しかし，法５条１号のように，不開示事由の規定が本文とただし書とに分かれている場合には，そのただし書は，本文によって不開示とされる情報から除外される情報を定めたもので，開示請求者がその適用を求めるべき規定であるから，ただし書該当性については原告が主張立証責任を負うと解すべきである。また，法５条４号に定める公共の安全等に関する情報の該当性の判断については，同号が単に「おそれのある情報」ではなく「行政機関の長が認めることにつき相当の理由がある情報」という規定の仕方をとったことからも明らかなように，行政庁に比較的広範な裁量権が付与されているというべきであるから，不開示とする判断が裁量権を逸脱・濫用するものであることについて原告が主張立証責任を負うと解すべきである（行政事件訴訟法３０条参照）。
さらに，不開示決定取消訴訟の審理には，①当該文書の具体的記載文言等を明らかにしないまま，当該文書にはいかなる種類，性質の情報が記録されているかを基に，②そのような種類，性質の情報が開示された場合には，不特定の多様な人々との間で，一般的にどのような支障が生じるおそれがあるかを判断すべきことになるという特質があるため，被告としては，当該文書が公にされた場合に生じる支障の蓋然性自体を証拠に基づいて直接具体的に証明する必要はなく，不開示情報に該当すると主張する情報の類型的な性質を明らかにするなどにより，そのような情報が公にされた場合，経験則上，いかなる支障が生ずるおそれがあるかを判断することが可能な程度の主張立証をすれば足りると解すべきである。
イ　本件領置票に記録された情報の把握
（ア）　次に，ある情報について法５条各号の不開示情報該当性を判断するためには，その前提として，同条各号に関する判断に先行し，かつ，これと切り離して，「情報」を把握する必要がある。一般に，情報とは「ある事柄についての知らせ」を意味するから，その内容をなす事象，事柄を知らせる機能（伝達機能）を果たし得べきものであることが前提となるが，法１条，５条各号等の規定に照らすと，法上の「情報」とは，それが法５条各号に掲げる不開示情報に当たるかどうかを決定することが可能な程度の内容ないし実質を備えたものであること，及びそれを公開することにより，社会生活上の特定の意味のまとまりのある内容が伝達され，政府の有するその諸活動を国民に説明する責務を全うすることに客観的に資するといえるような，それ相応のまとまりをもったものであることが想定されていると解される。そして，各個の行政文書につき，そこに記録された一つの「情報」を把握するためには，上記のような情報の伝達機能及び内容に文書の体裁等の外形的な事情をもあわせ考慮し，社会通念によって判断するほかない。（イ）　本件領置票は，特定事件に関する領置票であるが，領置票は，検察庁における証拠品（刑事事件について押収された物及びその換価代金）に関する事務の適正な運用を図るべく，証拠品事務規程（平成２年法務省刑総訓第２８７号訓令。乙６）に基づき作成されるものであり，各証拠品ごとに，その受入れ，保管，処分等の状況を明らかにするものである（同規程１条，４条１項，２項，７条，１１条，２０条１項，３項等参照）。なお，領置票は，証拠金品総目録とは異なり，被疑事件・被告事件に関して作成され，又は取得した書類ではないから，「訴訟に関する書類」（刑事訴訟法５３条の２）には該当せず，「行政文書」（法２条２項）として法の規定が適用されることになる。
領置票（乙７）には，各証拠品ごとに，受入年月日，符号，品名，数量，歳入歳出外現金出納官吏受領年月日，処分命令年月日，命令要旨，てん末が，横一列の記載欄に記入され，また，最下部（備考欄等）には，各証拠品に関する記入欄に書ききれなかった証拠品に関する事務に関連する事項（証拠品の還付を受けた者の氏名等）が記載されるほか，各証拠品の受入れ，処分に関与した者の確認印が押印される。さらに，その最上部（表題部）には，領置番号，事件番号，主任検察官氏名，罪名，事件処分年月日，被疑者氏名が記載されるが，これらは当該証拠品が当該事件の証拠品であることを特定するためのものであるから，他の各証拠品に関する部分等と別個独立に記入されるわけではなく，この部分も，個々の証拠品に関する情報の一部をなすものというべきことになる。
以上のような領置票の性質，内容にその記録事項，体裁をあわせ考えると，領置票においては，受け入れた各証拠品ごとの，受入年月日，符号，品名，数量，歳入歳出外現金出納官吏受領年月日，処分命令年月日，命令要旨，てん末の記載と，最上部（表題部）の領置番号，事件番号，主任検察官氏名，罪名，事件処分年月日，被疑者氏名，さらには，最下部（備考欄等）の中の，各証拠品に関連する記載事項，確認印が一体となって，各証拠品の受入れ，保管，処分等の状況に関する独立した１個の情報を構成しているものと解される。
（ウ）　したがって，本件領置票の記載については，「狭山事件」において領置された各証拠品ごとに，領置票最上部（表題部）を含め，受入年月日，符号，品名，数量，歳入歳出外現金出納官吏受領年月日，処分命令年月日，命令要旨，てん末等の関係記載部分が，それぞれ当該証拠品の受入れ，保管，処分等の状況に関する独立した一体的な情報をなすものとみるべきである。
ウ　本件領置票に記録された情報の不開示情報該当性
そこで，本件領置票に記録された情報が法５条１号及び４号の不開示情報に該当するか否かを検討する。
（ア）　法５条１号該当性
本件領置票における各証拠品ごとの記載（各情報）をみると，被疑者氏名，罪名・事件番号，主任検察官氏名，受入れ等の証拠品に関する事務を担当した証拠品係事務官の確認印が記載ないし押捺され，また，備考欄には，証拠品の還付を受けた者の氏名が記載される場合もあるところ，これらは，特定の被疑者に係る，特定の刑事事件（罪名，事件番号）において，当該証拠品を，誰が，いつ受け入れ，誰に還付したかという，個人に関する情報であって，それらの氏名，罪名，事件番号によって特定の個人（被疑者，証拠品の還付を受けた者，証拠品係事務官）を識別できるものに該当する。
したがって，本件領置票に記録されている情報は，いずれも法５条１号の不開示情報に該当する。
（イ）　法５条４号該当性
法５条４号については，前記アのとおり，原告において，被告が本件領置票に記録されている情報が同号の不開示情報に該当すると判断したことが裁量権の逸脱又は濫用に当たることを主張立証しなければならないところ，原告は，これについて，「狭山事件」は確定事件であって，捜査等の支障があるはずもないから，法５条４号の対象外であると主張する。


領置票に記録された情報の内容は前記イ（イ）のとおりであり，これらが公にされれば，特定の刑事事件について，検察官が，いつ，いかなる証拠品を入手したかという事実や，当該証拠品に関する処分として，公判段階で裁判所に提出したかという事実が明らかになる。個別具体的な刑事事件において，検察官（捜査機関）が，犯罪立証のために，誰から，いかなる証拠品を，どの程度収集し，また，収集した証拠品のうちのいずれを，公判段階で，裁判所に証拠として提出するかは，当該事件における被疑者（被告人）及び被害者等の関係者の行動に関係し，当該事件における捜査の遂行及び公訴の維持と密接に関連するほか，各種の刑事事件における捜査の遂行及び公訴の維持の一般的な方針・手法とも無関係ではないから，これらの情報の開示・不開示の判断にあたっては，刑事司法に及ぼす影響を考慮し，当該事件はもとより，後の各種の刑事事件に関する捜査の遂行や公訴の維持に対し不当な影響を及ぼし，あるいは，関係者の名誉やプライバシーを不当に侵害することのないように，検察官の職責を踏まえた慎重な判断が求められる。しかるところ，本件領置票に記録された情報を開示すれば，「狭山事件」における検察官の手持ち証拠の内容やその処分等が明らかになり，同事件の捜査，公訴の維持に支障を及ぼすおそれがあると考えられる。確定事件であっても，再審や非常上告が認められているところ（刑事訴訟法４３５条，４５４条），現に「狭山事件」については，現在再審請求がされていることからして，上記支障を及ぼすおそれはより一層著しいと考えられる。
また，本件領置票に記録された情報を開示すれば，各種の刑事事件における捜査の遂行及び公訴の維持に関する一般的な方針・手法を，立証の必要等を超えて明らかにすることになる上，関係者の名誉やプライバシーを必要以上に侵害することにもなり，今後，証拠品の所有者等の関係者から捜査・公判に対する協力を得ることが困難になるなど，刑事事件の適正な捜査及び公訴の維持等に支障を及ぼすおそれがあるとも考えられる。
さらに，領置票は，証拠品に関する事務に関して作成される行政文書ではあるとはいえ，証拠品係事務官が，証拠品と証拠金品総目録及び差押調書又は領置調書とを対査した結果を踏まえて作成・記載するものであるから（証拠品事務規程４条１項，２項，５条参照），これらの書類の内容と実質的に同一のものといえるところ，これらの書類は，刑事訴訟法５３条の２の「訴訟に関する書類」に該当し，法の適用はないと解される。しかるに，領置票に記録された情報が公にされれば，結局は，法の規定に基づき，「訴訟に関する書類」を開示するに等しく，「訴訟に関する書類」について法の適用を除外した刑事訴訟法５３条の２の趣旨を没却するおそれがあるというべきである。
以上のようなことから，被告は，本件領置票に記録された情報を公にすれば，捜査，公訴の維持に支障を及ぼすと判断したのであって，その判断に裁量権の逸脱・濫用はない。
エ　部分開示の要否
（ア）　法６条１項
法６条１項本文は，その文言から明らかなとおり，行政文書の中に複数の情報があり，その中に開示情報と不開示情報とがある場合に，当該不開示情報以外の情報を開示する義務を定めたものである。前記イ及びウのとおり，本件領置票においては，各証拠品ごとに，関連する記載がそれぞれ１個の情報を構成しているところ，これらはいずれも法５条１号及び４号の不開示情報に該当する。したがって，本件領置票に記録されている情報はすべて不開示情報であって，本件は行政文書の一部に不開示情報が記録されている場合でないから，法６条１項を適用して部分開示をする余地はない。
（イ）　法６条２項
法５条１号前段は，その文理上，問題となる情報から，それに含まれる氏名，生年月日その他の記述等を除いたその余の部分を含めて一つの不開示情報を構成することを前提とするものであることは明らかであるが，法６条２項は，部分開示の特例として，個人に関する情報のうち，氏名，生年月日等の特定の個人を識別することができることとなる記述等を除くことによって，公にしても個人の権利利益が害されるおそれがないと認められるときは，残りの記述等については，個人に関する情報には含まれないとみなすことによって，１個の情報のうちの一部分を開示する義務を創設したものである。
本件領置票に記録されている情報は，いずれも法５条１号のみならず，同条４号にも該当するところ，法６条２項は法５条１号前段の個人に関する情報に限った規定であるから，そもそも法６条２項を適用して部分開示を認める余地はない。しかし，法５条１号前段の個人に関する情報という側面のみを考察しても，本件領置票に記録された情報に含まれる記述等については，下記ａないしｃのとおり，いずれも法６条２項を適用して部分開示をすべきものとはいえない。ａ　特定の個人を識別することができることとなるもの法５条１号本文にいう特定の個人を識別することができるものとは，他の情報と照合することにより，特定の個人を識別することができることとなるものを含むところ，本件領置票に記録された情報を構成する記述等のうち，被疑者氏名のようにそれ自体で個人を識別し得るものはもとより，領置番号，事件番号，罪名，事件処分年月日についても，「狭山事件」に関する報道等と照合することにより，個人を識別し得るから，個人識別性のある記述といえる。また，証拠品の還付を受けた者の氏名，受入事務等を担当した証拠品係事務官の確認印も，それ自体個人を識別し得るものである。
これらについては，法６条２項の規定により開示すべき部分から除外される。ｂ　個人の権利利益を害するおそれがないと認められないもの前記ａの記述等以外の各証拠品に関する記述等は，それ自体として特定の個人を識別させるものとまではいえないが，これらを公にすれば，いつ，どのような証拠品が収集され，どのような処分がなされたかが明らかになり，証拠品の内容等から事件の内容が推測され得ることからすると，事件の内容についても明らかになる可能性がある。そして，事件の内容は，当該被疑者のみならず，被害者等を含めた関係者にとっても，機微にわたる情報であり，殊に「狭山事件」のような重大事件においては，そのような性質が著しいというべきである。そうすると，これら各証拠品に関する記述等が公にされた場合には，被疑者等の個人の権利利益が害されることは明らかである。
したがって，これらの部分も法６条２項の規定により開示すべき部分に当たらない。
ｃ　有意でないもの
前記ａ及びｂの記述等以外の記述等で部分開示の余地があるのは，最上部（表題部）の「領置票」との表題等に限られるが，これらは，それのみではなんら有意であるとは認められないから，これらの部分も開示すべきものではない（法６条２項，同条１項ただし書）。
オ　まとめ


よって，本件領置票に記録されている情報については，いずれも法５条１号及び４号の各不開示情報に該当する上，法６条１項ないし２項により部分開示を行う余地もないから，本件領置票を不開示とした本件決定（領置票）は適法である。
（原告の主張）
ア　法５条１号該当性及び部分開示の要否について
本件領置票に記録された情報のうち，被疑者氏名が法５条１号の不開示情報に該当することは認めるが，これは容易に区分できるものであるから，被疑者氏名を除いたその余の部分は法６条の規定により部分開示がなされるべきであり，法５条１号を理由として全面不開示とすることは許されない。
被告は，不開示情報が含まれる情報はひとつながりの情報としてとらえ，切り離すべきでないと主張するようであるが，かかる主張は情報の一体性を強調して部分開示を封ずることを目的とする詭弁であるといわざるを得ない。行政機関には，不開示情報を厳密に限定し，原則公開の法の要請に最大限応える責務があるというべきである。
また，被告は，事件番号や事件処分年月日については，「特定の個人を識別することができることとなるもの」，証拠品の品名，数量，証拠品受入年月日等については，公にすることにより「個人の権利利益を害するおそれがないと認められないもの」，表題等のその余の部分については，「有意でないもの」に当たるとして，いずれも部分開示の対象にならないと主張する。しかし，社会通念上，多数ある証拠品に係る事件番号等によって個人を識別することが可能であるとはおよそ考えられないし，証拠品の内容等から事件の内容が推測され，事件の内容が明らかになる可能性があるとの主張にもなんら根拠はなく，いずれも不当な拡大解釈であるといわざるを得ない。また，証拠品係事務官の氏名等，公職にある者の公務に関わる個人情報についてはそもそも法５条１号の対象外である。さらに，当該記述等が有意であるか否かの判断は請求者の開示請求の目的を十分に斟酌して行われるべきであり，行政機関の恣意によるべきではない。
なお，領置票と同種の文書である特別抗告事件整理簿の開示請求に関し，検事総長は，被告のした全面不開示決定を変更して被疑者被告人等及び特別抗告申立人の氏名のみを不開示とする一部開示決定をしたところ，領置票に関する被告の上記主張はことごとく特別抗告事件整理簿にも当てはまるものであるから，被告の主張は上記一部開示決定により否定されたというべきである。
イ　法５条４号該当性について
被告は，法５条４号については，原告において，被告の判断が裁量権の逸脱又は濫用に当たることを主張立証しなければならないと主張するが，前記（１）において主張したとおり，不開示情報該当性の主張立証責任はすべて被告が負担するものである。法５条４号の不開示情報の該当性の判断に関して行政機関の長に裁量権が認められるとしても，それは限定的なものにとどまり，裁量権の逸脱・濫用がないことについて被告が主張立証責任を負うと解すべきである。また，被告は不開示決定取消訴訟の特質や特殊性をことさらに強調するが，それを理由に不開示決定の適法性に関する被告の主張立証責任が軽減されたり，免除されたりすることはない。ある情報を公開することにより生ずる支障について具体的に説明・論証することは行政機関に課せられた法的責務であり，放棄は許されない。
領置票については，これが公共財であることは証拠金品総目録と同様であるから，行政機関はこれを国民に対し開示すべき義務を負い，「不当な影響」などといった暖昧模糊とした理屈によって恣意的に不開示とすることはできない。そもそも，本件領置票に係る「狭山事件」はすでに確定しているのであるから，捜査等の支障はあるはずがないのである。
なお，被告は，領置票が開示されれば「訴訟に関する書類」について法の規定の適用を除外した刑事訴訟法５３条の２の趣旨を没却することになると主張するが，そもそも同条が法に背馳するもので廃止されるべきであることは前記（１）において主張したとおりである。
以上のような見識を欠き，公共財の隠匿を正当化する論理に基づいてなされた被告の判断は，裁量権の逸脱・濫用そのものである。
（３）　公益上の理由による裁量的開示（法７条）の要否（本件各決定について）
（被告の主張）
ア　原告は，本件各文書について，法７条の規定による公益上の理由による裁量的開示がなされるべきであると主張する。
法は，国民主権の理念に基づき，行政情報は可能な限り開示すべきものとしている（法１条参照）が，他方，個人，法人等の権利利益や，国の安全，公共の利益等を適切に保護するため，情報を開示しないことが必要な場合があり、開示することの利益と開示しないことの利益とを適切に調整する必要があることから，開示しないことに合理的な理由がある情報を不開示情報としてできる限り明確かつ合理的に定め，この不開示情報が記録されていない限り，開示請求に係る行政文書を開示しなければならないとしている（法５条）。
このような開示・不開示の枠組みからすると，開示請求に係る行政文書に法５条各号に掲げる不開示情報が記録されているときは，一般的にみて開示しないことの利益が開示することの利益に優越するから，行政機関の長は開示請求に応じて当該文書を開示してはならないこととなる。もっとも，個々の事例における特殊な事情によっては，不開示情報が記録されている場合であっても，開示することの利益が開示しないことの利益に優越すると認められる場合があることを否定できないことから，このような場合に，行政機関の長の高度の行政的な判断により裁量的開示を行う余地を残したのが法７条である。
かかる法７条の趣旨に加え，同条の見出しが「公益上の理由による裁量的開示」とされていることからも明らかなように，法７条の規定による裁量的開示をするか否かを判断するに際しては，行政機関の長に，公益上の必要性の認定につき要件裁量が認められている。そうすると，法７条の規定による裁量的開示をするか否かの判断が違法となるのは，その判断に裁量権の逸脱・濫用があった場合に限られる（行政事件訴訟法３０条参照）。そして，この裁量権の逸脱・濫用を基礎づける事実の主張立証責任は，当該判断の違法を主張する者，すなわち原告が負うというべきである。
イ　以上を前提に本件について検討すると，まず，本件証拠金品総目録については，前記（１）のとおり，刑事訴訟法５３条の２の「訴訟に関する書類」に該当し，そもそも法が適用されないのであるから，法７条に基づいて開示するということもあり得ない。


次に，本件領置票については，原告は，「狭山事件」の被告人が長期拘禁生活を余儀なくされ，無実を訴え続けていること，証拠物については弁護側の自由なアクセスが保障されるべきであること，再審無罪の冤罪事件においては未開示証拠が大きなポイントとなるところ，「狭山事件」については，証拠リストや不提出証拠については開示の道が閉ざされていること等をもって，本件領置票を不開示とした被告の判断が裁量権の逸脱・濫用に当たると主張するものと解される。しかしながら，原告の上記主張は，あくまで「狭山事件」の被告人の個人的利益という「私益」に関するものにすぎず，法７条の適否の判断にあたり考慮すべき「公益」には当たらない。しかも，証拠リストや不提出証拠の開示は，まさに，刑事訴訟法及び刑事確定訴訟記録法等で規律されるべき事柄であり，個別事件において，それらの開示が現実には認められなかったとしても，法７条の公益上の理由による裁量的開示を正当化する事情にはおよそ該当しないというべきである（なお，刑事訴訟法において当事者主義が採用されていること（刑事訴訟法２９８条１項，３１２条１項等）からすれば，不提出証拠については，証拠物を含め，検察官は原則として被告人及び弁護人に開示する義務を負わないと解されるから，証拠物について弁護側の自由なアクセスが保障されるべきであるなどという原告の主張は独自の見解にすぎない。）。
また，公共の安全等に関する情報について，行政機関の長の裁量を尊重することとした前記法５条４号の趣旨からすれば，法５条４号に該当する情報が記録された文書について，法７条に基づく開示を行うべきか否かの利益衡量の適否の判断においては，行政機関の長の判断が著しく合理性を欠くような場合は格別，基本的には，法７条に基づく公益上の理由による裁量的開示を行わないとした行政機関の長の判断を尊重すべきである。
よって，本件領置票について，被告が法７条の規定による公益上の理由による裁量的開示をしなかったことが裁量権の逸脱・濫用に当たるとは到底認められない。ウ　以上のとおり，本件各決定は，法７条との関係においても適法である。
（原告の主張）
仮に本件各文書に記録された情報が法５条１号ないし４号の不開示情報に該当するとみる余地があるとしても，行政機関の長は，人の生命，健康，生活又は財産を保護するため，公にすることが必要である場合には，法７条の規定により，当該文書を開示しなければならない。
「狭山事件」の被告人は，冤罪により３１年７か月もの長期拘禁生活を余儀なくされ，４０年にわたって無実を訴え続けている。現下の最重要事項は，証拠リストを含む未開示証拠の開示問題であるが，前記（１）において主張したとおり，本来，証拠物は検察の恣意によって開示・不開示が決定されるべきではなく，弁護側の自由なアクセス権が保障されるべきものである。このような証拠開示をめぐる問題は，「狭山事件」のみならず，すべての刑事裁判に関わるものであることはいうまでもなく，本件各文書の開示は，冤罪の被害者である「狭山事件」の被告人の生命，健康，生活，財産の保護にとって不可欠であると同時に，冤罪・誤判を繰り返さないという社会的正義・公正，すなわち公益の確保のためにも必要なことである。誤判・冤罪事件においては証拠開示が大きな意味を持っているのであり，このことは，無辜の不処罰という司法に課せられた使命の遂行と証拠開示とは不可分であることを明らかにしている。本件訴訟は，いわば日本における証拠開示をめぐる今日的状況に対する異議申立ての一つの在り方であり，その帰趨は証拠開示制度全体に波及するものである。
被告は，証拠物について弁護側の自由なアクセス権が保障されるべきであるというのは原告の独自の見解にすぎないと主張するが，「証拠物についての弁護側の自由なアクセス権」は，国際人権基準として各国で確立されており，原告の「独自の見解」などでないことはいうまでもない。また，刑事訴訟法及び刑事確定訴訟記録法等による規律が機能していないことは前記（１）において主張したとおりである。証拠金品総目録及び領置票は，いわゆる「証拠リスト」と重なるものであり，本件各文書を開示すれば「狭山事件」の再審の審理に影響を及ぼすことは否定できないが，これは本来開示されてしかるべきものが隠匿されていることに問題があるのであって，法に基づく開示に問題があるのではない。人の命や人生が，誤判・冤罪によって翻弄され，無辜の不処罰という「公益」が侵害されている現実が存在し，それが現行の刑事裁判制度に起因し，それを回避する手だての一つとして証拠開示が有効であることは論をまたない。しかし，それが制度として未確立であり，証拠開示が検察の恣意や裁判所の裁量に委ねられている現状においては，法に基づいて「公益」を守ることが必要である。したがって，本件各文書について，被告は，法５条により開示しないのであれば，法７条の規定により裁量的開示を行うべきであり，本件各文書を不開示とした本件各決定は裁量権を逸脱・濫用するもので違法である。
第３　争点に対する判断
１　争点（１）（本件証拠金品総目録が「訴訟に関する書類」（刑事訴訟法５３条の２）に該当するか否か）について


