二〇〇円との差額一万一九五一円に、譲受け株式総数一一三万株を乗じた金額一三五億〇四六三万円は、原告Ｐ１が原告会社から受けた経済的利益の額であるとして、給与所得の収入金額に加算し、他の給与所得の収入金額と合算のうえ、給与所得控除をした残額を総所得金額に加算した。
（２）　前記３記載の原告Ｐ１が引き受けた本件新株二〇〇万株のうち、株主としての地位に基づく株数二四万〇六〇〇株とその親族の株主としての地位に基づいて同原告が引き受けたものと認めるべき株数二万八五六〇株の合計二六万九一六九株を差し引いた一七三万〇八四〇株について、同原告は、本件新株の一株当たりの時価が七五〇五円であるのに、五〇〇円という有利な発行価額でこれを引き受けたものであると認められる。したがって、本件新株の時価と発行価額の差額六九〇五円に右の一七三万〇八四〇株を乗じた一一九億五一四五万〇二〇〇円を原告Ｐ１の一時所得の収入金額に算入し、同金額から一時所得の特別控除額五〇万円を差し引いた残額の二分の一の五九億七五四七万五一〇〇円を一時所得の金額として総所得金額に算入した。
（３）　前記５記載の本件新株のＤＦＣへの譲渡について、譲渡した株式数を二〇〇万株として、所得税法五九条に基づいて、長期譲渡所得の総収入金額を五億九二七五万八二〇〇円とし、短期譲渡所得の総収入金額を一四一億八九二四万一八〇〇円として課税した。


（二）　原告Ｐ２は、別紙二―一の確定申告欄記載のとおり確定申告をしたが（その内訳は、別紙二―二の申告欄記載のとおり。）、被告武蔵府中税務署長は、右確定申告には、前記３記載の原告Ｐ２が引き受けた本件新株八四万株のうち八一万四五五九株について、同原告は、本件新株の一株当たりの価額は七四〇五円であるのに、五〇〇円という有利な発行価額で本件新株を引き受けたものと認められる。したがって、本件新株の時価と発行価額の差額六九〇五円に八一万四五五九株を乗じた五六億二四五二万九八九五円を原告Ｐ２の一時所得の収入金額に算入し、同金額から一時所得の特別控除額五〇万円を差し引いた残額の二分の一の二一億八八五八万〇三四七円を一時所得の金額として総所得金額に算入した。
そこで、原告Ｐ２に対し、平成三年三月一二日付けで昭和六二年分の所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、いずれも審査裁決により一部取り消された後のものをいう。以下、右更正処分を「Ｐ２更正処分」という。）を行った。Ｐ２更正処分等の経緯は、別紙二―一記載のとおりである。（三）　被告新宿税務署長は、原告会社に対し、前記６記載の売買により、原告Ｐ１には、前記（一）（１）記載のとおり経済的利益が発生し、原告会社が原告Ｐ１に対し右経済的利益と同額の賞与を支給したものと解されるとして、原告会社に対し、別紙三―一記載のとおり、源泉所得税の額を八三億六九五八万六九七二円とする源泉所得税の納税告知処分及び不納付加算税の賦課決定処分（ただし、いずれも審査裁決により一部取り消された後のものをいう。以下、右納税告知処分を「本件告知処分」という。また、以下、Ｐ１更正処分、Ｐ２更正処分及び本件告知処分を併せて「本件各更正処分等」という。）を行った。
二　本件各更正処分等の適法性に関する被告らの主張
（かっこ内に「争いがない。」と表記したものは、その金額等について当事者間に争いがないものである。以下同じ。）
被告らが本訴で主張する原告Ｐ１及び原告Ｐ２の昭和六二年分の所得金額、納付すべき税額及び原告会社が原告Ｐ１に支給した賞与の額とこれに係る源泉徴収税額（納付すべき税額）は以下のとおりであり、いずれもＰ１更正処分、Ｐ２更正処分及び本件告知処分に係る各納付すべき税額を上回るから、本件各更正処分等は適法である。
１　Ｐ１更正処分について
（一）　総所得金額について
（１）　給与所得の金額　　　七三億七九五三万九二五〇円右金額の計算の経緯は、次のとおりである。
ア　確定申告における給与等の収入金額（争いがない。）
五六一万五〇〇〇円
イ　賞与の収入金額　　　　　　　　　　　　　　七六億八四〇〇
万円
右金額は、原告会社が原告Ｐ１に譲渡した一一三万株の第一コーポ株の一株当たりの譲渡価額一二〇〇円が時価に比べて低かったことから、後記四３（被告らの主張）（三）記載のとおりに算定した一株当たりの株価八〇〇〇円との差額六八〇〇円に売買株数（一一三万株）を乗じて算出した金額である。ウ　給与等の収入金額　　　　　　　　　七七億六九六一万五〇〇〇円右金額は、前記アの確定申告における給与等の収入金額と前記イの賞与の収入金額との合計額である。
エ　給与所得の金額　　　　　　　　　　七三億七九五三万九二五〇円右金額は、給与等の収入金額を右ウの七七億六九六一万五〇〇〇円として所得税法二八条三項五号（ただし、昭和六二年法律第六九号による改正後で、平成元年法律第六八号による改正前のものをいう。）に規定する給与所得控除額を右収入金額から控除した後の金額である。
（２）　一時所得の金額　　　　　　　　　　　　四七億五三七五万円右金額の計算の経緯は、次のとおりである。
ア　一時所得の総収入金額　　　　　　　　　　　九五億〇八〇〇万円右金額は、原告Ｐ１が昭和六二年三月に引き受けた本件新株二〇〇万株について、本件新株の一株当たりの時価五二五四円（その具体的な計算方法は、後記四３（被告らの主張）（三）記載のとおりである。）から引受価額五〇〇円を控除した金額四七五四円に二〇〇万株を乗じて算出した金額である。イ　一時所得の特別控除額　　　　　　　　　　　　　　　　五〇万円右金額は、所得税法三四条三項に規定する一時所得の特別控除額である。ウ　一時所得の金額　　　　　　　　　　　　　　四七億五三七五万円右金額は、前記アの一時所得の総収入金額から前記イの一時所得の特別控除額を差し引いた額に、所得税法二二条二項二号の規定に従い二分の一を乗じた金額である。
（３）　短期譲渡所得の金額　　　　　一二五億八四二六万八九五〇円右金額の計算の経緯は、次のとおりである。


ア　短期譲渡所得の総収入金額　　　　二二三億二五三五万四二〇〇円右金額は、Ｐ１譲渡株二〇〇万株のうち、所得税法三三条三項一号により、原告Ｐ１が取得の日から五年以内に譲渡した一九一万九八〇〇株に対応する総収入金額であり、譲渡時（課税時期）における一株当たりの時価一万一六二九円（その具体的な計算方法は、後記四３（被告らの主張）（三）記載のとおりである。）に右一九一万九八〇〇株を乗じて算出した金額である。なお、五年以内に譲渡した株数は、Ｐ１譲渡株二〇〇万株から、原告Ｐ１が従前から所有していたと認められる原告会社の株式数八万〇二〇〇株を差し引いて求めたものである。イ　取得費の額　　　　　　　　　　　　九七億三五三〇万五八〇〇円右金額は、次により求めたＰ１譲渡株の一株当たりの取得費の額五〇七一円に右譲渡株数一九一万九八〇〇株を乗じて算出した金額である。一株当たりの取得費の額は、本件新株の取得時の一株当たりの時価五二五四円に二〇〇万株を乗じた金額一〇五億八〇〇万円と原告Ｐ１が従前から所有していた八万〇二〇〇株の取得価額四〇一〇万円（一株五〇〇円）との合計額一〇五億四八一〇万円を株数の合計二〇八万〇二〇〇株で除した金額（ただし、一円未満の端数は切り上げた。）である。
ウ　譲渡費用の額　　　　　　　　　　　　　　　五二七万九四五〇円右金額は、Ｐ１譲渡株二〇〇万株に係る有価証券取引税の額五五〇万円に短期譲渡所得に係る株数一九一万九八〇〇株を乗じ、二〇〇万株で除して算出した金額である。
エ　譲渡所得の特別控除額　　　　　　　　　　　　　　　　五〇万円右金額は、所得税法三三条四項に規定する譲渡所得の特別控除額である。オ　短期譲渡所得の金額　　　一二五億八四二六万八九五〇円右金額は、前記アの短期譲渡所得の総収入金額二二三億二五三五万四二〇〇円から、前記イないしエの金額の合計額九七億四一〇八万五二五〇円を控除して算出した金額である。
（４）　長期譲渡所得の金額　　　　　　　二億六二八六万五五二五円右金額の計算の経緯は、次のとおりである。
ア　長期譲渡所得の総収入金額　　　　　　九億三二六四万五八〇〇円右金額は、Ｐ１譲渡株二〇〇万株のうち、所得税法三三条三項二号により、原告Ｐ１が取得の日から五年を超えて保有していたと認められた八万〇二〇〇株に対応する総収入金額であり、譲渡時における一株当たりの時価一万一六二九円（その具体的な計算方法は、後記四３（被告らの主張）（三）記載のとおりである。）に右八万二〇〇株を乗じて算出した金額である。
イ　取得費の額　　　　　　　　　　　　　四億〇六六九万四二〇〇円右金額は、前記（３）イと同様にして求めたＰ１譲渡株の一株当たりの取得費の額五〇七一円に右譲渡株数八万〇二〇〇株を乗じて算出した金額である。ウ譲渡費用の額　　　　　　　　　　　　　　　　二二万〇五五〇円右金額は、Ｐ１譲渡株二〇〇万株に係る有価証券取引税の額五五〇万円から、前記（３）ウの短期譲渡所得に係る同税の額五二七万九四五〇円を控除して算出した金額である。
エ　長期譲渡所得の金額　　　　　　　　　二億六二八六万五五二五円右金額は、前記アの長期譲渡所得の総収入金額九億三二六四万五八〇〇円から、前記イ及びウの金額の合計額四億〇六九一万四七五〇円を差し引いた額に、所得税法二二条二項二号の規定に従い二分の一を乗じた金額である。（５）　不動産所得、配当所得及び雑所得について（いずれも争いがない。）不動産所得（△は損失の金額を表す。）　　　△一七二五万一四二五円配当所得　　　　　　　　　　　　　　　　　三五五四万〇四〇四円雑所得　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二万円（６）　総所得金額　　　　　　　　　二四九億九八七三万二七〇四円右金額は、前記（１）の給与所得の金額ないし（４）の長期譲渡所得の金額の合計額に、前記（５）の不動産所得、配当所得及び雑所得の金額をそれぞれ加えた金額である。
（二）　分離課税に係る長期譲渡所得金額（争いがない。）
六六九三万九八五三円
（三）　所得控除の額（争いがない。）　　　　　二〇七万六二六〇円
（四）　課税所得金額
（１）　課税総所得金額　　　　　　　二四九億九六六五万六〇〇〇円右金額は、前記（一）（６）の総所得金額二四九億九八七三万二七〇四円から、右（三）の所得控除の額二〇七万六二六〇円を控除し、国税通則法（以下「通則法」という。）一一八条一項の規定に基づき、一〇〇〇円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
（２）　課税分離長期譲渡所得金額（争いがない。）
六六九三万九〇〇〇円


（五）　算出税額　　　　　　　　　　　一五〇億七〇五万二五〇〇円右金額は、次の（１）及び（２）の金額の合計額である。（１）　課税総所得金額に対する税額　一四九億九〇九七万一一〇〇円右金額は、右（四）（１）の課税総所得金額二四九億九六六五万六〇〇〇円に所得税法八九条（ただし、昭和六二年法律第九六号による改正後で、昭和六三年法律第一〇九号による改正前のものをいう。以下同じ。）に規定する税率を適用して算出した金額である。
（２）　課税分離長期譲渡所得金額に対する税額（争いがない。）
一六〇八万一四〇〇円
（六）　納付すべき税額　　　　　　　一〇一億八六二〇万八七〇〇円右金額は、右（五）の算出税額から、①配当控除の額一七七万七〇二〇円と②源泉徴収税額四八億一九〇六万六七一五円を控除した金額（ただし、通則法一一九条一項の規定に基づき一〇〇円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
２　Ｐ２更正処分について
（一）　総所得金額について
（１）　一時所得の金額
ア　一時所得の総収入金額　　　　　　　　　　　三九億九三三六万円右金額は、原告Ｐ２が昭和六二年三月に引き受けた本件新株八四万株（一時所得課税の対象となる本件新株の株数は三五万八四〇〇株の限度で争いがない。すなわち、原告Ｐ２は、一時所得の課税対象となるのは、その引受株数八四万株から三井販売へ是正移動した一八万七〇〇〇株及び本来原告Ｐ２が株主としての地位に基づき引き受けるべき株数等二九万四六〇〇株を差し引いた三五万八四〇〇株であると主張する。）について、本件新株の一株当たりの時価五二五四円（その具体的な計算方法は、後記四３（被告らの主張）（三）記載のとおりである。）から引受価額五〇〇円を控除した金額四七五四円に右八四万株を乗じて算出した金額である。イ　一時所得の特別控除額（争いがない。）　　　　　　　　五〇万円ウ　一時所得の金額　　　　　　　　　　一九億九六四三万円右金額は、前記アの一時所得の総収入金額から前記イの一時所得の特別控除額を差し引いた額に、所得税法二二条二項二号の規定に従い二分の一を乗じた金額である。
（２）　短期譲渡所得の金額
ア　短期譲渡所得の総収入金額　　九億六一四八万二〇〇〇円右金額は、Ｐ２譲渡株一八万七〇〇〇株のうち、所得税法三三条三項一号により、原告Ｐ２が取得の日から五年以内に譲渡した一八万三〇〇〇株に対応する総収入金額であり、譲渡時（課税時期）における一株当たりの時価五二五四円（その具体的な計算方法は、後記四３（被告らの主張）（三）記載のとおりである。）に右一八万三〇〇〇株を乗じて算出した金額である。なお、五年以内に譲渡した株数は、Ｐ２譲渡株一八万七〇〇〇株から、原告Ｐ２が従前から所有していたと認められる原告会社の株式数四〇〇〇株を差し引いて求めたものである。
イ　取得費の額
九億五七四五万六〇〇〇円
右金額は、次により求めたＰ２譲渡株の一株当たりの取得費の額五二三二円に右譲渡株数一八万三〇〇〇株を乗じて算出した金額である。一株当たりの取得費の額は、本件新株の取得時の一株当たりの時価五二五四円に八四万株を乗じた金額四四億一三三六万円と原告Ｐ２が従前から所有していた四〇〇〇株の取得価額二〇〇万円（一株五〇〇円）との合計額四四億一五三六万円を株数の合計八四万四〇〇〇株で除した金額（ただし、一円未満の端数を切り上げた。）である。
ウ　譲渡費用の額　　　　　　　　　　　　　　　　五〇万三二〇一円右金額は、Ｐ２譲渡株一八万七〇〇〇株に係る有価証券取引税の額五一万四二〇〇円に短期譲渡所得に係る株数一八万三〇〇〇株を乗じ、一八万七〇〇〇株で除して算出した金額である。
エ　譲渡所得の特別控除額　　　　　　　　　　　　　　　　五〇万円右金額は、所得税法三三条四項に規定する譲渡所得の特別控除額である。オ　短期譲渡所得の金額　　　　　　　　　　　　三〇二万二七九九円右金額は、前記アの短期譲渡所得の総収入金額九億六一四八万二〇〇〇円から、前記イないしエの金額の合計額九億五八四五万九二〇一円を控除して算出した金額である。
（３）　長期譲渡所得の金額
ア　長期譲渡所得の総収入金額　　　　　　　　二一〇一万六〇〇〇円右金額は、Ｐ２譲渡株一八万七〇〇〇株のうち、所得税法三三条三項二号により、原告Ｐ２が取得の日から五年を超えて保有していたと認められた四〇〇〇株に対応する総収入金額であり、譲渡時（課税時期）における一株当たりの時価五二五四円に右四〇〇〇株を乗じて算出した金額である。


イ　取得費の額　　　　　　　　　　　　　　　二〇九二万八〇〇〇円右金額は、前記（２）のイと同様にして求めたＰ２譲渡株の一株当たりの取得費の額五二三二円に右譲渡株数四〇〇〇株を乗じて算出した金額である。ウ　譲渡費用の額　　　　　　　　　　　　　　　　　一万〇九九九円右金額は、Ｐ２譲渡株一八万七〇〇〇株に係る有価証券取引税の額五一万四二〇〇円から、前記（２）のウの短期譲渡所得に係る同税の額五〇万三二〇一円を控除して算出した金額である。
エ　長期譲渡所得の金額　　　　　　　　　　　　　　三万八五〇〇円右金額は、前記アの長期譲渡所得の総収入金額二一〇一万六〇〇〇円から、前記
イ及びウの
金額の合計額二〇九三万八九九九円を差し引いた額に、所得税法二二条二項二号の規定に従い二分の一を乗じた金額である。
（４）　給与所得（争いがない。）　　　　　　一五二九万九八〇〇円（５）　総所得金額　　　　　　　　　　二〇億一四七九万一〇九九円右金額は、前記（１）の一時所得の金額ないし（３）の長期譲渡所得の金額の合計額に、前記（４）の給与所得の金額を加えた金額である。（二）　所得控除の額（争いがない。）　　　　　一三四万九一一五円（三）　課税総所得金額　　　　　　　　二〇億一三四四万一〇〇〇円右金額は、前記（一）（５）の総所得金額二〇億一四七九万一〇九九円から、右（二）の所得控除の額一三四万九一一五円を控除し、通則法一一八条一項の規定に基づき、一〇〇〇円未満の端数を切り捨てた後の金額である。（四）　算出税額　　　　　　　　　　　　一二億一〇四万二一〇〇円右金額は、右（三）の課税総所得金額二〇億一三四四万一〇〇〇円に所得税法八九条に規定する税率を適用して算出した金額である。
（五）　納付すべき税額　　　　　　　一一億九六七九万四〇〇円右金額は、右（四）の算出税額から源泉徴収税額四二五万一六四八円を控除した金額（ただし、通則法一一九条一項の規定に基づき一〇〇円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
３　原告会社に対する本件告知処分について
法人がその役員に対して臨時に経済的利益を供与した場合は、その経済的利益の額に相当する賞与を支給したものとして、当該法人に給与所得に係る源泉所得税の納付義務が生じるところ、原告会社が原告Ｐ１に譲渡した第一コーポ株の一株当たりの時価八〇〇〇円（その具体的な計算方法は、後記四３（被告らの主張）（三）記載のとおりである。）と一株当たりの譲渡価額一二〇〇円との差額六八〇〇円に譲渡株数一一三万株を乗じた七六億八四〇〇万円が、右譲渡を通じて原告会社が原告Ｐ１に支給した賞与に相当する金額となる。
原告会社が第一コーポ株の譲渡に伴って納付すべきであった源泉所得税の額は、①右譲渡株のうち昭和六二年三月一九日に譲渡された分が九〇万株（賞与相当額六一億二〇〇〇万円）、②同月三一日に譲渡された分が二三万株（同相当額一五億六四〇〇万円）であること、③右①及び②の賞与相当額は、原告会社が同年二月分として原告Ｐ１に支給した所得税法一八六条（ただし、昭和六三年法律第一〇九号による改正前のものをいう。）一項一号に定める通常の給与等の金額一三〇万円の一〇倍を超えることなどから、同条二項一号の規定に基づいて計算すると、右の九〇万株の譲渡による賞与相当額に対する税額が三七億九二七五万八一八四円、右の二三万株分の譲渡による賞与相当額に対する税額が九億六九六七万九九九八円となる。
三　争点
１　本件新株の引受に係る所得の帰属先はどこか（争点１）２　原告会社及び第一コーポの株式の価格の算定において被告らがした評価方式が合理的であるかどうか（争点２）。
具体的には、以下の点が問題となる。
（一）　第一コーポの株式の価格の算定において、原告会社が三井銀行らに売却したその価格を基に算定すべきか否か（争点２（一））。（二）　原告会社及び第一コーポの株式の価格の算定において、所得税基本通達二三～三五共―九（４）ロの定める評価方式（以下「類似法人比準方式」という。）によることが合理的であるかどうか、また、被告らの行った算定が合理的であるかどうか（争点２（二））。
（三）　仮に、原告会社及び第一コーポの株式の価格を、純資産価額方式によって算定すべきとした場合に、評価差額に対する法人税等相当額（以下、単に「法人税等相当額」という。）を控除すべきであるかどうか（争点２（三））。（四）　争点２（四）（各評価時点における原告会社及び第一コーポの株式の一株当たりの時価はいくらか）
３　原告Ｐ１の予備的請求に係る本件訴えのうち、Ｐ１更正処分の昭和六二年分の所得税の申告額以下について取消しを求める部分が適法な訴えであるかどうか（争点３）。
四　争点に関する当事者の主張
１　争点１（本件新株の引受に係る所得の帰属先はどこか）について（被告武蔵府中税務署長及び被告渋谷税務署長の主張）
（一）　本件新株発行の経緯