（１）　刑事訴訟法５３条の２が憲法２１条１項に違反するか否か被告は，本件証拠金品総目録は刑事訴訟法５３条の２に規定する「訴訟に関する書類」に該当し，法の規定は適用されないと主張するところ，原告は，そもそも同条は「知る権利」（憲法２１条１項）を定めた憲法の理念及び規定に基づく法の精神・目的を骨抜きにするものであるから廃止されるべきであるとしており，これは刑事訴訟法５３条の２の規定が憲法２１条１項に違反するとの主張と解される。憲法２１条の保障する表現の自由は，国民主権の原理の下において必要不可欠な自由な言論活動を保障するものであるが，かかる憲法２１条の規定の趣旨，目的からすれば，人が種々の情報に接し，これを摂取する自由は，同規定のいわば派生原理として当然に導かれるものということができる。しかしながら，このような自由が憲法上保障されるとしても，さらに，国民等が政府を初めとする情報の管理主体に対して積極的に情報の公開を求める権利までもが憲法上の具体的権利として保障されているものと解するのは困難であり，国民等が現実に政府等に対して情報の公開を請求するためには，公開の要件，手続等について，法律によって具体的に定められることが必要であると解するのが相当である。すなわち，法の規定による具体的な情報公開請求権は，法により創設された権利というべきであり，そうすると，国民等に対し情報の公開請求権を付与するか否か，付与する場合でもいかなる要件の下にいかなる範囲でこれを付与するかについては，国家の立法政策の問題として，その内容について当然に違憲の問題を生ずるものということはできない。また，仮に，積極的に情報の公開を求める権利が憲法上も保障ないし尊重されるとしても，それは公共の福祉による制約に服するものであることはいうまでもない。刑事訴訟法５３条の２は，「訴訟に関する書類」等は類型的に秘密性が高く，その大部分が個人に関する情報を含むものであること，また，開示により犯罪の捜査，公訴の維持その他の公共の安全と秩序の維持に支障を及ぼすおそれが大きいものであること等に加え，これらの書類等については，刑事訴訟法（４０条，４７条，５３条，２９９条等）及び刑事確定訴訟記録法により，その取扱い，開示・不開示の要件，開示手続等が体系的に定められていること等から，法の規定を適用しないこととしたものであり，かかる制限は正当なものということができる。なお，検察ないし警察が証拠物等について一般的に開示すべき義務を負っているとの原告の主張は採用することができない。
よって，刑事訴訟法５３条の２の規定は憲法２１条１項に違反するものではない。
（２）　本件証拠金品総目録が「訴訟に関する書類」に該当するか否かア　前記（１）の刑事訴訟法５３条の２の規定の趣旨からすれば，同条に規定する「訴訟に関する書類」とは，同法４７条の「訴訟に関する書類」と同様に，書類の性質・内容の如何を問わず，被疑事件・被告事件に関して作成された書類をいい，裁判所ないし裁判官の保管する書類に限らず，検察官・弁護人・司法警察員その他の者が保管しているものも含まれると解するのが相当である。そこで，本件証拠金品総目録がこのような「訴訟に関する書類」に該当するか否かについて検討するに，証拠（甲４，乙１ないし６）及び弁論の全趣旨を総合すれば，証拠金品総目録には，事件事務規程に基づき，証拠品事務規程の定める様式により検察官又は検察事務官において作成するものと，検事総長指示の定める様式により司法警察職員において作成するものとがあるが，いずれも，検察官，検察事務官又は司法警察職員が事件の捜査の過程において証拠品の領置又は差押えをした場合に，当該事件における証拠品の一覧として利用するために作成されるものであること，証拠金品総目録には，各証拠品について，品名及び数量，被差押人，差出人又は遺留者の氏名等が記載され，他の捜査関係書類とともに事件記録として管理されること，本件証拠金品総目録は，いわゆる「狭山事件」の捜査の過程において，検察官，検察事務官又は司法警察職員が証拠品の領置又は差押えを行った場合に，同事件についての証拠金品総目録として作成されたものであることが認められる。なお，前記争いのない事実等（１）のとおり，原告は，本件決定（証拠金品総目録）に係る行政文書開示請求書（甲５）において，開示請求する行政文書の名称等を「「狭山事件」に関する証拠金品総目録（証拠品事務規程第４条様式第１号）」としているが，上記記載は証拠品事務規程の定める上記様式以外の様式によって作成された証拠金品総目録を除外する趣旨のものとまでは解されないし，被告もそのことを前提として本件決定（証拠金品総目録）をしたものと解されるから，本件証拠金品総目録には，「狭山事件」に関する証拠金品総目録のうち，上記行政文書開示請求書に記載された様式以外の様式による証拠金品総目録も含まれるというべきである。
上記認定事実によれば，本件証拠金品総目録は，いわゆる「狭山事件」の捜査を担当する捜査機関が，同事件の捜査の過程において，同事件の証拠品一覧として作成したもので，同事件の事件記録の一部をなすものであるから，同事件に関して作成された書類，すなわち被疑事件・被告事件に関して作成された書類として，刑事訴訟法５３条の２に規定する「訴訟に関する書類」に当たると認められる。イ　原告は，少なくとも，捜査及び裁判が終結・確定した段階においては，当該事件についての証拠金品総目録が開示されたとしても捜査及び公訴の維持等に支障を来すことはないから，法の規定により開示されるべきであると主張する。しかし，前記（１）のとおり，「訴訟に関する書類」等が法の規定の適用を除外されたのは，当該被疑事件・被告事件の捜査及び公訴の維持に対する支障を防止するためのみならず，関係者の名誉，プライバシー等を保護し，さらには，これらの書類等が開示されることを危惧して関係者が捜査への協力を拒絶するといった事態が生ずることにより当該事件以外の事件の捜査及び公訴の維持等に対して支障が生ずることを防止するためでもある。また，当該被告事件に対する終局裁判が確定した後は，刑事訴訟法５３条及び刑事確定訴訟記録法の規定により，上記のような支障を生ずるおそれに配慮しつつ，裁判公開の原則（憲法８２条）を拡充して裁判の公正を担保するとともに，裁判に対する国民の理解を深めるため，「訴訟記録」についての閲覧を認めることとされているのである。
したがって，被疑事件・被告事件について作成された証拠金品総目録については，当該事件に対する判決が確定したか否かにかかわらず，「訴訟に関する書類」として，刑事訴訟法５３条の２の規定により，法の規定の適用が除外されるものと解するのが相当であるから，本件証拠金品総目録についても，法の規定が適用されることはないというべきである。


ウ　よって，本件証拠金品総目録は，被疑事件・被告事件に関して作成された書類，すなわち刑事訴訟法５３条の２に規定する「訴訟に関する書類」に該当するから，被告が，本件証拠金品総目録が上記「訴訟に関する書類」に該当するとしたことは適法である。
２　争点（２）（本件領置票に記録された情報が法５条１号及び４号の不開示情報に該当するか否か並びに本件領置票の部分開示の要否）について（１）　本件領置票に記録された情報が法５条４号の不開示情報に該当するか否か被告は，本件領置票に記録された情報はいずれも法５条１号及び４号の不開示情報に該当すると主張するが，まず，上記各情報が法５条４号の不開示情報に該当するか否かを検討する。
ア　法５条４号の不開示情報該当性の審理判断の対象
法５条４号は，公にすることにより，犯罪の予防，鎮圧又は捜査，公訴の維持，刑の執行その他の公共の安全と秩序の維持に支障を及ぼすおそれがあると行政機関の長が認めることにつき相当の理由がある情報を不開示情報と規定しているところ，このような規定がなされたのは，公共の安全等に関する情報については，その性質上，開示・不開示の判断に犯罪等に関する将来予測としての専門的・技術的判断を要することなどの特殊性があることから，行政機関の長の裁量を尊重することとしたものと解される。すなわち，主張立証責任はともかくとして，審理判断すべきは，「公共の安全と秩序の維持に支障を及ぼすおそれがある」ことではなく，「公共の安全と秩序の維持に支障を及ぼすおそれがある」と行政機関の長が認めた判断が，合理性を持つ判断として許容される限度内のものであるか否かである。
イ　本件領置票の記述等の内容等
証拠（甲４，乙１，６，７）及び弁論の全趣旨を総合すれば，次の事実が認められる（なお，本件領置票が行政文書に当たり法の規定が適用されることは当事者間に争いがない）。
（ア）　領置票は，検察庁における証拠品の受入れ，管理及び処分に関する事務の処理のために作成，保管される文書であり，証拠品事務を取り扱う証拠品係事務官は，検察官に対し証拠品の送致等があったとき又は検察官若しくは検察事務官から証拠品を受領するときには，証拠品と証拠金品総目録及び差押調書又は領置調書とを対査してこれを受領し，受領した証拠品の品名，数量その他必要事項を記入して領置票を作成する。その後，証拠品係事務官は，領置票に基づいて追送証拠品の受入れや証拠品の出納保管及び処分に関する事務を行い，検察官が証拠品を処分すべき場合には，領置票に処分命令の要旨を記載し，検察官はその記載を確認した上，領置票に押印してこれを決定し，証拠品係事務官に領置票を返還する。（イ）　本件領置票は，いわゆる「狭山事件」の証拠品に関して作成された領置票であり，「表題」，「領置番号」，「事件番号」，「主任検察官」，「罪名」，「事件処分年月日」，「被疑者」，「備考」，「受入取扱者印」，「処分取扱者印」，「最終調査者印」及び個々の証拠品に関する部分の各欄の記載から成り，これらのうち個々の証拠品に関する部分の欄は，個別の証拠品ごとに，「受入命令年月日印」，「符号」，「品名」，「数量」，「領置物取扱主任官，歳入歳出外現金出納官吏受領年月日印」，「処分命令年月日印」，「命令要旨」，「てん末」の各欄の記載から成っている。また，「備考」欄には，各証拠品に関する差出人又は所有者の住所，氏名，所有権放棄の有無等が記載されている。なお，前記争いのない事実等（１）のとおり，原告は，本件決定（領置票）に係る行政文書開示請求書（甲５）において，開示請求する行政文書の名称等を「「狭山事件」に関する領置票（証拠品事務規程第５条様式第２号）」としているが，上記記載が証拠品事務規程の定める上記様式以外の様式により作成された領置票を除外する趣旨のものとまでは解されず，被告もこれを前提として本件決定（領置票）をしたものと解されることは本件証拠金品総目録の場合と同様であるから，本件領置票には，「狭山事件」に関する領置票のうち，上記行政文書開示請求書に記載された様式以外の様式による領置票も含まれるものというべきである。
ウ　本件領置票に記録された情報の単位
（ア）　前記イのとおり，本件領置票には，当該事件における各証拠品に共通する記述等及び各証拠品に固有の記述等がなされていると認められるところ，これらの記述等により構成される情報が法５条各号に掲げる不開示情報に該当するか否かを判断するにあたっては，当該記述等のうちのいかなる部分をもって不開示情報該当性の判断の対象となる１個の情報が構成されているのかを明らかにする必要がある。
（イ）　法５条１号は，個人に関する情報であって，「当該情報に含まれる氏名，生年月日その他の記述等により特定の個人を識別することができるもの」等を不開示情報とし，さらに，法６条２項は，開示請求に係る行政文書に法５条１号の不開示情報が記録されている場合において，当該情報のうち，氏名，生年月日その他の特定の個人を識別することができることとなる記述等の部分を除くことにより，公にしても，個人の権利利益が害されるおそれがないと認められるときは，当該部分を除いた部分は，同号の情報に含まれないものとみなしてこれを開示しなければならないと規定しているところ，これらの規定によれば，法は，氏名等のそれ自体で個人を識別することができる記述等のみをもって同号の不開示情報に当たるとするのではなく，これを除いたその余の部分も同号の情報に含まれることを前提としているといえる。また，法５条各号の不開示情報の内容をみても，ここにいう情報とは，ある事柄についての知らせとして意味のあるものを想定していることは明らかである。すなわち，ある行政文書における記述等のうち，例えば特定の個人の氏名，生年月日等の記述は，通常それ自体では情報として意味のあるものではなく，当該文書のその余の記述等とあわせて初めて意味のあるものとなることから，法は，これら個々の記述等のみをもって１個の情報を構成すると捉えるのではなく，これら個々の記述等のうち，ある事柄についての独立した一体的な知らせとして意味のあるものとなるべき部分が全体として，１個の情報を構成するものとしていると解されるのである。


したがって，法５条各号に掲げる不開示情報該当性の判断の対象となる情報とは，ある行政文書の記述等のうち，一定の事柄についての知らせとして，他の記述等と独立した一体のものと把握される部分の全体をいうと解するのが相当である。（ウ）　そこで，本件領置票の記述等について検討すると，前記イにおいて認定したとおり，領置票は，ある事件の証拠品について，検察庁における受入れから処分までの経過や処分内容等を示す情報であるから，本件領置票の記述等は，本件領置票に記載された各証拠品ごとに，全証拠品に共通の記述等と当該証拠品に固有の記述等とが全体として，当該証拠品に関する独立した一体的な情報を構成するものというべきである。すなわち，本件領置票の記述等は，これに記載された証拠品ごとに，「表題」，「領置番号」，「事件番号」，「主任検察官」，「罪名」，「事件処分年月日」，「被疑者」，「受入取扱者印」，「処分取扱者印」，「最終調査者印」等の全証拠品に共通する記述等と，「受入命令年月日印」，「符号」，「品名」，「数量」，「領置物取扱主任官，歳入歳出外現金出納官吏受領年月日印」，「処分命令年月日印」，「命令要旨」，「てん末」の各欄，及び「備考」欄の記述等のうち当該証拠品についての部分等の当該証拠品に固有の記述等とが，全体として１個の情報を構成するものであり，本件領置票には，これに記載された証拠品の数に応じた複数の情報が記録されているものと解される。（エ）　以上によれば，本件領置票に記録された情報が法５条各号に掲げる不開示情報に該当するか否かを判断するにあたっては，各証拠品ごとの独立した一体的な情報が全体として同条各号に該当するか否かを判断すべきであり，これらの情報を構成する各記述等のうち，被疑者氏名，主任検察官氏名，各証拠品の品名・数量，受入取扱者印といった各部分ごとにその不開示情報該当性の有無を判断することはできないと解するのが相当である。
エ　本件領置票に記録された情報が法５条４号の不開示情報に該当するか否か前記イにおいて認定した事実によれば，領置票の記述等は，証拠金品総目録，差押調書，領置調書等の記述等と実質的に同一内容のものであるところ，証拠金品総目録については，刑事訴訟法５３条の２の「訴訟に関する書類」に該当するものとして，法の規定の適用が除外されていることは前記（１）のとおりである。また，差押調書や領置調書についても，被疑事件・被告事件に関して作成された書類といえると解されるから，証拠金品総目録と同様に，「訴訟に関する書類」として，法の規定は適用されないことになる。そして，これらの書類等が法の規定の適用を除外されたのは，前記（１）のとおり，これらの書類等は類型的に秘密性が高く，その大部分が個人に関する情報を含むものであり，開示により犯罪の捜査，公訴の維持その他の公共の安全と秩序の維持に支障を及ぼすおそれが大きいものであること等によるものであるところ，これらの書類等と同一内容が記載された領置票を開示することにより，上記のような支障等が生ずるおそれがあることは否定できないというべきである。すなわち，領置票が開示されることによって，当該被疑事件・被告事件の被疑者・被告人や各証拠品について差押え，領置等を受けた者等の氏名，当該証拠品の品名，数量等，当該証拠品に関する処分内容等が明らかになり，関係者の名誉，プライバシー等を侵害し，あるいは，他の事件の捜査の過程において，証拠品の所有者等が，上記のような情報が公開されることを危惧して捜査への協力を拒絶するといった事態が生じるなど，犯罪の捜査及び公訴の維持に対して支障が生ずるおそれがないということはできない。
また，いわゆる「狭山事件」については，現在再審請求がなされていることは当事者間に争いがないところ，前記１のとおり，「訴訟に関する書類」等については，刑事訴訟法及び刑事確定訴訟記録法によりその開示手続等が体系的に定められているにもかかわらず，これらの書類等と同一内容の本件領置票について，再審の手続外で開示されることになれば，同事件の再審の審理に不当な影響を与える可能性もあるといえる。
なお，原告は，いわゆる「狭山事件」はすでに判決が確定しているから，捜査等に支障が生じるはずはないと主張するが，上記のような他の事件の捜査及び公訴の維持に対する支障は，当該事件に対する判決が確定しているとしてもなんら異なるものではないし，上記のとおり，いわゆる「狭山事件」の判決に対する再審の審理にも支障を及ぼすおそれがある以上，仮に同事件の捜査への影響が生じるおそれがないとしても，直ちに公共の安全と秩序の維持に支障を及ぼすおそれがないものということはできない。
以上のとおり，本件領置票に記録された情報については，いずれも，これを公開することにより，将来の犯罪の捜査や公訴の維持等に支障を及ぼすおそれがあるのみならず，いわゆる「狭山事件」の判決に対する再審の審理にも支障を及ぼすおそれがあることがないとはいえないから，被告が，これらの情報が，公にすることにより犯罪の捜査や公訴の維持その他の公共の安全と秩序の維持に支障を及ぼすおそれがあると認めたことは，合理性を持つ判断として許容される範囲内のものというべきである。
（２）　本件領置票の部分開示の要否
原告は，本件領置票の記述等のうち少なくとも被疑者の氏名を除いたその余の部分は法６条の規定により部分開示がなされるべきであると主張するので，この点につき検討する。
ア　法６条１項の規定による部分開示について
法６条１項は，開示請求に係る行政文書の一部に不開示情報が記録されている場合において，不開示情報が記録されている部分を容易に区分して除くことができるときは，当該部分を除いた部分につき開示しなければならないとし，さらに，同条２項は，開示請求に係る行政文書に法５条１号の不開示情報（特定の個人を識別することができるものに限る。）が記録されている場合において，当該情報のうち，氏名，生年月日その他の特定の個人を識別することができることとなる記述等の部分を除くことにより，公にしても，個人の権利利益が害されるおそれがないと認められるときは，当該部分を除いた部分は，同号の情報に含まれないものとみなして，これを開示しなければならないと規定している。かかる法６条の文理に照らすと，法は，法５条１号の情報には，氏名等の個人を識別することが可能な記述等の部分のみならずこれを除いたその余の部分も含まれること，法６条１項の規定のみに基づいては，法５条１号所定の情報のうち氏名等の個人を識別することが可能な記述等のみを除くという部分開示を義務付けることができないこと等を前提として，特に法５条１号所定の情報について，法６条２項の規定を設けて，上記のような方法の部分開示についての法的根拠を与え，もって，最大限の開示を実現しようとしたものであると解される。


そうすると，法６条１項は，１個の行政文書に複数の情報が記録されている場合において，それらの情報のうち不開示情報に該当するものがあるときは，当該情報を除いたその余の情報についてのみ，これを公開することを行政機関の長に義務づけたものであるというべきである。すなわち，法６条１項は，不開示情報に該当する独立した一体的な情報を更に細分化し，その一部を非公開とし，その余の部分にはもはや不開示情報に該当する情報は記録されていないものとみなして，これを公開することまでをも行政機関の長に義務づけているものと解することはできない。前記（１）のとおり，本件領置票には各証拠品ごとに複数の情報が記録されているが，これらの情報はいずれも法５条４号の不開示情報に該当すると認められるから，本件領置票につき，法６条１項の規定による部分開示を行うことはできないというべきである。
イ　法６条２項の規定による部分開示について
前記アのとおり，法６条２項は，開示請求に係る行政文書に法５条１号の不開示情報が記録されている場合に適用されるものであることが明らかである。したがって，法５条４号の不開示情報が記録された本件領置票について，法６条２項の規定による部分開示を行う余地はないというべきである。
（３）　まとめ
以上によれば，本件領置票に記録された情報は，いずれも法５条４号の不開示情報に該当し，かつ，法６条１項ないし２項の規定による部分開示を行うこともできないから，上記各情報が法５条１号の不開示情報に該当するか否かにつき判断するまでもなく，被告が法５条の規定に基づいて本件領置票を開示せず，かつ，法６条１項ないし２項の規定による部分開示を行わなかったことは適法であるといえる。３　争点（３）（公益上の理由による裁量的開示（法７条）の要否）についてア　原告は，仮に本件各文書に記録された情報が法５条１号ないし４号の不開示情報に該当するとしても，４０年にわたって冤罪を被っているいわゆる「狭山事件」の被告人をはじめとする冤罪の被害者の生命，健康，生活，財産の保護，さらには将来にわたり冤罪・誤判を繰り返さないという社会的正義・公正の確保のためには本件各文書の開示が不可欠であるとして，本件各文書については法７条の規定による公益上の理由による裁量的開示が行われるべきであると主張する。しかし，本件証拠金品総目録については，前記（１）のとおり，「訴訟に関する書類」（刑事訴訟法５３条の２）に当たり，そもそも法の規定は適用されないのであるから，法７条の規定によりこれを開示することもできないというべきである。よって，被告が法７条の規定により本件証拠金品総目録を開示しなかったことが法７条に違反するものでないことは明らかである。
イ　そこで，本件領置票について，被告が法７条の規定による裁量的開示を行わなかったことが違法であるか否かについて検討する。
（ア）　法７条は，「公益上の理由による裁量的開示」として，行政機関の長は，開示請求に係る行政文書に不開示情報が記録されている場合であっても，公益上特に必要があると認めるときは，開示請求者に対し，当該行政文書を開示することができると規定している。これは，開示請求に係る行政文書に法５条各号に掲げる不開示情報が記録され，その開示が禁止される場合であっても，当該情報についての個別的事情の如何によっては，当該情報の記録された文書を開示することに，これを不開示とすることにより保護される利益を上回る公益上の必要性があると認められる場合があり得ることから，行政機関の長の高度な行政的判断により，当該文書の開示を行う余地を残すこととしたものである。
このような法７条の趣旨及びその規定の形式をみると，法は，同条の規定により当該文書を開示する必要があるか否かの判断については，行政機関の長の裁量権を尊重することとしたものと解される。したがって，法７条の規定による裁量的開示を行うべき公益上の必要性がないとして文書を不開示とした行政機関の長の判断が違法であるというためには，当該文書の開示を請求する者，すなわち原告において，これが裁量権を逸脱ないし濫用するものであることを主張立証しなければならないというべきである。
（イ）　原告は，いわゆる「狭山事件」の被告人が長期にわたり冤罪を被っているとした上で，同人の生命，健康，生活，財産の保護，さらに，誤判・冤罪を繰り返さないという社会的正義・公平の確保のためには，本件領置票の開示が必要不可欠であるから，これを開示しなかった被告の判断には裁量権の逸脱ないし濫用があると主張する。
しかしながら，前記（１）のとおり，「訴訟に関する書類」については，刑事訴訟法及び刑事確定訴訟記録法の定める手続により開示・不開示が決定されることが予定されているところ，領置票に記録されている具体的事件における個々の証拠品の領置ないし差押えや処分等に関する情報は上記「訴訟に関する書類」と実質的に同一内容のものであるから，これらの情報の公開は，当該事件の公判等における個別の証拠開示等の手続によって行われるべきものであると解するのが相当である。なお，本件領置票に記録された情報を公開することによって，他の事件における捜査及び公訴の維持やいわゆる「狭山事件」の再審の手続に支障を及ぼすおそれがあるとした被告の判断が合理性を欠くものでないことは，前記２（１）のとおりである。また，いわゆる「狭山事件」という特定の事件に関して作成された領置票である本件領置票を開示することによって，直ちに他の被疑事件・被告事件における冤罪ないし誤判が防止されるということは困難であるといわざるを得ない。したがって，原告の主張する上記のような事情をもって，本件領置票を開示することに，これを開示しないことにより保護される公共の安全と秩序の維持に対する支障を防止することという利益を上回る公益上の必要があるということはできない。
（ウ）　よって，被告が法７条の規定により本件領置票の裁量的開示を行わなかったことが裁量権の逸脱ないし濫用に当たるということはできず，他にその逸脱ないし濫用を基礎づける事実があることを認めるに足りる証拠はないから，被告が，法７条の規定により本件領置票を開示しなかったことは適法である。
４　結論
以上によれば，原告の請求はいずれも理由がないから棄却することとし，主文のとおり判決する。
大阪地方裁判所第二民事部
裁判長裁判官　山田知司
裁判官　田中健治
裁判官　千松順子


平成１３年（行ケ）第８５号　審決取消請求事件（平成１４年１２月２日口頭弁論終結）
判　　　　　　　　　　　決
原　　　　　　告　　　愛群電腦股有限公司
訴訟代理人弁理士　　　廣　江　武　典
被　　　　　　告　　　株式会社メルコ
訴訟代理人弁護士　　　飯　塚　卓　也
同　　　　弁理士　　　下　出　隆　史
同　　　　　　　　　　五十嵐　孝　雄
同　　　　　　　　　　加　藤　光　宏
同　　　　　　　　　　市　川　　　浩
同　　　　　　　　　　井　上　佳　知
主　　　　　　　　　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
この判決に対する上告及び上告受理申立てのための付加期間を３０日と定める。
事実及び理由
第１　請求
特許庁が平成１１年審判第４００１６号事件について平成１２年１０月１６日にした審決中，実用新案登録第３０４２９４６号の請求項１ないし４に係る部分を取り消す。
第２　当事者間に争いのない事実
１　特許庁における手続の経緯
原告は，名称を「複数電圧と複数倍率選択可能なCPUグレードアップ用コンセント」とする登録第３０４２９４６号実用新案（平成９年４月２８日出願，同年８月２０日設定登録，以下「本件実用新案」という。）の実用新案権者である。被告は，平成１１年９月６日，本件実用新案につき無効審判の請求をした。特許庁は，同請求を平成１１年審判第４００１６号事件として審理した上，平成１２年１０月１６日に「実用新案登録第３０４２９４６号の請求項１ないし４に係る考案についての実用新案登録を無効とする。実用新案登録第３０４２９４６号の請求項５に係る考案についての審判請求は，成り立たない。」との審決をし，その謄本は，同年１１月９日，原告に送達された。
２　実用新案登録請求の範囲の請求項１～４の記載
【請求項１】上面にCPUピン挿着用スロットが形成されるとともに，下面にコンピュータ基板のCPUピン挿着用スロットに挿着可能なピンが形成された回路板と，前記回路板の一側に設けられ，外部電源が連結可能な電源コネクタと，前記回路板に設けられ，CPUが要する他の電圧を供給できる電圧調整器と，複数のスイッチからなり，電圧調整器とCPU倍率係数を制御可能な調整スイッチセットとからなることを特徴とした複数電圧と複数倍率選択可能なCPUグレードアップ用コンセント。
【請求項２】前記電圧調整器は，電圧安定器と電圧安定集積回路とを有し，前記調整スイッチセットのスイッチを調整することによって，電圧安定集積回路の参考入力電圧と供給電圧を変更することを特徴とした請求項１に記載の複数電圧と複数倍率選択可能なCPUグレードアップ用コンセント。【請求項３】前記電圧安定集積回路の参考電圧入力端は，分圧抵抗を介して前記調整スイッチセットを連結し，前記調整スイッチセットの切り換え状態を変更することによって，前記分圧抵抗のマイナスフィードバック量を変更することを特徴とした請求項２に記載の複数電圧と複数倍率選択可能なCPUグレードアップ用コンセント。
【請求項４】前記調整スイッチセットは，CPUの倍率選択入力端に直接に接続する複数のスイッチを有することを特徴とした請求項１，２または３のいずれかに記載の複数電圧と複数倍率選択可能なCPUグレードアップ用コンセント。（以下，上記請求項１～４記載の各考案を，請求項の番号に対応して「本件考案１～４」という。）
３　審決の理由
審決は，別添審決謄本写し記載のとおり，本件考案１～４は，その実用新案登録出願前に公然知られた考案，あるいは公然実施をされた考案であり，その実用新案登録は，実用新案法３条１項１号あるいは同２号の規定に違反してされたものであるから，同法３７条１項の規定により無効とすべきものとした。
第３　原告主張の審決取消事由
１　取消事由１（新規性喪失の認定の誤り）
(1)審判甲６～８（本訴乙８～１０）により特定された製品及び平成９年４月１３日ころＢ（注，株式会社イイガ〔以下「イイガ」という。〕の取締役，以下「Ｂ」という。）が秋葉原所在のMaxusComputer社（注，イイガのハードウエア部門を担当，以下「マクサス」という。）の店舗において取材に訪れた記者に引き渡した「PL-Pro/MMX」（以下「実施品MMX」という。）が本件考案１～４の実施品であることは認める。
審決は，「引き渡しが行われた状況から，本件考案１乃至４は，その実用新案登録出願（平成９年４月２８日）前に日本国内において公然知られた考案，あるいは，公然実施をされた考案に該当するに至ったことについては，いずれも両当事者間に争いがない」（審決謄本５頁６の(1)第１段落）と認定するが，誤りである。
原告は，審判において，本件考案１～４が，実施品MMXを通じて公知になったことを認めたが，それは「本件出願後に公知になったこと」を認めたのであり，「本件出願前に公知になったこと」を認めたわけではない。審判第１回口頭審理調書（乙１２）中の「『PL-PRO/MMX』という製品によって本件第１考案から第４考案が，公知になったということは，両当事者間で争いはない」との記載に，公知になった時点につき記述がないのは，この理由による。
本件考案１～４が新規性を喪失した時点は，雑誌「Oh!PC」の刊行日（平成９年５月）以後であり，本件出願前ではない。


(2)審決は，「平成９年４月１３日頃，Ｂは，秋葉原にあるＭ社（注，マクサス）の店舗において，輸入した３個の実施品MMXのうちの１個を，取材に訪れた記者に引き渡した」（審決謄本６頁第１段落ｅ）ことを根拠に，上記のとおり「引き渡しが行われた状況から，本件考案１乃至４は，その実用新案登録出願（平成９年４月２８日）前に日本国内において公然知られた考案，あるいは，公然実施をされた考案に該当するに至った」と認定するが，誤りである。実用新案法３条１項１号に規定する「公然知られた考案」又は同２号に規定する「公然実施をされた考案」とは，不特定の者に対して利用可能な情報として公然に知られ又は実施をされた場合をいう。しかし，上記実施品MMXは，当時まだ試作段階にあったものを，専ら内部的な評価，試験目的で，原告がマクサスの要望に応じて内密に３個だけ提供したものの一つである。極めて少数量を特定の者に対して評価，試験という特別の目的で提供したものであるから，通常の販売商品とは異なり，公開の性質を伴うものではない。実施品MMXに印刷された「PatentPending」（特許申請待ち）も，同実施品がいまだ市販すべきものではないことを指示したものである。また，上記引渡しは，実施品MMXに関する記事が同実施品の正式の販売時期（平成９年５月）に発売予定の雑誌「Oh!PC」に掲載されることを承知した上で，取材記者の求めに応じてされたものである。取材目的の提供行為は，雑誌掲載前に新規性が喪失することはないことを前提に，特定の者に対して特別の目的で提供されるものであり，通常の公然とされる販売とは性質の異なるものである。報道のために取材をする者は，取材により得た情報を，報道及びそれに付随する活動以外に使用したり，報道以前に外部へ流したり，同意がない限り情報源を開示したりしてはならないという一般的な注意義務を負っている。すなわち，取材記者には，提供された情報を雑誌掲載のためにのみ使用することが求められており，それ以外の目的で使用することは許されないから，上記引渡し後も，実施品MMXに関する考案の内容は秘密にされていたというべきであり，公然知られたものとなったとはいえない。したがって，上記引渡しによっては，本件考案１～４の新規性は喪失しない。２　取消事由２（新規性喪失の例外規定の不適用の誤り）実施品MMXの上記引渡しにより本件考案１～４がその出願前に公然知られた考案又は公然実施をされた考案に該当するに至ったとしても，上記引渡しは，実用新案登録を受ける権利を有する者である原告の意に反したものである。上記のとおり，実施品MMXは，いまだ試作段階にあったものを内部的な評価，試験目的でマクサスに３個だけ提供したもので，正式な製品であるとの認識は原告側にはなかったこと及び実施品MMXの動作は未確認であることにつきマクサスが了解していたことは明らかであり，動作確認もされておらず不具合の発生するおそれのある不完全な製品を市場に供給することは業務上の信用を失う行為であり通常あり得ないことである。したがって，マクサスが，実施品MMXを取材記者に引き渡すという不適切な行為に及ぶことは，原告において予測することができなかった。また，実施品MMXの正式販売時期が平成９年５月であり，その動作が未確認であることは，原告とマクサスとの間で了解が得られており，さらに，Ｂは実用新案法の新規性要件につき一般的な知識を有し，日本における実用新案登録出願の手続が未了であることを認識していたのであるから，原告とマクサスは，実施品MMXを秘密扱いにすることを，社会通念上又は商慣習上，暗黙に了解していたものというべきであり，実施品MMXの上記引渡しは，この了解に背くものである。したがって，原告が，実施品MMXが本件出願前に公然に知られ又は実施をされることを望んではいなかったことは明らかで，実施品MMXが販売の対象になることを予測することができない事情があったというべきであり，実施品MMXの上記引渡しは，原告の意に反したものであるから，審決には，新規性喪失の例外規定（実用新案法１１条１項，特許法３０条２項）を適用しなかった誤りがある。
第４　被告の反論
１　取消事由１（新規性喪失の認定の誤り）について
(1)審判第１回口頭審理調書（乙１２）中の「『PL-PRO/MMX』という製品によって本件第１考案から第４考案が，公知になったということは，両当事者間で争いはない」との記述は，同調書の「一　新規性喪失（実用新案登録法〔注，実用新案法の誤記と認める。〕１１条で準用する特許法３０条適用）について」の項に記載されている。したがって，この記述中の「公知」は，実用新案法３条１項に規定する新規性の喪失を意味し，新規性喪失の例外の適用を判断する対象となる考案を特定するものである。同調書は，作成後に読み上げられ，その内容につき両当事者が確認をしたものであり，原告は，審判係属中もその内容につき異議を申し立てていない。したがって，審判での自白に拘束力はないとしても，同調書の記載は，実施品MMXによって新規性を喪失した事実を立証する重要な直接証拠となるというべきである。
(2)Ｂは，実施品MMXがサンプルであり，製品とは違うという認識を有するものの，一般に市販又は公表すべき性質のものではないとの認識は有していなかったものである。また，本件の場合，取材記者は，マクサスに対価を支払って実施品MMXを入手し，一方，マクサスは，取材に応じたにもかかわらず製品の公表日を指定するわけでもなく，何らの条件も提示していない。そうすると，上記引渡しは，通常の商品の販売と認めるのが相当であり，新規性の喪失の事由に該当する。さらに，原告は，「PatentPending」の表示が「特許出願準備中」の意味で製品がいまだ市販すべきものではないことを指示するものであるとも主張するが，同表示については特許業界の当業者は「特許出願中」の意味に理解しており，「特許申請待ち」（特許出願準備中）の意味に理解する者はなく，失当である。２　取消事由２（新規性喪失の例外規定の不適用の誤り）について原告とマクサスとの間に守秘義務が存在したというためには，双方が秘密保持につき合意していなければならないところ，原告は，秘密保持の意思を表示していないから，秘密保持の合意が存在しなかったことは明らかであり，原告の主張は失当である。
第５　当裁判所の判断
１　取消事由１（新規性喪失の認定の誤り）について
(1)審判甲６～８（本訴乙８～１０）により特定された製品及び平成９年４月１３日ころＢが秋葉原所在のマクサスの店舗において取材に訪れた記者に引き渡した実施品MMXが本件考案１～４の実施品であることは，当事者間に争いがない。(2)甲３，５，６－１，－２，７，乙４，８～１０，１３，１４，検乙１によれば，次の事実を認めることができる。


原告は，本件考案１～４を実施した製品である実施品MMXを製造し，平成９年３月１２日，イイガのハードウェア部門を担当するマクサスに対し，そのうちの３個を，日本のパソコンでの互換性をテストするサンプルとして，１個当たり３７米ドル，合計１１１米ドルで輸出し，その数日後，マクサスはこれらの製品を入手した。上記実施品MMXの輸出に関する交渉は，原告側はその代表者であるＡ，マクサス側はイイガの取締役であるＢとの間で，すべて口頭で行われ，契約書等の書面は作成されなかった。なお，上記交渉の際，Ｂは，上記３個の実施品MMXは上記テスト目的のサンプルであるとの認識を有していたが，上記実施品MMXの本体基板の裏面余白部分に「PatentPending」との記載が印刷表示されているものの，製品本体，箱，その他いずれの部分にも，サンプルであることを示す記載はない。同年４月１３日ころ，ソフトバンク株式会社（以下「ソフトバンク」という。）の外部記者であるＣ（以下「Ｃ」という。）は，秋葉原所在のマクサスの店舗において，上記実施品MMXについてＢから取材し，その際，実施品MMX１個を，代金約１万５０００円で，取材目的で買い受けた。そして，Ｃが入手した上記実施品MMXの記事がその写真と共に，同年５月１日に発売されたソフトバンク発行のパソコン雑誌「Oh!PC」同月１５日号（乙８）に掲載された。また，株式会社ティー・エム・テクノロジーは，台湾のWell&Best社から，同年２月末ないし３月初めころ実施品MMXを，サンプル用に１個入手して商品評価を行った後，同月中旬ころ販売用に１０個輸入して通信販売及び店頭販売に供し，同年４月中旬ころ販売用に更に３０個輸入して通信販売及び店頭販売に供した。なお，我が国のパソコン業者が，台湾のパソコン部品メーカーから日本のパソコンでの互換性をテストするなどの性能評価の目的でサンプルを入手する際，サンプルを有償で買い受けることが行われているところ，このような場合，日本のパソコン業者は，自らの利益のため性能評価を実施するのであって，メーカーの利益のために実施するものではなく，その結果をメーカーに報告する義務はないのが通常である。そして，パソコン雑誌の記者が，新製品等の紹介記事を作成するための取材に当たって，当該製品を試用や加工したりするために，取材先のパソコン業者から製品のサンプルを有償で買い受けることも一般に行われている。(3)上記認定の事実によれば，Ｃは，パソコン雑誌「Oh!PC」を発行するソフトバンクの外部記者であり，その取材を目的としてマクサスの店舗に赴き，Ｂから本件考案１～４の実施品である実施品MMXについて取材し，その際，実施品MMX１個を買い受けたものと認められる。そうすると，上記売買により実施品MMXの所有権は買主であるＣに移転し，本件考案１～４の考案者のために秘密を保つべき関係にない取材記者である同人において，同製品を自由に分解し，分析することにより考案を技術的に理解し得る状態になったのであるから，特に反証のない本件においては，これにより同製品に係る考案は日本国内において公然知られることとなると同時に，実施品MMXはマクサスの店舗において販売されたのであるから，これにより同製品に係る考案は日本国内において公然実施をされたものというべきである。(4)原告は，上記実施品MMXは，当時まだ試作段階にあったものを，専ら内部的な評価，試験目的で，マクサスの要望に応じて内密に３個だけ提供したもので，極めて少数量を特定の者に対して評価，試験という特別の目的で提供したものであるから，公開の性質を伴うものではなく，実施品MMXに印刷された「PatentPending」（特許申請待ち）も，同実施品がいまだ市販すべきものではないことを指示したものであり，また，ＢからＣへの実施品MMXの引渡しは，実施品MMXに関する記事が同実施品の正式の販売時期（平成９年５月）に発売予定の雑誌「Oh!PC」に掲載されることを承知した上で，取材記者の求めに応じてされたものであり，取材記者が，提供された情報を雑誌掲載以外の目的で使用することは許されないから，上記引渡し後も実施品MMXに関する考案の内容は秘密にされていたというべきであって，上記引渡しによっては，本件考案１～４の新規性は喪失しない旨主張する。しかしながら，上記主張について順次検討するに，原告がマクサスに対して，実施品MMXを輸出した際，マクサス側の交渉担当者であるＢはこれをサンプル品であると認識していたことは認められるものの，これが内密に提供したもので，市販すべきものではないことを原告が指示したとの点については，認めるに足りない。すなわち，別の業者が輸入した実施品MMXは平成９年３月中旬ころから通信販売及び店頭販売に供されていた事実が認められることは上記のとおりであるところ，これが原告の知らないうちに市場に出たものである旨の甲５（審判における原告代表者尋問の反訳書）の原告代表者の上記主張に沿う供述記載は不合理というほかなく，これと異なる甲６－１（同証人尋問の反訳書）のＢの証言記載に照らしても採用することができず，他に原告主張の事実を認めるに足りる証拠はない。また，「PatentPending」が「特許出願中」の意味であり，同語に「市販すべきものではない」との意味がないことは当裁判所に顕著である。さらに，Ｃは，パソコン雑誌「Oh!PC」に掲載する記事の取材を目的として実施品MMXについて取材したものであることは上記のとおりであって，その取材目的にかんがみ，同人にその取材内容を秘密にすべき守秘義務が生じないことは明らかである。原告は，取材記者は提供された情報につき目的外使用をしてはならない旨の一般的な注意義務を負うとして，甲８～１０を提出するが，これらによってもＣの上記守秘義務を基礎付けることはできず，他にこれを認めるに足りる証拠はない。したがって，原告の上記主張は，いずれも理由がない。


平成１６年３月１６日判決言渡
平成１３年(行ウ)第４６号　所得税更正処分等取消請求事件
口頭弁論終結日　平成１５年１２月１７日
判　　　　　　　　　　決
別紙当事者目録記載のとおり
主        　　　　　　文
１　被告が、原告に対し、平成１２年３月３日付けでした原告の平成８年分の所得税の更正処分のうち、納付すべき税額３８１万０７００円を超える部分を取り消す。
２　被告が、原告に対し、平成１２年３月３日付けでした原告の平成９年分の所得税の更正処分のうち、納付すべき税額６５５万２１００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、平成１３年８月３日付け変更決定により変更された後のもの）のうち納付すべき税額３３万円を超える部分をいずれも取り消す。
３　被告が、原告に対し、平成１２年３月３日付けでした原告の平成１０年分の所得税の更正処分のうち、納付すべき税額１０４１万７４００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、平成１３年８月３日付け変更決定により変更された後のもの）のうち納付すべき税額１０万１０００円を超える部分をいずれも取り消す。
４　被告が、原告に対し、平成１２年５月３１日付けでした原告の平成１１年分の所得税の更正処分（ただし、平成１２年１０月２６日付け異議決定により一部取り消された後のもの）のうち、納付すべき税額５１８万８１００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、平成１２年１０月２６日付け異議決定により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。５　訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１　請求
主文同旨
第２　事案の概要
本件は、原告の平成８年ないし１１年分の所得税申告について、被告が、原告が取得したストックオプション（会社が自社又は子会社の従業員、役員等に対して付与する、自社株式を一定の期間内に予め定められた権利行使価格で購入することができる権利）の権利行使に係る利益（権利行使時における当該株式の時価と権利行使価格の差額。以下「権利行使利益」という。）を一時所得ではなく給与所得に該当するとして更正処分を行い、平成８年分以外については過少申告加算税を賦課したことから、原告が、上記利益は一時所得に該当すると主張し、上記処分等のうち権利行使利益を一時所得として算定した金額等を超える部分についてその取消を求めた事案である。
１　前提事実（認定した事実には証拠を掲げる。）
(1)　当事者等
原告は、日本法人であるコンパック・コンピュータ株式会社（平成１０年１０月合併によってコンパック株式会社を実質的に承継した日本ディジタルイクイップメント株式会社が、合併と同時に商号変更した会社。以下「日本コンパック社」という。）に平成３年１０月に入社し、平成１２年１０月に退社した元従業員である。米国法人であるコンパック・コンピュータ・コーポレーション（以下「米国コンパック社」という。）は、日本コンパック社の発行済み株式をすべて所有していた（ただし、平成１４年１１月日本ヒューレッド・パッカード株式会社との合併前。）。原告は、米国コンパック社から、米国コンパック社の株式を予め定められた権利行使価格で購入することができる権利（以下「本件ストックオプション」という。）を付与されていた者である。
(2)　本件ストックオプションの内容（甲１８、１９、３８、乙１３）。ア　本件ストックオプションの目的は、従業員が米国コンパック社の成長と業績による利益を取得し、同社の将来の成功に貢献することを奨励することにより、株主の利益のために同社の価値を高め、コンパックグループの発展、成長を保持するのに有能な人材を惹き付けることにある（乙１３。コンパック・コンピュータ・コーポレーション１９８９年エクイティ・インセンティブ・プラン。以下「本件プラン」という。１条。なお、本件ストックオプションは本件プラン記載中の「非適格（又は不適格）ストックオプション」に該当する。）。イ　ストックオプションの付与は、米国コンパック社と日本コンパック社を含むコンパック・グループを形成する関連会社の役員及び従業員（以下「従業員等」という。）を対象とし、付与対象者及び付与数は、米国コンパック社内に設置された、従業員でない２人以上の取締役で構成された取締役会の「委員会」において決定される（本件プラン３条）。
ウ　本件プランにいうストックオプションとは、従業員等に対し、米国コンパック社の株式を、将来の一定時点において、一定の価格（以下これを「権利行使価格」という。）で購入する権利を与えることを内容とするものである（本件プラン６条）。
エ　本件ストックオプションの行使条件は以下のとおりである（本件プラン６条、１２条。甲１８）。
(ア)　本件ストックオプションにおける権利は、本件プランに基づいて定められた権利確定の日（付与の日から１か月ごとに６０か月までの間毎月６０分の１ずつ確定する。）から、権利付与日から１０年間までの間、各暦年２回までに限り行使することができる。
(イ)　本件ストックオプションを付与された従業員等との雇用関係（役員の場合は委任関係）が、死亡、身体障害又は退職により終了した場合、従業員又はその相続人は、当該雇用終了の日において行使可能であったにもかかわらず行使されていなかった限度において、本件ストックオプションを行使する権利を有する。
(ウ)　本件ストックオプションを付与された従業員等は、本件ストックオプションを第三者に譲渡又は移転することができない。ただし、委員会の承認を得て、従業員等が死亡した場合の本件ストックオプションの受取人を指定することができる。
(エ)　適用される付与通知又は本件プランの条件により別段要求される場合を除き、本件プランに基づく報奨の受領者は、役務の提供以外の支払い又は対価の提供をすることを要しない。
(3)　原告の権利行使
原告は、平成３年ないし５年に米国コンパック社から本件ストックオプションを付与され、平成８年ないし平成１１年の間に、本件ストックオプションに係る権利を行使して米国コンパック社の普通株式合計５万２３２６株を権利行使価格を支払って取得したことにより、１株あたり、権利行使日における米国コンパック社の株式価格と権利行使価格の差額の利益を得た（以下これを「本件権利行使利益」という。甲３９のとおり）。
(4)　本訴提起に至る経緯


ア　原告は、平成８年分ないし平成１１年分の所得税について、本件権利行使利益を一時所得にあたるものとして、別紙１ないし４の各「確定申告」欄（平成１１年度については「修正申告」欄）に記載のとおりの所得税申告をした。イ　これに対し、被告は、平成８年分ないし平成１０年分については、平成１２年３月３日付けで、平成１１年分については平成１２年５月３１日付けで、本件権利行使利益は給与所得に該当するとして、別紙１ないし４の各「更正処分」欄記載のとおり更正処分及び過少申告加算税（平成８年分を除く）の賦課決定処分を行った（以下、これらを併せて「本件更正等」といい、個別的に示すときは、更正については「本件更正」、過少申告加算税賦課決定処分については、「本件賦課決定処分」という。）
ウ　原告は、平成１２年４月１１日、平成８年分ないし１０年分の本件更正等を不服として異議申立をしたが、同年７月３日付けでいずれも棄却された。そこで、原告は、同年７月２８日審査請求を行ったが、審査請求をした日の翌日から起算して３か月以内に裁決がなされなかったため、平成１３年２月２８日、本訴を提起した。
なお、被告は、別紙２及び３の各「第１次変更決定」欄記載のとおり、本訴提起後の平成１３年４月２０日、平成９年分及び平成１０年分の本件各賦課決定処分の過少申告加算税の額をいずれも０円とする各変更決定処分をし（この変更処分は、本件更正によって増加した税額に対応する部分については、一時所得として申告したことには「正当な理由」（国税通則法６５条４項）があるものと認めて過少申告加算税を課さないこととしたものである。）、さらに、別紙２及び３の各「第２次変更決定」欄記載のとおり、平成１３年８月３日、平成９年分の過少申告加算税の額を７７万３０００円、平成１０年分の過少申告加算税の額を１９万２０００円とする各変更決定処分をした（この各変更処分は、別紙２及び３の「不正当事由部分の額」記載のとおり原告に所得の申告漏れがあったことにより税額が増加した部分について過少申告加算税を課したものである。）。
エ　原告は、平成１２年７月２８日、平成１１年分の本件更正等を不服として異議申立をしたところ（甲６）、被告は、同年１０月２６日付けで別紙４の「異議決定」欄記載のとおり一部取消しの異議決定をした。
原告は、平成１２年１１月２４日、上記一部取消しを経た後の平成１１年分の本件更正等を不服として審査請求を行ったが、審査請求をした日の翌日から起算して３か月以内に裁決がなされなかったため、平成１３年２月２８日、本訴を提起した。
オ　上記各審査請求については、本訴提起後である平成１４年６月１１日、平成８年分ないし１１年分の本件各更正、平成９年分及び平成１０年分の過少申告加算税の各変更決定処分並びに平成１１年分の賦課決定処分に対する審査請求についてはいずれも棄却、平成９年分及び平成１０年分の本件各賦課決定処分に対する審査請求についてはいずれも却下する旨の裁決がなされた（甲４１）。
(5)　被告が、本訴において主張する原告の平成８年ないし１１年分の所得および納付税額は、別紙「被告の主張」欄に記載のとおりであり、原告が主張する額は同別紙の「原告の主張」欄に記載のとおりである（平成１１年分における原告の主張する納付税額は別紙４のとおり５１７万３０００円であるが、本件訴訟においては修正申告における納付税額である５１８万８１００円を超える限度において取消しを求めているものである。）。
なお、当事者間において、本件権利行使利益の所得区分以外に、原告の所得額、所得控除の額については争いがない。
(6)　我が国におけるストックオプション制度
ア　新規事業法改正前の状況
ストックオプションは、一般に、会社の従業員等に対し、一定期間の勤続等を条件として、一定の価格（権利行使価格）で自社株式（親会社株式の場合もある）を購入する権利を付与することを内容とするものであり、米国において古くから導入されていた制度である。
ストックオプション制度を利用するためには、会社が従業員等に付与する自己株式等を手当てする必要があるところ、後記の特定新規事業実施円滑化臨時措置法（以下「新規事業法」という。）改正前の我が国においては、自己株式等を手当てする方法としては、①新株の有利発行、②自社株式の取得という方法があったものの、①の方法では、新株の有利発行をするための株主総会の特別決議の効力が６か月に制限され、②の方法でも、自己株式の償却期間が６か月に制限されており、会社が自己株式を長期間保有しておくことができなかったため、我が国の企業が正規のストックオプション制度を導入することはほぼ不可能な状況にあり、そのような制約を受けない米国企業等が我が国の現地子会社の従業員のために利用したり、オーナー社長等の大株主の株式を供与する方法やワラント債を利用する方法など擬似的なストックオプション制度がいくつかの会社で実施されているにすぎなかった。
イ　新規事業法改正（平成７年１１月）
このような中、次第に経済界、特にベンチャー企業において、有能な人材を確保するとともに従業員等に対しインセンティブを付与する目的で、ストックオプション制度の導入を検討すべきであるとの要請が高まり、平成７年１１月、新規事業法の改正により、通商産業大臣（当時）の認定を受けた株式未公開企業については、新株の有利発行を行うための株主総会の特別決議の効力を６か月から１０年に延長するなどの措置が講じられ、このような企業については、新株引受権を付与する方法によるストックオプション制度が導入されることとなった。
ウ　商法改正（平成９年５月）
平成９年に、経済構造改革の一環としてストックオプションを一般的に導入する旨の閣議決定がされ、これを受けて、同年５月に商法が改正され、一定の要件の下に新株引受権方式のストックオプション制度が導入された（商法２８０条ノ１９）。また、旧商法２１０条ノ２（使用人に譲渡するための自己株式の取得）も改正され、償却期間が１０年に延長されたことなどにより、会社が自己株式を取得する方法によりストックオプションを付与することも可能となった。もっとも、商法の上記規定は、会社が自社の従業員等に対してストックオプションを付与することを可能としているにとどまり、自社の子会社の従業員等に対してストックオプションを付与するための手当は現在に至るまでされていない状況にある。
(7)　ストックオプションに対する課税の実情
ア　新規事業法改正以前