原告会社は、昭和六二年二月九日開催の臨時取締役会の決議に基づき、①発行新株式数を三〇〇万株、②一株当たりの発行価額を五〇〇円、③払込期日を同年三月一一日、④発行する新株のすべてにつき第三者割当てとし、ＤＦＣに一六万株、原告Ｐ１に二〇〇万株、原告Ｐ２に八四万株を割り当てるとする本件新株発行を決定し、右各割当者は、右払込期日にそれぞれ払込みを実行して新株を引き受けており、これらのことは、当事者間に争いのない事実である。そうすると、本件新株発行は有効であり、本件新株の引受者が右各割当者であることは明白である。
（二）　右取締役会決議の背景
原告Ｐ１は、原告会社と第一コーポとを合併したうえで、株式市場に上場して創業者利益を無税で獲得するとのもくろみを実現させるべく、原告会社及び第一コーポの自己の持株割合を最大限に高めるための方策として、本件新株発行を第三者割当てとして自己が引き受け、また、原告会社から第一コーポ株を譲り受けたものである。
すなわち、原告会社と第一コーポとを合併したうえで、株式市場に上場することを展望していた原告らが、その上場の際に原告Ｐ１が創業者利益を無税で獲得できるように、その持株割合を当時の所得税法施行令二六条三項二号及び四号に規定する持株割合二五パーセント以上に高めておくべく、株主割当てによる新株発行によっては右持株割合を高めることができないことから、第三者割当てによる新株発行を行い、原告Ｐ１が新株二〇〇万株を引き受けることによって同人の持株割合を従前の八パーセントから五二パーセントに飛躍的に増加させたものである。（三）　この点、原告らは、本件新株の発行には、第三者に対する有利発行の場合に要求されている株主総会の特別決議がないなどの瑕疵があり、また、三井販売から、本件新株の発行について、事前に知らされていなかったことやその持ち株割合が変化することに対して強く抗議があったことから、原告Ｐ２に割り当てた八四万株のうち、一八万七〇〇〇株を三井販売に譲渡することにより右の本件新株発行の瑕疵を実質的に是正し、抗議に対する解決を図ることとし、また、原告Ｐ１が引き受けた二〇〇万株についても、ＤＦＣに割り当てるべきものであることが判明したので、同じく実質的な是正措置として当該二〇〇万株を原告Ｐ１からＤＦＣに譲渡したものであるから、本件新株の実質的な引受は、原告Ｐ２（三井販売に譲渡したものを除く。）、三井販売及びＤＦＣであると主張する。（１）　しかし、原告ら及びその親族らの所有する原告会社の株式総数は全体の九〇パーセントであったことからすれば、株主総会の特別決議を経ることが容易であったにもかかわらず、原告らが右特別決議を経なかったのは、①原告Ｐ１を主体に割当てを行ってその原告会社の持株割合を高めること、②有利発行を明確にした場合には、時価と発行価額との差額を引受人の得た利益として税務申告等をしなけれ
ばならなくなることから、あえて株主総会の特別
決議によらずに取締役会の決議のみによって新株の第三者割当てを決議したものであること、③仮に、株主総会の特別決議の欠缺の点で本件新株発行の効力が問題となったとしても、取締役会で特に有利な発行価額による第三者割当てを決議していれば、株主総会の特別決議を経ずに新株を発行したとしても、その発行自体は有効であるとするのが確立した判例である（最高裁昭和四〇年一〇月八日第二小法廷判決・民集一九巻七号一七四五頁、最高裁昭和四六年七月一六日第二小法廷判決・判例時報六四一号九七頁、最高裁昭和五二年一〇月一一日第三小法廷判決・金融法務事情八四三号二四頁）から、本件新株発行の効力が否定されることはなかったのである。
（２）　また、原告らは、新株発行事項の公告又は株主への通知の欠缺があったと主張するが、三井販売からの抗議があった時期についての原告らの主張は変遷しており、右は事実に基づかない主張というべきである。三井販売は、本件新株発行に係る取締役会の開催の際に、本件新株発行の件を認識していたはずであり、本件新株発行に係る通知等の欠缺とＰ２譲渡株とは何ら関係はなく、本件新株発行手続の瑕疵を是正するためにＰ２から三井販売へ本件新株の譲渡がされたという原告らの主張は事実に反するものである。
Ｐ２から三井販売への本件新株の譲渡は、本件新株発行が有効なものであることを前提として事後的にその持ち株割合を回復するためにされたものであり、その結果、三井販売は、本件新株発行により二・三パーセントまで低下した持ち株割合を七パーセントにまで回復したのである。
（四）　また、原告らは、原告Ｐ１からＤＦＣに譲渡された本件新株二〇〇万株については、原告Ｐ１がＤＦＣに代わって引き受けたものであり、その引受は原告Ｐ１がＤＦＣの利益のためにした事務管理行為である旨主張する。しかし、Ｐ１譲渡株の譲渡は、原告Ｐ１が原告会社の株式の上場をあきらめ、第一コーポのみの単独上場の構想に変更して、原告会社及び第一コーポ両者の上場による創業者利益の獲得を断念したことを契機として、右譲渡が相続税対策となるという判断から相続税対策の一環として行ったものであることは明らかであり、原告らの主張は事実に反するものである。
（原告Ｐ１及び原告Ｐ２の主張）
本件新株のうち、原告Ｐ２から三井販売に移転した一八万七〇〇〇株及び原告Ｐ
１からＤＦＣに移転した二〇〇万
株については、それぞれ、新株発行に係る利益は三井販売及びＤＦＣに帰属するものであり、原告Ｐ２及び原告Ｐ１の所得となるものではない。（一）　本件新株発行及びその移転に係る経過について本件新株発行及びその移転に係る経過は、以下のとおりである。（１）　昭和六二年二月九日に、発行総数を三〇〇万株、発行価格を一株当たり五〇〇円、払込期日を同年三月一一日とし、原告Ｐ１に二〇〇万株、原告Ｐ２に八四万株、ＤＦＣに一六万株を割り当てる旨の新株発行に係る原告会社の取締役会の決議がされた。
右取締役会決議に基づいて、同年三月一一日に株式引受金額の払い込みがなされ、同月一二日に本件新株が発行された。


そして、同月一九日には、本件新株のうち、原告Ｐ２に対して発行されたものの一部である一八万七〇〇〇株を三井販売に譲渡することを原告会社の取締役会で承認し、同月二六日に、右株式は、原告Ｐ２から三井販売に対して一株当たり五〇〇円で譲渡された。
また、同年五月一二日には、原告Ｐ１は、本件新株のうち、原告Ｐ１に対して発行された二〇〇万株を一株当たり五〇〇円でＤＦＣに譲渡した。このように、本件新株は、発行からわずか二か月という短期間に、引受価格と同じ一株当たり五〇〇円で、他の株主に移転され、原告Ｐ１及び原告Ｐ２は、本件新株の割当てによる現実的利益は全く得ていない。
（２）　本件新株発行は、法的にみた場合、問題のある手続きであった。すなわち、昭和六二年当時、株主に新株引受権を保証する規定はなかったため、同年二月九日に開催された原告会社の取締役会決議に基づいて、第三者割当の方法により行われた本件新株発行は、以下の点で瑕疵が存在した。
ア　新株の有利発行
商法二八〇条ノ二の第二項によると、第三者に対する新株の有利発行については、株主総会の特別決議が必要であるとされているところ、本件新株の発行においては、株主総会の特別決議はされていなかった。なお、本件新株の発行価格は、五〇〇円であったが、原告会社の取締役には、当時の原告会社の資産関係からして、この価格が特に有利な発行価額であるとの認識はなかった。
イ　通知の欠缺
本件新株発行については、商法第二八〇条ノ三ノ二で必要とされている新株発行事項の公告又は株主への通知が欠缺していた。
このように、会社が法令・定款の規定に違反し又は著しく不公正な方法で新株を
発行し、これによ
って株主が損害を受けるおそれがある場合には、株主は会社に対し、その新株の発行の差止を請求することができるとされている（商法第二八〇条ノ一〇）。また、右のような瑕疵がある場合、新株発行無効の訴えも提起しうる（商法二八〇条ノ一五～同二八〇条ノ一八）。さらに、第三者に対する新株の有利発行は、取締役への賠償請求も認められる。
（３）　昭和六二年三月上旬頃、同じく原告会社の株主である三井販売から、本件新株発行の手続の瑕疵について、強い指摘を受けた。三井販売は、本件新株発行につき事前に知らされておらず、また、本件新株につきされた前記のような割当では、原告会社に対する持株比率が変化することになるとし、右の件につき原告会社に対し強く抗議をした。
原告会社では、三井販売からの異議に対し、いかに対処すべきかの検討がなされた。この検討の結果、その時点で前記新株発行に関する取締役会の決議を撤回ないし無効とするには無理があり、他方、仮に三井販売等から訴訟を提起された場合には、原告会社の信用が毀損されることとなるため、本件新株発行の手続の瑕疵を実質的に是正する方法として、「当初の新株割当は存在しなかった」、あるいは「間違っていた」との事実を前提として、本件新株の引受人から三井販売へ本件新株を譲渡することを承認する取締役会の決議を行って、本件新株を移転させることで解決を図るとの意見が採用された。実際に、この手続は、既に新株が割当てられ、手続が進んでいる時点における是正方法としては最も合理的な選択であった。原告会社は、右の解決方針にのっとり、本件新株に係る払込期日からわずか八日後の同年三月一九日に取締役会を開催し、本件新株のうち、原告Ｐ２に割当てた八四万株の一部である一八万七〇〇〇株を三井販売へ譲渡することを承認するとの決議を行った。このように、三井販売への株式の移転は、本件新株発行の手続の瑕疵を部分的に是正する旨の了解が成立した結果行われたものである。（４）　右（３）に関連して、本件新株のうち、原告Ｐ１に対して発行された二〇〇万株は、ＤＦＣが株式引受資金を用意することができるようになるまでの間、とりあえず原告Ｐ１が取得することとして同原告に割当てられたものであるが、かかる処理自体についても問題とされ、当初より、ＤＦＣが取得する手続をとる必要があったことも判明した。
そのため、右の二〇〇万株につい
ても、本来なら昭和六二年三月一九日に開催された取締役会において、譲渡の承認がされるべきであったが、ＤＦＣの新株引受資金の準備の都合で、手続は延期されることとなった。
なお、本件新株が三〇〇万株発行されたことからすれば、ＤＦＣには、その八〇パーセントに当たる二四〇万株の引受権があることとなる。ＤＦＣは本件新株発行の際に一六万株を引き受けていたが、右の二〇〇万株を取得しても二一六万株を取得するにすぎないが、原告Ｐ１の取得した二〇〇万株すべてをＤＦＣに引き渡すことにより解決することとなった。
（５）　原告Ｐ１からＤＦＣへの株式の移転については、原告Ｐ１が本件新株の引受資金として、本件新株を担保に融資を受けていた金融機関四行との交渉がまとまり、原告Ｐ１と金融機関の貸借関係を、昭和六二年五月一二日に、ＤＦＣが引き継ぐとの結論が出された。そのため、原告Ｐ１が本件新株の引受資金として融資を受けていた一〇億円（その内訳は、三井銀行が三億円、第一勧業銀行が三億円、三井信託銀行が三億円、日本債券信用銀行が一億円である。）は、すべて原告Ｐ１からＤＦＣに実質的に承継されることとなり　ＤＦＣは、金額、金利、返済条件も全く同様の条件で借入し、かつ右借入金債務の担保とされていた原告会社の株式の二〇〇万株もそのまま四行に保管されたままという処理となった。中でも三井銀行の場合は、借入手続としても、ＤＦＣが原告Ｐ１の債務について免責的債務引受手続をとる形で承継している。
（６）　以上のとおり、原告会社の本件新株は、実質的には、昭和六二年五月一二日に、ＤＦＣに移転し、その後、形式的に、同年六月二九日開催の取締役会議における株式譲渡承認決議により、新株発行の決議の瑕疵の是正も実質的に処理された。なお、同年四月一日より、定時株主総会の同年六月末までの間、株主の名義書換えは停止されていた。


（７）　原告会社は、昭和六二年三月期の決算に基づき、同年七月二日、同年三月三一日時点の名義人である原告Ｐ１に対し、本件新株二〇〇万株に対する配当金として五二〇万円を同原告の銀行口座へ振り込んだ。
この配当金は、元来ＤＦＣが受領すべきものであり、原告Ｐ１からＤＦＣに引き渡されるべきものであった。しかし、原告Ｐ１が、本件新株引受のための資金として借入れていた一〇億円については、昭和六二年三月一一日（借人日）から、返済
日の同年五月一二
日までの金利の合計七九五万二〇五五円が必要とされたところ、右配当金額は、かかる金利に比べて二七五万円も不足していた。そこで、原告Ｐ１は、配当金と金利を相殺することとして、ＤＦＣに対して右不足額二七五万円の請求はしなかった。（二）　右のとおり、本件新株が原告Ｐ１及び原告Ｐ２に対して発行された後、三井販売及びＤＦＣに対して移転（譲渡）されたのは、本件新株発行手続の瑕疵の是正としてされたものである。
すなわち、原告会社は、三井販売からの抗議で新株発行の手続の誤りを知ることとなり、三井販売と協議した結果、本件新株のうち、原告Ｐ２に対して発行されたものの一部である一八万七〇〇〇株を三井販売に移転することとなった。いったん新株発行が行われた手続を無効として、新株主への払戻し（商法二八〇条の一八）、減資等の手続を行うことは大変なことであり、事実上の是正措置で対処することとしたものである。そのため、形式的には、一八万七〇〇〇株について、原告Ｐ２が取得し、それをさらに譲渡した形になるが、実態は、新株発行の手続の誤りの是正措置であり、一八万七〇〇〇株は、実質的には、原告Ｐ２が引き受けたのではなく、三井販売が引き受けたものである。
そして、この中で、三井販売の新株引受権が無視されただけではなく、ＤＦＣの新株引受権を早急に回復させるべきことが検討された。しかし、ＤＦＣが二〇〇万株を取得するに当たり、総額で一〇億円という資金の準備が必要とされるところ、当初から資金手当てに困難があったため、原告Ｐ１がＤＦＣに代わって二〇〇万株を引き受けたという経過があり、総額一〇億円の資金のＤＦＣへの融資につき銀行との協議が行われた。その結果、原告Ｐ１の借入金をＤＦＣ引き継ぐことで、融資は可能ということとなった。この手続も新株発行の手続の瑕疵の是正措置であり、二〇〇万株の株式の実質的な引受者は原告Ｐ１ではなく、ＤＦＣである。（三）　右の原告Ｐ１による株式引受を法的に構成すると、原告Ｐ１が本件新株をＤＦＣに代わって引き受けたものであり、原告Ｐ１がＤＦＣの利益のためにした事務管理行為であるというべきである。
そして、原告らから本件新株の引受の事情について説明を聞いた（民法七〇一条、六四五条）ＤＦＣは、原告Ｐ１のした本件新株の引受を事務管理行為と認め、新株の引渡しを受け、原告Ｐ１が支払った株式引受金一〇億円の支払をすることを承諾した。
したがって、原告Ｐ１は、交付を受けていた本件新株をＤＦＣに引渡すべき義務を負うこととなり（民法七〇一条、六四六条）、本件新株発行と同時に借入金の担保として銀行に寄託されていた株券を、そのままＤＦＣの借入金の担保に切り換えることを原告Ｐ１、ＤＦＣ、銀行の三者間で合意した。これは、株式について、指図による引渡し（民法一八四条）がされたものである。右の株式の移動は、事務管理者が事務管理行為によって受け取ったものを、民法七〇一条、六四六条の義務の履行として引渡したものにすぎず、有償譲渡であると評価することはできない。
さらに、原告Ｐ１は、本件新株の引受に要した費用として、払込金一〇億円とその借入れのための支払利息七九五万二〇五五円を支出したが、これはＤＦＣのために有益な費用であって、ＤＦＣに対し償還を請求することができる（民法七〇二条）。一〇億円の費用については、原告Ｐ１の借入金を同一の条件でＤＦＣが承継するという方法で償還された。また、銀行への支払利息七九五万二〇五五円のうち五二〇万円は、決算期の株主名簿に従って原告Ｐ１が受けた株式配当金のうち本件新株二〇〇万株に係る分五二〇万円と対等額で相殺することで償還を受け、残額は請求しないこととして、事務管理の関係を終了した。
（四）　以上からすれば、本件新株のうち、原告Ｐ２から三井販売に移転した一八万七〇〇〇株及び原告Ｐ１からＤＦＣに移転した二〇〇万株については、それぞれ、新株発行に係る利益は三井販売及びＤＦＣに帰属するものであり、原告Ｐ２及び原告Ｐ１の所得となるものではない。
２　争点２（一）（第一コーポの株式の価格の算定において、原告会社が三井銀行らに売却したその価格を基に算定すべきか否か）について（被告武蔵府中税務署長及び被告新宿税務署長の主張）（一）　原告会社が原告Ｐ１に対し、原告会社が保有する第一コーポ株を昭和六二年三月三〇日に九〇万株、同月三一日に二三万株、それぞれ一株当たり一二〇〇円で譲渡した際の右株式の評価については、後記３（被告らの主張）記載のとおり、類似法人に比準する方式で算定すべきである。
（二）　この点、原告らは、第一コーポの株は、昭和六二年三月三〇日に三井銀行らに一株当たり一二〇〇円で譲渡されており、三井銀行らと原告会社とは特別な利害関係はなく、右の価額は野村證券の昭和六一年二月付け鑑定書及び昭和六二年三月付け鑑定意見に基づいた価額であるから、右価額をもって所得税基本通達二三～三五共―九の（４）イに定める「売買実例のあるもの」として評価すべきであると主張する。