上記のとおり、新規事業法改正以前の我が国では、ストックオプション制度が認知されていない状況にあったため、ストックオプション一般に対する課税のあり方を定めた法令上の規定も通達上の定めも存在しなかった。もっとも、この時点においても、株主総会決議後６か月間に限って、従業員等に有利な発行価額による新株引受権を付与することは可能であり、これが付与された場合の課税については、所得税法施行令（平成１０年政令１０４号による改正前）８４条において、上記権利に係る所得税法３６条２項（収入金額）の価額は、当該権利に基づく払込みに係る期日における新株等の価額から当該新株等の発行価額を控除した金額によることを原則とするが（１項）、新株等の価額が、上記払込みに係る期日の翌日以降１か月以内に低落したときは、その低落した昀低価額を当該新株等の価額として差額を計算する旨が定められ（２項）、また、所得税法基本通達２３～３５共－６（平成８年６月１８日改正前、以下「旧々通達」という。）において、従業員等が、発行法人から有利な発行価額により新株等を取得する権利を与えられた場合には、それを行使して新株等を取得したときに、その付与された権利に基づく発行価額と権利行使時の株価との差額に対し、一時所得としての課税をすることを原則とするが、当該権利が、従業員等に支給すべきであった給与等又は退職手当等に「代えて……与えたと認められる場合」には、給与所得又は退職所得として課税する旨が定められていた。
それ以外のストックオプション一般については、何ら定めがないために統一的な取扱いはされていない状況にあったが、多くの課税庁は、旧々通達の定めに準じて、ストックオプションに係る権利を行使した時点において、権利行使価格と権利行使時点における株式価格との差額（権利行使利益）に対し、原則として一時所得としての課税をするという取扱いをしており、東京国税局職員の著作である「所得税質疑応答集」においても、ストックオプションについては、その権利を行使した年分の一時所得として課税されるとの説明がされていた（乙１１の１ないし７）。
イ　新規事業法改正（平成８年）後
上記(6)イの新規事業法改正によって、一定の範囲でストックオプション制度が導入されたのに伴い、租税特別措置法２９条の２が新設され、新規事業法改正に基づいて付与されたストックオプションについては、ストックオプションの付与時や権利行使時には所得税課税を行わず、権利行使によって取得した株式を譲渡した時点で、譲渡価格と権利行使価格との差額に対し、譲渡所得としての課税を行う旨が定められた。しかしながら、その他のストックオプションに対する課税については、法律上の手当はされなかった。また、通達においても、所得税基本通達２３～３５共－６（平成８年６月１８日改正後、以下「旧通達」という。）が、「新株等を取得する権利を与えられた場合の所得は、一時所得とする。ただし、当該発行法人の役員又は使用人に対し、その地位又は職務等に関して当該新株等を取得する権利を与えたと認められる場合には給与所得とし、これらの者の退職に基因して当該新株等を取得する権利を与えたと認められる場合には退職所得とする。」と改正され、給与所得又は退職所得として課税される場合の要件が、ストックオプションが、給与等又は退職手当等に「代えて……与えたと認められる場合」から、役員又は使用人としての「地位又は職務等に関連して与えたと認められる場合」や「退職に基因して与えたと認められる場合」に改められたものの、課税実務上は、依然として従来どおりの取扱いがされる例が多かった（乙１１の１ないし７）。
ウ　商法改正（平成１０年）後
上記(6)ウの商法改正によって、ストックオプション制度が一般的に導入されたのに伴い、租税特別措置法２９条の２も改正され、新規事業法に基づくストックオプションのほか、改正商法に基づくストックオプションについても、ストックオプションの付与時や権利行使時には所得税課税を行わず、権利行使によって取得した株式を譲渡した時点で、譲渡価格と権利行使価格との差額に対し、譲渡所得としての課税を行う旨が定められた。また、所得税法施行令８４条（平成１０年政令１０４号による改正後）により、上記各ストックオプションに係る所得税法３６条２項（収入金額）の価額は、ストックオプションに係る権利行使の日の当該株式の価額から権利行使価格を控除した差額（すなわち権利行使利益）とする旨が定められた。しかしながら、上記以外のストックオプションに対する課税や収入金額の算定方法に関する法令上の手当はされなかった。
また、通達上も、所得税基本通達２３～３５共－６（平成１０年１０月１日改正後、以下「現通達」という。）が、上記改正後の租税特別措置法２９条の２、所得税法施行令８４条に対応する課税をする旨の定めをしたものの、その例外のストックオプションの課税については、特段の定めはされなかった。なお、課税実務上は、租税特別措置法２９条の２の対象とはならないストックオプションについては、ストックオプションに係る権利行使時に、権利行使時における当該株式価格から権利行使価格を控除した差額（権利行使利益）に対し給与所得課税をするという方針が定められ、課税方法が統一されるに至った。
２　争点と争点に関する当事者の主張
本件の争点は、(1)　原告が本件ストックオプションの行使によって得た利益（権利行使利益）の所得区分、すなわち、これを給与所得又は雑所得として課税すべきか（被告の主張）、一時所得として課税すべきか（原告の主張）、(2)被告が本件権利行使利益を給与所得として課税したことが信義則に違反するか、(3)本件の各更正処分通知書の記載に理由不備の違法があるか、という各点にあり、これらの点に関する当事者双方の主張は以下のとおりである。
(1)　争点(1)（権利行使利益の所得区分）についての被告の主張
ア　主張の骨子
所得税法２８条１項は、「給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう。」と定めているところ、本件ストックオプションの権利行使利益は、上記の規定のうち、「これらの性質を有する給与」としての給与所得に当たる。仮に、給与所得に当たらないとしても、上記権利行使利益は、所得税法３５条１項の雑所得に該当する。
イ　給与所得の要件
所得税法２８条１項にいう「給与等」とは、広く雇用関係またはそれに類する関係において、使用者の指揮命令のもとに提供される労務の対価をいい、その認定に際しては、支払者と受給者間の形式的法律関係のみではなく、支払の原因となった法律関係についての支払者と受給者の意思ないし認識、労務の提供や具体的態様等を考察して、客観的、実質的に判断すべきであり、その際、使用者からの直接給付、労務と給付額との相関関係はいずれも不要である。
ウ　本件ストックオプションの給与所得該当性


本件ストックオプション制度の目的は、ストックオプションを付与された従業員等の精勤意欲の向上、長期間にわたる優秀な人材の誘引・確保、会社業績の向上(株価上昇)を図ることにある。上記の目的を達するため、ストックオプション制度においては、①付与の対象者が従業員等のみに限定されること、②ストックオプションの権利行使要件として、会社又は子会社における一定期間の勤務を要すること、③権利行使期間、権利行使価格等の限定、④ストックオプションの譲渡禁止、⑤付与された従業員等以外の者による権利行使の原則的禁止、⑥雇用契約等消滅の場合のストックオプションの消滅ないし行使期間の制限等が定められている。このように、ストックオプションは、会社と従業員等の間で、付与後、従業員がその勤務先に一定の労務を提供することを必須の条件として成り立つ制度であり、当該労務の提供なしには権利行使利益を取得することはできない。
これを被付与者である従業員等についてみると、従業員等は、付与後、従業員等としての地位に基づき、会社の指揮命令に服して一定期間勤務して初めて権利行使利益を取得することができる(勤務なければ報酬なし）。　一方、会社は、権利行使がされた場合には、権利行使価格と時価との差額(権利行使利益相当額)を自ら負担して被付与者である従業員等に株式を与えることとなるが、会社が従業員等にその負担部分である経済的利益を与える理由は、まさしく、従業員等の一定期間の勤務によりその労働力を利用し、勤労の成果を得ることに対する報酬という点にある。すなわち、会社が、従業員に対し、ストックオプションに係る経済的利益を付与するのは被付与者の勤務により会社が利益を受けるからにほかならないのであって、何らの見返りもなくかような負担をするものではない。
そうすると、イで示した給与所得の要件に従い、本件権利行使利益が給与所得に該当することは明らかである。
ちなみに、日本マイクロソフト社元役員による権利行使利益の脱税事件における判決書及び採用された被告人の検察官に対する供述調書等（乙４１ないし４４）の各記載からは、本件と同種のストックオプション制度を採用していた日本マイクロソフト社及び米国マイクロソフト社内においては、雇用契約締結の際、給与の年額を上げるか米国マイクロソフト社のストックオプションの付与を受けるかを選択することができたこと、ストックオプションの付与は毎年の勤務状況を踏まえ、日本マイクロソフト社に対する将来の貢献の見込みによって決定されていたこと、米国マイクロソフト社は、ストックオプションの付与に当たり、日本マイクロソフト社における従業員の勤務が自社の利益になると位置付けていたことが認められるのであり、これらのことからすると、ストックオプション制度は、日本マイクロソフト社及び米国マイクロソフト社において給与支給制度の一環として位置付けられていたといえるから、各社内の従業員等が権利行使利益を給与所得であると認識していたことは明らかであり、上記判決書も、権利行使利益が給与所得に該当することを前提としてほ脱税額を認定しているものである。そして、このような扱いは、日本マイクロソフト社に限らず、本件を含め、広く外国親会社が日本子会社の従業員等にストックオプションを付与する制度一般についてあてはまるのである。
また、ストックオプション制度の中には、ストックオプションを付与した親会社が、その権利行使に係る出捐を被付与者の勤務する会社から回収し、被付与者の勤務する会社に負担させている例もあり、本件の場合もこのような取扱いが行われている可能性は否定できない。
なお、昀高裁昭和５６年４月２４日判決・民集３５巻３号６７２頁（以下「昭和５６年判決」という。）は、給与所得について、使用者から受ける給付をいうと判断しているが、当該事案は、雇用契約等の当事者以外の第三者からの給付を前提とした判断ではなく、使用者と給与支給者が食い違う場合の給与所得者該当性を否定することまでもその射程に含むものではない。
エ　課税実定法規について
租税特別措置法２９条の２は、同条所定のいわゆる税制適格型ストックオプションについて、オプションを行使して株式を取得した場合でも、その株式取得に係る経済的利益（権利行使利益）については所得税を課さず、取得した株式を譲渡した時点で譲渡所得として課税されるものとして課税の繰り延べを認めている。同条の特例措置は、所得税法の特例として「給与所得及び退職所得」の中に置かれているが、これは、ストックオプションの行使により生じる権利行使利益について原則として給与所得として課税が行われることを前提としているものであり、このことは税制適格型ストックオプションではない本件ストックオプションについても当てはまるものである。
また、所得税法施行令８４条は、同条１ないし３号所定の商法上のストックオプションについて、権利行使利益に課税する旨明示している。以上のことからすると、現行法上、租税特別措置法２９条の２の要件を満たさない税制非適格ストックオプションについては、権利行使時に権利行使利益に対して給与所得として課税されることが当然に予定されていると解されるのであって、これと同様の性質を有する本件ストックオプションについても、所得税法３６条の解釈として、権利行使時に権利行使利益に対して給与所得として課税されると解するのが相当である。
オ　親会社からの給付である点について
原告は、本件ストックオプションが原告の雇用主ではない米国コンパック社から付与されたものであることを給与所得該当性を否定する論拠としている。しかし、米国コンパック社が日本コンパック社の株式を１００パーセント所有している親会社であることに照らせば、日本コンパック社の従業員であった原告と米国コンパック社との間には、直接の雇用関係はなくとも、これに類する関係があったということができるというべきである。また、イで示したとおり、「使用者からの直接給付」であることは給与所得の要件ではなく、給与所得該当性の有無は、当事者の意思ないし認識、労務の提供や支払の態様等を考察して実質的、客観的に判断されるべきものである。そして、本件において、米国コンパック社は、その子会社である日本コンパック社との特殊な関係を前提として、日本コンパック社における原告の就労や、それによる貢献が、米国コンパック社の業績向上にもつながり得るものであることに着目して、ストックオプションを付与しているものと解されるから、このような当事者間の実質的な関係に着目すれば、本件ストックオプションが、米国コンパック社から付与されたものであることは、何ら給与所得該当性を否定するものではないというべきである。
カ　権利行使利益が株式価格と連動して変動する点について原告は、ストックオプションに係る権利行使利益の具体的な額が、原告自身の行使時期についての判断や株式市場の動向によって左右されることを理由として、本件権利行使利益は給与所得ではないと主張する。しかしながら、イで示したとおり、「労務と給付額との相関関係」は給与所得の要件ではなく、従業員としての地位に基づき、使用者の指揮命令の下に提供される対価であれば給与所得に該当するのである。したがって、従業員等の提供した労務と具体的な給付額との間に特段の相関関係を要しないのであるから、株式や為替市場の動向等によって給付額が左右されることは何ら給与所得該当性を排斥する理由とはならない。


さらにいえば、株式や為替市場の動向等によって給付額が左右される点は、本件ストックオプション制度に内在するものであり、そうであるからこそ、付与者は、被付与者の提供する労務により株価が上昇することを期待して、ストックオプションを付与するのである。したがって、当事者の認識を前提とする限り、株式や為替市場の動向等によって給付額が左右される点は、むしろ、対価性を強調する方向に働く要素であるというべきである。この点は、付与後、被付与者の提供した具体的な労務の内容によって現実に株価が上下した場合を考えれば明らかである。
キ　課税時期について
付与されたストックオプション自体が給与所得であるから、その付与時あるいは権利行使が可能となった時点でその価値を評価して課税を行うべきとする考えもある。
ちなみに、会社が労務提供の対価として従業員等に株式を現物給付した場合であれば、株式を交付した時点で従業員に株式時価相当額の給与所得が発生し、その後、当該従業員が当該株式を売却した段階で資産の譲渡による所得として売却代金相当額の譲渡所得が発生することとなるので、ストックオプションの場合も同様に解することも不可能ではない。しかしながら、ストックオプション制度においては、現に権利を行使する時までは、所得の前提となる「収入金額」(所得税法３６条１項)は発生しないというべきである。したがって、そもそも、ストックオプション付与時ないし権利行使可能時における給与所得を観念することはできない。この点については、オプション価値の算定方法であるブラック・ショールズ・モデル等によってストックオプション自体の価値の評価が可能であるとの見解もあり得るが、本件プランによって付与されたストックオプションは、第三者への譲渡が禁止された流通性のないものであって、その価値を評価することは困難であるし、仮に評価が可能であるとしても、ブラック・ショールズ・モデル等による評価は、所得が実現した際に初めて所得が発生するという所得税法上の考え（権利実現主義）とは相容れないものであり、これによる評価を所得税法上採用するのは相当ではない。なお、会社が分離型の新株引受権付社債（平成１３年法律第１２８号による改正前の商法３４１条ノ８第２項５号）を発行した後、新株引受権を社債と分離して、会社が市場から新株引受証券（ワラント）を買い戻して従業員に付与する場合、ワラント部分の権利はストックオプションと同様に一種の形成権と解され、譲渡が制限されるにもかかわらず支給時において当該ワラント自体の価額相当部分に対し給与所得として課税されるので、本件ストックオプションについても支給時の課税が可能ではないかとの見解も考えられるが、この場合、ワラント自体は、社債と分離して流通に置かれることを予定されており、現に会社が一定の金額で買い戻しているのであって、それ自体客観的に価値を算定できる資産といえ、仮に支給の際に会社との間で譲渡禁止の合意をしたとしてもワラント自体の譲渡性を奪うものではないから、その換価可能性が現実化して客観的な評価が明らかにされているという点で、証券が発行されず、およそ譲渡の余地がない本件ストックオプションとは性質を異にしているのであって、同列に論じる必要はない。
さらに、相続税法上の扱いでは、相続人が被相続人の有していた権利行使可能なストックオプションを相続した場合、相続時における株価と権利行使価格との差額について相続税を課税する扱いとされているが、相続税は相続によって取得した財産に対して課税するものであり、所得税は実現した所得に対して課税するものであって、両者は課税対象を異にしているのであるから、相続税法上は相続による財産の取得が認められて課税されても、所得税法上はいまだ現実収入の発生ないし収入の原因となる権利の確定のいずれも認められないとして課税されないとしても何ら矛盾するものではない。
ク　譲渡所得に当たらないこと
ストックオプションの権利行使利益を譲渡所得と捉える考えもあるが、所得税法３３条１項にいう「資産」とは、「譲渡性のある財産権」であることを前提としているところ、本件ストックオプションは、権利行使可能時においても譲渡が禁止されており、取引の対象とする市場もなく、およそ譲渡性を欠くものであるから、「資産」に該当しないのであり、ストックオプションの権利行使による権利行使利益を、「資産の譲渡による所得」(所得税法３３条１項)と解する余地はない。
仮に、権利行使が可能となったストックオプションが「資産」(所得税法３３条１項)に該当すると解したとしても、ストックオプションに係る権利行使利益は、付与後の一定期間の労務の提供の対価として会社から与えられたものであり、労務の提供がなければ権利行使利益を得ることはできないから、本件ストックオプションに係る権利行使利益が、給与所得としての性格を有することは否定できない。その場合、受給者の提供した労務と相関関係を有する部分についてのみ給与所得とし、その余を譲渡所得として個別に課税すること(切り分け)は、およそ非現実的であり、課税実務上も不必要な混乱をもたらすものといわざるを得ない。従来の判例では、広く従業員としての地位に基づく給付はすべて給与所得とされ、必ずしも労務と具体的な給付額との間に相関関係を要しないとされていることにもかんがみると、仮に、ストックオプションに係る権利行使利益が、譲渡所得と給与所得の双方の性質を有するといえるとしても、その主要な部分は給与所得であり、これを全体的に観察して、一体として給与所得に該当すると解するのが相当である。
ケ　ＯＥＣＤ（経済協力開発機構）における取扱い
ＯＥＣＤ租税委員会（第１作業部会）は、「従業員ストックオプション制度から生じるクロスボーダーの所得税問題」と題する討議資料を公表している。ＯＥＣＤモデル条約は、ＯＥＣＤ加盟国間で採択した租税条約のモデルであり、国際課税の共通ルールというべきものであって、個別の租税条約の締結に際し、モデル条約の解釈の指針は尊重されるべきものである。
討議資料では、ストックオプションの権利行使利益を給与所得とする解釈が採用され、行使時を分岐点として、それ以前を給与所得、それより後を譲渡収益と解する方針を示している。
この解釈は、国際的に見て、ストックオプションについてのあるべき解釈の方針を示したものといえるところ、我が国の現在の課税実務（権利行使利益に対する給与所得課税）はこの方針と一致しており、国際課税との整合性を図り得るものである。
コ　米国におけるストックオプションの課税の取扱いについて我が国の所得税法が採用する包括的所得概念は、米国法の影響を受けたものであり、ストックオプション制度も米国において昀初に広く普及したものであるから、米国におけるストックオプション課税の取扱いは、我が国の所得税法の解釈においても参考になるものである。
ストックオプションの先進国である米国では、米国内国歳入法８３条により、容易に算定可能な公正市場価額を有しないオプションについては所得を構成せず、付与時には課税されないこととされている。


米国における代表的な判例として米国連邦昀高裁判決であるローブ事件(Commissionerv.Lobue、351   U.S.243(1956))があるが、同判決においては、より良いサービスを得るべく使用者から被付与者に資産が譲渡されたときには、その資産は報酬であり、金銭以外の株式で支払われた場合も報酬であるとして労務の対価性を肯定したほか、課税の対象は、ストックオプション自体ではなく、また、権利行使により低額に取得した株式でもなく、当該株式の時価と低額で取得した株式の価格との差額である権利行使利益であると判断している。
サ　一時所得に該当しないことについて
原告は、権利行使利益は株価の変動及び権利行使時期に関する判断によって発生の有無及び金額が決定づけられた偶発性、一時性があり、一時所得に該当すると主張する。
たしかに、権利行使利益は株価の変動及び権利行使の時期に関する判断によってその多寡が決まるものであり、偶発性、一時性を有するが、権利行使の結果である具体的な権利行使利益自体は、行使時期の判断が委ねられている従業員等による選択の結果であり、従業員は確実に意図した利益を得ることができる状況の下で行使しているのであるから、権利行使利益を偶然に取得したものとはいえない。この点で、宝くじが当たるのとは質的に異なる。さらに、一般に所得は何らかの経済取引から生じるものであり、その発生過程の中に、偶発的な要素及び当該所得を稼得した者の経済状況についての判断が含まれることは、むしろ当然のことである。株価の変動というものが偶発的であるからという理由で、株式を対象として生じた所得がすべて一時所得になるという考えは誤りである。一般に、株式の売買によって生じた所得は、その所得が営利を目的として継続的に行われているかどうかによって事業所得又は譲渡所得に該当するのであり、こうした所得は資産の譲渡の対価としての性質を有するから、一時所得に該当する余地はない。また、株式の売買による差損金、商品先物取引、商品オプションは事業所得に該当しない限り雑所得に該当するものである。株式の譲渡によって得た利益（運用益）が雑所得となる以上、権利行使利益も運用益であれば雑所得となるべきであって、一時所得と解する余地はない。
また、一時所得に該当するためには、労務その他の役務の対価としての性質を有しないものでなければならない。所得税法において雑所得か否かの所得区分の基準となる対価性についても、双務契約における一方の履行に対する他方の給付という意味での対価としての性質にとどまらず、労務その他の役務が契約上の義務として行われた場合でなくても、当該労務その他の役務を提供したことを評価し、これに対して金銭その他の経済的利益が給付された場合も含むものである。そうすると、ストックオプションに係る権利行使利益が、従業員等としての地位及びその勤務に密接に関係する所得であることは明白であるから、労務その他の役務の対価としての性質を有するものに該当し、一時所得に該当する余地はないものである。
シ　雑所得該当性
仮に、本件ストックオプションに係る権利行使利益が給与所得に該当しないとしても、上記権利行使利益は、これまで主張したとおり労務の対価としての性質を有することは明らかであるから、サで示したとおり一時所得の要件である「労務その他の役務・・・の対価としての性質を有しないもの」（所得税法３４条１項）に該当せず、一時所得には該当しない。
そうすると、本件権利行使利益は、「利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得」（所得税法３５条１項）となり、少なくとも雑所得に該当することとなる。
(2)　争点(1)（権利行使利益の所得区分）についての原告の主張
ア　主張の骨子
本件ストックオプションの権利行使利益は、一時所得に該当するものであって、給与所得にも雑所得にも該当しない。
イ　給与所得非該当性
所得税法２８条１項は、「給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう。」と規定しているが、この給与の本質的意義については、税法上格別の定義規定が置かれていない。したがって、税法上は、借用概念として、一般的に理解されている給与の意義と同義として解釈することになる。そうであれば、給与所得とは、雇用契約又はこれに類する契約による法律関係の下で、使用者に従属して労務等の人的役務を提供することにより、使用人がその対価として受ける報酬であると理解することができる。
昭和５６年判決は、「給与所得とは、雇傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいう。なお、給与所得については、とりわけ、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかが重視されなければならない。」としているから、給与所得に該当するためには、①雇用契約又はこれに類する原因に基づく給付であること（雇用契約等の給付原因事実の存在）、②使用者の指揮命令に服従していること（指揮命令に対する支配従属性）、③使用者から受ける労務の対価としての給付であること（使用者からの労務の対価性）が必要である。
しかし、原告と米国コンパック社との間には雇用契約はなく、また、前記①「雇用契約に類する原因」とは、法人の理事、取締役にみられる委任又は準委任等を指すと解されているところ、原告と海外親会社との間にはそのような関係すらない。
そして、原告にとっての使用者は日本コンパック社であり、米国コンパック社ではないから、原告と米国コンパック社との間で②の「使用者の指揮命令に対する支配従属性」は存在しない。
また、米国コンパック社に対して原告が労務を提供する法律上の義務もない上、現実に原告がこのような人的役務を提供したこともない。米国コンパック社は原告の使用者ではないから、③の「使用者からの労務の対価性」の性質は認められない。
以上のとおりであるから、本件権利行使利益が給与所得に該当しないことは明らかである。
ウ　株式市場の動向によって変動すること
仮に、原告が本件ストックオプションを米国コンパック社からではなく、雇用契約の相手方である日本コンパック社から直接付与されていたとしても、そもそもストックオプションの権利行使利益は給与所得にはならない。すなわち、ストックオプションによる権利行使利益は、その付与後における経済状況を背景とした株式市場の動向により、ストックオプションの対象株式の株価が大きく左右される結果、発生する株価の上昇によりもたらされるものであるから、自社のストックオプションの権利行使利益も同様に、その被用者の労務の提供とはかかわりなく発生した利益であるということがいえるのである。したがって、自社株式であってもストックオプションの権利行使利益を給与所得とすることは困難である。まして、原告と米国コンパック社との関係では、雇用契約等の契約関係が存在しないから、到底給与所得に該当するとはいえない。
エ　付与者に損失はないこと


被告は、権利行使利益は、米国コンパック社の損失において、原告が米国コンパック社から就労の対価として与えられたものであると主張しているが、そもそも、ストックオプションの権利行使利益は、株価の上昇によって生じていた含み益が原告の投資判断に基づく権利行使という行為によって実現したものであり、米国コンパック社から役務提供の対価として与えられたものとはいえない。つまり、法人税法上、ストックオプションの行使の際に、発行法人は、行使価格と行使時の株式の時価との差額を費用として認識する必要があるとはされていないのである。そうすると、被告の主張するように、付与会社が自らの損失において付与者に与えた経済的利益が権利行使利益であるという関係にはないのであり、権利行使利益は、被付与者が株価の上昇と自らの投資判断によって得た利益にすぎない。
会計処理の実務においても、現在、付与時のストックオプション自体を会社の費用として計上すべきであるか否かが議論されているが、少なくとも権利行使利益を会社が負担したものとして費用として計上すべきという考えは存在しない。
オ　租税特別措置法２９条の２について
被告は、租税特別措置法２９条の２及び所得税法施行令８４条の趣旨に照らし、本件ストックオプションについても権利行使利益に対し給与所得課税を行うのが相当であると主張するが、条文の文言を見れば明らかなとおり、これらは日本の商法上のストックオプションを念頭に置いた規定であり、ストックオプション一般についての所得区分の考え方を明らかにした規定ではないから、これらの法令に基づいて本件ストックオプションの課税を行うことは許されない。
カ　ストックオプション自体に対する課税の可能性
被付与者が付与されたストックオプションは、株式購入選択権（日本の商法上の新株予約権）という権利行使可能時に株式を取得することができるという意味での法的権利であり、行使可能の時点においては権利行使することにより株式を取得することができるのであるから、ストックオプション自体が財産的価値を有しないとするのは誤りである。オプションの性質を有する権利はブラック・ショールズ・モデル等の理論を用いることによってその価値を評価することができることは一般に承認されており、実際に、相続税の課税においては相続により取得したストックオプションが財産評価通達に従って評価され課税の対象とされている。そして、ストックオプション自体に経済的価値を見出せるのであれば、ストックオプション自体が所得税法３６条１項に規定する「金銭以外の物又は権利」に該当するとして、給与所得として扱い得るというべきである。なお、被告は、付与時においてはストックオプションを行使できるかどうかすら確定していないから、収入金額の算定においても恣意性を排除することができず、現行所得税法の解釈上所得税課税は行い得ないと主張するが、それは単に付与時点（又は権利行使可能時点）における金銭的評価の困難性を指摘するにすぎないのであって、課税可能性を否定するものではない。ストックオプション付与時に課税しないのは、理論的帰結ではなく、被告の政策的判断にすぎないものであることは、新株引受権付転換社債の新株引受権部分（ワラント）の付与については付与時に課税を行っていることから明らかである。
キ　ＯＥＣＤの検討内容について
ＯＥＣＤのモデル条約は、２国間で二重課税が行われないよう課税の方法を調整するという視点のみから作られているもので、各国の立法政策はもちろんのこと、既存の租税法の解釈に何らかの影響を与えるということは全く意図されていない。したがって、ＯＥＣＤにおける検討内容を根拠に我が国の租税法の解釈につき論じる被告の主張は失当である。
ク　米国の裁判例について
被告は、米国における裁判例を引用しているが、米国では個人の所得税について日本と異なる法制度を有している。例えば、米国においては、日本の所得税法のような細かい所得区分は存在せず、通常所得かキャピタルゲインかの区分があるのみであり、本件で問題となっているような給与所得か一時所得かなどといった議論が問題になることはない。このような法制度の違いを無視して、米国の判例上報酬として扱われていることから当然に日本の所得税法上の給与に該当するとする主張は、あまりに短絡的である。なお、米国の中でも、ストックオプションの課税のあり方については様々な考え方が存在するのであり、米国の議論を参考にしたとしても、本件権利行使利益が我が国の所得税法上一時所得に該当すると考えることに何ら問題はない。
ケ　一時所得該当性
(ア)　対価性の欠如
一時所得といえるためには、労務その他の役務または資産の譲渡の対価としての性質を有しないことが必要である（所得税法３４条１項）。この点、被告は、本件権利行使利益の所得区分は、ストックオプションを付与された時点において、ストックオプションを付与され、これを行使した者が、当該ストックオプションをどのような理由あるいは原因で取得したかというストックオプションの取得（付与）に係る基礎事実によって判定すべきと主張し、その上で、本件ストックオプションが役務提供を原因として付与されていること、本件ストックオプションが役務提供を条件として付与されていること、本件行使期間が退職により制限されていることから、本件権利行使利益は、原告が日本コンパック社に役務を提供したことの対価であると結論付けている。
しかし、ストックオプションの権利行使利益という所得の発生原因は、株価の上昇にあるのであり、子会社従業員の精勤と親会社株価の上昇は直接的には関係しないから、株価の上昇により発生するストックオプションの権利行使利益を役務提供の対価ということはできない。もし、原告の精勤によって親会社の株価の上昇につながるという関係にあれば、原告の精勤とストックオプションの権利行使利益との間に相関関係が認められることになるかもしれないが、親会社の株価は、当該企業の収益、株主構成の変化や資金調達に関連した個別材料のほかに、市場内部要因（買い占めや買い集め、機関投資家や仕手の動き）、市場外部要因（景気や金利、外国為替市場、貿易摩擦や経済成長率の政治・政策的な問題、国際情勢など）、国内外の景気、金利情勢、当該企業の企業収益、株主構成の変化や資金調達需要などの様々な要因によって左右されるのであり、子会社従業員の精勤と親会社の株価との間に相関関係があるとはいえない。
(イ)　一時性、偶発性
ストックオプションの権利行使利益は、上記のとおり様々な要因によって形成される株価によって左右されるのであるから、偶発性を有する所得であることは明らかである。
また、原告は継続して本件ストックオプションの付与を受けているが、競馬の馬券の払戻金については、たとえ常連であっても一時所得とされていることからすると、権利行使利益についてもその所得は性質上一時的なものであると解すべきである。
コ　雑所得非該当性


前記エのとおり、ストックオプションの権利行使利益が対価性を有さないことは明らかであるから、これを雑所得に該当するとすることはできない。なお、本件更正等の通知には、給与所得との記載はあるが、雑所得との記載はない。課税処分取消訴訟における訴訟物は処分の違法性一般であるが、その違法性とは、処分の主体、内容、手続、方式等のすべての面の違法性をいうから、課税処分が適法であるためには、実体上の適法要件と手続上の適法要件が具備されていなければならない。そして、所得税についての更正通知書には、その年分の総所得金額、所得控除額、純損失金額等について所得税法２条１項２１号に規定する所得別の内訳を記載しなければならない（所得税法１５４条２項）。そうすると、雑所得との記載のない本件更正処分の通知はこうした手続要件すら充足していないことになる。
(3)　争点(2)（信義則違反）についての原告の主張課税庁は、長年にわたり、海外親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストックオプションの権利行使利益を一時所得として扱っていた。このため、原告を含むストックオプションの権利行使利益を得た納税者の大半がこれを一時所得として申告し、約２分の１の納税額で課税関係が終了したと考えて、行使して得た株式を譲渡して現金化することをせずに、株式のまま持ち続けたり、他の目的に費消するなどした。それが、後になって突如として更正処分を受けたのであり、その時点では株価の暴落によりストックオプションを行使して得た株式全てを換価しても納税できない事態が生じた。
納税者は、課税庁の見解を信頼して税額を計算し、納税後の余剰金を前提として次の経済活動を展開するものであり、今回も、納税者は、一時所得に該当するという課税庁の見解を信頼し、一時所得とした場合の納税額を確保した後、残った分について株で持ち続けて値上がりを期待したり、他の株式等に投資したり、自宅用地を購入するなどしたのである。しかし、課税庁は、従来ストックオプションの行使利益は一時所得であるという課税実務を行っていたにもかかわらず、１０数年後になって給与所得という見解に変更し、しかも３年間遡及してそれぞれ約倍額の所得税を賦課徴収してきたのである（しかも、当初は、平成９年分及び１０年分について過少申告加算税及び延滞税すら賦課された。）。このような経緯で行われた本件更正等は信義則に違反するから、違法であり、取り消されるべきである。
(4)　争点(2)（信義則違反）についての被告の主張法律による行政の原理なかんずく租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係においては、信義則を適用するには慎重でなければならず、租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情が存する場合に初めて信義則の適用の是非を考えるべきである。
そして、課税庁の更正処分が信義則違反となるのは、税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより、納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したところ、のちに右表示に反する課税処分が行われ、そのために納税者が経済的不利益を受けることになったものである場合、また、納税者が税務官庁の右表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がない場合に限られると考えるべきである。本件では、原告は、本件ストックオプションを受けるについて、税務官庁の公的見解を信頼し、それを主たる動機として受けたが、これにより経済的損失を被ったとするものではなく、本件ストックオプションを受けたことにより経済的利益を受けたが、それを所得申告するに際し、課税庁の従来の取扱いに従って本件ストックオプションの権利行使利益を一時所得として申告したというにとどまるから、信義則違反を構成する余地はないというべきである。
(5)　争点(3)（理由不備）についての原告の主張本件更正等の各更正処分通知書には、理由の記載が全くなく、違法である。(6)　争点(3)（理由不備）についての被告の主張所得税の更正処分は、極めて大量かつ回帰的に行われるものであるし、その内容も、各事案に関する個々具体的な事実関係に多数の関係法令を適用して得られることから、すべての所得税の更正処分に理由を付記するのは現実的ではない。
行政処分に理由を要求する趣旨は処分庁の判断の慎重と公正妥当を担保してその恣意を抑制するとともに、処分理由を相手方に知らせることによって不服申立の便宜を図ることにあると解されるところ、所得税の更正処分については、処分をした税務署長に対する異議申立と国税不服審判所長に対する審査請求の２段階の行政不服申立手続が整備され、その各段階において、処分をした税務署長から更正処分の理由が明示されることが予定されており、これらの手続を通じて処分の適正化と争点の明確化が図られることが保障されているのである。そうすると、被告が本件各更正処分に理由を付記しなかったことが違法であるとはいえない。
第３　当裁判所の判断
１　争点(1)（本件権利行使利益の所得区分）について
(1)　はじめに


第２、１、(6)及び(7)に記載したとおり、我が国においては、ストックオプション制度及びこれに対する課税についての法制度が段階的に整備されてきたところであるが、本件ストックオプションのように、我が国の法令が直接適用されない海外の法人から国内の法人の従業員等に対して付与されるストックオプションの課税のあり方について定めた法令は現在に至るまで存在しない。この点、被告は、租税特別措置法２９条の２及び所得税法施行令８４条１ないし３号の規定からすると、ストックオプションの権利行使利益は給与所得として扱うことが当然の前提とされている旨主張する。しかしながら、租税特別措置法の規定は、同法上のストックオプションについての課税のあり方について定めを置いているのにすぎず、ストックオプション一般について、ストックオプションそのものを給与所得とみるのか、権利行使利益を給与所得とみるのか、ストックオプションそのものを給与所得としてみるとして、その価格を何に基づいて算定するのかといったことを何ら規定しているものではないし、むしろ、ストックオプションに対する課税については、以下に検討するとおり、その対象や課税価格の算定について様々な問題点が存することから、とりあえず租税特別措置法上のストックオプションに限って、給与所得としての位置づけを与えた上で、課税の特例を定めたものと解することも可能である。したがって、これらの規定に基づいて、ストックオプション一般が給与所得であることが明らかにされたということはできない。また、所得税法施行令８４条の規定も、税制適格ストックオプションに関する規定なのであるから、これによってストックオプション一般の課税のあり方が定められていると解することに疑問があることは、租税特別措置法２９条の２の場合と同様である上、同条の規定そのものは、むしろ被告の主張とは矛盾するものといわなければならない。すなわち、同条は、「株式等を取得する権利の価額」との表題の下に、発行法人から同条各号に掲げる「権利」を与えられた場合における、「当該権利」に係る「法第３６条第２項（収入金額）の価額」は、権利行使利益による旨を定めているのであって、この文言等からすれば、同条は、同条各号に掲げる権利（すなわち、税制適格ストックオプションそのもの）が課税の対象となることを前提とした上で、その価額は権利行使利益の額による旨を定めた規定であると解するのが素直である（このことは、同条の文言が、「当該権利の価額は」というものであろうと、「当該権利に係る価額は」というものであろうと異なるものではない。そのいずれにせよ、課税の対象としては「権利」が問題とされているのであって、権利行使利益が問題とされているわけではないからである。なお、平成１０年政令第１０４号による改正前の所得税法施行令８４条の規定の内容は、第２、１、(7)に説示したとおりであるところ、この規定は、その内容に照らし、有利な発行価額による新株引受権の価額算定方法を定めたものとしか理解することができないにもかかわらず、「上記権利に係る所得税法３６条２項（収入金額）の価額は」という現行の規定と同様の文言が用いられているのであって、この点からしても、当該権利「に係る」価額という文言に特別の意味を見出すことはできないものというべきである。）。そして、被告が主張するように、ストックオプションそのものに対する課税はあり得ない話であって、権利行使利益に対する課税しか観念することはできないというのであれば、同条は当然の事柄を定めた何ら意味のない規定であるということとなり（むしろ、「権利に係る価額」などといった誤解を招きかねない表現ぶりをしている点においては、誤った有害な規定であるということにもなりかねない。）、同条の存在意義は否定されることとなろう。以上の点と、後述のとおり、ストックオプションそのものを給与所得と観念することは可能であることとを併せ考えると、同条の趣旨を一般化するのであれば、むしろ、所得税課税の本則を定めた所得税法においては、ストックオプションそのものに対して給与所得課税を行うことが前提とされているという見解も十分に成り立ち得るのであって、被告の上記主張とは矛盾するものといわざるを得ないのである。
また、被告は、米国における裁判例やＯＥＣＤにおける討議資料などを引用して、権利行使利益が給与所得に該当することの論拠とするが、他国あるいは国際機関における議論の内容は、我が国の所得税法の解釈を行うに当たっても参考にされるべき事柄であるとはいえるものの、所得区分を初めとする課税のあり方の異同を考慮することもなく、こうした議論から直ちに我が国における所得税法の解釈のあり方を決定づけることは相当とはいい難く、仮に被告がそのような趣旨で主張しているのであるとすれば、失当であるというほかない。そうすると、本件権利行使利益が所得税法上１０種類に分類された所得区分（所得税法２３条以下）のうちいずれに該当するかについては、原則に立ち還り、我が国の所得税法の解釈によって判断することとなる。そして、本件権利行使利益の所得区分を決定するに当たっては、当事者双方がそれぞれ主張するとおり、本件権利行使利益が給与所得、譲渡所得、一時所得及び雑所得のいずれに該当するかを検討すべきところ、所得税法上の定めをみると、所得税法２８条１項は、給与所得について、「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう。」と規定し、また、同法３３条１項は、譲渡所得について、「譲渡所得とは、資産の譲渡による所得をいう。」と規定し、同法３４条１項は、一時所得について、「利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。」と規定し、さらに、同法３５条１項は、雑所得について、「利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。」と規定している。そうすると、論理的には、まず、本件権利行使利益が給与所得に該当するか、また、譲渡所得に該当するかについて検討し、これらのいずれにも該当しない場合に続いて一時所得に該当するか否かについて検討し、一時所得にも該当しない場合は雑所得に該当するという結論に達することとなるので、このような順序で所得区分について順次検討することとする。
(2)　給与所得該当性について
給与所得とは、前記のとおり、「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう。」（所得税法２８条１項）と規定されている。そして、この給与所得の意義については、「給与所得とは、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいい、給与所得に該当するか否かを検討するに当たっては、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかが重視されなければならないもの」（昭和５６年判決）と解するのが相当であり、本件権利行使利益についても、上記給与所得の解釈を前提としつつ、その該当性を判断することとなるが、当裁判所は、本件権利行使利益は、給与所得には該当しないと判断する。その理由は以下のとおりである。
(3)　本件権利行使利益の内容と問題となる点


ア　証拠（甲１８、１９、３８、乙１３）及び弁論の全趣旨によれば、本件権利行使利益は以下のような過程を経て発生したものと認められる。原告は、平成３年１０月に日本コンパック社に入社し、勤務を開始したものであるが、入社に当たり、本件プランの存在を知らされたことはなく、本件プランの存在が入社の動機になったものではなかった。
原告の勤務開始後、米国コンパック社内に設置された委員会において、同社が株式を１００パーセント所有する日本コンパック社の従業員である原告に対し本件ストックオプションを付与することが決定され、原告に対し、本件プランに基づき本件ストックオプションを付与する旨が、権利行使価格及び権利行使条件とともに通知された。なお、原告は、当該通知を受領するまで本件プランの存在を知らずに勤務していた。
本件ストックオプションには本件プランに定められたとおりの行使条件（譲渡禁止、１か月ごとの段階的行使、年間行使回数の制限等、退職時の行使制限）が付加されていたところ、原告は当該条件に従って米国コンパック社に対し権利行使の意思表示をし、付与時に定められていた権利行使価格を払い込んだ。
米国コンパック社は、買戻し等の手段により自社で保有していたいわゆる金庫株（以下これを「金庫株方式」ということがある。）、あるいは新たに株式を発行する手段（以下これを「新株発行方式」ということがある。）によって発行した新株を原告に付与した。この段階で、株式市場における米国コンパック社の株価が原告が払い込んだ権利行使価格を上回っていたため、原告に権利行使利益が発生した。
ちなみに、被告の主張には、米国マイクロソフト社におけるストックオプション制度を前提とし、これを本件におけるストックオプション制度にも当てはめるべきと述べているように解される部分もあるが、本件ストックオプションの取扱いが、米国マイクロソフト社におけるストックオプションの取扱いに準じたものであったことを認めるに足りる証拠がない以上、このような主張は失当である。イ　ところで、前記のような過程を経て発生した本件権利行使利益は、以下の各点において所得税法２８条１項に給与所得の例示として挙げられている「俸給」「給料」「賃金」「歳費」「賞与」が通常意味するところの給付とは異なる性質を備えているということを指摘することができる。
まず、給与所得の支給者の問題である。所得税法２８条１項に挙げられている５つの例示は、いずれも一般的には労務の提供を受ける使用者が労務提供者に直接与える給付を意味しているものと考えられるが、仮に、このように、給与所得というためには、使用者から直接提供される対価であることが必要であるとの前提に立った場合、本件権利行使利益は、原告の直接の雇用者ではない米国コンパック社から与えられたストックオプションを行使することによって発生した利益であり、少なくとも日本コンパック社から付与されたものとはいえないので、給与所得該当性が否定されるのではないかという点である（以下「問題点１」という。）。
また、仮に、米国コンパック社からの給付であっても給与所得に当たるといえるとしても、本件権利行使利益は、そもそも原告が同社から受けた給付といえるのかどうかという点も問題となりうる。すなわち、本件権利行使利益は権利行使時点における権利行使価格と株式の市場価格の差額を指すものであるが、そもそも米国コンパック社が原告の権利行使の時点で何らかのかたちで本件権利行使利益相当額の価値を把握しておらず、原告が本件権利行使利益を取得するについて何ら損失も被っていないのであれば、米国コンパック社が本件権利行使利益を原告に移転させたものということはできないのであるから、給与所得には該当しないのではないかという問題である（以下「問題点２」という。）。
昀後に、仮に、本件権利行使利益は米国コンパック社から原告に直接付与されたものと考え得るとして、かつ、そうであっても給与所得該当性を否定されるものではないということを前提としても、権利行使利益が発生するか否かは市場の動向によって決せられるもので米国コンパック社の支配が及ぶ事柄ではないこと、さらに、原告がどのタイミングで権利行使を行うかによって権利行使利益に多寡が生じるということを理由に、給与所得該当性を否定されるのではないかということも問題となりうる。すなわち、給与所得に該当するというためには、単に、使用者と従業員等との間で行われた給付と言うだけでは足りず、少なくとも提供した労務と対価との間に何らかの相関関係が必要であるという前提に立てば、株式市場の動向と権利行使の時期についての取得者の主観的判断によっていくらでも変動し得る本件権利行使利益は、給与所得に該当しないのではないかという点である（以下「問題点３」という。）。ウ　以上述べたとおり、本件権利行使利益の給与所得該当性を判断するに当たっては、上記のような問題を指摘することができるので、以下これらを順次検討することとする。
(4)　問題点１について
所得税法２８条１項は、給与所得について、「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう。」と規定するのみであるから、給与所得を雇用関係（又はこれに類似する契約関係）の一方当事者から支給されるものに限定しているわけではない。
また、当裁判所の考える給与所得の意義は(2)に示したとおりであるが、(2)でも述べたとおり、とりわけ重視されるべきなのは、当該所得が、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかという点にあり、この点に給与所得の本質的意義があるものと解される。一般的には、従業員等が雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して労務を提供した場合において、従業員に対して指揮命令を行っておらず、当該労務の提供を受けていない第三者が当該労務に対する対価として従業員等に経済的利益を支給することは想定しがたいといえることからすれば、このような第三者から付与された利益は対価性のない贈与に該当することとなり、給与所得には該当しないということができる。
しかしながら、直接労務を提供する相手方ではない第三者であっても、合理的な理由によって従業員等に労務の対価を提供する事態が全くないとはいえない。例えば、使用者と第三者との間で、第三者が使用者に代わってあるいはこれを補完して給与を支給する旨の合意が成立している場合などが考えられるし、また、一つのグループを形成する複数の企業間において、グループ間に共通する業務の合理化、一元化という観点から、各社の従業員等に広く何らかの給付をするにあたり、一つの会社において一括してこうした支給を行う場合も、合併、統合、会社分割等が繰り返され、外注を含め業務の合理化が強く推し進められている現代の企業群においては十分想定され得る事態である。このような場合であっても、その所得の性質を一切考慮せず、給与所得は直接の使用者からの給付に限定されるものと解するのは実態を無視した形式的解釈にすぎるのであって、相当ではないというべきである。
以上のような前提に立って、本件の具体的事情に照らし、原告の直接の雇用者である日本コンパック社からの給付でなくとも給与所得に該当すると解する余地があるかどうかを検討する。


前提事実のとおり、原告は日本コンパック社に勤務していたもので、米国コンパック社と雇用契約を締結していたものではなく、原告が米国コンパック社の指揮命令に服していた事実や労務を提供していた事実を認めるに足りる証拠はない。また、前記のとおり、原告は本件プランの存在を知らずに日本コンパック社に入社し、稼働していたものであるから、本件プランの存在が原告の日本コンパック社入社の動機となったり、雇用の条件となっていた事実も認められない。しかしながら、証拠（甲１８、１９、３８、乙１３）及び弁論の全趣旨によれば、米国コンパック社は日本コンパック社の株式を１００パーセント有する会社であるところ、本件プランは、米国コンパック社の従業員と日本コンパック社を含む他の米国コンパック社のグループ企業を構成する企業の従業員等を特段区別することなく、グループ企業の従業員等全員を対象に設定されているもので、付与対象者の選別は、日本コンパック社における原告の評価も参考にしつつ、米国コンパック社内に設置された委員会で決定されていたこと、また、本件プランは、ストックオプションの付与によって対象者の勤務会社への職務への精励とその継続を図り、そのことがグループ企業の基幹会社である米国コンパック社の株価の上昇につながり得ることで、結果的にグループ全体の価値を高めることを目的としたものであることを認めることができる。
このような事情を考慮すれば、米国コンパック社には、１００パーセント株式を有するグループ企業である日本コンパック社の従業員に対して、その提供した労務の対価として経済的利益を付与するのに合理的理由があるということができる。そうすると、本件権利行使利益は、米国コンパック社が、原告のさらなる精勤を鼓舞することを意図して、原告が日本コンパック社に提供した労務の対価として支給したものと考える余地があることになるので、少なくとも、米国コンパック社が原告の直接の使用者ではないという理由のみで、本件権利行使利益の給与所得該当性を否定することは相当ではないというべきである。
(5)　問題点２について
ア　前提事実のとおり、本件ストックオプションは、被付与者が、本件プランによって定められた条件に従って米国コンパック社の株式を一定の価格（権利行使価格）で買い受けることができるというものであるから、本件ストックオプションはいわゆるコール・オプションの一種であり、他の金融派生商品（ワラントなどのいわゆるデリバティブ商品）と同様にそれ自体独自の価値を有する一つの権利であるということが可能である。そして、一般に、コール・オプションの価値の算定は、ブラック・ショールズ・モデル等を用いて行われていることは周知の事実である。また、このような本件ストックオプションの本質は、将来の権利行使によって多額の利益を得ることができるかもしれない（また、できないかもしれない）という期待権であるといえるから、本件ストックオプションそのものの価値とは、この期待権としての価値を評価することにほかならない。そうすると、本件ストックオプションが期待権として独自の価値を有することに着目して、本件ストックオプションの付与をもって所得の実現があったとみることができるのであれば、本件ストックオプションは、米国コンパック社が、原告の就労の対価として原告に付与したものであるから、所得税法上給与所得として分類されることとなる。
この点については、被告は、本件ストックオプションには譲渡性がなく、市場での取引は不可能であり、権利行使期間に制限がある上、行使の際原則として雇用契約が継続していることが条件となっていることなどから、本件ストックオプションの付与自体をもって所得税法上の所得が実現したとみることはできず、本件ストックオプションそのものに対する課税は不可能であると主張するが、①本件ストックオプションに譲渡性がなく、市場での取引ができないとしても、米国コンパック社に対して権利を行使することによって利益を実現する可能性がある以上、期待権としての経済的価値を否定することはできないし、②一般的なコールオプションも、一定の期日又は期間内に一定の権利行使価格によって株式を取得する権利であるのが通常なのであるから、権利行使期間に制限がある点は、何ら本件ストックオプションに特有の問題点ではないし、その経済的価値を左右する事情に当たるものとはいえず、③さらに、本件ストックオプション付与契約上必要な期間就労すれば、原告としては、その権利を行使することに何ら妨げを受けないことになるのであるから、雇用契約が原則として継続していることを要するとの点も、本件ストックオプションの経済的価値を否定するに足りる要素であるとはいい難い。以上の点や、既に説示したとおり、所得税法それ自体が、ストックオプションそのものに対する課税があり得ることを前提としているとも解することが可能であることを併せ考えると、遅くとも、原告が本件ストックオプション付与契約上必要な期間の就労をし、本件ストックオプションに係る権利を確定的に取得した時点においては、所得税法上の所得が発生したとみる余地は十分にあり得るものというべきであり、被告の主張を採用することはできない。
もっとも、前記のとおり、本件ストックオプションは期待権としての性質を有するもので、その価値も期待権の評価として算定されるべきものであるのに対し、本件権利行使利益は権利行使時点における米国コンパック社の株式の市場価格と権利行使価格の差額という具体的な利益である。そうすると、本件権利行使利益は、本件ストックオプションを行使することによって発生するものであるから、これらは相互に関連性を有するものの、異なる性質を有する独立した個別の利益と考えることが可能である。そして、本件の争点は、後者の本件権利行使利益が給与所得に該当するか否かであって、このことを判断する論理的前提として、異なる性質を有する独立の利益である本件ストックオプションそのものに対する課税が所得税法上可能であるか否かを決する必然性があるとはいえない。したがって、本件においてはこの点を独立して論じることはせず、前述のとおり、本件ストックオプションは米国コンパック社から原告に付与された一つの独立した権利であって、所得税法上の所得といい得るかどうかはさておき、理論上は、期待権として独自にその価値を評価することが可能であること、仮にこれを所得税法上分類するとすればその性質上給与所得に分類されることになることを示すにとどめることとする。イ　ところで、(2)で述べた給与所得の意義からすると、給与所得というためには、(4)において検討したとおり必ずしも使用者から直接給付された利益である必然性はないとはいえるが、労務の対価として支給を受けるものである以上、少なくとも、付与者が把握していた利益を被付与者に与えたものであることが必要であると考えられる。
そして、アで示したとおり、本件権利行使利益は、本件ストックオプション自体の価値とは独立した個別の利益であることからすると、本件ストックオプションは米国コンパック社から付与されたものとすることに何ら問題はなくとも、そのことが直ちに本件権利行使利益が米国コンパック社から付与されたものであることを意味しないのであるから、本件権利行使利益が誰から付与されたものであるかについては別個の考察が必要である。
この点について、被告は、米国コンパック社は、原告に株式を付与する時点で権利行使利益相当額の株式の含み益を有していたところ、市場価格よりも低額の権利行使価格で原告に株式を付与することによって含み益の喪失という損失を被ったものであるから、原告はこのような米国コンパック社の出捐のもとで権利行使利益を得たものであると主張する。