しかし、原告らが主張する野村證券の鑑定書（発行価額算定書）に記載されている一株当たりの評価額一二〇〇円は、右鑑定書の算定データ欄に「第二三期及び第二二期の事業報告書による」と記載され、評価額の算定においては、右事業報告書による資本合計と右二期による平均利益金額だけを対象としていること、また、右鑑定意見は純資産価額方式を採用して算定しているが、純資産価額を時価に評価せず簿価で算定していることから、右通達に定める「最近において売買の行われたもののうち適正と認められる価額」に該当するということは相当ではない。原告Ｐ１が、昭和六二年三月に、原告会社から第一コーポ株を取得する際に、三井銀行新宿新都心支店は、その資金として五億四〇〇〇万円を原告Ｐ１に融資するとともに、同月に原告会社から第一コーポ株を一株当たり一二〇〇円で、七万四〇〇〇株取得している。この際、同支店の担当者は、第一コーポ株に係る含み益を一株当たり一万〇一三〇円と算出していたにもかかわらず、原告会社は、これをはるかに下回る一株当たり一二〇〇円で三井銀行らに譲渡したものであるから、かかる売買価格を「適正と認められる価額」として第一コーポ株を評価することができないことは明らかである。
原告Ｐ１及び原告会社は、当時、原告会社及び第一コーポに係る株式の上場準備の途上にあったところ、三井銀行らに対する第一コーポ株の譲渡は、原告Ｐ１に対する九〇万株の譲渡と同日に、全く同じ価額で行われたという状況にかんがみれば、三井銀行らに第一コーポの株主となってもらうことにより、右会社のいわゆる安定株主を得、かつ、その対外的な信用力を増大させることを目的として行われたものであると認められる。したがって、右譲渡は、右諸事情を勘案して時価より低い価額でされたものであるから、当該譲渡価額を適正な売買実例として採用することはできないというべきである。
以上のことから、原告会社が三井銀行らに譲渡した第一コーポ株の一株当たりの価額一二〇〇円を、所得税基本通達二三～三五共―九の（４）イに定める「売買実例のあるもののうち適正と認められる価額」と評価することはできないので、第一
コー
ポ株の価額は、後記３（被告らの主張）記載のとおり、右通達二三～三五共―九の（４）ロに定める評価方式を採用して評価することが相当である。
（原告Ｐ１及び原告会社の主張）
（一）　所得税基本通達二三～三五共―九の（４）イは、非上場株式の評価方法について、売買実例のあるものは、最近において売買の行われたもののうち適正と認められる価額による旨規定している。
しかるに、原告会社は、その保有する第一コーポの株式を原告Ｐ１に譲渡した同じ時期に、三井銀行に対し七万四〇〇株、東洋信託銀行に対し七万株を、一株当たり一二〇〇円で譲渡しているのであるから、売買実例があるものというべきであり、右売買実例に従って、一株当たりの価額を一二〇〇円と算定すべきである。（二）　右の株式の譲渡は全くの第三者との間の正当かつ適切な株式の取引である。すなわち、従前から、原告会社は、三井銀行と東洋信託銀行から、他の金融機関七行（日本債券信用銀行、日本興業銀行、中央信託銀行、三井信託銀行、日本信託銀行、安田信託銀行、住友銀行）と同様の株式の保有を申し込まれていた。右の七行は、全く同様に七万〇四〇〇株（一・五七％）を保有していたため、原告会社として、昭和六一年二月付け鑑定書、昭和六二年三月三日の野村證券の鑑定意見に基づいて、三井銀行に七万〇四〇〇株を譲渡し、東洋信託銀行に七万株を譲渡した（ただし、東洋信託銀行からは、端数の四〇〇株は必要ないとの申出がなされたため、東洋信託銀行のみが七万株となった。）。両銀行と、原告会社とは、特別な利害関係はない。また、野村證券の鑑定に基づく適切な価格による譲渡であり、昭和六二年三月三〇日の三井銀行に七万〇四〇〇株、東洋信託銀行に七万株を譲渡した取引は、所得税基本通達二三～三五共―九の（４）イにいう売買実例となる取引である。
３　争点２（二）（原告会社及び第一コーポの株式の価格の算定において、類似法人比準方式によることが合理的であるかどうか、また、被告らの行った算定が合理的であるかどうか）について
（被告らの主張）
（一）　非上場株式の評価について
（１）　所得税通達二三～三五共―九は、非上場株等である場合の所得税法施行令八四条一項に規定する「払込みに係る期日における新株等の価額」の評価について、①売買実例のあるものは、最近において売買の行われたもののうち適正と認め
られる価額（右通達（４）イ）
、②売買実例のないもので、その株式等を発行する法人と事業の種類、規模、収益の状況等が類似する他の法人の株式等の価額があるものは、当該価額に比準して推定した価額（右通達（４）ロ）、　③右①及び②に該当しないものは、当該払込みに係る期日又は同日に最も近い日におけるその株式等を発行する法人の一株又は一口当たりの純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額（右通達（４）ハ）とする旨定める。
したがって、非上場株等に当たる新株の評価額は、①売買実例があればそこから適正価額を導き、②売買実例がなく、類似企業に株式等の価額がある場合には、その株価に基づいて算定し、③売買実例もなく、また、類似企業にも株式等の価額がない場合には、純資産価額等を参酌して算出されるべきことになる。また、使用者が役員又は使用人に対して支給する有価証券（発行法人から与えられた新株等を取得する権利を除く。）についても、右通達の定めに準じて評価する取扱いとなっており（所得税基本通達三六―三六）、非上場株等で売買実例がない場合には、類似企業の株価があれば、それに基づいて算定されるべきこととなる。
（二）　本件において採用すべき評価方法
（１）　非上場株式の評価について、所得税基本通達は前記（一）記載のとおり規定する一方、財産評価基本通達（以下「評価通達」という。）一七八は、非上場株等の評価の区分を定め、課税時期における株式発行会社の資本金が一億円以上であれば、原則として評価通達一八〇以下に定める「類似業種比準方式」により評価することとし、納税者が選択した場合には、評価通達一八五以下に定める「純資産価額方式」によって評価することもできることを定めている（評価通達一七九の（１））。


このように、所得税における場合と相続税における資産の評価方法が異なる理由は、「譲渡所得に対する課税は、資産の譲渡によって資産が所有者の手を離れるのを機にその保有期間中の当該資産に係る価値の変動を清算して生じた増加益（キャピタルゲイン）について課税するものであるのに対し、相続税は、相続という財産関係の主たる地位の包括的承継と相続財産の社会的再配分との適正な均衡という配慮の下に相続等による財産の取得に担税力を認めて課税するものであって、譲渡所得に対する課税とは対象、目的を著しく異にするものである」（東京高裁平成三年二月五日判決・税務訴訟
資料一八二号二八六頁、その上告審である最高裁平成四年一一月一六日第一小法廷判決・判例時報一四四一号六六頁）とされていることからも明らかなように、相続税は、自然人の死亡という取引によらない偶発的な事象を課税原因として、相続財産を課税物件として、その取得の時における時価（相続税法二二条）によって評価されるのに対し、譲渡所得などに対する所得税（法人税も同様）は、取引から生じる利益（所得）に着目して課される税であるから、取引に即した時価評価が求められることによるものである。
（２）　したがって、所得税の課税事案である本件においては、適正と認められる価額による売買実例があるものはその売買実例に基づき評価すべきであるところ、本件においては、適正と認められる価額による売買実例が認められないことから、類似法人の株式等の価額があるかを検討すべきことになる。そして、原告会社及び第一コーポはいずれも資本金の額や売上金額により明らかなとおり、上場会社に匹敵する規模を有する法人であることなどから、右二社とそれぞれ業種内容の類似する上場会社あるいはそれに匹敵する大規模法人の株価を基準にして、評価通達一八〇以下に定められている類似業種比準方式を基礎として、右二社の株式の評価を行うのが相当である。
（三）　本件における原告会社及び第一コーポの株式の価額の算出について（１）　前記（二）記載のとおり、原告会社及び第一コーポの株式の評価は、評価通達一八〇以下に定められている類似業種比準方式を基礎として算定することが相当であるところ、類似業種比準方式は、上場会社の事業内容を基礎として定められている類似業種比準価額計算上の業種目のうち、評価会社の事業内容と類似するもの（以下「類似業種」という。）を選び、その類似業種の株価、一株（五〇円）当たりの配当金額、利益金額及び純資産価額（帳簿価額）を基礎とし、評価会社の一株（五〇円）当たりの配当金額、利益金額及び純資産価額（帳簿価額）を比準要素として、比準価額を求める方法である（評価通達一八〇）。なお、比準価額を求める際の①類似業種の株価は、課税時期の属する月以前三か月間の各月の類似業種の株価のうち最も低いもの（評価通達一八二）、②評価会社の配当金額は、直前期末二年間におけるその会社の利益配当金額の合計額の二分の一に相当する金額（いわゆる年平均配当金額）を、直前期末におけ
る発行済株式数（ただし、直前期末の資本金額を五〇円で除して計算した数とする。）で除して計算した金額（評価通達一八三（１））によることとされている。類似業種比準方式の株価の算定方法は右のとおりであるが、評価通達による定めは、あくまでも相続税の課税目的に沿った評価方式であるから、所得税の課税目的からの株価の評価の観点からすると、必要以上に低めに評価額が算出されるおそれがあることは否めない。
（２）　ところで、右の類似業種比準方式における類似業種は、国税庁長官が大分類、中分類及び小分類に区分して定める業種のうち、評価会社の事業が該当する業種目とし、その業種目が小分類に区分されているものあっては小分類、小分類に区分されていない中分類のものにあっては中分類の業種目によることとされるが、納税者の選択によっては、上位分類の業種目を選択することが許される（評価通達一八一）。なお、評価会社が複数の業種目を兼業している場合は、そのうち主たる業種目（単独の業種目に係る収入金額の総収入金額に対する割合が五〇パーセント以上のもの）によることとされている。
これを、原告会社及び第一コーポの業種目の分類にあてはめると、右二社の昭和六一年四月一日から昭和六二年三月三一日までの事業年度及びその前事業年度の法人税の確定申告に係る売上項目別の売上金額及び各売上金額が売上合計金額に占める割合は、別表１のとおりであるから、右二社は、ともに大分類では不動産業、中分類では不動産取引業に該当する。
（３）　そこで、課税時期である昭和六二年三月及び同年五月（後記（４）参照）に関係する不動産業と不動産取引業に係る株価、一株当たりの配当金額、利益金額及び純資産価額（いずれも国税庁長官の調査に基づく金額）を類似業種比準方式の評価方法に当てはめると、類似業種の右各金額は、別表２のとおりであり、課税時期以前三か月の株価を右の業種目別に比べた場合、課税時期が昭和六二年三月の場合には、不動産取引業の昭和六二年一月分の九一六円（別表２のＢの④欄）が最低額であり、課税時期が昭和六二年五月の場合にも、同じく不動産取引業の昭和六二年三月分の一〇〇二円（別表２のＢの⑥欄）が最低額であることから、本件の類似業種としては、「不動産取引業」を選択し、同業に係る各数額を採用して本件二社の株価を類似業種比準方式に基づいて評価することとする。
（４）　本
件における原告会社及び第一コーポの株式の課税時期（評価対象時点）は、第一コーポ株については、前記一６記載のとおり、原告Ｐ１と原告会社との第一コーポ株の売買は、いずれも昭和六二年三月であるから、同年三月時点の評価額を求める必要がある。また、原告会社の株式については、前記一３ないし５記載のとおり、本件新株は昭和六二年三月一一日が割当に基づく払込期日であり、同日までに払込みが終了していること、Ｐ２譲渡株が、同月二六日に売買されていること、Ｐ１譲渡株が同年五月一二日に売買されていることから、同年三月時点及び同年五月時点の評価額を求める必要がある。
そこで、原告会社及び第一コーポの株式について、右各時点別の評価額を計算すると、別表３ないし６のとおりの計算となり、各時点の評価額は、別表６の●欄記載のとおりとなる。


なお、評価通達は、類似業種比準方式により評価する場合の①類似業種の株価（別表２）及び②評価対象となる株式発行法人の一株当たりの利益金額の計算（別表４）において、いずれも納税者が選択した場合は、右①の金額を課税時期の前年の平均株価とすること（評価通達一八二）、同じく②の金額を直前期末以前二年間の課税所得金額を基礎に求めること（評価通達一八三（２））を認めている。しかしながら、後記４（被告らの主張）記載のとおり、相続税固有の政策的配慮により、納税者に右選択を認めているものと解されたことなどから、本件における株式の評価に当たっては、右のような選択を排除して求めるのが相当である。（四）　この点、原告らは、本件において、純資産価額方式を採用すべき旨主張する。
（１）　純資産価額方式を採用すべきでない理由
非上場株等の評価方法を定めている所得税基本通達二三～三五共―九によると、当該株式の売買実例がある場合は、その売買実例に基づいて評価するとされているが、前述したとおり、第一コーポ株等については適正な価額による売買実例が存在しない。類似法人に株式の価額がある場合には、その株価に比準して評価すべきところ、被告らは、当該定めに基づき第一コーポ株等の評価を行ったものである。したがって、被告らは、適正な価額による売買実例も類似法人の株式等の価額もない場合の評価方式として定められている評価会社の「一株当たりの純資産価額等を参酌して」評価する方式を採用しなかったものである。
右の「一株当たりの純
資産価額等を参酌して」評価する方式は、具体的な算出方法については何ら明らかにしていないところ、非上場株等の評価方法として、評価通達においては、類似業種比準方式、純資産価額方式及び配当還元方式を定めていることから、所得課税においても右評価通達の定めに基づく純資産価額方式が、「一株当たりの純資産価額等」の求め方の一つとして考えられるところである。
しかし、既に論じたとおり、類似法人の株式等の価額がある以上、評価会社の一株当たりの純資産価額等を参酌する余地はないというべきある。（２）　原告らの主張する「純資産価額等」の評価が不合理であること
ア　評価時点について
原告らの評価時点である昭和六二年三月一一日は、本件新株を評価すべき時点に合致するのみで、Ｐ２譲渡株、Ｐ１譲渡株及び第一コーポ株を評価すべき時点とは一致しておらず、有価証券や土地が過少に評価されていることが明らかである。また、Ｐ１譲渡株の評価時点は、原告会社の昭和六二年三月期の後の同年五月一二日となることから、昭和六二年三月一一日時点では「土地」であったものが、同年五月一二日時点では当該土地が売却されて「金銭債権等」に変化していることが明らかな資産も認められ、これらの点が評価に及ぼす影響は大きいことから、原告らの採用した評価時点に合理性は認められない。
イ　土地の評価について
原告らが採用した土地の評価方法をみると、①当時の時価より低い公示価額を基準としていること、②公示価額の路線価に対する倍率をそのまま評価対象土地の路線価に乗じ、価格補正等の修正を行っていないこと、③評価の時点修正をすべて都道府県別の住宅地の変動率に基づいて行っていること、④一年以内に取得した物件を帳簿価額で評価していること及び時点修正をしていないこと、⑤昭和六二年四月に譲渡した物件の譲渡価額と当該物件の評価額を比較すると評価額が異常に低い価額となっていること、⑥土地と建物を一括譲渡した物件について建物を高く評価していることが認められる。
また、原告らは、当時の地価の情勢に精通していたにもかかわらず、短期間のうちに激しく上昇するという経済事情を無視して、原告会社及び第一コーポが保有する土地の大半を帳簿価格により評価しているところ、それが不当であることは明らかである。
これらのことから、原告らの評価方法に合理性は認められず、その評価額が当時
の時価を反映
したものではなく、時価に比べて極めて低額となっていることは明らかである。（五）　原告らは、類似業種比準方式と純資産価額方式との選択を認めない被告の主張は、通則法一〇二条に反し、許されない旨主張する。しかしながら、通則法一〇二条による裁決の拘束力は、審査請求手続後の争訟段階である課税処分取消訴訟における主張の追加、変更についてまでも裁決の付記理由の拘束力を及ぼそうとするものではなく、国税不服審判所が審査請求を棄却又は却下するに当たり、結論に至る過程においていかなる判断をし、また、いかなる理由付記をしようと、それが、その後の訴訟段階における税務署長の主張を拘束するものではない。原告らのこの点に関する主張は、失当である。
（原告らの主張）
（一）　所得税基本通達の規定する内容及び本件における評価方法について（１）　非上場株式の価額の評価方式については、所得税基本通達二三～三五共―九の（４）において規定されているが、本件における株式の評価に当たっても、右通達がまず根拠とされるべきである。
そうすると、本件における株式の評価は、右通達の（４）ロに定める「その株式等を発行する法人と事業の種類、規模、収益の状況等が類似する他の法人」が具体的に示されないとすれば、右通達の（４）ハにおいて規定されている「純資産価額等を参酌して」株価が決定されることとなる。
本件では、被告らにおいて類似する法人は特定されていないのであるから、純資産価額方式に基づいて株価が決定されるべきである。
（２）　右のとおり、本件には所得税基本通達二三～三五共―九の（４）ハが適用されることとなるが、その具体的な計算は、精緻な体系を整え、法人税基本通達においても準用されている評価通達に定める純資産価額方式に基づいて行われるべきである。
（３）　この点、被告らは、本件における株式の価額は、所得税基本通達二三～三五共―九の（４）ロにより算定されるべきであると主張し、具体的には、右通達の文言からすると、評価通達に定める類似業種比準方式によることが許されると主張している。
しかし、所得税基本通達二三～三五共―九の（４）ロの文言に類似業種比準方式が含まれるとするのは不当である。被告ら主張のように考えるならば、類似業種比準方式は、あらゆる産業を業種として網羅しているのであるから、所得税基本通達
二三～三五共―九の（４）ロがすべての事案
に適用できることとなり、同ハの規定は死文化してしまうこととなる。
（二）　法人税基本通達九―一―一五の準用について