しかしながら、会社が自社株式を従業員等に付与するためには、金庫株方式あるいは新株発行方式により株式を調達することとなるところ、被告の主張は、会社が発行済みの自社株式を従業員に付与する金庫株方式の場合を念頭に置いているものと考えられる。他方、会社が、新株発行方式によって被付与者に新株を付与する場合には、会社は、予め取締役会等の決議等法令に定められた手続を経て認められた権利行使価格（新株発行の払込価格に相当する。）によって従業員等に対し新株を発行するものにすぎないのであるから、被付与者の権利行使時において、会社が未発行の株式の含み益を有していたと理解することは困難である（むしろ、この場合は会社に損失はなく、発行株式数が増加することによって既存の株主の利益が害されることとなるということができる。）。
また、金庫株方式であっても、ストックオプション付与時に会社が権利行使価格で株式を付与することを約していることに着目すれば、その時点で会社は（少なくとも被付与者において条件を成就させ権利を行使する機会を持ち続けている限りにおいては）当該合意に拘束され自社株を任意の価格で処分することができなくなるのであるから、それ以降発生した株式の含み益はもはや会社に帰属していないという理解も可能であり、そうであれば、いずれにしても会社の損失において被付与者に権利行使利益が与えられたとはいえないことになる。
そもそも、証拠（甲４７）及び弁論の全趣旨によれば、ストックオプション制度は、昀初に米国において広く導入された制度であるが、当初は、資金力のない新興のいわゆるベンチャー企業において主に採用されていたものであって、ストックオプション制度の主眼は、高額の報酬を提供することにより人材を集めるほどの資金力のないベンチャー企業であっても、従業員等に、株式公開又は株価の値上がり益によって利益を得る機会を与えることにより、会社が費用を負担することなく優秀な人材を確保することができるという点にある。したがって、一般に、ストックオプション制度においては、会社側の損失において従業員等に権利行使利益を与えるということはもともと予定されていないともいえるのであり、法人の会計処理上も、ストックオプションの付与は資本取引として認識されるのみで、ストックオプションを付与したことによって会社が費用を負担したものとしてこれを計上するという処理は現在に至るまで行われておらず、権利行使利益も会社の損失として認識されているものではない（ただし、１９９０年代以降、米国においてストックオプションの付与を費用として計上すべきではないかという議論がされはじめ、その影響を受けて我が国においてもこのような議論が現在行われつつあるところであるが、いずれにしても統一的な取扱いには至っていない。なおかつ、こうした議論はストックオプションそのものに価値があることを前提とし、これを付与すること自体の費用についての考え方を議論しているものであって、権利行使利益を会社が与えたものとしてこれを費用として扱うという前提で議論が行われているものではない。）。ウ　以上のことは、視点を変えて見れば、本件権利行使利益を、原告が付与時に取得した本件ストックオプションという権利を保持し続けたことにより得た運用益（この場合、自己の権利が生み出した利益であるから第三者から付与されたものではなく、もともと原告自身が把握していた含み益が現実化したにすぎない）であると見るのか、会社が保有していた利益を権利行使時に初めて会社から与えられたものとみるのかという差異でもある。そうすると、アで述べたとおり、本件ストックオプションはそれ自体独立した権利であって、独自の価値を有するものであり、権利行使に当たっては本件プランにおいて定められたとおりの制約条件が多々あるとはいえ、付与時において原告が取得している権利であることからすると、そこから得られた利益はもともと原告が把握していたものが実現したものというべきであり、権利行使時に会社から与えられたものではないという理解が可能である。また、仮に本件ストックオプションに係る権利行使によって米国コンパック社の株式が原告に移転する点に着目して、同社から原告に利益が移転されているということが不可能ではないとしても、その利益の移転の実質は、上記のとおり相当に希薄なものといわざるを得ないのであるから、使用者と同視すべき米国コンパック社から原告に利益が移転されているという点を強調して、権利行使利益が給与に当たると結論付けることに十分な根拠があるものとはいい難い。
(6)　問題点３について
(5)で検討したとおり、本件権利行使利益はそもそも原告自身が保有していた含み益の実現であって、米国コンパック社から付与されたものではないという理解に立てば、本件権利行使利益が給与所得に該当する余地はないということになる。しかしながら、(5)の結論は、権利としての本件ストックオプションをどう理解するか、すなわち、会社が、給与に代えて、あるいは給与に加えて本件ストックオプションを付与した時点で被付与者に権利が移転しており、その後は使用者、従業員という要素とは無関係に、ストックオプションを付与した者、付与された者という立場において、予め決められた条件下において取引を行った結果、権利行使利益が発生したものとみるのか、あるいは、ストックオプション制度はそもそも権利行使利益を従業員等に付与するために設計された制度であるととらえて、本件ストックオプションの付与は権利行使利益を付与するための前提にすぎず、その権利性を過大に評価すべきではなく、制度全体として給与所得該当性を考えれば足りると解するのかによって左右される可能性があり、こうした点を判断するためには、さらに、権利行使利益の性質を検討する必要があるから、続いて問題点３についても検討を進めることとする。
(2)で述べたとおり、給与所得とは、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいうものである。そして、労務の「対価」であると評価できるためには、従業員が提供した労務と当該給付との間に経済的合理性がなければならないはずであり、そのようにいえるためには、従業員が提供した労務の質及び量と当該給付との間に厳密な比例関係は不要としても、何らかの相関関係がなければならないものと解される。また、以上の点は、現行所得税法における給与所得と一時所得との位置付けという面から見ても、同様に言い得る事柄である。すなわち、所得税法上、給与所得は、一時所得よりも担税力のある所得として位置付けられているのであるが、それは、給与所得は、一時的、偶発的な所得である一時所得とは異なり、一定の労務を提供している限り、それに対しては相応の対価が支払われる関係にあり、ある程度継続的、安定的な所得であると評価することができるからであると解されるところ、このような継続的、安定的な所得であるとの評価が成り立つためには、労務の提供とその対価である給付との間に、経済的合理性に基づいた対価関係がなければならず、提供された労務の質及び量との間に何らの相関関係も認められない偶発的な所得は、担税力のある継続的、安定的な所得と評価することはできないものと考えられるからである。この点、被告は、従業員等としての地位に基づいて給付されたものは広く給与所得に該当すると主張しているが、上記の点に照らし、そのような主張を採用することはできないというべきである。


そこで、以上に基づいて検討するに、仮に原告の日本コンパック社における就労が米国コンパック社の株価に反映され、原告の就労と株価上昇との間に一定の相関関係があるということができるならば、本件ストックオプションの権利行使時点における株価と権利行使価格との差額、すなわち、権利行使利益は、原告の日本コンパック社における就労が反映された結果であって、就労の対価であると見る余地はあり得るかもしれない。しかしながら、従業員の就労は必ずしも企業の業績に反映されるとは限らない上に、株価は、企業の業績ばかりでなく、その時々の全体的な経済状況や、その企業が属する業界の状況、株式市場の状況等様々な要素によって定まるものであることは周知の事実である。まして、本件で問題となっているのは、原告が就労していた日本コンパック社ではなく、そのグループ企業である米国コンパック社の株価なのであるから、原告の就労との関係は、より間接的で希薄なものになっているのであって、原告の就労と米国コンパック社の株価上昇との間に相関関係が存在するということは困難であるといわざるを得ない。また、一定の期間の就労という条件が満たされ、本件ストックオプションに係る権利の行使が可能になった後において、権利を行使するかどうか、どの時期に行使するかは、専ら原告の判断に委ねられており、その判断によって権利行使利益の額が左右されることになるが、このようにして額が定まった権利行使利益は、使用者によって定められたものということができないことはもとより、従業員である原告の就労の価値によって定められたものでもなく、原告の投資判断という就労とはおよそ異なる要素によって定まるものといわざるを得ない。
以上のように検討していくと、本件ストックオプションの権利行使利益を得られるかどうか、また、得られるとしてその額がどの程度になるのかは、米国コンパック社の株価の推移という多分に偶然的な要素と、その権利を行使する原告の投資判断という、原告の就労の質及び量とはおよそ異なる要素によって定まるものであって、これを就労の対価とみることはできないものといわざる得ない。そうすると、権利行使利益は、その性質からいっても、原告の就労の対価として付与されたものとはいえず、むしろ、ストックオプション付与時の米国コンパック社と原告との合意（すなわち本件プランに示された行使条件）に従い、ストックオプション付与者と被付与者としての立場で米国コンパック社と原告との間で行われた取引（原告が権利行使の意思表示をし、権利行使価格を払い込むことによって、米国コンパック社が原告に米国コンパック社の株式を付与するというもの）によって発生したもので、原告の日本コンパック社における就労とは何らの関連性のないものというべきである。
したがって、本件権利行使利益について、これが原告が就労の対価として米国コンパック社から原告に付与された給与所得に該当するとみる余地はないものというほかない。
なお、被告は、原告が日本コンパック社の従業員等であることが本件ストックオプションの権利行使における条件となっていたことから、日本コンパック社における原告の就労と本件権利行使利益に対価性を認めることができるという趣旨の主張をするが、原告が日本コンパック社の従業員等であるということは、権利行使時に既に退職していた場合は原則として権利を行使をすることができないという意味において（なお、前提事実のとおり退職事由によっては退職後一定期間の行使が可能である。）、権利行使時における消極的条件の一つにすぎないのであり、原告の就労のあり方如何によって権利行使利益の発生の有無及びその多寡が左右される性質のものではないのであるから、このような条件が設定されていたことを考慮してもなお権利行使利益に就労の対価性を肯定することは困難というべきである。
以上の点に関し、被告は、給与所得といえるためには、就労と給付との間の相関関係は必要ないという点を強調しており、確かに、「相関関係」という用語を用いることは誤解を招くおそれがないとはいえないので、若干の補足を加えておくこととしたい。所得税法２８条１項は、給与所得を「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所得をいう。」と定めている。この規定は、一般的な給与概念を前提として、それに類するものを給与所得としているのであるから、社会通念上給与ということができないような給付までが給与所得に含まれるものではないことは明らかである。この観点から考えた場合、給付の時期や額が専ら株価の動向や原告の投資判断によって定められ、米国コンパック社のコントロールが及ばないようなものが社会通念上給与といえるのか（被告は、「原告は、本件ストックオプション付与契約に定められた条件に従って権利行使をしているのであるから、使用者のコントロールの下に権利を行使している。」という趣旨の主張をしているが、ストックオプション付与契約の定めに従って権利を行使するという点は、ストックオプション一般の場合と何ら異なるところはないのであって、そこには、労働契約あるいはこれに準じた契約関係特有の問題点は何ら存しないものといわざるを得ないのであるから、上記主張は失当である。）、また、株価の動向や投資判断の巧拙によっては、多大な貢献にもかかわらず利益を受けられなかったり、貢献の低い者が貢献の高い者に比べて遥かに多額の利益を受けられるようなものが、客観的にみて社会通念上の給与という評価に値するのか、また、当事者である米国コンパック社と原告との間の意思解釈の問題としても、そのような利益を給与とする合意があったと認めるのは合理的といえるのかは疑問ではないかという点が、当裁判所が問題としたい点である。「相関関係」という用語を用いたのも、その程度の趣旨にすぎず、給与所得と認めるために、特別の要件が必要だとしているわけではない。そして、本件ストックオプションそのものが給与所得であり、権利行使利益はその運用益であるとみるならば、本件ストックオプションそのものは原告の貢献に応じて支給されるものなのであるから素直に給与所得と理解することができる一方、権利行使について米国コンパック社のコントロールが及ばないのは、それがオプション付与契約に基づく権利行使であるからであり、株価の動向や投資判断の巧拙によって権利行使利益の多寡が決まるのも運用益というものの性質上当然であると理解することでき、このような理解には何ら不自然な点はない（被告は、ストックオプションは、従業員にインセンティブを与える制度であって給与に当たると主張するところ、この点は、当裁判所も否定するものではない。しかしながら、このようなインセンティブは、株価上昇によって利益が得られるかもしれないという「期待」を与えることそれ自体で十分に機能し得るのであるから、上記のインセンティブ論は、ストックオプションそのものが給与に当たることの根拠として理解すれば十分であり、ストックオプションそのものではなく権利行使利益が給与になることの論拠になるものではない。）。そうではなく、権利行使利益が給与であると理解しようとするから、上記のような疑問点が生じざるを得なくなるのであり、このことは、権利行使利益を給与とみる見解は、一般的な給与概念と整合しない無理な構成をしようとする見解であることを意味しているものというべきである。
(7)まとめ
以上をまとめると次のとおりである。


本件ストックオプションそのものは、原告に対し、その将来の貢献に対する期待度合等を考慮して付与することが決定され、また、付与数も定められたものである。これは、まさに就労の対価といえるものであって、所得税法２８条１項にいう給与所得に当たるものと考えられる。そして、本件ストックオプションが付与された時点においては、未だ権利行使に必要な就労がされていないため、権利を確定的に取得したということはできないとしても、必要な期間の就労がされ、権利が確定的に原告に帰属した時点においては、原告が本件ストックオプションという期待権を取得したことは間違いがない。その際、原告には、本件ストックオプションのオプション価格に相当する利益が帰属し、他方、米国コンパック社は、本件ストックオプションに基づく権利行使に応じなければならないという拘束を受けることによってオプション価格に相当する損失を生じている。したがって、本件ストックオプションという給与を巡る利益の移転は、遅くとも本件ストックオプションに係る権利が原告に帰属した段階において終了しているものといえるのであるから、この利益の移転を所得と認識して給与所得課税を行うことは理論的には可能というべきであるし、所得税法施行令８４条の規定に照らしてみれば、所得税法そのものも、そのような課税があり得ることを前提としているものと解される。
他方、本件ストックオプションに係る権利を取得した後、原告は、米国コンパック社の株価の動向に応じて権利を行使し、権利行使利益を取得することになるが、この権利行使利益の取得を米国コンパック社から原告への利益の移転とみることに疑問が存することは既に指摘したとおりである（問題点２について）。そして、この点を措くとしても、既にみたとおり、権利行使利益を得られるかどうか、得られるとしてそれがどの程度になるかは、原告の就労の質や量とは直接の関係はなく、株価の動向や原告の投資判断によるものなのであるから、本件ストックオプションを付与するということが、特定の権利行使利益を与えることを意味するものということはできず、両者は別個の利益と考えざるを得ない。そして、本件ストックオプションに基づく権利を行使するという局面における原告の行動は、株価の推移に応じて権利を行使するかどうかを判断するという一般投資家の行動に近いものであって、米国コンパック社の従業員に特有の行動であるということはできないし、他方、米国コンパック社は、原告による権利行使に対しては、本件ストックオプション付与契約に基づく義務を履行しているのにすぎず、使用者としての関与は何らしていないのであるから、これまた使用者としての行動という性質は極めて希薄であるといわなければならない。要するに、原告が本件ストックオプションに係る権利を行使し、権利行使利益を取得するという局面においては、原告と米国コンパック社との間には、使用者と従業員あるいはそれに類似する関係に特有の関係は見られず、コールオプション取引をした一般当事者と同様の関係しかないものといわざるを得ない（唯一の違いは、原告が就労しているという点であろうが、この就労と株価との間に相関関係を認めることはできない以上、この点を過大視することはできない。）。そうすると、その利益の移転は、就労の対価ではなく、オプション取引の実行という意味合いを有するにすぎないものというべきである。
以上のとおり、本件ストックオプションそのものと、権利行使利益とを別個のものと見る以上、前者を給与所得ということはできても、後者を給与所得ということはできないのであって、後者を給与所得とする見解は、結局、両者を混同する見解といわざるを得ないというのが当裁判所の結論である。被告は、種々主張しているものの、その主張内容は、結局のところ、本件ストックオプションの付与時又は権利行使可能時に給与所得課税をすることができないから、権利行使時に権利行使利益に対する給与所得課税を行うべきであるというところに尽きるものといわざるを得ない。そして、このような見解は擬制に基づく課税をしようとする見解であるといわざるを得ず、法律上の手当なしには採用することはできないものといわざるを得ないのである。
(8)　譲渡所得該当性について
本件権利行使利益が譲渡所得に該当しないことについては被告がこの旨を主張しており、原告もこれを特段争っていないと解されるが、念のために検討するに、所得税法３３条１項にいう「譲渡所得」とは、資産の譲渡による所得をいうところ、本件権利行使利益は、権利行使によって生じるもので、資産を第三者に譲渡することによって生じたものとはいえないし、また、同項にいう「資産」とは譲渡性を有する財産権であることを前提とするものと解すべきところ、本件ストックオプションは、付与時の条件設定によって予め譲渡性をはく奪されたものであるから、譲渡性を有するということはできない。したがって、いずれにしても、本件権利行使利益が譲渡所得（所得税法３３条１項）に該当するということはできない。
(9)　一時所得該当性について
(1)で示したとおり、一時所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものを指すものであるところ、その特色は一時的、偶発的利得であることにあり、懸賞金、競馬の払戻金などがその代表的な例である。
そして、既に検討したとおり、本件権利行使利益は、給与所得には該当せず、かつ、原告の就労の対価ではなく（したがって、労務その他の役務の対価としての性質を有しない。）、また、資産の譲渡の対価としての性質も有しないものである。また、本件権利行使利益は、原告の投資判断に基づく偶然的、偶発的所得であって、回帰的に発生するとは限らないものとみるべきであるから、一時所得としての性質を有するというべきである。
そうすると、本件権利行使利益は、一時所得に該当する。
(10)　雑所得該当性について
被告は、予備的に、本件権利行使利益が雑所得に該当するとの主張をするが、本件権利行使利益が労務その他の役務の対価としての性質を有せず、一時所得に該当することは(9)のとおりであるから、この点についての被告の主張は採用できない。
(11)　以上のとおり、本件ストックオプションの権利行使利益については、一時所得として課税されるべきところ、このことを前提として原告の平成８年ないし１１年分の納付すべき税額を計算した結果は、別紙１ないし４の「原告の主張」欄に記載された原告の主張額と同額であって、平成８年分は３８１万０７００円、平成９年分は６５５万２１００円、平成１０年分は１０４１万７４００円、平成１１年分は５１７万３０００円である。


主　　　文
一　被告が原告らに対し平成八年七月一七日付けでした別紙目録一ないし三の各１記載の土地に係る平成六年度固定資産課税台帳の登録価格についての審査申出に対する決定を取り消す。
二　訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第一　請求
一　主文一項と同旨
二　被告が原告らに対して平成八年七月一七日付けでした審査決定に係る別紙目録一ないし三の各１記載の土地（以下、これらの土地を「本件各土地」と総称し、個々の土地を順次「本件土地一」、「本件土地二」及び「本件土地三」という。）に対する平成六年度固定資産課税台帳の登録価格のうち同目録一ないし三の各２記載の平成五年度の登録価格を上回る部分を取り消す。
（なお、原告らは、本訴請求の趣旨として、右一、二項のとおり申し立て、右各請求の関係は選択的併合であるとする。
しかし、後記のとおり、地方税法（以下「法」という。）は、二項の請求のように固定資産評価審査委員会のした決定のうちの価格の一部のみを取り上げて、その取消しを求めることを予定していないというべきであること、一項、二項の各請求において、原告らが違法事由として主張するところは、いずれも、原告らが平成六年一月一日における本件各土地の適正な時価と考える価格（平成五年度固定資産課税台帳の登録価格と同一の価格）を、被告の決定した価格が上回るという点にあること、原告らは、各請求の関係を選択的併合であるとして、違法事由が認められる場合に、いずれの請求を認容するかを裁判所にゆだね、二項の請求に固執するものではないことを明らかにしていることからすると、原告らの右各請求は、平成五年度固定資産課税台帳の登録価格を上回る点において被告の審査申出に対する決定には違法があると主張して、右決定の取消しを求めているものと理解するのが相当であり、結局、これらの両請求は同一の請求と理解するのが相当である。すなわち、法は、固定資産税の納税者が、その納付すべき固定資産税に係る資産について固定資産課税台帳に登録された一定の事項について不服がある場合には、固定資産評価審査委員会に審査の申出をすることができる（法四三二条一項）とする一方、同委員会は、右申出を受けた場合においては、直ちにその必要と認める調査、口頭審理その他の事実審査を行い、その申出を受けた日から三〇日以内に審査
の決定をし、決定のあった
日から一〇日以内に、申出人及び市町村長（東京都の特別区においては、法七三四条一項の規定により、東京都知事。以下同じ。）に文書をもって通知しなければならないとし（法四三三条一項、一二項（平成一一年法律第一五号による改正前の法においては同条八項。以下、同じ。））、右の決定に不服がある固定資産税の納税者は、その取消しの訴えを提起できるとしている（法四三四条一項）。右のとおり、取消訴訟の対象である固定資産評価審査委員会の決定は、固定資産課税台帳に登録された一定の事項についての審査申出人の不服申立てに対する同委員会の応答としてされるものであり、また、右決定において判断された価格は、後記のとおり、基準年度に係る賦課期日における当該固定資産の適正な時価という一個の評価的事実であるから、法は、右価格を可分なものであるとして、その一部に関する部分のみが取消訴訟において争われ、残部が別途に確定するという事態は予定していないというべきである。もし仮に同委員会の決定が可分なものであって、その一部のみの取消しを訴求することが認められるとすると、請求が認容された場合には、同委員会は審査申出に対して応答すべき義務の履行として改めて当該部分についての決定を行うべきこととなるが（行政事件訴訟法三三条二項）、その結果、右の新たな決定と訴訟の対象とならなかった決定の残部の両方が存在することとなり、これらの間の論理的な整合も期し難い結果を招来することとなり、実際上も不都合であると解される。
これに対し、判決において決定のうちの価格の一部又は全部を取り消した場合には、その部分については、固定資産評価審査委員会が改めて決定する義務は生ぜず、決定のうち取り消されなかった部分のみの効力が存続すると考える余地もなくはないが、右のような考え方は、行政事件訴訟法三三条二項の規定に反するうえ、審理の結果、係争部分の具体的な価格について真偽不明となれば、立証責任の原則に従い、右請求に係る部分の価格全部を取り消すべきこととなり、改めて同委員会の決定も行われないため、右の係争部分の価格は零円として確定することになると解さざるを得なくなるが、そのような結果が不合理であることは明らかであり、右の考え方を採用することはできない。
むしろ、法は、固定資産評価審査委員会の決定については、市町村長に対して
も、右決定を文書をもって通知するも
のとし（法四三三条一二項）、市町村長は、その結果、既に固定資産課税台帳に登録された価格等を修正する必要があるときは、右通知を受けた日から一〇日以内にその価格等を修正して登録し、その旨を当該納税者に通知すべきものとしたほか（法四三五条一項）、同項の規定によって価格等を修正した場合においては、市町村長は、固定資産税の賦課後であっても、その修正した価格等に基づいて、既に決定した賦課額を更正すべきことを義務づけている（同条二項）が、判決の結果に基づいて、直ちに市町村長が固定資産課税台帳に登録された価格等を修正すべき事態が生じることを予定した規定は設けられていないことからすれば、法は、取消訴訟において固定資産評価審査委員会の決定のうち価格の認定に誤りがあると判断された場合には、改めて同委員会による決定がされることを前提としているというべきである。
ちなみに、固定資産評価審査委員会の決定が不可分であると解した場合、同委員会が認定した価格が「適正な時価」を上回るとして同委員会の決定を取り消す旨の判決がなされ、その理由中で「適正な時価」が具体的に認定判断されているときには、同委員会は、右判断の拘束を受けたうえで、改めて決定を行うべきこととなる。）
第二　事案の概要
本件は、原告らがその所有に係る本件各土地の平成六年度の土地課税台帳に登録された価格（いずれも原告らの審査申出に対する被告の決定により変更されたもの）が「適正な時価」を上回ると主張して、被告の右決定の取消しを求めている事案である。
一　前提となる事実
１　原告らは、本件各土地の所有者（各原告の持分は二分の一ずつ）であって、本件各土地の固定資産税の納税義務者である。
（争いがない事実）


２　本件各土地の平成五年度土地課税台帳の登録価格は各別紙目録２欄記載のとおりであったが、東京都知事は、本件各土地の平成六年度の価格を各別紙目録３欄記載のとおり決定し、東京都渋谷都税事務所長は、これを土地課税台帳に登録した。
（争いがない事実）
３　原告らは、平成六年四月二六日、被告に対し、右平成六年度登録価格を不服として、審査の申出をしたのに対し、被告は、平成八年七月一七日、本件各土地の平成六年度の価格を各別紙目録４欄記載のとおり変更する旨決定した（以下「本件決定」という。）。
（甲一）
二　法令の定め等
１　固定資産（土地）評価に関する法の規定等
（一）　土地に対して課する基準年度（本件では平成六年度である。）の固定資産税の課税標準は、当該固定資産の基準年度に係る賦課期日（当該年度の初日の属する年の一月一日、本件では平成六年一月一日である。法三五九条）における価格であり、右価格とは「適正な時価」（法三四一条五号）であって、土地課税台帳又は土地補充課税台帳（以下、これらを併せて「土地課税台帳」という。）に登録されたものである（法三四九条一項）。
（二）　土地課税台帳に登録される価格（以下、この価格を「登録価格」という。）の決定に際しての固定資産の評価については、自治大臣が、評価の基準並びに評価の実施の方法及び手続を定め、告示しなければならないものとされ（法三八八条一項前段）、固定資産評価基準（昭和三八年一二月二五日自治省告示第一五八号。以下「評価基準」という。）が告示されている。
そして、市町村長は評価基準によって固定資産の価格を決定しなければならないとされ（法四〇三条一項）、固定資産の価格等を決定し、価格等を登録した場合には、その結果の概要調書を作成し、毎年四月中にこれを道府県知事に送付しなければならず（法四一八条）、道府県知事は右価格の決定が評価基準によって行われていないと認める場合においては、当該市町村長に対し、登録価格を修正して登録するよう勧告するものとされ、自治大臣は右勧告をするよう指示するものとされている（法四一九条一項、四二二条の二第一項）。
評価基準の取扱いに関しては、自治事務次官の依命通達（「固定資産評価基準の取扱いについて」昭和三八年一二月二五日自治乙固発第三〇号。以下「取扱通達」という。）が発せられている。
なお、自治大臣は、市町村長に対して、固定資産の評価に関する資料の作成又は助言による技術的援助を与えなければならず、また、道府県知事も、自治大臣の作成した資料の使用方法についての指導又は評価についての助言を与えなければならない（法三八八条三項、四〇一条）とされているが、これらは、自治大臣又は道府県知事に市町村の徴税吏員又は固定資産評価員に対する指揮権限を与えるものではない（法四〇二条）。
（三）　市町村長は、固定資産評価員から所定の手続による土地の評価に係る評価調書を受理したときは、毎年二月末日までに評価基準によって固定資産の価格等を決定し、これを土地課税台帳に登録しなければならない（法四一〇条、四一一条一項）。
２　評価基準が定めている宅地の評価方法の概要は、平成六年度においては、次のとおりである（評価基準第１章第３節）。
（一）　地目の現況が宅地である場合の土地の評価は、各筆の宅地について評点数を付設し、当該評点数を評点一点当たりの価額に乗じて各筆の宅地の価額を求める方法による。なお、本件各土地での評点一点当たりの価額は一円である。（二）　各筆の評点数は、市町村の宅地の状況に応じ、主として市街地的形態を形成する地域における宅地については「市街地宅地評価法」によって、主として市街地的形態を形成するに至らない地域における宅地については「その他の宅地評価法」によって付設する。
（三）　「市街地宅地評価法」による宅地の評点数の付設（１）　市町村の宅地を商業地区、住宅地区、工業地区、観光地区等に区分し、当該各地区について、街路の状況、公共施設等の接近の状況、家屋の疎密度その他の宅地の利用上の便等からみて相当に相違する地域ごとに区分し（以下、右のとおり区分される状況が類似した地域を「状況類似地区」という。）、当該地域の主要な街路に沿接する宅地のうち、奥行、間口、形状等の状況が当該地域において標準的なものと認められる標準宅地を選定する。
（２）　右標準宅地について、売買実例価額から評定する適正な時価を求め、これに基づいて当該標準宅地の沿接する主要な街路について路線価を付設し、これに比準して主要な街路以外のその他の街路の路線価を付設するものとする。その際には、主要な街路の路線価を基礎とし、主要な街路に沿接する標準宅地とその他の街路に沿接する土地との間における宅地利用上の便等の相違を総合的に考慮する。（３）　そして、各筆の宅地の評点数は、その沿接する路線価を基礎とし、各筆につき評価の対象とすべき画地を認定し、奥行のある画地、正面と側面あるいは裏面等に路線がある画地等の状況に従って、所定の補正を加える方式（画地計算法）を適用して付設する。
３　平成六年度の評価替えに関する通達等
（一）　自治事務次官は、平成六年度評価替えにあたり、取扱通達を一部改正する旨の通知（平成四年一月二二日自治固第三号。以下「七割評価通達」という。）を各都道府県知事あてに発した。
右通知の骨子は、土地の評価は、売買実例価額から
求める正常売買価格に基づいて適正な時価を評定する方法によるものであるとしていた従前の通達に、宅地の評価に当たっては、地価公示法による地価公示価格、国土利用計画法施行令による都道府県地価調査価格及び不動産鑑定士又は不動産鑑定士補による鑑定評価から求められた価格を活用することとし、これらの価格の一定割合（当分の間この割合を七割程度とする。）を目途とする、というものである。
（乙一）
（二）　そして、自治省税務局資産評価室長は、地価変動に伴う鑑定評価価格の修正について、「平成六年度評価替え（土地）に伴う取扱いについて」と題する通知（平成四年一一月二六日自治評第二八号。以下「時点修正通知」という。）を各都道府県総務部長、東京都主税局長あてに発した。
これは、平成六年度の評価替えは、平成四年七月一日を価格調査基準日として標準宅地について鑑定評価価格を求め、その価格の七割程度を目標に評価の均衡化・適正化を図ることとしているが、昀近の地価の下落傾向に鑑み、平成五年一月一日時点における地価動向も勘案し、地価変動に伴う修正を行うこととする、というものである。
（乙三）