（１）　法人税基本通達九―一―一四は、所得税通達二三～三五共―九の（４）の規定と全く同様の規定の仕方をしているところ、法人税基本通達は、次いで、法人税基本通達九―一―一五を定め、評価通達の準用を認めている。その理由とするところは、課税上執行の混乱を回避し、実務界に定着している評価方式として、いわば一つの割り切りとして、評価通達に定める評価方式の例によるという点にあり、このような考え方は、法人税基本通達のみならず、所得税基本通達においても当てはまるものというべきである。特に、法人税と所得税は同様の所得課税であり、場合によっては、法人と個人とが同一の株式を保有することも予定されているのであるから、法人税基本通達と所得税基本通達とで非上場株式の評価に当たって別個の基準が適用されるとすると、実務上混乱を来すばかりでなく、個人と法人との間で大きな不公平が生ずることとなる。したがって、本件においても、法人税基本通達九―一―一五を準用して、評価通達の準用をすべきである。そして、これにより評価通達が準用されるとすると、類似業種比準方式と純資産価額方式の選択が認められることとなる（評価通達一七九（１））。
（三）　株価の算定において、純資産価額方式の選択を許すべきことについて（１）　本件は、純資産価額方式により株価が算定されるべきものであるが、仮に類似業種比準方式により算定することが承認されるとしても、その際には、当然純資産価額方式との選択の余地が認められなければならない。右のように解すべきことは、類似業種比準方式が欠陥を内包しているなどの実質的な理由からも、類似業種比準方式の算定方式を定めている評価通達が、類似業種比準方式を適用するに当たっては、純資産価額方式との選択を容認していることからも明らかというべきある。
（２）　被告ら主張の算定方法は類似業種比準方式そのものであるところ、類似業種比準方式による算定については、原告らも、法人税基本通達九―一―一五の準用を主張しているように、これを全面的に否定しているわけではない。結局、原告らは、法人税基本通達九―一―一五を準用し、類似業種比準方式による算定を認めながらも、同通達が容認しているように、評価通達に基づき、純資産価額方式との選択が認められるべきであることを主張しているのである。そうではなく、類似業種比準方式のみによる算定では、類似業種比準方式の弊害が除去されずに、申告納税制度の趣旨にも反する結果となるということなのである。この点につき、国税不服審判所の裁決においても、「この方法のみによって取引相場のない株式の価額を評価する場合には、有価証券取引市場の市況が過熱気味であればそれが直ちに市場性の乏しい取引相場のない株式の評価額に反映されることになって不合理である。そこで、評価基本通達においては、この弊害を排除するために大会社に該当する会社が発行する株式の評価を行う場合においても、純資産価額方式により算定した価額を限度とすることを目的として、評価基本通達一七九の（１）において上記のとおり定めたものと解するべきである。したがって、その結果、大会社に該当する取引相場のない株式の価額を評価基本通達に基づいて評価する場合には、類似業種比準価額と一株当りの純資産価額の双方を計算して、そのいずれか低い価額によることができると解するのが相当であるが、このような評価基本通達の定めは、市場性の乏しい取引相場のない株式の評価に当たっては、同通達に基づいて計算した価額がいかなる場合においても客観的な交換価値を越えて算出されないよう、いわゆる評価の安全性を担保するための措置にほかならない。」と指摘しているが、右裁決が述べる、「取引市場の市況が過熱気味」である場合に、純資産価額方式が妥当することを指摘する論理は、バブル経済下にあった本件についてはまさに該当する内容である。
（３）　また、類似業種比準方式の示す数値については、国民がその適否を検証する方法がないのであるから、類似業種比準方式と純資産価額方式との選択制を認めるべきである。
（四）　通則法一〇二条は、「裁決は関係行政庁を拘束する。」と規定している。右規定は、原処分庁のみならず、原処分庁から権限を承継した行政庁も当該裁決に拘束されるとし、また、その拘束の範囲は、原処分取消しの主文だけではなくその主文と直結する裁決の理由についても原処分庁を拘束するという趣旨のものと解すべきである。類似業種比準方式と純資産価額方式との選択を認めない被告の主張は、結局、本件における最も重要な争点である原告会社及び第一コーポの株式の時価について、原処分の一部取消しの原因となった、主文と直結し一体不可分の裁決の理由とその結果を無視するものであり、通則法一〇二条の趣旨に反し、許されないものというべきである。
（五）　なお、原告らは、被告の算出する類似業種比準方式の単独適用による評価を肯定するわけではないが、被告の類似業種比準方式のよる株価の算定には次のとおり不適切な点がある。
すなわち、別表６の③欄の「類似業種の株価」については、評価通達により前年終値平均価格を選択することが認められており、したがって、右の「類似業種の株価」はいずれも八三三円とするのが適切であり、被告らの選択する原告会社の昭和六二年三月時の九一六円、同年五月時の一〇〇二円、第一コーポの九一六円は高値を選択するものとして誤っている。また、同表の⑤欄の「利益金額」についても、評価通達により前年二年平均の価額を選択することが認められており、したがって、右の「利益金額」としては、原告会社の昭和六二年五月時の場合九九円でなく、七三円とするのが適切であり、第一コーポの場合五九円ではなく、四三円とするのが適切である。
そうすると、被告らの前提とする類似業種比準方式により算定したとしても、同表の●欄の原告会社の比準価額は昭和六二年三月時で四一八六円、同年五月時で七五六六円、第一コーポの比準価額は五九六六円となる。４　争点２（三）（仮に、原告会社及び第一コーポの株式の価格を、純資産価額方式によって算定すべきとした場合に、法人税等相当額を控除すべきであるかどうか）について
（被告らの主張）


（一）　本件においては、前記３（被告らの主張）記載のとおり、原告会社及び第一コーポの株式の評価は類似法人の株価に基づいて評価すべきであるから当然に法人税額相当額を控除することはできないが、仮に、所得税基本通達二三～三五共―九の（４）ハに定める「純資産価額を参酌して」評価するとしても、所得課税においては、評価通達一八六―二に定める法人税等相当額を控除すべきではない。（二）　すなわち、評価通達一八五は、非上場株等の時価の評価方式の一つとして、純資産価額方式で評価することを定め、同通達一八六―二は、同方式により評価する場合には、評価会社の資産の相続税評価額と簿価との評価差額に対する法人税額等に相当する金額を控除することを認めているところ、その趣旨は、例えば、評価会社が被相続人の個人的な資質や能力に依存していたいわゆるワン・マン会社であって、相続の開始によって事業の継続が不可能になる場合や相続人が会社の資産を自己のために自由に利用あるいは処分したい場合には、会社を解散、清算することにより被相続人が所有していた株式数に見合う財産を手にするほかないところ、その場合に、法人の清算所得があった場合には、その清算所得に対して法人税等が課されるため、個人事業者が直接に事業用資産を所有している場合に比して法人税等相当額分だけ実質的な取り分が減少することになることから、このような株式の評価に当たって、個人が株式の所有を通じて会社の資産を間接的に所有している場合と個人事業主として直接に事業用財産を所有している場合とで両者の事業用財産の所有形態を経済的に同一の条件の下に置き換えた上で相続税課税の均衡を図ることとしたものである。
これに対して、所得課税は、取引から生じる利益（所得）に着目して、そこに担税力を求めて課税されるものであり、事業継続を前提とした会社の株式の評価に当たって、解散を前提とした清算所得に対する法人税等相当額を控除すべきでないことは、最高裁昭和五四年二月二三日第二小法廷判決（民集三三巻一号一二五頁）において、「中小企業等協同組合法に基づく協同組合の組合員が脱退した場合における払戻持分の計算の基礎となる財産の評価は、当該協同組合の事業の継続を前提とし、なるべく有利にこれを一括譲渡する場合の価額を基準とするのであって、現実の解散による清算手続の一環として行うものではないから、組合が解散した場合であることを前提とする所論清算所得に対する公租公課相当額なるものを想定し、これを負債として計上すべきものではないというべきである。」と判示されていることからも明らかである。
（三）　原告らが原告会社及び第一コーポを合併の上その株式を上場しようと計画し、右計画の実現を進めていた本件においては、右二社を解散することは到底考えられず、第一コーポ株等の評価に当たって、たとえ純資産価額等を参酌して評価する場合であったとしても、法人税等相当額を控除すべきでないことは明らかである。
（原告らの主張）
本件において、原告会社及び第一コーポの株式の評価においては、法人税額相当額が控除されるべきである。
（一）　通達上の根拠について
純資産価額方式による株価算定方法の詳細は、評価通達一八五、一八六に規定されている。純資産価額方式に
よる算定は、これらの通達に準拠する以外に計算方法はないところ、評価通達一八六―二は、明確に法人税等相当額の控除を認めている。そして、右の評価通達は、法人税基本通達九―一―一五で法人税に準用されているが、その準用にあたっては、法人税等相当額の控除が実施されることが認められている。右のとおり、純資産価額方式の算出に当たり法人税等相当額が控除されることは、評価通達一八六―二において明確化され、同じ所得課税であり、本件の算定に当たっても準用されるべき法人税通達九―一―一五が明確に評価通達一八六―二の準用を規定していることからすれば、本件のような所得税に係る株価を純資産価額方式によって算定するような場合にも、評価差額に対する法人税額相当額を控除すべきことは明らかである。
法人税等相当額の控除は、通達上、少なくとも、相続税、法人税との二つにおいては、明確に規定されている。そして、所得税通達もまた、純資産価額方式による算出を認めている。その際には、当然、相続税評価通達に準拠することとなる。所得税として純資産価額方式による計算を行うことは、結局、相続税、法人税と同様の計算方式によって算出されることを当然の前提としているとみなされるべきことである。そのことが、相続税、そして法人税と所得税とがバランスをとって運用される唯一の方途である。所得税が、個人への課税として何か特別な計算方式を規定しない以上、法人税と同様に評価通達が準用されるべきことは、あまりにも当然のことである。
以上からすると、本件において、原告会社及び第一コーポの株式の評価に当たっては、評価通達に基づき、また、法人税基本通達九―一―一五の準用によって、相続税、法人税と同様に法人税等相当額は控除されなければならない。（二）　法人税と所得税を同一にとらえるべきことについて被告らは相続税と所得税の相違を強調するが、法人税と所得税との共通性と統一的運用の重要性を重視すべきである。
現実の問題として、個人と法人とが同一銘柄の株式を保有することのあることは当然のことであり、その場合に、別な基準に基づいて課税がされるとすると実務上混乱を来すとともに、個人と法人との負担の公平を確保することができなくなってしまうのであるから、法人税と所得税においては、同一の基準が採用されるべきである。
そうすると、前記（一）記載のとおり、法人税においては、株式の評価額を算出する際に評価差額に対する法人税相当額の控除が認められるのであるから、所得税においても同様に右法人税相当額の控除が認められるべきである。
（三）　評価差額に対する法人税相当額が本来的に控除されるべきことについて取引相場のない株式の価格を純資産価額方式により算定する場合において、資産の価額を時価によるとすれば、当然、その時価の中には、未実現の評価益に相当する部分が含まれることとなる。
評価益も未実現のものを計算するのであり、したがって、実質的価値に相当する評価額を定めるためには、その未実現評価益に対する法人税等相当額は同様に未実現であっても、その評価益の額から控除すべきである。したがって、かかる観点からも、評価差額に対する法人税額相当額は控除されるべきである。
５　争点２（四）（各評価時点における原告会社及び第一コーポの一株当たりの時価はいくらか）
（被告らの主張）


（一）　原告会社の一株当たりの価格も、前記３の（被告らの主張）記載の評価方法によるべきであり　そうすると、その昭和六二年三月期及び同年五月期の一株当たりの価格は、別表６記載のとおりそれぞれ五二五四円と、一万一六二九円と評価される。
（二）　第一コーポの一株当たりの価格は、前記３の（被告らの主張）記載の評価方法によるべきであり、そうすると、その昭和六二年三月期の一株当たりの価格は別表６記載のとおり八〇〇〇円と評価される。
（原告らの主張）
（一）　原告会社の一株当たりの価格は、純資産価額方式により算定し、その場合には法人税等相当額を控除すべきであり、そうすると、その価格は別表７、８記載のとおり四四九〇円となる。
（二）　第一コーポの一株当たりの価格は、売買実例に基づき算定すべきであり、その価格は一二〇〇円となる。そして、その場合、賞与に相当する金額は存在しないことになる。また、仮に、第一コーポの株式の価格の算定につき、売買実例に基づく算定が認められないとすると、右価格は純資産価額方式により算定し、その場合には法人税等相当額を控除すべきであり、そうすると、第一コーポの一株当たりの価格は別表９記載のとおり二六六四円となる。
６　争点３（原告Ｐ１の予備的請求に係る訴えのうち、Ｐ１更正処分の申告額以下について取消しを求める部分が適法な訴えであるかどうか）について
（被告武蔵府中税務署長の主張）
（一）　源泉徴収税
額と受給者の立場について
所得税法一二〇条一項（ただし、昭和六三年法律第一〇九号による改正前のもの）の規定により確定申告をする居住者は、総所得金額若しくは退職所得金額又は純損失の金額の計算の基礎となった各種所得につき同項五号の「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」がある場合には、これを算出所得税額から控除して納付すべき所得税の額を計算し、その結果納付すべき税額があるときは、これを国に納付しなければならないものとされ（同号、一二八条）、また、右の計算上控除しきれなかった金額があるときは、その金額に相当する所得税の還付を受けることができるものとされている（一二〇条一項六号、一三八条）。右にいう「源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額」（源泉徴収税額）の意義等について、判例は、仮に源泉徴収が現実になされていなくても、源泉納税義務者（受給者）は確定申告の段階で源泉徴収されるべき税額を控除して申告をすべきものとされ、国は源泉徴収されるべき税額については、受給者から直接取り立てることはできず、あくまで源泉徴収義務者から取り立てるべきものとされていることを明らかにしている。
したがって、源泉徴収義務者が源泉徴収すべき給与等の支払時にこれをしてなかったとしても、右給与等の受給者は正当に源泉徴収されるべき税額を算出した上でこれを源泉徴収税額として確定申告における納付すべき税額の計算をすべきこととなり、その結果、納付すべき税額がなく、還付税額が生じたとしても、当該計算に基づく確定申告は是認されることとなる。
（二）　源泉徴収税額を誤って納付すべき税額を過大に計算した場合の救済（１）　確定申告における納付すべき税額を計算するに当たり、源泉徴収税額を正当額より過少に計算し、その結果納付すべき税額を過大に申告した納税者の救済は、過大申告の原因が、通則法二三条一項一号に規定する「当該申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったこと」にあるから、同項の規定に基づき、当該申告書に係る国税の法定申告期限から一年以内に限り、その申告に係る課税標準等又は税額等につき更正の請求をすることにより図られることになる。（２）　これを原告Ｐ１についてみるに、原告Ｐ１が予備的請求で取消しを求めて
いるＰ１更正処分のうち申告額以下の部分は
、原告Ｐ１が昭和六二年分の確定申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が、国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったため、当該申告書の提出により納付すべき税額が過大となった部分であり、原告Ｐ１は、本来、法定の期限内に被告武蔵府中税務署長に対して通則法二三条一項一号に基づく更正の請求をすることにより、確定申告書に過大に記載した部分の納付すべき税額の減額を求め得たということになる。
しかしながら、本件において、原告Ｐ１が法定の期限内に更正の請求を行った事実はないのであるから、現段階では、もはや原告Ｐ１には、源泉徴収税額を誤ったことにより納付すべき税額を過大に確定申告していた事実があったとしても、その申告を是正するような救済を求める手段はないものといわなければならない。（三）　以上のとおり、原告Ｐ１については、確定申告の際に、既に課税標準等若しくは税額等の計算を国税に関する法律の規定に従って行いうる条件は整っていたものであり、かつ、通則法二三条一項に基づいて適法な期間内に更正の請求をすることは十分に可能であったにもかかわらず、当該権利を行使しないまま期限を徒過したことが更正の請求の手続によることのできない原因であり、加えて、Ｐ１更正処分自体によって原告Ｐ１が権利利益の侵害を受けた部分は、あくまでも自己の確定申告における納付すべき税額を超える部分に限られるから、結局、原告Ｐ１がＰ１更正処分の取消しを求めうる範囲は、確定申告における納付すべき税額を超える部分に限られ、原告Ｐ１の予備的請求に係る本件訴えのうち、同額以下の部分の取消しを求める部分は不適法なものである。
（原告Ｐ１の主張）
（一）　原告Ｐ１は、確定申告において記載した所得の種類、金額、算出所得税額について、それらの金額以下の金額を主張するものではない。原告会社及び原告Ｐ１は、予備的請求の請求原因として、第一コーポ株の譲渡が低額譲渡であることを認め、認定賞与とされるべき経済的利益の供与の金額が一六億五四三二万円、これにより原告会社が源泉徴収すべき所得税額が一〇億二四〇三万六五八四円であることを認めたが、かかる給与所得の金額及び源泉徴収税額は、原告Ｐ１の確定申告には表示されていないものであって、被告武蔵府中税務署長のＰ１更正処分によって加算された給与所得金額及びこれに伴う源泉徴収額を原告らの主張する前記記載の金額まで減額を求めるためには、通則法二三条所定の更正の請求の手続によることはできず、Ｐ１更正処分の一部取消しを求めるほかない。右の予備的請求の請求原因によれば、原告Ｐ１の申告納税額は、確定申告による金額を超えているものの、源泉徴収税額もまた確定申告における金額を上回っているため、申告書上の順序に従って計算をすれば、納付すべき所得税はないこととなり、還付金に相当する金額が算出されることとなる。