４　東京都特別区における評価方法
東京都特別区においては、東京都知事が固定資産の価格を決定するものとされ（法七三四条一項、四一〇条）、評価の方法については、評価基準及び七割評価通達を取り込んだ東京都固定資産（土地）評価事務取扱要領（昭和三八年五月二二日主課固発第一七四号主税局長決裁。以下「取扱要領」という。）及び東京都土地価格比準表（以下「比準表」という。）によることとされていた（以下、評価基準、取扱通達、七割評価通達、取扱要領及び比準表を「評価基準等」という。）。
（乙四、同九）
三　本件決定の根拠（被告の主張。なお、当該事実について当事者間に争いがない事項は、その旨を末尾に記載した。）
１　本件各土地の地目
本件各土地の登記及び現況地目はいずれも宅地であり、主として市街地的形態を形成する地域における宅地に該当する。
（争いがない事実）
そこで、被告は、本件決定に当たっては、市街地宅地評価法により評価した。
２　本件各土地
が属する地域の用途地区区分
本件各土地の付近は、ターミナル駅、デパート等を中心とし、多種類でかつ繁華街と比べ平均的に大きい店舗が集中している商業地として高度に発達している地区に該当する。
（争いがない事実）
そこで、被告は、本件決定に当たっては、本件各土地が属する地域の用途地区区分を、高度商業地区として評価した。
３　画地認定及び角地
本件各土地は、他の五筆の土地（渋谷区α三三番六ないし同番一〇）と合わせて鉄骨鉄筋造地上九階建店舗ビルの敷地として利用されている。
（争いがない事実）
評価基準等では、画地の認定は、原則として土地（補充）課税台帳に登録された、一筆の宅地を一画地とするものであるが、例外として、隣接する二筆以上の宅地にまたがり、恒久的建物が存在する土地等については、二筆以上の宅地を合わせて評価するものと規定しているから、本件各土地を含む右八筆の土地は、隣接する二筆以上の宅地にまたがり恒久的建物が存在する土地として、一画地と評価すべきである。
右八筆の土地（以下「本件角地」という。）は、正面（北側）と左右の側方（以下、側方路線のうち、東側の街路を「側方路線（一）」といい、西側の街路を「側方路線（二）」という。）との三方に路線がある画地（角地）である。こうした角地の価格は、正面路線のみに接する画地の価格より一般的に高くなるものであるから、正面路線から求めた基本単価を補正する必要があり、具体的には、正面路線のみに接するとした場合の基本単価に、副路線である左右の側方路線をそれぞれ正面路線とみなして計算した評点に当該用途地区の取扱要領付表２「側方路線影響加算率」によって補正した評点を加算して補正することになる。
４　標準宅地の選定
右の高度商業地区について、状況類似地区ごとに区分したうえで、その地区ごとに標準宅地を選定すると、次のとおりとなる。
（一）　正面路線に沿接する地区及び側方路線（一）に沿接する地区渋谷区β七五番九に所在する土地（以下「標準宅地ａ」という。）
（二）　側方路線（二）に沿接する地区
渋谷区α三六番一三に所在する土地（以下「標準宅地ｂ」という。）
（争いがない事実）
５（一）　標準宅地ａに沿接する主要な街路の路線価
二二八〇万〇〇〇〇点
標準宅地ａに係る適正な時価については、価格調査基準日である平成四年七月一日時点の不動産鑑定価格三七〇〇万円を活用するとともに、平成五年一月一日までの六箇月の地価動向を勘案しマイナス一一・八パーセントの時点修正を行い、その七割程度の価格をもって二二八〇万円とし、右価格に基づいて路線価を付設した。（二）　標準宅地ｂに沿接する主要な街路の路線価　　　一三七〇万〇〇〇〇点標準宅地ｂに係る適正な時価については、価格調査基準日である平成四年七月一日時点の東京都地価調査価格二一三〇万円を活用するとともに、平成五年一月一日までの六箇月の地価動向を勘案しマイナス七・二パーセントの時点修正を行い、その七割程度の価格をもって一三七〇万円とし、右価格に基づいて路線価を付設した。
（三）　本件角地に沿接する正面路線の路線価　　　二一八〇万〇〇〇〇点標準宅地ａに沿接する主要な街路と本件角地に沿接する正面路線とを比較して、その格差を幅員、連続性等の街路条件九九パーセント、昀寄駅への距離等の交通・接近条件九七パーセント、商業密度等の環境条件一〇〇パーセント、容積率等の行政条件一〇〇パーセントと算定し、これらを乗じた格差率九六パーセントを主要な街路の路線価二二八〇万点（前記（一））に乗じて、正面路線の路線価を付設した。
（計算式）
２１，８００，０００　＝　２２，８００，０００　×（０．９９×０．９７×１．００×１．００）
主要な街路の路線価　街路　交通　環境　行政
格差率の補正処理は小数点第３位で四捨五入
路線価付設は有効数字上位３桁
（四）　本件角地に沿接する側方路線（一）の路線価　　　　一九八〇万〇〇〇〇点標準宅地ａに沿接する主要な街路と本件角地に沿接する側方路線（一）とを比較して、その格差を幅員、連続性等の街路条件一〇〇パーセント、昀寄駅への距離等の交通・接近条件九七パーセント、商業密度等の環境条件九〇パーセント、容積率等の行政条件一〇〇パーセントと算定し、これらを乗じた格差率八七パーセントを主要な街路の路線価二二八〇万点（前記（一））に乗じて、側方路線（一）の路線価を付設した。
（計算式）
１９，８００，０００　＝　２２，８００，０００　×（１．００×０．９７××０．９０×１．００）
主要な街路の路線価　街路　交通　環境　行政
格差率の補正処理は小数点第３位で四捨五入
路線価付設は有効数字上位３桁


（五）　本件角地に沿接する側方路線（二）の路線価　　一二六〇万〇〇〇〇点標準宅地ｂに沿接する主要な街路と本件角地に沿接する側方路線（二）とを比較して、その格差を幅員、連続性等の街路条件九七パーセント、昀寄駅への距離等の交通・接近条件一〇四パーセント、商業密度等の環境条件一三二パーセント、容積率等の行政的条件六九パーセントと算定し、これらを乗じた格差率九二パーセントを主要な街路の路線価に乗じて、側方路線（二）の路線価を付設した。
（計算式）
１２，６００，０００　＝　１３，７００，０００　×（０．９７×１．０４×１．３２×０．６９）
主要な街路の路線価　街路　交通　環境　行政
格差率の補正処理は小数点第３位で四捨五入
路線価付設は有効数字上位３桁
６　画地計算法に基づく算定
（一）　本件各土地の基本単価　　　　　　二一三六万四〇〇〇点（１）　正面路線から本件角地の奥行きは一九・五メートルである。
（争いがない事実）
（２）　そこで、取扱要領付表１に基づき、奥行価格補正率〇・九八を正面路線の路線価二一八〇万点（前記５（三））に乗じて算出した。（二）　側方路線（一）の加算評点　　　　　二七七万二〇〇〇点（１）　側方路線（一）から本件角地の奥行きは二八・五メートルである。
（争いがない事実）
（２）　そこで、取扱要領付表１に基づき、奥行価格補正率〇・九二を側方路線（一）の路線価一九八〇万点（前記５（四））に乗じ、さらに、側方路線（一）の用途地区は高度商業地区であるから、取扱要領付表２に基づき、側方路線影響加算率の〇・一五〇を乗じて算出した。
（計算式）
２，７７２，０００　＝　１９，８８０，０００　×　（０．９２　×　０．１５０）
側方路線（一）の路線価　奥行補正　側方路線影響加算率
２種以上の補正率は小数点第３位で四捨五入
（三）　側方路線（二）の加算評点　　　　　一七六万四〇〇〇点（１）　側方路線（二）から本件角地の奥行きは二八・五メートルである。
（争いがない事実）
（２）　そこで、取扱要領付表１に基づき、奥行価格補正率〇・九二を側方路線（二）の路線価一二六〇万点（前記５（五））に乗じ、さらに、側方路線（二）の
用途地区は高
度商業地区であるから、取扱要領付表２に基づき、側方路線影響率の〇・一五〇を乗じて算出した。
（計算式）
１，７６４，０００　＝　１２，６００，０００　×　（０．９２　×　０．１５０）
側方路線（二）の路線価　奥行補正　側方路線影響加算率
２種以上の補正率は小数点３位で四捨五入
（四）　本件各土地の単位地積当たりの評点　　二五九〇万〇〇〇〇点本件各土地の基本単価二一三六万四〇〇〇点（前記（一））に側方路線（一）の加算評点二七七万二〇〇〇点（前記（二））及び側方路線（二）の加算評点一七六万四〇〇〇点（前記（三））を加算した。
（五）　本件土地の評価額
（１）　本件土地一の評価額　　　　　　　　六一三八万〇〇〇円右単位地積当たりの評点二五九〇万点に本件土地一の地積二・三七平方メートルを乗じて総評点六一三八万三〇〇〇点を求め、これに一点当たり価格一円を乗じて算定した。
（２）　本件土地二の評価額　　　　　三億五八七一万五〇〇〇円右単位地積当たりの評価点二五九〇万点に本件土地二の地積一三・八五平方メートルを乗じて総評点三億五八七一万五〇〇〇点を求め、これに一点当たりの価格一円を乗じて算定した。
（３）　本件土地三の評価額　　　　一三億九四九七万四〇〇〇円右単位地積当たりの評点二五九〇万点に本件土地三の地積五三・八六平方メートルを乗じて総評点一三億九四九七万四〇〇〇点を求め、これに一点当たりの価格一円を乗じて算出した。
四　当事者双方の主張
（原告らの主張）
１　賦課期日のすり替えの違法
法は、固定資産税の課税標準を賦課期日における価格と規定しているのであるから（法三四九条一項）、本件各土地の評価は賦課期日である平成六年一月一日時点でしなければならない。
しかし、東京都知事は、時点修正通知に従い、平成五年一月一日以降賦課期日までの一年間の地価の下落を評価に反映させる方策をとらないまま、一年前の平成五年一月一日の高い時価をもって賦課期日の時価とすることによって、賦課期日の時価とすり替えて平成六年度の評価替えを行ったものであり、これによる評価は賦課期日を誤った違法な評価である。そして、被告も、同様の方法で本件各土地の価格を算定したのであるから、本件決定は、法三四九条一項に反する違法な決定である。
仮に賦課期日の一年半前に価格調査基準日を設けることができるとしても、価格
調査基準日以後も地価の下落
が続いていることは公知の事実であるから、価格調査基準日と賦課期日との間の時点の違いについて適正に時点修正をすることが必要であるから、これをしていない評価は違法である。
なお、平成六年度の評価替えから七割評価通達によって土地の七割評価がされているが、七割評価が許されるとしても、後述のとおり七割評価というのは評価のアロアンス（謙抑性）を示しているものではなく、評価の上限を示しているものであるから、賦課期日の時価（地価公示価格）の七割水準を上回る評価は違法となるというべきである。


２　通達による評価額の大幅な引上げの違法
（一）　租税条例主義違反
固定資産税の課税標準は評価替えの年度（基準年度）の時価と定められているが（法三四九条一項、三四一条五号）、土地については税負担が重くならないようにするために時価すなわち評価額（地価公示価格）の一定の評価割合をもって課税標準とする二重構造（二元性）が採られてきている。
平成六年度の評価替えに当たり、東京都は土地に対する課税標準を地価公示価格の一五パーセント水準から一挙に七〇パーセントとする大幅な引上げを行った。このような評価割合の大幅な引上げは、法令によるものではなく、通達によるものであるが、通達によるこのような評価割合の大幅な引上げは租税条例主義に違反するものであり、違憲、違法である。
地方税について法は基準法（枠法）としての効力しかもっていないものであるが、その法が固定資産税の課税標準を時価と定め、具体的な課税標準がその時価の範囲内で決められていても、長い間評価割合を地価公示価格の一五パーセント水準で運用してきていたものを、一挙に大幅に七〇パーセント水準に引き上げるには、税条例上の根拠すなわち納税者の同意が必要である。評価割合は納税者の税負担に直接影響を持つ課税要件そのものであるから、通達で評価割合を引き上げることができるということになると、租税条例主義が空文化する結果を招来する。
（二）　七割評価通達の合理性の欠如と虚構性
七割評価通達の主な根拠は、財団法人資産評価システム研究センターの土地研究委員会の報告書である。
土地研究委員会の構成は自治省税務局や地方自治体の財政部局のＯＢや現役が多数関与しており、その公正さについてはかねてから疑問が持たれている。そして、その報告書の中で七割評価の昀大の論拠としているのは「昭和五〇年代の初頭から中頃にかけての地価安定期における固定資産評価の地価公示価格に対する割合が七割水準であった。」ということであるが、当時は地価公示価格は低く（五割水準程度）設定されていたから、実際の時価との割合は概ね三・五割からせいぜい四割程度であったといわれている。さらに、昭和五〇年前半は地価が確実に上昇していた時代であり、平成六年度の評価替えのころはそれとは全く逆に地価が値下がりしていたから、昭和五〇年度の評価割合をそのまま適用するのは不合理であり、七割評価は土地研究委員会で昀初から与えられていた結論（命題）で、同委員会の研究の結果導き出された結論ではない。このように、七割評価通達にいう七割評価は根拠のない不合理なものであるから、七割評価通達を適用することは違法というべきである。
（三）　七割評価通達と平等原則違反
七割評価通達にいう七割という評価割合は評価のアロアンス（評価の謙抑性、固めの評価の要請）から定めているものではない。地価公示価格や不動産鑑定士による土地の鑑定評価額は土地の昀有効使用を前提としているのに対し、固定資産税の評価は土地の通常の使用（収益価格）を前提としているから、この相違がもたらす開差を考慮したものであり、七割評価というのは固定資産税における土地評価の上限を示したものである。
すなわち、七割という評価割合を評価のアロアンスと考えると、地価の下落が七割を超えたものだけが違法となるが、この場合は地価そのもので評価額を算出していることになり、固定資産税の課税べースは評価額の七割としていることと不平等な取扱いとなる。
そして、本件各土地の近傍に所在する地価公示地の地価及び相続税の路線価の平成五年一月一日から平成六年一月一日までの下落状況は、別表のとおりである。そうすると、仮に七割評価が許されるとしても、基準年度の賦課期日（本件では平成六年一月一日）の評価額（地価公示価格等）の七割を超える評価は違法である。
３　評価基準の不合理性
評価基準は自治大臣告示（国家行政組織法一四条一項）で定めているものであり、取扱要領は通達（同条二項）にすぎず、いずれも法令ではなく法的拘束力を持つものではない。また、右告示が法三八八条一項によるものであるとしても、包括的な告示への授権は租税条例主義の原則から許されておらず、この点からも評価基
準は有効なものとはいえないし、相続税の評価基準
を定めている財産評価基本通達との整合性からいっても、通達と同じ性質のものにすぎないと解すべきである。
したがって、評価基準は通達と同じ性質のものであるから、その内容の法令適合性、合理性については、被告が積極的に主張、立証をすべきである。また、評価基準は、大量の宅地を短期間で評価するための大雑把な基準であり、昭和三九年に作成されたものであって、セットバックの規制を受けていること、容積率以外の各種の高さ制限を受け実効容積率が低いこと、土地の面積が僅少であり、又は土地が接道義務を満たさないために建物建築が不可能な土地であること、都市計画施設の予定地となり著しく建築制限を受けていること、土地の形状が不整形で建物の建築に適さないこと等、一般に不動産鑑定評価において土地の価額の形成要因であると認められている事項が、評価基準において考慮されておらず、あるいは、考慮されていても著しく不十分である。
したがって、評価基準等に従っているといって、評価が適法となるものではなく、仮に時価の七割での評価が認められるとしても、そこで与えられた三割の余裕を平成五年一月一日から平成六年一月一日までの地価下落で埋めてしまうことは許されず、評価基準が大雑把な基準で、不備があり、不動産鑑定士の評価にも開きがあることからすると、評価基準等を適用した結果が賦課期日（平成六年一月一日）の時価の七割よりも高いものであれば、その評価は違法である。
４　本件各土地の評価における個別的違法について
（一）　標準宅地ａ及び標準宅地ｂの平成四年七月一日から平成五年一月一日まで
の地価下落率の認定の違法
渋谷駅周辺の平成四年七月一日から平成五年一月一日までの地価の下落率は、おおむね一五パーセント以上であり、繁華性の高い本件各土地周辺の地価下落率がマイナス一一・八パーセント（標準宅地ａ）、マイナス七・二パーセント（標準宅地ｂ）などということはあり得ない。
特に、標準宅地ｂについては、平成四年七月一日から平成五年一月一日までの時点修正率をマイナス一二・二パーセントとする鑑定にも反するものである。評価基準及び取扱要領には、標準宅地に沿接する主要な街路の路線価を相続税路線価の八分の七とする旨の規定はない。しかも、時点修正とは、ある期間の土地の価格の変動に基づきなされるものであり、他の評価との均衡を図るために行われるものではない。
よって、標準宅地ｂの平成四年七月一日から平成五年一月一日までの地価下落率の認定は違法である。
（二）　本件角地に沿接する正面路線の商況


標準宅地ａに沿接する主要な街路と本件角地に沿接する正面路線とでは、商況は同一ではない。このことは、本件角地に沿接する側方路線（一）の商況が、右主要な街路に比較してマイナス一〇とされていることからも明らかである。したがって、右正面路線の格差率の算定において、右主要な街路と比較して、商況を少なくともマイナス一〇とすべきである。
（三）　本件角地に沿接する側方路線（二）の商況
被告は、標準宅地ｂに沿接する主要な街路と比較して、本件角地に沿接する側方路線（二）の商況の格差率をプラス三二としているが、その根拠が不明である。しかも、右側方路線（二）は右主要な街路と同様裏通りであって、右主要な街路と右側方路線（二）との間には、かかる商況の格差はなく、本件決定は違法である。
（四）　側方路線加算について
標準宅地ａは三方路の角地であり、このことは、標準宅地ａの鑑定書の「自然的状態」欄の記載から明らかである。このような三方路の角地を標準宅地として選定しているのに、本件各土地の評価に当たり、本件角地が一画地として三方の街路に沿接していることから二つの側方路線加算をするのは、重複して高い評価をするものであり、違法である。
また、標準宅地ａの鑑定書によれば、右のような繁華性の極めて高い三方の路線に沿接する標準宅地ａについても、角地であることの補正率はわずか五パーセントである。一方、本件各土地が三方路線に接することによって評価された加算点は、正面路線が二一八〇万点であるのに対して、側方路線（一）と側方路線（二）の合計で四五三万六〇〇〇点であり、二〇・〇八パーセントもの高率である。このような側方路線加算することは、前記鑑定書に照らし、適正な評価とはいえず、本件決定は違法である。
（五）　共有地の評価
本件各土地は共有地であり、その適正な時価を評価するためには、共有持分ごとに評価すべきであるのに、被告は単独所有地として評価しており、違法である。固定資産課税台帳への登録価格を決定することと、右登録価格に基づいて算定される固定資産税等を土地の共有者が法一〇条の二により連帯納税義務を負うこととは次元を異にし、土地を共有持分ごとに評価しても、かかる評価に基づき算定され
た固定
資産税等を連帯して納税するものとすることは問題がなく、共有持分ごとの評価と連帯納税義務とは矛盾しない。
なお、人税か物税かは、租税が主として人的側面に着目して課されているか、それとも物的側面に着目して課されているかによる区別であって、共有地を共有持分ごとに評価することは、固定資産税が物税であることと矛盾するものではない。
（六）　分有地の評価
（１）　本件各土地は、他人の所有地と一棟の建物（ε駅前ビル）の敷地となっているいわゆる分有地であり、各土地の所有者は、ε駅前ビル四階以上を所有地の面積比により共有するが、同ビル三階以下は所有地の地上部分だけの区分所有権を有するにすぎず、裏通りの土地の所有者は、ビルの裏側の権利を有するだけであり、表通りに袖看板を出すことも制限を受けるなどビルの使用、収益が制限されている。
分有地も一画地として評価されることになるが、「適正な時価」を評価するためには、一画地の単価に、各土地のそれぞれの形状（奥行、間口、不整形地、沿接する街路の相違等）による価格の差を考慮し、各宅地の持つ価格の割合に応じた金額により評価をしなければならない。なお、相続税の財産評価においては、分有地の場合、土地全体を一画地の宅地として評価した価格（単価）に、各土地の価格の比を乗じた金額により評価することとされている。
ところが、被告は、分有地全体を一画地とし各分有地の形状、位置、利用状況等を一切考慮せずに、単純に一画地の単価に地積を乗じて評価を行っており、右評価は違法である。
（２）　被告は、分有地の評価については、評価基準に規定がなく、東京都知事の裁量にゆだねられていると主張するが、評価基準に規定がないことは、かかる土地について合理的な評価をしないことの理由とはならないし、基準等が欠けている場合には、一般原則により補充するというのが、評価の適正な手法であるから、評価が東京都知事の裁量にゆだねられているということはできず、また、仮に東京都知事の裁量にゆだねられているとしても、「適正な時価」を算定できない裁量権の行使は違法である。
（３）　また、同一の建物の敷地として利用されている土地であっても、所有する土地の位置、形状により、当該建物の利用又は区分所有権に影響を及ぼしているのが通常であり、本件においても、土地所有者は原則として自己の所有する土地の上
部の建物の区分所有権を有して
おり、均一評価の不合理性は明らかである。
特に、本件各土地はいずれも側方路線（二）に沿接する土地であり、正面路線又は側方路線（一）に沿接する土地とは著しく資産価値が異なるのに、同一の評価がされているから、一画地の一部として均一に評価するのがかえって合理的であるとの被告の主張を受け入れることはできない。
（４）　さらに、被告は、原告ら主張の評価方法によれば、分筆により価格が変動し、その比が一定しなくなると主張するが、分筆による土地の価格の変動は、分有地の場合に限らず多々あることであり、例えば、更地を分筆すれば価格は変動するから、価格の変動は分有地としての評価を否定する理由とはならない。
（被告の主張）
１　賦課期日から評価事務に要する一定期間を遡った過去の時点の時価を基準として、賦課期日における土地の価格を求めることは適法であること（一）　法は、基準年度の賦課期日（本件では平成六年一月一日）から評価事務に要する一定期間を遡った過去の時点を価格調査基準日とし、右の時点の価格を「賦課期日における価格」（法三四九条一項）とみなすことまで、許容しているというべきである。


なぜなら、土地の固定資産評価に当たっては、①税負担の適正化・均衡化を図るため、評価基準に基づき、全国の土地を同一の基準で評価すること、②市町村による評価後にも都道府県間及び各都道府県内の市町村間における評価の均衡を図るため、それぞれ所要の調整を行ったうえで、二月末日までに価格を決定してこれを土地課税台帳に登録することが予定されているところ、これら一連の評価事務には、賦課期日を当該年度の初日の属する年の一月一日に遡らせただけでは対応しきれない相当の長期間を要するものと考えられ、基準年度の賦課期日から評価事務に要する期間を遡った時点の地価を基準として賦課期日における適正な時価を評価することは、法が当然に予定しているところと解されるからである。（二）　右結論は、次のとおり、立法者の意思に合致する適正なものということができる。
すなわち、平成五年三月三一日、平成六年度評価替えに係る法の改正が行われたが、この改正法によれば、平成六年度から平成八年度までの価格の上昇による特例措置、平成六年度から平成八年度までの負担調整措置について、いずれも平成四年七月一日を価格調査基準日とする各都道府県の基準宅地価格を基礎として平成五年
度課税
標準に対する上昇率を算定し、それにより平成六年度から平成八年度までの課税標準を決定することとされている（法附則一七条の二、同一八条）。換言すれば、法は価格調査基準日の価格を基礎として、平成六年度から平成八年度までの固定資産税の課税標準を決定しているのであり、法が価格決定の基準日を価格調査基準日であるとしていることは明らかである。
また、評価基準に定める指示平均価額についても、平成五年一月一日時点の価格に基づき決定されている。
そうであるとすると、平成六年度の評価替えにおける価格算定基準日を平成五年一月一日としたことは、法が当然に予定しているものというべきである。（三）　これに対し、原告は、価格調査基準日における価格を基礎として算定した価格が賦課期日における適正な時価を上回ると見込まれるときは、あらかじめ想定される価格下落率を折り込んで時点修正すべきであると主張する。しかし、①宅地の鑑定評価に当たっては、不動産鑑定士が、「不動産鑑定評価基準」（平成二年一〇月二六日、土地鑑定委員会の国土庁長官に対する答申）によって評価するとされているところ、右基準によると、不動産の鑑定評価においては、一般的要因（自然的要因・社会的要因．経済的要因・行政的要因）、地域要因（宅地地域・農地地域・林地地域）、個別的要因の三つの価格形成要因を考慮して評価するとされているだけであり、将来の価格変動は鑑定評価の要因とはされていないこと、②将来時点の鑑定評価は、対象不動産の確定、価格形成要因の把握・分析及び昀有効使用の判定についてすべて予測しなければならない上、収集する資料についても鑑定評価を行う時点までのものに限られ、極めて不確実にならざるを得ないことから、「不動産鑑定評価基準運用上の留意事項・総論」において、このような鑑定評価は行うべきではないとされていることより、不動産の鑑定評価に当たっては、将来の価格変動を考慮すべきではないから、原告の主張は妥当性を欠くというべきである。
（四）　仮に、法三四九条及び三五九条の文理に忠実に解釈して、固定資産の評価額は賦課期日すなわち当該基準年度の一月一日時点の価格でなければならないと解したとしても、本件各土地の価格は違法ではないというべきである。そもそも法は固定資産の評価額を適正な時価にすることまで許容しているのであ
るから、地価公示価格とほぼ同水準で固定資
産の評価における適正な時価が定まることになる。そうであるとすれば、地価公示価格から三割を下回る価格を固定資産の評価額と定めると、適正な時価との比較では三割の余裕があることになり、その範囲が許容範囲となる。しかも、時価というものは、その性格上、一義的に決まるものではない。なぜなら、売買取引事例を比較して当該土地の時価を算定してみても、土地の形状は一筆ごとに異なるし、売買当事者や取引時点が異なれば、当然に価格は変動するものであるからである。確かに、不動産鑑定評価額は、こうした不正常要素を可能な限り取り除いて客観的に求めた価格ではある。しかし、不動産鑑定理論に基づいて求められた不動産鑑定評価額についても、評価額に一定の幅が存することは経験則上明らかである。そうだとすれば、固定資産の評価における適正な時価とは、一義的に定まる価格ではなくある程度の幅を持つ価格と捉えるべきである。このように「適正な時価」を理解することは、法及び評価基準において、評価額を求めるためには個々の土地の不動産鑑定ではなく路線価方式で足りるとしていること及び各市町村間で基準宅地の適正な時価を調整する手続を要すると規定していることからも認められる。これを前提に考えると、固定資産の評価額として決定された価格を「適正な時価」と認めることが社会通念上著しく妥当性を欠くことが明らかである場合に限り、右評価額は違法な価格というべきである。
２　七割評価通達について
（一）　法は、固定資産の評価額を「適正な時価」すなわち地価公示価格（これはおおむね時価と理解される。）とほぼ一致させることまで許容している。すなわち、固定資産税は、固定資産課税台帳に登録された固定資産の価格を課税標準とすることを原則として、固定資産の所有者（質権又は百年より永い存続期間の定めのある地上権の目的である土地については、その質権者又は地上権者とする。以下同じ。）に対して、資産の所有という事実に着目して課税する財産税である。それゆえ、資産が土地の場合には、土地の所有という事実に着目して課税されることになるから、個々の所有者が現実に土地から収益を得ているか否か、土地が用益権又は担保権の目的となっているか否か、収益の帰属が何人にあるかを問わず、賦課期日における所有者を納税義務者として、その更地価格に着目して、課税することになる。
そうであるとすると、その課税標準又は算定基礎となる土地の「適正な時価」とは、「時価」の一般的概念に照らしても、正常な条件の下に成立する当該土地の取引価格、すなわち、客観的な交換価値（客観的時価）をいうものと解すべきである。
（二）　そうだとすれば、七割評価通達を契機として平成六年度の評価替えの際に本件各土地の登録価格が引き上げられたとしても、通達の内容が法令の正しい解釈に合致するものである以上、本件各土地の登録価格の決定は法令の根拠に基づいてなされた適法なものであることは明らかである。
（三）　これに対して、原告は、たとえ法律に通達の内容が合致するとしても、固定資産税についていわゆる「二割評価」が長年にわたり広く実施されてきたことからして、通達に基づいて評価額を引き上げることは租税条例主義に違反すると主張する。


しかし、①「適正な時価」が客観的時価を意味する以上、減額評価の違法は原告に有利になることはあっても不利となるものではないから、価格決定の違法事由とはならないこと、②国民に納税義務を定める租税法において、課税標準が納税者の信頼（慣習）によって決定される余地はないこと、③地価公示価格と登録価格の割合は、昭和五〇年代には約七〇パーセント、場所によっては一〇〇パーセント近い地点も存したのであるから、原告の主張するように「登録価格は公示価格の二割以下である」との法的確信が過去三〇年以上にわたり国民（住民）に形成されていたとは認め難いこと、④登録価格は、地価公示価格の二割以下とする旨の通達又は原告への言明、教示は存在しなかったこと、⑤法的安定性、法予測可能性は、あくまで登録価格についてではなく、税額について問題とされるべきところ、税額に関しては負担調整措置の導入等により、緩やかに変化するように規定されたから、法的安定性等は侵害されていないことからして、原告の主張は妥当性を欠くというべきである。
（四）　平等原則違反の主張に対する反論
法は、固定資産の評価額を地価公示価格と一致させることまで許容しており、固定資産税の資産評価につき時価以下の一定率で評価の均衡を求める規定は法律上存しないから、市町村長は、時価による評価の均衡を図るべきであって、時価を下回る一定率での評価の均衡を図る必要はないというべきであり、適正な時価と登録価格とを区別する原告の主張は失当である。
また、七割評価通達の趣旨が、仮に原
告の主張するように収益価格への配慮又は公的評価制度における価格の一元化を目指すものであって、賦課期日までの時点修正を目的とするものではないとしても、評価基準の適用においては、七割評価による修正を経た価格が賦課期日における標準宅地の適正な時価とされるのであるから、登録価格が賦課期日における適正な時価であるかどうかは右修正を経た価格について判断されるべきである。
３　評価基準に法的拘束力があること
（一）　法は、固定資産税に関して、昭和三七年三月三一日法律第五一号地方税法の一部を改正する法律（以下「昭和三七年改正法」という。）において、右改正前の法四〇三条一項が「市町村長は、（略）自治大臣が示した評価の基準並びに評価の実施方法及び手続に『準じて』、固定資産の価格を決定しなければならない。」としていたのを、「市町村長は、（略）第三八八条第一項の固定資産評価基準に『よって』、固定資産の価格を決定しなければならない。」と改正した。これは、①改正前の固定資産評価基準が市町村長に対する一つの参考にすぎないと理解されていたため、市町村の固定資産の評価が地域によりまちまちとなっていたところ、評価方法が各市町村において異なるようでは納税者間の公平を期すことができないため、固定資産の評価の均衡を図る必要があること、②処分庁が短期間に大量の固定資産について個別に評価することは現実的に極めて困難なため、評価事務の簡便さを図る必要が生ずることより、両者の要請を調整すべく、自治大臣に評価基準の定立を委任したのである。
そうであるとすると、条文の文理解釈及び右立法趣旨からして、評価基準に依拠することが不可欠であり、法的拘束力が認められるべきである。右結論は、昭和三七年改正法が、法三八八条一項として「自治大臣は、固定資産の評価の基準並びに評価の実施の方法及び手続（以下「固定資産評価基準」という。）を定め、これを告示しなければならない。」とする規定を新たに設け、右規定を受けて、従来は自治事務次官の依命通達によっていた評価基準を告示することに変更したことからも明らかである。なぜなら、改正の結果、評価基準は、通達とは異なり、法令と同様に官報に掲載されて、一般に告知されることになったからである。
（二）　これに対し、原告は、租税条例主義の原則からすると、告示への包括的授権は許されないと主張する。
しかし、①租
税法の対象とする経済事象は極めて多種多様であり、しかも激しく変遷していくので、これに対応する定めを法律の形式で完全に整えておくことは困難であること、②現実に公平課税等の租税原則を実現するためにも、その具体的な定めを命令に委任し、事情の変遷に伴って機動的に改廃していく必要があるのは否定できないことからすれば、すべて法律で規定しなければならないと解することは適当ではない。そこで、固定資産税の課税要件の内容の一つである課税標準については、法三四九条一項で明記することとし、その具体的、細目的、技術的な算定基準を自治大臣の告示にゆだねたのであるから、立法形式の点からいっても、評価基準は市町村の固定資産評価に当たって法的に基準たり得ることになる。（三）　以上によれば、昭和三七年の法改正後は、評価基準と異なる評価方法を採用することは許されなくなったのであり、市町村長は、評価基準に従った評価をなすべく義務づけられているものと解するのが相当である。したがって、本件各土地の価格は、評価基準に従って決定された以上、その価格は適法というべきである。
４　本件角地の正面路線等の路線価の付設及び画地計算について（一）　標準宅地ａに係る適正な時価を二二八〇万円としたことの合理性（１）　標準宅地ａの平成四年七月一日時点の不動産鑑定評価額三七〇〇万円は、専門家である不動産鑑定士の鑑定により評価された評価額であるから、これを参考に標準宅地ａの価格を決定したことは適当である。
（２）　平成四年七月一日から平成五年一月一日までの時点修正率をマイナス一
一・八パーセントとしたことの合理性
平成四年七月一日から平成五年一月一日までの地価の変動率は、①渋谷区内の地価公示地（商業地）の平成四年一月一日から平成五年一月一日までの平均変動率がマイナス二三・〇パーセントであること、②渋谷区内の東京都基準地（商業地）の平成三年七月一日から平成四年七月一日までの平均変動率がマイナス一七・七パーセント、平成四年七月一日から平成五年七月一日までの平均変動率がマイナス二七・七パーセントであること、③本件標準宅地と地域的特性・地価水準が比較的類似している地価公示地（ε五―一二）の平成四年一月一日から平成五年一月一日までの変動率がマイナス二〇・六パーセント（一箇月当たりマイナス一・七パーセント）であること、④本件標準宅地と地域的特性・
地価水準が比較的類似している東京都基準地（ε五―三）の平成三年七月一日から平成四年七月一日までの変動率がマイナス八・五パーセント（一箇月当たり〇・七パーセント）、東京都基準地（ε五―六）の変動率がマイナス一〇・四パーセント（一箇月当たり〇・九パーセント）であることを参考に、マイナス一一・八パーセントと認定したものである。
右のとおり、右時点修正率には十分な合理性がある。


これに対し、原告らは、都心部の地価は一般に繁華性の高い地区ほど高い下落率を示していることからしても、右時点修正率は妥当性を欠くと主張するが、①バブル崩壊に伴う地価の変動率は、必ずしも繁華性の高い地区ほど高い下落率を示しているわけではなく、地域的な特性によること、②そもそも法は固定資産の評価額を適正な時価にすることまで許容していることからすれば、原告らの批判は失当である。
（３）　また、平成六年度の評価替えにおいては、土地基本法一六条の趣旨を踏まえ、公的価格の一元化の要請に応えるべく、相続税路線価との均衡にも配慮することが必要とされるところ、標準宅地ａの固定資産の評価額と相続税路線価を比較検討するとおよそ七対八の割合となっているから、適正な時価の範囲内にあるといえる。
（４）　そして、仮に、本件各土地の評価額が平成六年一月一日時点の「適正な時価」を超えないことを要するとしても、本来、法は固定資産の評価額を適正な時価にすることまで許容しているにもかかわらず、東京都知事は、あえて三割減価補正した価格を評価額として決定している。
そうであるとすると、標準宅地ａを鑑定評価するに当たり規準とした地価公示地（ε五―一二）の平成五年一月一日から平成六年一月一日までの地価変動率は、不動産鑑定理論に基づいて算定された鑑定評価額によるものとして、一定程度の許容範囲があることを斟酌すると、およそマイナス三〇パーセントであるから、標準宅地ａの価格二二八〇万円が「適正な時価」の範囲内にあることは明らかである。（二）　標準宅地ｂに係る適正な時価を一三二七〇万円としたことの合理性（１）　標準宅地ｂの平成四年七月一日時点の不動産鑑定評価額二一三〇万円は、専門家である不動産鑑定士の鑑定により評価された評価額であるから、これを参考に標準宅地ｂの価格を決定したことは適当と解される。（２）　平成四年七月一日から平成五年一月一日までの時点修正率を
マイナス七・二パーセントとしたことの合理性
不動産鑑定士は、標準宅地ｂの平成四年七月一日から平成五年一月一日までの地価の変動率を、①東京都地価動向調査の区部中心区の年間変動率が、平成四年七月から同年九月までがマイナス四・〇パーセント、同年一〇月から同年一二月までがマイナス八・三パーセントであるから、合わせて約一二パーセントの下落率で推移したこと、②渋谷区内の地価動向調査及び調査中の平成五年度地価公示の調査内容との比較考量を参考に、マイナス一二・二パーセントと認定したものであり、右認定には十分な合理性がある。
しかし、不動産鑑定理論に基づいて求められた不動産鑑定評価額についても評価額に一定の幅が存することは経験則上明らかである。
そして、本件決定において時点修正率の再調整を行ったのは、土地基本法一六条の趣旨を踏まえ、公的価格の一元化の要請に応えるべく、相続税路線価との均衡にも配慮したからである。
そうであるとすれば、鑑定で求められた時点修正率を再調整した時点修正率マイナス七・二パーセントには十分な合理性がある。
これに対し、原告らは、都心部の地価は一般に繁華性の高い地区ほど高い下落率を示していることからしても、右時点修正率は妥当性を欠くと主張するが、①バブル崩壊に伴う地価の変動率は、必ずしも繁華性の高い地区ほど高い下落率を示しているわけではなく地域的な特性によること、②そもそも法は固定資産の評価額を適正な時価にすることまで許容していることから、原告らの批判は失当である。（三）　本件角地に沿接する正面路線及び側方路線（一）の商況原告らは、本件決定が、標準宅地ａに沿接する主要な街路と本件角地に沿接する側方路線（一）との商況の格差率をマイナス一〇と認定しながら、右主要な街路と本件角地に沿接する正面路線との商況の格差率を零と認定したのは均衡を失し、違法であると主張する。
ところで、標準宅地ａはβ七五番九（Ｐ３ビル）の土地であるが、右土地に沿接する街路は渋谷駅前のスクランブル交差点に接し、かつ、集客力の高い大規模な店舗や渋谷駅（ＪＲ、銀座線、東急東横線、井の頭線）に近接した人通りの極めて多い地点である。
一方、本件角地に沿接する正面路線は標準宅地ａに対面する街路であり、標準宅地ａと同様に集客力の高い大規模な店舗（「シブヤ１０９」等）や渋谷駅（ＪＲ、銀座線、東急東横線、井の頭線
）に近接した人通りの極めて多い地点といえる。
そのため、標準宅地ａと正面路線とでは商況による格差が生じてないものである。
他方、本件角地に沿接する側方路線（一）は井の頭線渋谷駅に通じる街路ではあるが、標準宅地ａに沿接する街路と較べ人通りが劣るから、標準宅地ａと側方路線（一）とで商況による格差が生じているのである。
そうであるとすると、商況についての前記の格差には理由があるから、原告らの主張は妥当性を欠く。
（四）　本件角地に沿接する側方路線（二）の商況
原告らは、標準宅地ｂに沿接する主要な街路と本件角地に沿接する側方路線（二）との商況の格差をプラス三二としているが、その根拠が不明である、ばかりかかかる格差は存しないから、右評価は誤りであると主張する。しかし、宅地の中でも商業地の価格形成については、地域の態様や地域的特性の多様さから統一的な把握や分析が困難であると考えられているところ、東京都区部のような広範な地域においては、商業密度、商業中心からの距離等の要因では説明できない多様な要因が「商況」に影響するというべきである。してみると、右側方路線（二）は、標準宅地ｂに沿接する街路に較べ商業中心及び渋谷駅に近いことによる商業的な影響やそれぞれが接続している表通りの繁華性の程度を考慮し、商況によるプラス三二の調整を行ったものであるから、その評価は妥当である。
右結論は、商況を考慮しなくとも、公的価格の一元化の要請にかんがみて、相続税の路線価との均衡が図られていることからも、その妥当性が裏付けられる。
①固定資産税路線価　一二六〇万円
②相続税路線価　　　一四四六万円
①÷②　　　　　　　八七・一四パーセント
（五）　側方路線加算の合理性


（１）　原告らは、標準宅地ａが三方路の角地であるのに、本件角地も三方の路線に沿接する一画地として二つの側方路線加算をするのは、重複して高い評価をするものであり、違法であると主張する。
しかし、標準宅地ａは一画地の一部にすぎず、標準宅地ａの鑑定書の「自然的状態」の欄の記載は、評価対象不動産の状況について記載したものではなく、近隣地域の状況について記載したものであるから、標準宅地ａを三方路の角地ととらえる原告らの主張は、その前提において失当である。
そもそも標準宅地ａに沿接する主要な街路の路線価を付設するに当たって、当該
土地の評価から、角地である
こと及び規模が小さいことを捨象して、当該主要な街路のみに面するいわゆる中間画地としての評価に基づいてなされている。
そうであるとすれば、本件各土地の評価において、二つの側方路線加算をしているとしても重複して高い評価を行っているとはいえない。（２）　また、原告らは、標準宅地ａの鑑定書中の角地による加算率と本件各土地の評価における三方路線地の加算率とが大きく異なるから、本件決定は違法であると主張する。
しかし、商業地において副路線が存する場合に加算する根拠は、一路線に接するより複数の路線に接する方が多くの人の目に触れやすくなるなど広告宣伝効果、顧客誘因効果が高くなるところに求められる。
したがって、本件各土地は渋谷駅の駅前広場に面する一等地であり、その広告宣伝効果、顧客誘因効果は極めて高いというべきであるから、本件決定における側方路線加算率は妥当というべきである。
（六）　共有地の評価について
（１）　評価基準等における共有物の評価に関する規定を検討すると、当該土地の評価額は、標準宅地の路線価を比準して付設された路線価及び一画地の形状等に応じて算出すべきものとされており、当該画地の所有の形態を考慮すべきものとされていない。
そうであるとすれば、法は、一棟の建物が共有地に存する場合でも、当該共有地の評価額は右土地の持分権の価格ではなく、右土地の価格とするように定めているというべきである。
そもそも法は、共有物の評価に関し、三四三条一項において固定資産税の納税義務者をその所有者と規定するとともに、一〇条の二第一項に－おいて当該固定資産が共有物の場合には、納税者である共有者が連帯して納付する義務を負う旨規定している。換言すれば、法は、二人以上の者が同一の物を共有している場合には、所有者の持分に応じて課税するのではなく、連帯納税義務を負う旨規定しているのである。
したがって、土地の価格の評価に当たっては、共有者の持分の割合により按分した価格ではなく、土地そのものの価額について判断すべきことになるから、単独所有地と同様の評価をした本件決定には何ら問題はない。（２）　そして、法三五二条の二は、連帯納税義務（法一〇条の二第一項）を原則としたうえで、例外的に共有者の持分割合による按分価額の納税を認めると規定したにすぎないことが、文言上明らかであるところ、法三五二条の二は、共同住宅の
敷地の共
有者に対し持分割合によることなく全額を課税したことの適否が争われた事件についての下級審判決例が、共有土地についての固定資産税は、共有者が連帯して納付する義務を負う旨を判示していることを受けて、共有物の中でもとりわけ区分所有建物の敷地のうち一定のものについては、その結びつきが希薄であること等から、例外的に固定資産税額を共有持分により按分した額と追加して規定したにすぎないのであり、共有物に対する固定資産税の原則的課税方法は一括課税方式であることが立法的に確認されたとみるべきである。
（３）　また、固定資産税は、固定資産の資産価値に着目して、その資産を所有することに対して課せられる物税であって、使用収益に対して課せられる税とは異なるから、個々の資産の用途の別や利用状況によって税負担に差を設けることは、固定資産税の基本的性格に反するものである。
そこで、当該土地が共有であるか否かにかかわらず、原則として、一画地として評価すべきことになる。
（４）　以上によれば、本件各土地は法三五二条の二第一項に掲げる区分所有に係る家屋の敷地の用に供されている土地に該当しないから、原則どおり土地全体の価額を登録価格とした本件決定に何ら誤りはない。
（５）　これに対し、原告らは、共有地の評価について、共有者の共有持分ごとに評価すべきであると主張するが、固定資産税評価は、あくまで対象土地の「適正な時価」を求めるところにあるというべきである。
すなわち、共有といえども、共有者は対象土地全体に対して権利を有しているのであり、対象土地の適正な時価とはあくまで土地全体の価格をいうと解すべきである。それにもかかわらず、原告らは「対象土地」の時価という大前提を捨象してしまっているからである。
そうであるとすれば、「共有地」という「対象土地」全体の評価をする被告の評価方法は、十分に合理性を有するから、原告らの主張は失当というべきである。
（七）　分有地の評価について


（１）　原告らは、本件各土地が他人の所有地とともに一棟の建物の敷地となっている分有地であるにもかかわらず、各分有地の形状、位置、利用状況等を一切考慮せずに、単純に一画地の単価に地積を乗じて評価を行った本件決定は違法である旨主張するが、①評価基準等は、「その形状、利用状況等からみて、これを一体をなしていると認められる部分に区分し、又はこれらを合わせる必要がある場合においては、その一体をなしている部分の宅地ごとに一画地とする」（評価基準別表第３の２参照）と規定しているだけであり、二筆以上の宅地を一画地と評価した場合に各土地の評価をどのようにすべきかについては規定しておらず、東京都知事の裁量にゆだねていること、②二筆以上の土地が一画地と評価される場合、各土地の価値は、それぞれの土地の形状や一画地における位置等により影響するものではなく、一画地の一部として均一に評価するのがかえって合理的であること、③仮に原告らの主張するように、個別に各土地の形状による価格の比を乗じて評価することになると、所有者が分筆して各土地の形状が変更すると、それに応じて価格が変動することになるが、それではその比が一定せず、かえって均衡を失することにもなりかねないことからして、原告らの主張は受け入れ難い。そして、前述したように、固定資産税は、固定資産の資産価値に着目して、その資産を所有することに対して課せられる物税であって、使用収益に対して課せられる税とは異なり、個々の資産の用途の別や利用状況によって税負担に差を設けることは、固定資産税の基本的性格に反するものであるから、分有地についての被告の評価方法が評価基準等に基づいてなされた適正なものであることは明らかである。（２）　また、原告らは、いわゆる分有地の評価に関し、一画地の単価に各土地のそれぞれの形状（奥行間口、沿接する街路の相違等）による価格差を考慮し、各宅地の持つ価格の割合に応じた金額により評価すべきであると主張する。しかし、分有地の「適正な時価」を評価するに当たり、各宅地の価格割合に応じて評価することが、唯一合理的な「適正な時価」の算出方法ではない。すなわち、分有地の場合、全体画地（一画地）に対する持分の比率は外形的に表示されないため、課税上、「適正な時価」を求める方法としては、①当事者全員の合意文書に基づく申告による方法、②各所有者の所有地の面積比による方法、③各所有者の所有地の価格の総額比による方法が考えられる。そうしたところ、原告らは③の方法を採るべきであると主張するが、価格の総額比によるといっても、原告らの主張する当事者間の総額比の認定がどのような評価基準によったものであるか不明であること、各所有地の価格比率は、建築当初から今日に至るまで不変というわけではなく、周辺土地の開発や近隣施設の影響等により変動すること、一般に、土地所有者間の合意は土地所有者が共同で事務所ビル等の建設を行う時点で確定されるものであって、その後評価の見直しがされるという性格のものではないことからして、前記③の方法が「適正な時価」の唯一の合理的な算出方法とは認め難いのである。もっとも、これに対して、原告らは、被告が三年ごとに評価基準等に基づいて評価し直せば足りると主張するかもしれないが、短期間に大量の土地を評価しなければならない固定資産評価において、かかる作業を行うことは事務処理の一層の増大をもたらし処理能力の限界を超えること、一画地の上に恒久的建物が所在する土地は、一体として利用することにより、単に一所有者の所有地よりも有効に土地利用ができることからして、三年ごとに固定資産評価基準によって見直すべきとの原告らの主張が唯一の適正な評価方法であるかは極めて疑問である。そうだとすれば、各所有者の所有地の面積比によって評価する被告の方法にも十分な合理性がある。
五　争点
本件の争点は、次の各点である。
１　時点修正通知に基づく本件各土地の評価の適法性の有無
（争点１）
２　七割評価通達に基づく本件各土地の評価の適法性の有無
（争点２）
３　評価基準等の合理性の有無　　　　　　　　　　　（争点３）４　本件各土地の評価の個別的違法の有無　　　　　　（争点４）
第三　争点に対する判断
一　争点１及び２について
１　「適正な時価」の意義
固定資産税は、固定資産課税台帳に登録された固定資産の価格を課税標準とすることを原則として（法三四九条一項、三四九条の二）、固定資産の所有者（質権又は百年より永い存続期間の定のある地上権の目的である土地については、その質権者又は地上権者とする。以下同じ。）に対して（法三四三条一項）、資産の所有という事実に着目して課税される財産税であり、資産が土地の場合には、土地の所有という事実に担税力を認めて課税するのであって、原則として、個々の所有者が現実に土地から収益を得ているか否か、土地が用益権又は担保権の目的となっているか否か、収益の帰属が何人にあるかを問わず、賦課期日における所有者に対し、課税されるものである。
このような固定資産税の性質からすると、その課税標準又はその算定基礎となる土地の「適正な時価」（法三四一条五号）とは、正常な条件の下に成立する当該土地の取引価格、すなわち、客観的な交換価値（以下、これを「客観的時価」という。）をいうものと解すべきである。
２　「適正な時価」の算定基準日
そして、法は、土地課税台帳に登録すべき価格を基準年度に係る賦課期日における価格としているのであるから（法三四九条一項）、右登録価格は、賦課期日である当該年度の初日の属する年の一月一日（本件では、平成六年一月一日）時点を基準日として、同日における客観的時価をもって算定すべきであって、これと異なる時点における客観的時価をもって賦課期日における価格とみなすことは許されないというべきである。