このような場合に、税額計算の最終段階である納付すべき税額がなくなり、還付金に相当する金額が生ずるとする請求の趣旨については、それが税額において確定申告による納付すべき税額を下回るからという理由のみで訴えの利益がないとするのは形式的な考え方であって合理的ではない。源泉徴収所得税の制度は、所得税徴収の便宜のために、給与所得となるべき収入金額の支払の際に、その支払者に源泉徴収、納付義務を課しているという、個人の年間所得に対する税の前取りであって、本来は確定申告に統合、清算されるべきものであるからである。（二）　本件の場合に、原告会社及び原告Ｐ１の救済のためには、まず、原告会社が本件告知処分の一部取消請求の訴えを提起し、その勝訴判決が得られた後に原告Ｐ１はその判決を援用して通則法二三条二項一号の規定による更正の請求の手続をとらなければならなくなるが、これはあまりに迂遠な手続であるばかりでなく、原告会社の提起した訴えに係る判決が当事者となっていない原告Ｐ１との関係で通則法二三条二項一号の「判決」に該当するかどうかについても疑問がある。右に加えて、本件のように、源泉徴収義務者である原告会社が原告Ｐ１に対する給与の支払があるとしてされた本件告知処分の一部取消しを求め、それを前提として、原告Ｐ１は自らに対するＰ１更正処分の一部取消しを求めており、右二つの訴えが併合して審理されているような場合には、二つの処分の論理の整合性からも、訴訟経済の見地からも、原告Ｐ１の予備的請求に係る訴えのうち、原告Ｐ１の昭和六二年分の所得税の申告額以下の部分の取消しを求める部分につき訴えの利益が認められるべきである。
第三　当裁判所の判断
一　争点１（本件新株の引受に係る所得の帰属先はどこか）について１　前記第二の一記載の事実に、証拠（甲四ないし六、二九ないし三一、四六、四八、乙四、七、八、一一な
いし一四、二二ないし二四、二五及び二六の各１、２、二七ないし三四、証人Ｐ３、証人Ｐ４、原告Ｐ１本人）及び弁論の全趣旨を併せれば、以下の事実が認められる。
（一）　原告Ｐ１及び原告Ｐ２は、昭和六二年当時、いずれも、原告会社の役員であり、原告会社の株主であった。また、ＤＦＣ及び三井販売は、いずれも原告会社の株主であった。
昭和六二年二月当時、原告会社の株主及びその各保有株式数は次のとおりであり、原告会社の発行済株式数は一〇〇万株であった。


（１）　原告Ｐ１　　　　　　　　　　　八万〇二〇〇株（２）　原告Ｐ２　　　　　　　　　　　　　四〇〇〇株（３）　ＤＦＣ　　　　　　　　　　　八〇万〇〇〇〇株（４）　三井販売　　　　　　　　　　　九万三〇〇〇株（５）　Ｐ５　　　　　　　　　　　　　　　五〇〇〇株（６）　Ｐ６　　　　　　　　　　　　　　　四〇〇〇株（７）　Ｐ７　　　　　　　　　　　　　　　二六〇〇株（８）　Ｐ４　　　　　　　　　　　　　　　二〇〇〇株（９）　Ｐ８　　　　　　　　　　　　　　　二〇〇〇株（１０）　Ｐ９　　　　　　　　　　　　　　二〇〇〇株（１１）　Ｐ１０　　　　　　　　　　　　　一〇〇〇株（１２）　Ｐ１１　　　　　　　　　　　　　一〇〇〇株（１３）　Ｐ１２　　　　　　　　　　　　　　八〇〇株（１４）　Ｐ１３　　　　　　　　　　　　　　八〇〇株（１５）　Ｐ１４　　　　　　　　　　　　　　四〇〇株（１６）　Ｐ１５　　　　　　　　　　　　　　四〇〇株（１７）　Ｐ１６　　　　　　　　　　　　　　四〇〇株（１８）　Ｐ１７　　　　　　　　　　　　　　二〇〇株（１９）　Ｐ１８　　　　　　　　　　　　　二〇〇株（二）　原告会社は、三〇〇万株の新株を発行することとし、昭和六二年二月九日に開催された臨時取締役会において、発行価額を一株当たり五〇〇円として、原告Ｐ１に二〇〇万株、原告Ｐ２に八四万株、ＤＦＣに一六万株をそれぞれ割り当てる旨の決議をした。なお、本件新株の発行は、第三者に対する有利発行に該当するが、第三者に対して新株を有利発行する場合に必要とされる株主総会の特別決議（商法二八〇条の二第二項）、新株発行事項の公告又は株主への通知（商法二八〇条の三の二）はなされていなかった。
右臨時取締役会には、全取締役一七名のうち一三名が出席した。出席した取締役
は、原告Ｐ１（代表取締役）、Ｐ
７、Ｐ１９、原告Ｐ２、Ｐ２０、Ｐ４、Ｐ１２　、Ｐ２１、Ｐ２２、Ｐ１６　、Ｐ２３、Ｐ２４、Ｐ２５であり、三井販売の常務を兼ねる取締役であるＰ２６は出席していなかった。
（三）　本件新株の割当を受けた原告Ｐ１は、本件新株を引き受けるのに必要な一〇億円を、日本債券信用銀行から一億円、第一勧業銀行新宿西口支店から三億円、三井銀行新宿新都心支店から三億円、三井信託銀行新宿西口支店から三億円をそれぞれ借り入れることによって調達することとした。
原告Ｐ１が借入れをする際の各銀行の貸出協議書等には、本件新株を原告Ｐ１が引き受ける理由等について以下のような記載がある。
（１）　第一勧業銀行の貸出協議書には、今回の増資の背景として、原告会社及び第一コーポは将来株式の上場を展望していること、現状では、右の二社がそれぞれ単独で上場を目指すのか、両者が合併して上場するのか未定であること、原告会社としては、資本金を現在の五億円から第一コーポの規模である二二億七三〇〇万円まで増やす意向を固めて今回の増資を実施する運びとなったことが記載され、増資割当について、創業者メリットを獲得する観点から原告Ｐ１を主体に割り当てること、従来から原告会社グループ各社上層部では創業者メリットの獲得について方策を練っていたが、今回の増資をとらえて具体化の第一段とするものであることが記載され、貸付金の返済方法については、返済原資は、右株式の上場後の株式市場放出により充てることが記載されている。
（２）　日本債券信用銀行の稟議書には、原告会社は、自己資本の充実及び対外信用力のアップを目的に、現在の資本金五億円を二〇億円に増資することになったこと、割当先は、創業者利潤の確保及び社長である原告Ｐ１の持ち株比率のアップという観点から、原告Ｐ１に一〇億円（二〇〇万株）、原告Ｐ２に四億二〇〇〇万円（八四万株）、ＤＦＣに八〇〇〇万円（一六万株）というものであること、償還については、第一コーポ株を上場時に放出する余剰金及び個人資産売却等による資金を見込んでいることが記載されている。


なお、日本債券信用銀行からは、原告Ｐ２も、本件新株の引受のために融資を受けているが、原告Ｐ２に係る審議書にも、右と同様の記載がある。（３）　三井銀行の貸付に係る申請書添付の別紙には、借入金の返済資金として、株式を上場後市場にて売却の上本件借入れに充当する旨の記載がある（なお、当該申請書において、前記第二の一６記載の第一コーポの株式を原告会社から譲り受けるための借入れの申請と本件新株の引受のための借入れの申請とが同時に行われている。）。
（四）　原告Ｐ１、原告Ｐ２及びＤＦＣは、昭和六二年三月一一日、本件新株に係る払込みをし、前記（二）の割当どおりに本件新株を引き受けた。（五）　三井販売は、本件新株の発行以前において、原告会社の株式九万三〇〇〇株を所有し、その持ち株比率は九・三パーセントであったが、本件新株が原告Ｐ１、原告Ｐ２及びＤＦＣのみに割り当てられ、その結果、三井販売の持ち株比率が二・三二パーセントに減少したことから、原告会社に対し、持ち株比率が変化することについて異議を申し立てた。なお、原告会社は、本件新株発行の前年の昭和六一年七月にも一億九〇〇〇万円の増資を行い、全額をＤＦＣにおいて引き受けたが、その際には、三井販売から特段の異議が出されたことはなかった。右の異議を受けて、原告Ｐ１、原告Ｐ２及び原告会社らが協議した結果、本件新株のうち原告Ｐ２が引き受けた八四万株の一部を三井販売に譲渡することとし、三井販売とも協議した結果、一八万七〇〇〇株を原告Ｐ２から三井販売に一株五〇〇円で譲渡することとした。
そこで、原告Ｐ２は、昭和六二年三月一九日に開催された原告会社の取締役会において、三井販売への譲渡に係る承認を得た上で、同月二六日付けで、本件新株のうち原告Ｐ２が引き受けた八四万株の一部である一八万七〇〇〇株を一株当たり五〇〇円、総額九三五〇万円で三井販売へ譲渡した。原告Ｐ２は、同月二七日に、日本債券信用銀行から借り入れていた二億円のうち、四三五〇万円を返済した。（六）　前記（二）ないし（四）記載のとおり、原告Ｐ１は、本件新株のうち二〇〇万株を引き受けたが、そのすべてをＤＦＣに譲渡することとし、昭和六二年五月一二日付けで、本件新株のうち原告Ｐ１が譲り受けた二〇〇万株を一株当たり五〇〇円、総額一〇億円でＤＦＣへ譲渡した。そして、その後、同年六月二九日に開催された取締役会において、右譲渡に係る承認を得た。
原告Ｐ１が本件新株を引き受ける際に、銀行からの借入れによって払込金額一〇億円を調達したことは前記（三）記載のとおりであるところ、ＤＦＣは、原告Ｐ１に対する右譲渡価格一〇億円の支払について、右各銀行と協議を行い、三億円は、
原告Ｐ１
がＤＦＣの債務を保証することを前提として、三井銀行に対する原告Ｐ１の債務をＤＦＣが承継するという形で支払うこととし、残りの七億円は、その他の第一勧業銀行、日本債券信用銀行及び三井信託銀行に対する債務を原告Ｐ１がいったん全額を弁済し、ＤＦＣが原告Ｐ１の保証の下に新規に融資を受けて支払うという形をとることとなった。その際、ＤＦＣが融資を受ける条件は、原告Ｐ１が従前融資を受けた際と同一の条件とされた。
ＤＦＣが借入れ等をする際の各銀行の受付協議書等には、ＤＦＣが原告Ｐ１からＰ１譲渡株を譲り受けることとなった経緯等について以下のような記載がある。（１）　第一勧業銀行の貸出申請書（個別）添付の補足説明には、ＤＦＣが原告Ｐ１から株式を購入する経緯について、昭和六二年三月時点では、増資割当に際しては、創業者メリットの追求から原告Ｐ１に主に割り当て、増資後において株式数二〇八万株、発行済株式総数の五二パーセントを取得することとなったが、同年四月に故Ｐ２７氏の姪と原告Ｐ２の結婚にみるごとく、Ｐ２７家と親密な関係ができてきたところへ、故Ｐ２７氏の相続税が思ったより少なく、生前より対策を施していた旨の情報を得た模様で、以降一転して手持資産の分散を検討し始めた旨、本件もその一環で、資産の運用会社であるＤＦＣへ二〇〇万株を売却するものである旨の記載がある。
（２）　日本債券信用銀行の受付協議書には、原告Ｐ１は、相続対策の必要上、原告会社の株式をその持株会社であるＤＦＣに譲渡することとなったものであることが記載されている。
（３）　三井銀行の貸付に係る申請書添付の支店意見には、申出事情として、原告Ｐ１は、将来株式の上場を考えて増資払込金一〇億円を四行から借り入れて調達したが、当初の原告会社と第一コーポを合併して株式を上場するという構想から、第一コーポ単独での株式の上場の構想に変更した旨、右の変更に伴い、原告Ｐ１個人の借入れについては、上場後の株式売却による創業者メリットがなくなり、借入れ負担のみ残る形となることから、ＤＦＣに右借入金債務を引受けさせ、原告会社の株式を買取らせることにしたいとの要請があった旨の記載がある。（七）　原告Ｐ１は、ＤＦＣに譲渡した二〇〇万株の株式の配当として、五二〇万円を受領したが、ＤＦＣには五二〇万円を渡していない。２　右に認定したとおり、本件新株はいったん原告Ｐ１に二〇〇万株、原告Ｐ２に八四万株ずつそれぞれ有効に発行され、その後、原告Ｐ１からＤＦＣに二〇〇万株が、原告Ｐ２から三井販売に一八万七〇〇〇株がそれぞれ譲渡されたものであるから、本件新株は原告Ｐ１及び原告Ｐ２が実質的に引受け、取得したものというべきであり、本件新株の引受に係る所得も原告Ｐ１及び原告Ｐ２に帰属するものというべきである。


３　この点、原告Ｐ１及び原告Ｐ２は、本件新株のうち、原告Ｐ１からＤＦＣに譲渡された二〇〇万株及び原告Ｐ２から三井販売に譲渡された一八万七〇〇〇株について、それぞれの、新株発行に係る利益はＤＦＣ及び三井販売に帰属するものであり、原告Ｐ１及び原告Ｐ２の所得となるものではない旨主張する。（一）　まず、原告Ｐ１らは、原告Ｐ２から三井販売に移転した一八万七〇〇〇株について、本件新株発行は第三者に対する有利発行に該当するにもかかわらず、株主総会の特別決議が行われていないなど瑕疵のあるものであり、そのことについて三井販売から指摘を受け、その是正をせざるを得なくなったが、いったん行われた手続を無効として、新株主への払戻、減資等の手続を行うことは困難であったので、事実上の是正措置として、右の一八万七〇〇〇株を三井販売へ譲渡したものであるとし、右の一八万七〇〇〇株については、原告Ｐ２が引き受けたものではなく、三井販売が引き受けたものとみるべきである旨主張する。しかしながら、本件新株が発行される前に、原告Ｐ１、原告Ｐ２及びＤＦＣにおいて、原告会社の株式の九〇パーセント近くを保有していたのであるから、新株を第三者に有利発行するために必要な株主総会の特別決議を得ることは原告らにとって容易だったのである。それにもかかわらず、原告らが右の特別決議を経なかったのは、本件新株発行においては原告Ｐ１を主体に割当を行ってその持ち株比率を高めることに主眼が置かれたところ、有利発行を明確にすれば、時価と発行価額の差額を引受人の利益として税務申告しなければならなくなることから、その点をあいまいにするためにあえて右の特別決議によらなかったものと推認される。そして、仮に株主総会の特別決議を欠いたという理由で本件新株の発行の効力が問題にされたとしても、取締役会で有利な発行価額による第三者割当の決議がされていれば、右の特別決議がなくても、その発行自体は有効なものと解されているのであって、
原告らと
しては、株主総会の特別決議がされていないという瑕疵があるからといって、必ずしも三井販売からの申出に応じる必要はなかったものである。また、原告らは、本件新株発行事項の公告又は株主への通知の欠缺の点でも本件新株の発行手続に瑕疵があったというが、原告Ｐ１本人尋問の結果及び弁論の全趣旨によれば、原告会社は、三井販売の常務取締役であり、原告会社の取締役でもあるＰ２６取締役に対しても、昭和六二年二月九日の臨時取締役会の開催通知を行ったものと認められるから、三井販売は、右取締役会で本件新株発行の件の決議がされることを認識していたものと推認されるのであって、右手続の瑕疵について三井販売がその是正を求めたものとは考えられない。実際にも、甲五によれば、Ｐ２譲渡株の三井販売への譲渡の承認に関する原告会社の取締役会決議においては、右譲渡が本件新株発行の手続の瑕疵を事実上是正するために行われるものであることをうかがわせる何らの記載もないことが明らかであり、また、そもそも、原告らの主張の本件新株発行の手続上の瑕疵を真に是正するというのであれば、株主割当とするか、発行価額を適正な価額として割当をやり直す以外に方法はないと考えられるが、Ｐ２譲渡株の三井販売への譲渡等によってはそのような是正がされたことにはならないものである。甲四によれば、三井販売は、本件新株発行の手続の瑕疵を問題にしておらず、単に三井販売への新株の割当がなく、原告会社の持ち株割合が低下したことについて不満を述べていたにとどまっていたものと認められ、このことに右に説示した点を併せてみれば、Ｐ２譲渡株の三井販売への譲渡は、本件新株の発行が有効になされたことを前提として、事後的にその持ち株割合が二・三パーセントまで低下したことに対する不服の申出に応じ、その持ち株割合を回復させるために行われたものと認めるのが相当であり（これにより七パーセントまで回復した。）、本件新株発行の手続の瑕疵の事実上の是正措置として右譲渡がされたとの主張は事実に反するものというべきである。
（二）　次に、原告Ｐ１らは、原告Ｐ１が引き受けた本件新株二〇〇万株について、本来ＤＦＣに割り当てられるものであったが、ＤＦＣが株式引受け資金を準備することができなかったため、右資金を準備することができるようになるまでの間とりあえず原告Ｐ１が取得するとしたものである旨、また、三井販売と同様に新株発行手続の瑕疵の事実上の是正措置としてＤＦＣに譲渡されたものである旨主張して、右二〇〇万株に新株発行に係る利益はＤＦＣに帰属するものである旨主張する。


（１）　しかし、原告Ｐ１が借入れをする際の貸出協議書等には、前記１（三）記載のとおり、いずれも、本件新株発行の背景事情として、原告Ｐ１が創業者としての利潤を確保したいとの意向があった旨、返済原資についても、株式を売却した資金をもってこれに充てる旨の記載がされていること、ＤＦＣが借入れ等をする際の受付協議書等には、前記１（六）記載のとおり、第一勧業銀行の貸出申請書（個別）添付の補足資料及び日本債券信用銀行の受付協議書には、相続税対策の必要上ＤＦＣに譲渡することとなったとの記載があること、三井銀行の申請書添付の支店意見には、創業者メリットがなくなり、借入れ負担のみ残ることからＤＦＣに譲渡する旨の記載があることからすれば、右二〇〇万株は、あくまでも原告Ｐ１が自らの計算において本件新株を引き受けたものと認めるのが相当である。この点、原告Ｐ１らは、右の貸出協議書等の記載には証拠としての価値がないとして主張するが、右の貸出協議書等は金融機関内部の資料とはいえ、多額の金銭の貸出しに関する資料となるものであるから、全く根拠のない虚偽の事実が記載されるとは一般的には考えにくいところ、その記載が虚偽であることをうかがわせる資料はなく、また、本件新株の発行に際して原告Ｐ１の創業者利益を確保するという観点から割当がされたこと、その後、事情の変更によりＤＦＣに譲渡することとなったという点においては、いずれの記載も一致しているのであって、右の貸出協議書等の記載に証拠としての価値がないということはできない。なお、原告Ｐ１らは、原告会社の増資が、合併、創業者利益を確保するという目的ではなく、本来の原告会社の企業力強化のために行われたものである旨主張するが、原告会社の企業力の強化を目的として増資が行われたということと、新株の割当に際して、創業者利益を確保するために原告Ｐ１に重点的に新株を割り当てるということとは矛盾しないのであるから、右の原告Ｐ１らの主張は前記２の認定を妨げるものではない。
そして、原告Ｐ１らは、原告会社の株価は額面割れしていたと理解していたのであり、そのことはＰ１０公認会計士からも指摘されていたのであるから本件新株の発行が創業者利益の獲得を目的とした増資であるという実態は存在しないとも主張する。しかしながら、証拠（乙一四、三二）によれば、原告Ｐ１が本件新株の引受金の融資を受けた際に、三井銀行新宿新都心支店は原告会社に依頼して、昭和六一年末を価格時点としてその保有する有価証券及び多額の土地についての再評価をしてもらった上で、その再評価額等を基にして、原告会社には六四四億六〇〇〇万円の含み資産があるとの算定をしていることが認められるのであって、このことからすれば、原告Ｐ１らにおいて原告会社の株価が額面割れしていたと理解していたものとは考えられない。また、証人Ｐ４の証言によれば、Ｐ１０公認会計士は、株価の評価は路線価によって評価を行うことを前提として、原告会社の株式は価値がない旨指摘していたことが認められるところ、右はあくまでも路線価によって評価した場合の話にすぎないのであり、Ｐ１０公認会計士の指摘をもって、原告Ｐ１らにおいて原告会社の株式が価値のないものと考えていたということはできない。（２）　原告Ｐ１らは、本来ＤＦＣが引き受けるべき右二〇〇万株を原告Ｐ１が代わって引き受けたのは、ＤＦＣが一〇億円もの借入れをする能力を有していなかったからであると主張するが、本件新株の発行からわずか二か月後の昭和六二年五月には、原告Ｐ１の保証の下で、第一勧業銀行等から合計一〇億円の借り入れをしているのである（三井銀行に係る債務については、原告Ｐ１の債務を承継するという形式が採られたことについては前記１（六）記載のとおり。）から、本件新株の発行時においてＤＦＣが新株の引受のための資金を借り入れる能力がなかったという原告Ｐ１らの主張は不合理である。実際にも、証拠（乙一三、証人Ｐ４）によれば、ＤＦＣは、本件新株の発行時には、ＤＦＣが原告Ｐ１の保証の下で借入れをするという交渉はしておらず、他方、仮にかかる交渉をすれば、少なくとも日本債券信用銀行においてはほぼ確実に融資の実行をしたであろうことが認められるのであるから、原告らの右主張を採用することはできない。
（３）　さらに、原告らは、右二〇〇万株が原告Ｐ１からＤＦＣに譲渡された理由について一方では、ＤＦＣが株式引受け資金を準備することができなかったため、右資金を準備することができるようになるまでの間とりあえず原告Ｐ１が取得する
こととしたものである旨主張し、他
方では、三井販売と同様に新株発行に係る瑕疵を是正する必要が生じ、その実質的な是正措置として譲渡されたものである旨主張するなど、その主張は一貫しているとはいい難く、原告らの主張は不合理な弁解であるといわざるを得ない。のみならず、甲六によれば、Ｐ１譲渡株のＤＦＣへの譲渡の承認に関する原告会社の取締役会の決議においては、右譲渡が本件新株発行の手続の瑕疵を事実上是正するために行われるものであることをうかがわせる何らの記載もないことが明らかであり、また、既に述べたとおり、そもそも、原告らの主張の本件新株発行の手続上の瑕疵を真に是正するというのであれば、株主割当とするか、発行価額を適正な価額として割当をやり直す以外に方法はないと考えられるが、Ｐ１譲渡株のＤＦＣへの譲渡等によってはそのような是正がされたことにはならないものである。（４）　原告Ｐ１らは、原告Ｐ１の本件新株二〇〇万株の引受は、ＤＦＣの利益のためにした事務管理行為である旨主張するが、原告Ｐ１の本件新株の引受は創業者利益の確保等を目的として自らの計算においてなされたものであることは既に認定したとおりであり、右引受がＤＦＣの利益のためその事務管理としてなされたものということはできない。


二　争点２（一）（第一コーポの株式の価格の算定において、原告会社が三井銀行らに売却したその価格を基に算定すべきか否か）について１　前記第二の一６及び７（一）記載のとおり、原告会社は、原告Ｐ１に対し、原告会社が保有する第一コーポの株式を昭和六二年三月三〇日に九〇万株、同月三一日に二三万株、いずれも一株当たり一二〇〇円で譲渡し、これに対し、被告武蔵府中税務署長は、第一コーポの一株の価額を一万三一五一円と評価して、一二〇〇円との差額について原告Ｐ１の給与所得の収入金額に加算している。第一コーポ株は、取引相場や気配相場のない株式であるが、かかる株式の一株当たりの価額を算定するについては、売買実例が存在し、その売買価格が適正なものと認められれば、その価額をもって算定するのが合理的であるというべきである。所得税基本通達二三～三五共―九の（４）イもこのことを明らかにしたものであると考えられる。
この点、原告Ｐ１及び原告会社は、昭和六二年三月三〇日に原告会社から三井銀行及び東洋信託銀行に第一コーポの株式を一株当たり一二〇〇円で売却した売買実
例が存在し、右
価格は適正な価額であるから、右価格をもって第一コーポ株の一株当たりの価額とすべきである旨主張する。
そこで、右の売買価額が適正な価格であるといえるかどうか検討する。２　前記第二の一記載の事実に、証拠（甲七、八、一一、四三、乙五、六、一四、二五の２、三三、四〇、四四、証人Ｐ３、Ｐ４）及び弁論の全趣旨を併せれば、以下の事実が認められる。
（一）　原告会社は、その保有する第一コーポの株式のうち七万〇四〇〇株を三井銀行に対し、七万株を東洋信託銀行に対し、いずれも一株当たり一二〇〇円で昭和六二年三月三〇日に譲渡した。これは、日本債券信用銀行等の長期信用銀行、住友銀行等の都市銀行、三井信託銀行等の信託銀行、日本生命保険相互会社等の生命保険会社がいずれも第一コーポの株を保有している（その大多数は、保有株式数七万〇四〇〇株、持ち株比率一・五七パーセントである。）ことから、新規に三井銀行及び東洋信託銀行にも第一コーポの株主として参加してもらうことを企図して譲渡されたものであり、譲渡株式数は、右の他の金融機関等と歩調を合わせて七万〇四〇〇株とされ、ただ、東洋信託銀行は、端数の四〇〇株は不要であるということであったので、七万株とされたものである。これにより、第一コーポの大株主は、別紙四のとおりとなった。
（二）　右（一）の一株当たり一二〇〇円という価額は、昭和六一年二月付けで野村證券株式会社第二企業部が発行した発行価額算定書（以下「発行価額算定書」という。）及び昭和六二年三月三日付けの株式会社住宅流通センター（第一コーポの前身）株式売却資料（以下「売却資料」という。）によるものである。発行価額算定書で採用された算定方式は、第一コーポの最終の貸借対照表における純資産価額方式と最近二事業年度の平均当期利益による収益還元方式との折衷により算定するというものであり、具体的には、①資本合計二一億六四〇四万二〇〇〇円（その内訳は、資本金一二億八〇〇〇万円、法定準備金一億七五〇五万円、剰余金七億〇八九九万二〇〇〇円である。）を発行済株式総数二五六万株で除して求めた一株当たりの評価額八四五・三三円と②最近二事業年度の平均当期利益三億八三七六万九〇〇〇円（第二二期の一億七九三八万七〇〇〇円と第二三期の五億八八一五万一〇〇〇円との合計額。）を発行済株式総数二五六万株及び還元利回り一〇
パーセントで除して求めた一
株当たりの評価額一一七二・二二円を基に、一株当たりの評価額を一二〇〇円と算定したものである（なお、第二二期は、昭和五八年九月一日から昭和五九年八月三一日までであり、第二三期は、昭和五九年九月一日から昭和六〇年八月三一日までである。）。
また、売却資料で採用された算定方式は、純資産価額方式であり、具体的には、第一コーポの昭和六〇年四月から昭和六一年三月までの第二四期の自己資本額四七億二〇〇〇万三〇〇〇円を発行済株式総数四二一万五〇〇〇株で除して求めた一株当たりの評価額一一一九・八一円を基に、一株当たりの評価額を一二〇〇円と算定したものである。


第一コーポの第二四期ないし第二六期の資本合計及び当期利益はそれぞれ、第二四期（昭和六〇年四月一日から昭和六一年三月三一日）において、四七億二〇〇〇万三八六〇円、七億〇四〇三万四〇三〇円、第二五期（昭和六一年四月一日から昭和六二年三月三一日）において、六〇億五一一九万二一三七円、一四億二七九一万五六七七円、第二六期（昭和六二年四月一日から昭和六三年三月三一日）において、七六億六二四五万三四八五円、一九億三九五二万一三四八円である。（三）　原告Ｐ１が本件新株の引受のための資金を借り入れる際の日本債券信用銀行の稟議書には、第一コーポの株式は、一株当たり一二〇〇円の値が付けられているが、右は純資産価額方式（簿価ベース）と収益還元方式の平均値によって算出したものであり、純資産方式を時価ベースで計算し直すと株価の含み益が十分見込まれると思われる旨の補足説明が記載されている。また、同様に原告Ｐ１が資金を借り入れる際の三井銀行の申請書添付の支店意見には、保有資産の時価評価により計算すると、第一コーポには四八六億四七〇〇万円の含み資産があると認められ、したがって、同社の株式については価格面からは問題がない旨の記載がある。右の含み資産の額は、三井銀行新宿新都心支店から第一コーポに依頼して、昭和六一年一二月末時点で有価証券等の価格を再評価してもらい、再評価された価額を基に算出されたものであり、有価証券の再評価の価額の適否については、当時、同支店の融資担当主任であった桐生泰明が新聞に掲載される株価と照合して確認している。また、同支店は、土地については、高額な物件のみを再評価してもらい、他の物件については簿価でそのまま計算してもらうようにし、地価が上昇している時期にあって、いわば堅めの評価をしてもらうよう依頼しており、桐生は、不動産業者の間では原告会社及び第一コーポの値決めは適切であるとの評判があったことから、土地の再評価も適切に行われたものと判断した。三井銀行が第一コーポの株式を取得したのは、含み益があることから売却した場合に利益が出ることを予期して取得したのではなく、長期保有を目的とし、第一コーポとの円滑な取引を継続するために取得したものである。３　右のとおり、原告会社から三井銀行及び東洋信託銀行に対する第一コーポ株の譲渡は、他の金融機関等と同程度の株式を三井銀行及び東洋信託銀行にも保有してもらい安定株主を増やすとともに、将来にわたる当該銀行との円滑な取引を期待してなされたという側面があることを否定しきれないのであって、必ずしも、通常の株式の譲渡と同様の条件で譲渡が行われたものではないと考えられる。また、一株当たり一二〇〇円という第一コーポの株価の算定の根拠となっているのは、純資産価格方式と最近二事業年度の平均当期利益による収益還元方式であるが、野村證券において実際に行われた純資産価額方式による算定では、簿価により純資産額が算定されており、含み益が算定の基礎に含まれていない。実際上、三井銀行新宿新都心支店の試算によれば、第一コーポには四八六億四七〇〇万円もの含み資産があるとされていることからすれば、野村證券の行った純資産価額方式による算定では、第一コーポの株式の価額が時価より低く算定されていることを否定できず、その算定に係る価額をもって適正な価額ということはできない。しかも、発行価額算定書においては、第一コーポの株式の価格の算定の基礎として同社の第二二期（昭和五八年九月一日から昭和五九年八月三一日）、第二三期（昭和五九年九月一日から昭和六〇年八月三一日）という古い事業年度の資本合計及び当期利益が使われており、また、売却資料においても、右株式の算定の基礎として同社の第二四期（昭和六〇年九月一日から昭和六一年三月三一日）の資本合計が使われている。これに対し、前記２（二）に認定したとおり、第一コーポの第二四期ないし第二六期の資本合計及び当期利益はそれぞれ、第二四期について、四七億二〇〇〇万三八六〇円、七億〇四〇三万四〇三〇円、第二五期（昭和六一年四月一日から昭和六二年三月三一日）について、六〇億五一一九万二一三七円、一四億二七九一万五六七七円、第二六期（昭和六二年四月一日から昭和六三年三月三一日）について、七六億六二四五万三四八五円、一九億三九五二万一三四八円であることが認められ、それぞれ第二二期、第二三期に比べて大幅に増加していることからすると、発行価額算定書及び売却資料における計算の基礎となっている資本合計及び当期利益は、昭和六二年三月前後のものとは大きく隔絶しており、したがって、第二二期ないし第二四期の資本合計及び当期利益を基礎として算定されたその一株当たりの価額一二〇〇円をもって昭和六二年三月ころの適正な売買価格とするのは、不適切であるといわざるを得ない。
４　以上からすると、原告会社が三井銀行らに売却した際の一株当たり一二〇〇円という価格は、適正な売買価格ということはできず、第一コーポの株式の価額の算定において、右の価格を基に算定することは不合理である。三　争点２（二）（原告会社及び第一コーポの株式の価格の算定において、類似法人比準方式によることが合理的であるかどうか、また、被告らの行った算定が合理的であるかどうか）について
１　所得税基本通達二三～三五共―九は、株式等の価額の算定方法について規定し、その（４）で、上場株式や気配相場のある株式等以外の場合には、イ　売買実例のあるものについては最近において売買の行われたもののうち適正と認められる価額により算出すること、ロ　売買実例のないものでその株式等の発行法人と事業の種類、規模、収益の状況等が類似する他の法人の株式等の価額があるものについては当該価額に比準して推定した価額により算出すること（類似法人比準方式）、ハ　右イ及びロに該当しないものについては、権利行使日等又は権利行使日等に最も近い日におけるその株式等の発行法人の一株又は一口当たりの純資産価額等を参酌して通常取り引きされると認められる価額により算出すること（純資産価額方式）と定めている。
本件においては、前記二で検討したとおり、適正と認められる売買実例は存在しない。一方、事業の種類、規模、収益の状況等が類似する法人があれば、通常、その株式の価格もほぼ近い値をとるものと考えられるから、適正と認められる売買実例がない場合に、類似法人比準方式により当該株価の適正な価額を算出することには合理性が認められる。前記の通達もこのことを明らかにしているものと解される。
２　とこ


ろで、被告らは、右の類似法人比準方式として、具体的には、評価通達一七九以下に定められている類似業種比準方式に準じて原告会社及び第一コーポの株式の一株当たりの価額を算定している。
証拠（乙九、一〇）及び弁論の全趣旨によれば、被告らは、一株当たりの価額を算定するに際して、類似業種である昭和六二年分の不動産取引業標本会社一一社の株価等を基礎にしたこと、その標本会社の決定方法及び具体的な商号並びに平均株価等の算出方法は以下のとおりであることが認められる。
（一）　標本会社
（１）　日榮建設工業株式会社
（２）　三井不動産株式会社
（３）　東急不動産株式会社
（４）　阪急不動産株式会社
（５）　大和団地株式会社
（６）　住友不動産株式会社
（７）　小田急不動産株式会社
（８）　藤和不動産株式会社
（９）　有楽土地株式会社
（１０）　ニチモ株式会社
（１１）　大京観光株式会社（なお、現在の商号は株式会社大京である。）（二）　各業種目の標本会社の決定方法及び平均株価等の算出方法（１）　全国の証券取引所に上場されている会社のうち、後記（５）のとおりに計算する一株当たりの配当金額、年利益金額及び純資産価額の三つの比準要素のうち、二要素以上が零である上場会社や上場されて間がなく前年一年間の平均株価が算定できない会社等を除外し、標本会社を決定する。
（２）　右（１）で標本会社とされた各上場会社を、日本標準産業分類を基に作成した通達上の業種目に分類する。分類は、課税庁が各標本会社の法人税の申告書又は税務調査により把握した当該事業年度の売上構成を基に、総売上高に対して五〇パーセントを占める業種目が何であるかにより行う。総売上高に対して単独で五〇パーセント以上を占める業種がない標本会社については、その合計が五〇パーセント以上となる複数の業種が何であるかに応じ、小分類若しくは中分類に設けられた「その他の」業種目又は大分類である「その他の産業」の標本会社に含めることとする。
（３）　前記（一）記載の標本会社一一社は、右（１）の方法により算定された標本会社について、右（２）の方法による業種分類を行った結果、昭和六二年分の不動産取引業の標本会社に該当するとされたものである。（４）　類似業種の各月の株価及び前年平均株価は、その業種に分類された標本会社の終値の月平均額及び前年の平均額（一株当たりの資本金の額を五〇円として計算した金額
。）の単純平均による。
（５）　類似業種の一株当たりの配当金額、年利益金額及び純資産価額は、標本会社の申告書や決算書及び税務調査で把握した金額等に基づいて、評価通達一八三の（１）ないし（３）の定めに準じて計算した金額を業種日ごとに単純平均したものである。
３　類似法人比準方式とは、当該株式等の発行法人と事業の種類、規模、収益の状況等が類似する他の法人の株式等の価額があるものについては当該価額に比準して推定した価額により算出するというものであるところ、前記２に認定した類似業種比準方式による標本会社の決定方法においては、事業の規模や収益の状況等が類似するかどうかについての考慮がされているとはいい難く、類似業種比準方式と類似法人比準方式とはやや趣を異にするものであるといわざるを得ない。そして、被告らの主張及び関係各証拠を総合しても、前記２（一）の標本会社一一社と原告会社及び第一コーポの各資本の金額、法人の総資産、従業員の数、売上金額、経常損益の状況等を比較検討し、標本会社が原告会社及び第一コーポの類似する法人に該当するとの判断をすることはできない。
したがって、本件において、原告会社及び第一コーポの株式の価額を算定するについて、類似法人比準方式によることはできないといわざるを得ない。この点、被告らは、標本会社はいずれも上場会社であるところ、原告会社及び第一コーポの規模（資本金の額）及び収益の状況（売上金額）が上場会社に匹敵するものであることから、標本会社一一社が原告会社及び第一コーポの類似法人に該当する旨主張する。しかし、上場会社といえども、その規模及び収益の状況は様々であり、原告会社及び第一コーポが上場会社に匹敵する規模と収益の状況にあったとしても、それだけでは類似法人であると判断することはできないというべきである。被告らの右主張は、原告会社及び第一コーポが上場会社に匹敵するということをいうにすぎず、標本会社一一社との類似性を何ら主張するものではないのであるから、右主張を採用することはできない。
したがって、本件においては、類似法人比準方式によって原告会社及び第一コーポの株式の価額を算定することはできない。
４　一方、有利な発行価額で新株等が発行された場合における有価証券の価額の算定方法について、法人税基本通達においては、同通達六―一―四に定めを置いてい
るところ、非上場株式
の場合については、その（３）において、同通達九―一―一一から九―一―一五（非上場株式について法人税法三三条二項の規定により評価損を計上する場合の期末の時価について取扱いを定めた規定）までに準じて合理的に計算される価額によることを定めている。右の法人税基本通達九―一―一四は、前記１の所得税基本通達二三～三五共―九の（４）とほぼ同様の規定を置いているところ、法人税基本通達九―一―一五は、同九―一―一四の特例として、評価通達一七八から一八九―六までの例によって算定した価額によっているときは、課税上弊害がない限り、その（１）及び（２）によることを条件としてこれを認める旨定めている。そして、原告会社及び第一コーポが評価通達一七八に定める大会社に該当することは当事者間に争いがないところ、評価通達一七九の（１）は、原則として、大会社の株式の価額は、類似業種比準方式によって評価し、納税義務者の選択により、一株当たりの純資産価額によって評価することができる旨定めている。通達は上級行政庁が法令の解釈や行政の運用方針などについて、下級行政庁に対してなす命令ないし指令である（国家行政組織法一四条二項参照）から、国民に対して拘束力を有する法規とは異なるものである。しかしながら、租税実務においては、通達に基づく画一的な取扱いがされており、このような取扱いは、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地からみて合理的なものというべきである。したがって、通達の定めが租税法規に照らして合理性を有する限り、当該租税法規の適用に当たっては、通達の定めに従った解釈、運用を行うのが相当である。


これを本件についてみるに、所得税基本通達二三～三五共―九の（４）は、法人税基本通達六―一―四で準用する同通達九―一―一四とほぼ同様の規定を置いているが、所得税基本通達には、法人税基本通達九―一―一五に相当する通達は存在しない。
ところで、課税実務上、相続財産の評価の一般的な基準として評価通達が定められているところ、上場株式及び気配相場等のある株式以外の取引相場のない株式については、原則として、大会社に該当する会社の株式は、類似業種比準方式により、小会社に該当する会社の株式は、純資産価額方式により、中会社に該当する会社の株式は、類似業種比準方式と純資産価額方式の二つの方法を併用して評価する
ものとしている（評
価通達一七八）。類似業種比準方式は、評価会社の配当金額、年利益金額及び純資産価額（帳簿価額によって計算した金額）の各要素を評価会社と事業内容が類似する上場会社のそれらの平均値と比較のうえ、上場会社の株価に比準して評価会社の一株当たりの価額を算定する方法であり、純資産価額方式は、課税時期における各資産を評価通達に定めるところにより評価した価額の合計額から課税時期における各負債の金額の合計額及び評価差額に対する法人税額等に相当する金額を控除した金額を課税時期における発行済株式総数で除して一株当たりの価額を算定する方法である。我が国において、取引相場のない株式は、株式の圧倒的多数を占めており、その発行会社の規模は上場会社に匹敵するものから、個人企業と変わらないものまで千差万別であって、会社の株主の構成をみても、いわゆるオーナー株主といわれる株主のほか、従業員株主などの零細な株主が存在していることから、評価通達は、これらの実態を踏まえ、取引相場のない株式の価額について、合理的、かつ、その実態に即した評価を行うため、評価会社をその事業規模に応じて大会社、中会社、小会社に区分し、大会社においては類似業種比準方式を、小会社においては純資産価額方式を、中会社においてはその併用方式を、それぞれの会社の株式の評価に適用すべき原則的評価方式として定めるとともに、零細な株主に代表される「同族株主以外の株主等が取得した株式」については、原則的評価方式に代えて、特例的評価方式である配当還元方式により評価することとしているのである。思うに、上場会社に匹敵するような大会社の株式は、上場会社の株式の評価との均衡を図る必要があることから、類似業種比準方式を採用するのが合理的であると認められる。これに対し、個人企業とそれほど変わるところがない小会社の株式は、個人企業者の財産評価との均衡を図ることが合理的であり、しかも、そもそも株式は、会社資産に対する割合的持分としての性質を有し、会社の所有する総資産価値の割合的支配権を表象したものであり、株主は、株式を保有することによって会社財産を間接的に保有するものであり、当該株式の理論的・客観的な価値は、会社の総資産の価額を発行済株式数で除したものと考えられることに照らし、純資産価額方式を採用することは合理的であると認められる。また、評価通達一七九（１）は、大会社に
ついては、類似業種比準方式を原則としながら、納税者において純資産価額方式を選択した場合には、これを認めるものとしているが、これは、類似業種比準方式のみによって取引相場のない株式の価額を評価する場合には、有価証券市場における株価の値動きが投機的に高騰しているときに、それが直ちに市場性のない株式の評価額に反映されることになり不合理な結果を生ずることから、会社の純総資産の価額を発行済株式数で除して株式の客観的な価値を求める純資産価額方式を選択することを認め、評価の適正と安全を図ることを期したものということができる。そして、右のように評価方式の選択を認めることが合理性を有することは明らかというべきである。
法人税基本通達九―一―一五が、評価通達一七八から一八九―六までの例によって取引相場のない株式の評価を行うことを認めているのは、法人税基本通達九―一―一四に定められている一般的抽象的な評価方法だけで具体的に取引相場のない株式の時価を算定することは、多くの場合困難を伴うことが多いという事情があること、右評価通達の定めが取引相場のない株式の交換価値の評価方法として一般的に合理性を有するものであり、相続税課税と法人税課税との違いにより評価通達の定めるところと異なる評価方法又はこれに一部修正を加えた評価方法を採用すべき特別の事情がない限り、評価通達によっても、取引相場のない株式について十分適正な時価を求めることができると考えられることによるものであり、右の理は所得税に関しても同様にあてはまることである。加えて、取引相場のない株式の価額の評価について、法人税課税の場合と所得税課税の場合とでその方法が異なるとすると、当然に評価額に相違が生じ、ひいては納税者が法人であるか個人であるかによって納税額に差異が生じ、納税者間の平等が害されることになるが、このようなことは課税上不合理といわなければならない。したがって、評価通達の定める評価方式が合理性を有する以上、所得税課税において、取引相場のない株式の評価をする場合においても、所得税基本通達二三～三五共―九の（４）のイ、ロに該当しない場合には、法人税基本通達九―一―一五に準じて、評価通達一七八から一八九―六までの例によって評価を行うことができるものと解するのが相当である。前述したとおり、評価通達一七九の（１）は、本件のような大会社の場合には、原則として類似業種比準方式により、納税者の選択により純資産価額方式によることもできるものとされているところ、右評価通達の定めが合理性を有することは前述したとおりであり、本件においても、原告らは右の評価方式によることができるものというべきである。
四　争点２（三）（原告会社及び第一コーポの株式の価格を、純資産価額方式によって算定すべきとした場合に、法人税等相当額を控除すべきであるかどうか）につ
いて


１　純資産価額方式によって株価を算定する場合について、評価通達一八六―二は法人税額等に相当する額を控除することを定めている。しかしながら、本件のように、当該法人が存続することを前提として株式譲渡ないし新株の引受が行われた場合には、法人税等相当額を控除することは合理性を欠くものというべきである。そもそも、評価通達において法人税等相当額を控除するものとしている趣旨は、株主は、株式の所有を通じて会社の資産を所有することとなるが、個人事業主がその事業用資産を直接所有するのとは、その所有形態が異なるため、両者の事業用財産の所有形態を経済的に同一の条件の下に置き換えた上で評価の均衡を図る必要があるからであり、相続の場合には、当該法人を清算して相続税を納付することもあり得ることや事業承継を円滑に行わせる必要があることから、法人税等相当額を控除することによって、納税者に有利な評価をする合理性が認められるが、法人の存続を前提として当該法人の株式が取り引きされる場合には、当該法人を清算するようなことは予定されていないのであり、また、相続による企業承継を考慮する必要がないのであるから、そのような場合には、法人税等相当額を控除することの合理性が認められないからである。２　この点、原告らは、法人税基本通達九―一―一五が評価通達一八六―二を準用しているところ、純資産価額方式による株価の算定方法については、評価通達一八六―二において法人税等相当額の控除が認められていることからすれば、本件においても法人税等相当額が控除されるべきであると主張する。しかし、有利な発行価額で新株等が発行された場合における有価証券の価額の評価について規定している法人税基本通達六―一―四は、有価証券の評価損における株価の算定方法を定めた同通達九―一―一一から九―一―一五までを準用するに際
して、「合理的に計算される価額」との留保をつ
けており、法人税等相当額を控除することが不合理であることは前記１記載のとおりである。
また、同通達九―一―一五は、有価証券の評価損における株価の算定方法を定めたものであるところ、資産の評価損の計上ができる場合は、内国法人の有する資産につき災害による著しい損傷その他の政令で定める事実が生じたことにより、当該資産の価値がその帳簿価額を下回ることとなった場合に限られ（法人税法三三条二項）、右の政令で定める事実として、法人税法施行令六八条二号は、有価証券に関しては、証券取引所において上場されていない有価証券及び証券取引所において上場されている有価証券で企業支配株主に該当するものについて、その有価証券を発行する法人の資産状態が著しく悪化したため、その価額が著しく低下したこと（同号ロ）、内国法人について会社更生法若しくは金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定による更生手続の開始決定又は商法の規定による整理開始の命令があったことによりその有価証券につき評価換えをする必要が生じたこと（同号ハ）等を掲げている。このように、有価証券の資産の評価損を計上する場合は、いずれも、当該有価証券を発行している法人の経営状態が悪化したような場合に限られているのであり、そのような場合には、もはや当該法人の存続を前提として有価証券等の価額を算定することは合理的ではなく、当該法人の有する資産を清算した場合を想定して価額を算定することが合理的であるというべきであるから、同通達九―一―一五が、有価証券の評価損における株価の算定方法について、評価通達一八六―二に従って法人税等相当額を控除することを認めているからといって、本件のような譲渡された株式ないし新株として引き受けられた株式の価額の算定に当たっても、法人税等相当額を控除すべきであるということにはならない。五　争点２（四）（各評価時点における原告会社及び第一コーポの一株当たりの時価はいくらか）について
１　前記二ないし四で説示したとおり、第一コーポの一株当たりの時価及び原告会社の一株当たりの時価を評価するについては、法人税基本通達九―一―一五に準じて、評価通達の定めるところに従い、類似業種比準方式による評価と純資産価額方式による評価の選択が認められるべきであり、右の純資産価額方式においては法人税等相当額の控除をしないで価額を算定すべきである。そして、具体的には、右二つの評価方式により算定される価額のいずれか低い方をもって、第一コーポの一株当たりの時価及び原告会社の一株当たりの時価とするのが相当である。２　被告らの行った類似業種比準方式による株式の価額の算定方法は、別紙五記載のとおりであり、本件における具体的な計算過程及び標本会社とされている一一社の決定方法及び平均株価等の算出方法は前記第二の四（被告らの主張）（三）及び前記三２記載のとおりである。
被告らは、評価通達は、類似業種比準方式により評価する場合の①類似業種の株価（別表２）及び②評価対象となる株式発行法人の一株当たりの利益金額の計算（別表４）において、いずれも納税者が選択した場合は、右①の金額を課税時期の前年の平均株価とすること（評価通達一八二）、同じく②の金額を直前期末以前二年間の課税所得金額を基礎に求めること（評価通達一八三（２））を認めているところ、本件における株式の評価に当たっては、右のような選択を排除して求めるのが相当であるとして、①の金額を課税時期以前三か月の株価の最低額により、②の金額を課税時期時点の金額として算定している。
しかしながら、評価通達一八二が、右①の金額を課税時期の前年の平均株価とすることを認めているのは、類似業種の株価の一時的な変動による影響を緩和し、また、別に各年ごとに定める類似業種の三つの比較要素（配当、利益、簿価純資産）が標本会社の前年の数値によって計算されることとの関連を考慮して、前年の平均株価を選択できることとしたものであると解されるところ、上場株式は、投機的な要素等によってその価格が当該会社の業績等とは無関係に短期間で上下する危険性があることを否定できないから、右のような方法により安定した株式評価が得られることになり、また、他の比較要素（配当、利益、簿価純資産）が標本会社の前年の数値によって計算されることとの整合性もとれるから、右のような算定方法には合理性があるというべきである。かかる安定した評価及び他の比較要素との均衡は、相続税における財産評価のみならず、所得税の課税における株式の評価にも妥当するというべきであるから、右①の金額を算定するには、課税時期の前年の平均株価によるべきであり、被告らの主張するような算定方法に合理性を認めることはできない。


また、評価通達一八三（２）が、右②の金額を直前期末以前二年間の課税所得金額を基礎に求めることを認めているのは、特定の事業年度のみの配当金額を採用することによる評価の危険性を排除し、ある程度の期間における配当金額を平均することによって通常的な配当金額を求め、その配当金額を上場株式のそれと比較することによって安定性のある評価を行おうとするものであると解されるところ、特定の事業年度のみ配当額が大きい場合に、その配当額を基礎とすると、当該会社の実態を正確に反映するものとはいえないのであるから、そのような場合には前年の配当額との平均化を図ることには合理性があるというべきである。特定の事業年度のみ配当額が大きい場合に、その配当額を基礎とすることによる不都合性は、相続税における財産評価のみならず、所得税の課税における株式の評価にも妥当するというべきであるから、右②の金額を算定するには、直前期末以前二年間の課税所得金額を基礎に求めるべきであり、被告らの主張するような算定方法は不合理というべきである。
標本会社の決定方法並びに右の二点以外の算定方法及び平均株価等の算出方法は合理的なものといえる。そこで、被告らのした類似業種比準方式による算定方法に、右の二点の修正を加えると、各評価時点における原告会社及び第一コーポの株式の一株当たりの価額は、次のとおりとなる（その具体的な計算過程は、別表１０記載のとおりである。）。
（一）　原告会社
（１）　昭和六二年三月期　　　　　　　　　　　四八二三円（２）　昭和六二年五月期　　　　　　　　　　　七五八〇円
（二）　第一コーポ
昭和六二年三月期　　　　　　　　　　五九八四円
３　次に、原告の主張する資産の評価額等を基礎にして純資産価額方式により原告会社及び第一コーポの株式の一株当たりの価額を求めると、次のとおりとなる。
（一）　原告会社
原告らの自認する原告会社の資産及び負債を時価評価した場合の評価額等は次のとおりであり、これを前提に一株当たりの評価額を算出すると、別表１１記載のとおり、昭和六二年三月時点及び同年五月時点のいずれにおいても、九三〇九円となる。
（１）　資産の部　　　　　　　　　二一六七億一六七五万三〇〇〇円（２）　負債の部　　　　　　　　　一八〇九億七九四三万七〇〇〇円（３）　差引純資産額　　　　　　　　三五七億三七三一万六〇〇〇円
（二）　第一コーポについて
原告Ｐ１及び原告会社の自認する第一コーポ
の資産及び負債を時価評価した場合の評価額は、次のとおりであり、これを前提に一株当たりの評価額を算出すると、別表１２記載のとおり、四七七八円となる。（１）　資産の部　　　　　　　　　三三三八億六二二三万二〇〇〇円（２）　負債の部　　　　　　　　　三一二四億九七四一万八〇〇〇円（３）　差引純資産額　　　　　　　　二一三億六四八一万四〇〇〇円４　前記１記載のとおり、本件においては、類似業種比準方式により算定した場合と純資産価額方式により算定した場合とのいずれか低い評価額をもって当該株式の評価額とすべきであるから、評価額は、次のとおりとすべきである。
（一）　原告会社
（１）　昭和六二年三月期　　　　　　　　　四八二三円（２）　昭和六二年五月期　　　　　　　　　七五八〇円
（二）　第一コーポ
昭和六二年三月期　　　　　　　　　四七七八円
５　なお、被告らは、原告らの主張する純資産評価額の算定が不合理である旨を主張するが、後記六に照らしてみれば、右３記載の評価額を前提として計算される原告Ｐ１及び原告Ｐ２の昭和六二年所得金額、納付すべき税額、原告会社が第一コーポ株の低額譲渡により原告Ｐ１に支給したとみなされる賞与の額及びこれに対する源泉徴収税額は、本件更正処分等に係る右各金額を上回ることが明らかであるから、本件更正処分等が適法であることに変わりなく、したがって、被告らの右主張については判断の限りでない。
六　本件更正処分等の適法性
本件新株の引受に係る所得の帰属先がどこかについては前記一に説示したところに基づき、また、原告会社及び第一コーポの株式の評価方法については前記二ないし四に説示したとおり、類似業種比準方式と純資産価額方式（法人税等相当額を控除しない方式）の選択を認め、そのいずれか低い金額によるものとし、実際の価額については、前記五の４で認定した原告会社及び第一コーポの一株当たりの価額、すなわち、原告会社の一株当たりの価額は類似業種比準方式により算定される昭和六二年三月期四八三二円、同年五月期七五八〇円、第一コーポの同年三月期の一株当たりの価額は原告の自認する資産の評価額等を基礎にして純資産価額方式（法人税等相当額を控除しない方式）により算定される四七七八円を採用することとし（これらの価額は国税不服審判所長が本件裁決で認定した価額と同額である。）、
他は、第二の二記載の被告ら


平成１１年（行ケ）第１８９号審決取消請求事件（平成１１年１２月２０日口頭弁論終結）
判　　　　決
原　　　　　　告　　　アン’ジュ
代表者　　　          【Ａ】
訴訟代理人弁護士　　　田　中　克　郎
同　　　　　　　　　　宮　川　美津子
同　　　　　　　　　　大　石　篤　史
被　　　　　　告　　　株式会社マリーフォーレ
代表者代表取締役　　　【Ｂ】
訴訟代理人弁理士　　　【Ｃ】
同　　　　　　　　　　【Ｄ】
主　　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
この判決に対する上告及び上告受理の申立てのための付加期間を３０日と定める。
事実及び理由
第１　当事者の求めた判決
１　原告
特許庁が、平成１０年審判第３００２３号事件について、平成１１年３月２６日にした審決を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
２　被告
主文１、２項と同旨
第２　当事者間に争いのない事実
１　特許庁における手続の経緯
被告は、「Ａｎｇｅ」の欧文字を左横書きしてなり、第１７類「セーター類、ワイシャツ類、下着、ねまき類、その他本類に属する商品」（平成３年政令第２９９号による改正前の商標法施行令の区分による。以下同じ。）を指定商品とする登録第１４６３３１０号商標（昭和５０年１月２７日登録出願、昭和５６年５月３０日設定登録、以下「本件商標」という。）の商標権者である。原告は、平成１０年１月９日、被告を被請求人として、商標法５０条１項の規定に基づき、本件商標につき登録取消しの審判の請求をした。特許庁は、同請求を平成１０年審判第３００２３号事件として審理した上、平成１１年３月２６日、「本件審判の請求は、成り立たない。」との審決をし、その謄本は、同年３月３０日、原告に送達された。
２　審決の理由
審決は、別添審決書写し記載のとおり、本件商標が、被請求人から許諾された通常使用権者である株式会社マルホウ（以下「マルホウ」という。）により、審判請求の登録前３年以内に日本国内において、その指定商品中の「下着（スリップ）」について使用されていたものと認められるから、商標法５０条の規定により、その登録を取り消すべきではないとした。
第３　原告主張の取消事由の要点
１　審決の理由中、本件商標が、「Ａｎｇｅ」の欧文字を左横書きしてなり、第１７類「セーター類、ワイシャツ類、下着、ねまき類、その他本類に属する商品」を指定商品とすることは認める。
審決は、証拠に関する判断を誤って、本件商標が審判請求の予告登録前３年以内に日本国内において、その指定商品中の「下着（スリップ）」について使用されていたものと判断している（取消事由）ので、違法として取り消されるべきである。
２　取消事由について
被請求人は、本件審判手続において、「下着（スリップ）」の写真（審判乙第６号証、本訴甲第４号証の添付資料。以下「本件写真」という。）、「下着（スリップ）」の下げ札（審判乙第７号証、本訴では前記添付資料。以下「本件下げ札」という。）及び商品の製造元である「オカザキ」からマルホウ宛ての「仕入伝票」（審判乙第９号証、本訴では前記添付資料。以下「本件伝票１」という。）を提出した。
これらの証拠について、審決が、「乙第６号証は、商品『下着（スリップ）』に下げ札が付されている写真であり、また、同第７号証は、該下げ札（写し）と認められるものである。そして、この下げ札には、品番と認められる『Ｎｏ．５３５４』の数字が記載されており、本件商標と社会通念上同一と認められる商標が表示されていることが認められる。また、乙第９号証は、商品の製造元（オカザキ）から株式会社マルホウ宛の仕入伝票（写し）と認められるものであるところ、この仕入伝票は、本件審判請求の登録前３年以内の期間内である平成９年５月１５日付けで発行されたものであること、品名Ｎｏ．及び品名の欄に『５３５４』及び『スリップ』と記載されていることが認められる。そうすると、前記写真に表された下げ札付きの下着（スリップ）と前記仕入伝票に記載された商品スリップは同一の商品であるということができる。」（審決書１１頁１４行～１２頁３行）と認定判断したことは、以下のとおり誤りである。
１　本件写真及び本件下げ札に示される品番と認められる「Ｎｏ．５３５４」の数字は、本件写真において明らかなように、黄色地の下げ札の上にわざわざ白色のシールが貼られ、その上に「５３５４」の番号が刻印されたものであり、このような下げ札は不自然である。
したがって、本件写真及び本件下げ札は、既に他の番号が刻印されていたものの上にシールが貼られ、改めて「５３５４」の番号が刻印された可能性が高いと考えられ、商品「下着（スリップ）」がその品番と認められる「Ｎｏ．５３５４」の商品であるか否か極めて疑わしく、その証拠価値は低いものといわざるを得ない。なお、原告は、本件審判手続において、本件下げ札の提出を求め、本件写真の撮影者の住所及び氏名を明らかにするように求めたが、これらについての応答がないまま前記事実認定が行われたものである。


２　通常、同一人が同一様式により発行する伝票においては、発行されるに従って伝票番号が順次付されるはずである。しかし、本件伝票１と同様に、商品の製造元である「株式会社サンク」（以下「サンク」という。）からマルホウ宛ての「仕入伝票」（審判乙第５号証、本訴甲第４号証の添付資料。以下「本件伝票２」という。）では、平成９年８月１日に「Ｎｏ．２４６７４」の伝票番号が付されているにもかかわらず、本件伝票１においては、それ以前の平成９年５月１５日に、番号としては後になる「Ｎｏ．２９０５５」の伝票番号が付されている。したがって、本件伝票１及び２は、極めて不自然な発行であり、その証拠価値は低いものといわざるを得ない。
なお、原告は、本件審判手続において、本件伝票１及び２に関する上記の不自然な点について釈明を求めたが、被告から釈明のないまま前記事実認定が行われたものである。
第４　被告の反論の要点
１　審決の認定判断は正当であり、原告の主張の取消事由は理由がない。２１　原告は、本件写真及び本件下げ札が不自然なものであり、その証拠価値が低いと主張する。
しかし、マルホウにおいては、本件写真の商品「スリップ」を品番「Ｎｏ．５３５４」で表しており、その他にも商品「ショートガードル」を品番「Ｎｏ．５２４７」で表し（審判乙第２号証、本訴甲第４号証の添付資料参照）、商品「ブラジャー」を品番「Ｎｏ．５０４３３」、商品「ガードル」を品番「Ｎｏ．５０４３２」、商品「フレアパンティ」を品番「Ｎｏ．５５１８１」で表している。このように各商品を伝票上の番号で表すことは、本件審判の請求日以前から現在まで変わっていない。
そして、「スリップ」の大きさは、バストの大きさ、スリップ丈の長さなどの組合せで表示しており、本件下げ札のように、そ表示内容を現物に合わせて「シール」を貼って訂正することは、現場でしばしば行われていることである。なお、被告は、本件審判手続において、本件下げ札を「審判事件答弁書」に添付して提出している。
２　原告は、本件伝票１及び２が、極めて不自然な発行であり、その証拠価値は低いと主張する。
しかし、マルホウは、５０枚綴りの仕入伝票帳を必要に応じて印刷業者に多数発注しており、この仕入伝票帳には、右上隅に通しナンバーが刻印してある。そし
て、
マルホウは、サンクに対し、平成７年１０月２０日、「Ｎｏ．０２４５５１～０２４６００」「Ｎｏ．０２４６０１～０２４６５０」「Ｎｏ．０２４６５１～０２４７００」の通しナンバーが刻印された、未使用の仕入伝票帳を３冊渡し、本件伝票２は、この３冊目の仕入伝票帳の１枚である。同様にオカザキに対し、平成９年３月１４日、「Ｎｏ．０２９０５１～０２９１００」「Ｎｏ．０２９１０１～０２９１５０」の通しナンバーが刻印された、未使用の仕入伝票帳を２冊渡し、本件伝票１は、この１冊目の仕入伝票帳の１枚である。
仕入伝票は、上記のような仕組みであるから、仕入伝票の発行日と伝票の通しナンバーが逆になっていても、仕入業者が異なる以上、何も不自然なことはない。したがって、この点に関する審決の認定（審決書１１頁１４行～１２頁３行）に誤りはない。
第５　当裁判所の判断
１　審決の理由中、本件商標が、「Ａｎｇｅ」の欧文字を左横書きしてなり、第１７類「セーター類、ワイシャツ類、下着、ねまき類、その他本類に属する商品」を指定商品とすることは、当事者間に争いがない。
原告は、マルホウが被告から許諾された本件商標の通常使用権者であることを、明らかに争わない。
２　本件審判手続において、被請求人（注、本訴被告）が提出した審判事件答弁書（本訴甲第４号証）に添付された本件写真、本件下げ札、本件伝票１及び２を含む各資料（審判乙第２～第９号証）並びに弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。
１　本件商標の通常使用権者であるマルホウにおいては、本件審判の請求日以前から現在まで、取り扱う各商品を番号により区分しており、例えば、本件で問題とされる商品「スリップ」は、品番「Ｎｏ．５３５４」で表示し、商品「ショートガードル」は、品番「Ｎｏ．５２４７」で表示している。そして、本件下げ札は、マルホウがその取扱商品である黒色の「スリップ」に付して使用していたものであるところ、この本件下げ札には、黄色地の上に黒色で横書きされた本件商標と、その右上方に黒色でやや小さく横書きされた「アンジェ」の片仮名文字とが印刷されるとともに、その他に「Ｎｏ．」、「サイズ　バスト８５」、「スリップ丈　８５－」の表示が印刷されており、「Ｎｏ．」の後に「５３５４」、「サイズ　バスト」の下に「８０」、「８５－」の後に「８０」と記載された白いシールが貼着されている。


このように下げ札にシールを貼着するのは、実際の商品販売現場において、下げ札に元々印刷されていた商品の番号及びサイズと異なる商品に、当該下げ札を付して使用しようとする場合、その商品の品番に合わせて番号を変更するとともに、「スリップ」であれば、バストの大きさ及びスリップ丈の長さによって商品の大小を表示して、従来のサイズ表示を訂正する必要があるからである。そして、このような変更訂正は、上記現場において、日常的に行われていることである。２　マルホウは、左上に自社の名前が記入され、右上隅に通しナンバーが刻印された５０枚綴りの仕入伝票帳を、必要に応じて印刷業者に発注して使用していたところ、商品製造業者であるサンクに対し、平成７年１０月２０日、「Ｎｏ．０２４５５１～０２４６００」「Ｎｏ．０２４６０１～０２４６５０」「Ｎｏ．０２４６５１～０２４７００」の通し番号が刻印された、未使用の仕入伝票帳を３冊交付し、本件伝票２は、この３冊目の仕入伝票帳の１枚に該当する。また、同じく商品製造業者であるオカザキに対し、平成９年３月１４日、「Ｎｏ．０２９０５１～０２９１００」「Ｎｏ．０２９１０１～０２９１５０」の通し番号が刻印された、未使用の仕入伝票帳を２冊交付し、本件伝票１は、この１冊目の仕入伝票帳の１枚に該当する。　そして、オカザキからマルホウに対し、本件伝票１に基づいて、平成９年５月１５日、「商品Ｎｏ」欄に「５３５４」、「品名」欄に「スリップ」、「色」欄に「黒」と記載され、「サイズ」欄にそれぞれ「８０／８０」、「８５／８０」及び「８５／８５」と表示された３種類の商品が、各２０枚ずつ合計６０枚出荷され、その代金合計は、７万２０００円となる。３　以上の認定事実によれば、オカザキは、マルホウに対し、平成９年５月１５日、「商品Ｎｏ．５３５４」の「黒色」の「スリップ」で、「サイズ」が「８０／８０」の商品を２０枚出荷したものであり、他方、本件商標が記載された本件下げ札は、マルホウによって黒色の商品「スリップ」に付されていたものであり、この下げ札には、「５３５４」、「８０」、「８０」と記載された白いシールが貼着されていたものと認められるから、マルホウは、本件商標を黒色の商品「スリップ」に付して使用していたものであることが明らかといわなければならない。原告は、本件写真及び本件下げ札において、品番と認められる「５３５４」の数字が刻印された白色のシールが、黄色地の下げ札の上にわざわざ貼られているから、このような下げ札は不自然であって、商品「下着（スリップ）」がその品番と認められる「Ｎｏ．５３５４」の商品であるか否か極めて疑わしく、その証拠価値が低いものと主張する。
しかし、前示認定のとおり、マルホウにおいては、製造仕入れの段階から「Ｎｏ．５３５４」を商品「スリップ」の品番として一貫して使用していたことが明らかであり、下げ札にシールを貼着することも、下げ札に元々印刷されていた商品の番号及びサイズが異なる商品に、当該下げ札を付して使用しようとする場合、品番やバストの大きさ及びスリップ丈の長さ等のサイズ表示の訂正のために、実際の商品販売現場において、日常的に行われていたことと認められるから、その証拠価値に疑問を差し挟む余地はなく、原告の主張は到底採用することができない。また、原告は、通常、同一人が同一様式により発行する伝票において、発行されるに従って伝票番号が順次付されるはずであるにもかかわらず、本件伝票２では、平成９年８月１日に「Ｎｏ．２４６７４」の伝票番号が付されている一方、本件伝票１においては、それ以前の平成９年５月１５日に、伝票番号としては後になる「Ｎｏ．２９０５５」が付されており、極めて不自然な発行であるから、その証拠価値は低いものと主張する。
しかし、マルホウとその仕入商品製造業者であるオカザキ及びサンクとにおける仕入伝票の関係は、前示のとおりであり、通し番号が刻印された５０枚綴りの仕入伝票帳を、仕入業者ごとに数冊交付し、この伝票に基づいて出荷仕入れを行っていたものであると認められるから、異なる仕入業者がそれぞれ伝票を発行した場合には、発行日が先の伝票の通し番号が、後日に発行された伝票の通し番号より後になっているからといって不自然な点はなく、上記原告の主張も採用の余地はない。したがって、この点に関する審決の認定判断（審決書１１頁１４行～１２頁３行）に誤りはない。
４　以上のとおり、審決が、「本件商標は、通常使用権者によって、本件審判請求の登録前３年以内に日本国内において、その指定商品中の『下着（スリップ）』について使用されていたものと認めることができる。」（審決書１２頁６～９行）と判断したことは正当であって、原告主張の審決取消事由には理由がなく、他に審決を取り消すべき瑕疵はない。
よって、原告の本訴請求は理由がないから、これを棄却することとし、訴訟費用の負担並びに上告及び上告受理の申立てのための付加期間の指定につき、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条、９６条２項を適用して、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第１３民事部
裁判長裁判官　田　中　康　久
裁判官　石　原　直　樹
裁判官　清　水　　　節


平成１４年(ワ)第２５９２４号特許権侵害差止等請求事件
口頭弁論終結日　平成１６年３月１７日
判　　　　　　決
原　　　　　　告      チェックポイント　システムズ　インコーポレ
イテッド
訴訟代理人弁護士　　　熊倉禎男
同　　　　　　　　　　辻居幸一
同　　　　　　　　　　竹内麻子
同　　　　　　　　　　相良由里子
補佐人弁理士　　    　西島孝喜
同　　　　　　　　　　北村周彦
被　　　　　　告　　　ルカトロン・ジャパン株式会社
訴訟代理人弁護士　　　小池豊
同　　　　　　　　　　櫻井彰人
補佐人弁理士　　　    丸山幸雄
主    　　    文
１　原告の請求をいずれも棄却する。
２　訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　請求
１　被告は，別紙ハ号物件目録及び同ニ号物件目録記載のラベルを製造し，販売し，又は販売の申出をしてはならない。
２　被告は，その占有に係る前項記載のラベルを廃棄せよ。３　被告は，原告に対し金３億円及びこれに対する平成１４年１２月６日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２　事案の概要
本件は，原告が被告に対し，別紙イ号物件目録，同ロ号物件目録，同ハ号物件目録及び同ニ号物件目録記載のラベル（以下順にそれぞれ「被告製品１」，「被告製品２」などといい，これらを併せて「被告製品」ということがある。）を製造，販売するなどの被告の行為が原告の有する特許権を侵害するとして，被告製品３及び４についてはその製造，販売等の差止め及び製品の廃棄を求め，併せて損害賠償の支払を求めた事案である。
１　争いのない事実等（認定の根拠を掲げない事実は，当事者間に争いがない。）
(1)　原告の有する特許権
原告は，次のア，イの各特許権（以下順に「本件特許権１」，「本件特許権２」と，これらを併せて「本件特許権」といい，その発明を順に「本件発明１」，「本件発明２」と，これらを併せて「本件発明」ということがある。）を有している。
ア　本件特許権１
(ア)　発明の名称　　　電子的に検知可能で不作動化可能な標識及びその
標識を用いた電子安全装置
(イ)　出願日　　　　　昭和５９年４月２３日
(ウ)　登録日　　　　　平成４年７月１３日
(エ)　特許番号　　　　第１６７７４４０号
(オ)　特許請求の範囲　別紙「特許公報１」写しの請求の範囲１記載のとおり（以下同公報掲載の明細書を「本件明細書１」という。）
イ　本件特許権２
(ア)　発明の名称　　　共振ラベルとその製造方法
(イ)　出願日　　　　　昭和６３年３月１６日
(ウ)　登録日　　　　　平成１０年１２月２５日
(エ)　特許番号　　　　第２８６９０６８号
(オ)　特許請求の範囲　別紙「特許公報２」写しの請求項１記載のとおり（以下同公報掲載の明細書を「本件明細書２」という。）
(2)　本件発明の構成要件
本件発明を構成要件に分説すると，以下のとおりである（甲２，４）。
ア　本件発明１
Ａ　誘電材からなる平らな基板１４，４２，６２と，前記基板上に平面回路状に形成され，所定の範囲内の標識回路検知用周波数で共振する同調回路と，前記基板上の導電部であって，前記基板の両対向面にほぼ対応して位置し前記同調回路のコンデンサを形成する導電部１０，１２；２２，２４；４６，５０；６６，７４；１０ａ，１２ａ；２２ａ，２８ａと，前記導電部のいくつかの間にある不作動
化領域とを備え，
Ｂ　前記不作動化領域は，前記同調回路が十分なエネルギーの不作動化用周波数で電磁場にさらされると絶縁破壊を生じて，前記検知用周波数で前記同調回路の共振特性を破壊する，電子的に検知可能で不作動化可能な標識において，Ｃ　前記不作動化領域が，前記いくつかの導電部の間にあって前記いくつかの導電部を相互に絶縁している誘電材部分からなり，Ｄ　この誘電材部分は，アーク放電がそれに沿って生じる放電路を形成
し，
Ｅ　前記アーク放電は，前記不作動化用周波数での前記電磁場に応答し，前記誘電材を貫通して前記いくつかの導電部の間で生じて，前記検知用周波数で前記同調回路の共振特性を破壊もしくは変化させることを特徴とするＦ　電子的に検知可能で不作動化可能な標識。
イ　本件発明２
Ｇ　１ケの誘導子と１ケのコンデンサとを形成するように図形化された導
電層を備えたシート状支持体を有し，
Ｈ　該導電層は少なくとも１部の範囲に於いて，絶縁層により分離された
もう１ケの導電層と対向し，