キ　なお，一審原告ユーエフジェイ銀行は，平成１４年１月１５日に，原審で原告であった株式会社三和銀行が商号変更した銀行であり，同日，原審で原告であった株式会社東海銀行との間で，ユーエフジェイ銀行を存続会社として合併したので，一審原告ユーエフジェイ銀行は，平成１３事業年度に係る事業税としては，自己に係る分のほか，地方税法７２条の１３第７項に基づき，平成１３年４月１日から平成１４年１月１４日までを１事業年度とする株式会社東海銀行の分の事業税を納付している。同様に，一審原告みずほコーポレート銀行は，平成１４年４月１日に，原審で原告であった株式会社富士銀行が商号変更した銀行であり，同日，原審で原告であった株式会社日本興業銀行との間で，みずほコーポレート銀行を存続会社として合併したので，一審原告みずほコーポレート銀行は，平成１３事業年度分に係る事業税としては，自己に係る分のほか，地方税法７２条の１３第７項に基づき，平成１３年４月１日から平成１４年３月３１日までを１事業年度とする株式会社日本興業銀行の分の事業税を納付している。
また，一審原告大和銀行は，平成１４年３月１日に，訴外大和銀信託銀行株式会社との間で，一審原告大和銀行を分割会社として会社分割を行ったことから，一審原告大和銀行は，地方税法７２条の１３第８項に基づき，「平成１３年４月１日から平成１４年２月２８日まで」及び「平成１４年３月１日から同月３１日まで」を各１事業年度として，事業税を納付している。同様に，一審原告中央三井信託銀行は，平成１４年３月２５日に，訴外三井アセット信託銀行株式会社との間で，一審原告中央三井信託銀行を分割会社として会社分割を行ったことから，一審原告中央三井信託銀行は，地方税法７２条の１３第８項に基づき，「平成１３年４月１日から平成１４年３月２４日まで」及び「平成１４年３月２５日から同月３１日まで」を各１事業年度として，事業税を納付している。」
第３　当裁判所の判断
１　本件条例の無効確認請求（請求１及び２）及び租税債務不存在確認請求（控訴審における追加的請求５）に係る訴えの適法性について（１）　本件条例の無効確認請求（請求１及び２）の法律上の争訟性等について当裁判所も，本件条例の無効確認請求（請求１及び２）は，法律上の争訟性を欠き，また，本件条例の制定・公布が抗告訴訟の対象となる行政処分性を有すると解することはできないから，同請求に係る訴えは不適法であると判断するものであるが，その理由は，引用の末尾に次のとおり付加するほか，原判決１３頁１３行目冒頭から同１７頁１１行目末尾までの「（１）　請求１及び２について」欄記載のとおりであるから，これを引用する。
「オ　本件条例の制定や施行自体に法律上の争訟性や抗告訴訟の対象となる行政処分性が認められるためには，本件条例の制定なり施行によって一審原告らの「具体的な」権利義務や法的地位に対し，「直接的な」影響を及ぼすことが必要であると解されるものであるが（昀高裁判所平成４年１１月２６日第一小法廷判決民集４６巻８号２６５８頁），そもそも，地方公共団体における条例の制定なり施行は，一般的な規範を定立することを目的とするものであって，条文の文言上その適用対象として規定されている個人や法人の「具体的な」権利義務や法的地位に「直接的な」影響を及ぼすような内容を持つものではない。例外的に，そうした内容を持った条例があり得ることは否定できないが，甲１号証により認められる本件条例の条文の文言や内容を精査してみても，本件条例は，各事業年度の終了の日における資金の量が５兆円以上である銀行業等を行う法人を課税の対象として規定するにとどまるのであるから，本件条例の制定・施行が直ちに一審原告らの「具体的な」権利義務や法的地位に「直接的な」影響を及ぼすものであるとは認められない。確かに，証拠（乙３の３ないし１７・２０・２１，乙４の１ないし５，乙５の１ないし８）によれば，本件条例の制定過程においては，一審被告東京都の主税局長ら関与した職員，一審被告東京都知事，本件条例案の審議に参加した東京都議会議員らが，一審原告らも含めた大手の銀行３０行に適用されることになることを予測し，その前提で，本件条例案の準備，審議における説明・答弁・質疑等が行われたことが認められるが，そこで問題となっている本件条例の「適用」というのは，あくまでもこれが制定・施行された場合の適用可能性のことであって，上記本件条例の文言等に照らして，法律的に当然に適用されることを前提とする趣旨のものと見ることはできない。また，一審原告らは，本件条例の制定・施行によって，繰延税金資産及び当期利益の減少という直接的な影響を受けたと主張するが，この点についても，実際上の関連性は認められるとしても，法的な意味では，本件条例の制定・施行後，一審原告らに本件条例に基づく具体的な租税権利義務関係が生じて初めて関連性が問題となる点に変わりはなく，本件条例の制定自体が一審原告らに対し，上記の意味で「直接的に」及ぼした「具体的な」権利義務への影響であると評価することはできない。」
（２）　一審原告らの「回復し難い損害」について


標記の各請求は，不利益処分（一審被告東京都知事による更正処分及び決定処分を指す。）の根拠法令である本件条例の無効確認を求め（請求１及び２），並びに平成１４事業年度分事業税について予想される不利益処分によって具体的に形成される権利義務関係の不存在確認を求める（控訴審における追加的請求５）もので，それぞれ異なる請求なり訴訟形態をとってはいるが，その法律的な意味での目的が，本件条例の効力を争うことにより，一審被告東京都知事の不利益処分を事前に予防することにある点では共通であると考えられる。当裁判所は，そうした不利益処分が行われる前にその予防を目的として提起される訴えがすべて不適法であると考えるものではないが，行政処分の取消訴訟を中心に構成されている現行行政事件訴訟法の構造等から見ると，このような予防的訴訟は例外的なものであり，これが認められるためには，不利益処分を受けてから，それに関する訴訟の中で，事後的に不利益処分の根拠となる法令の効力を争ったのでは，「回復し難い損害」を被るおそれがある等事前の救済を認めないことを「著しく不相当とする特段の事情」があることが必要であると考える（昀高裁判所昭和４７年１１月３０日第一小法廷判決民集２６巻９号１７４６頁）。そして，本件においては，こうした特段の事情を認めるに足りる証拠はないといわざるを得ないので，標記の各請求に係る訴えはいずれも不適法で却下を免れない。その理由は，引用の末尾に以下のとおり付加するほか，原判決１７頁１２行目冒頭から同２１頁１９行目末尾までの「（２）　請求１ないし４について」欄記載のとおりであるから，これを引用する。「オ　一審原告らが本件条例の制定・施行による「回復し難い損害」と主張するところのものは，社会的信用や評価の低下に代表されるように，具体的な損害についての法的な評価が困難なものであるし，そもそも一審原告らの事業活動には，銀行を取り巻くここ数年の厳しい経済情勢はもちろんのこと，基本的な経営方針，事業の組織，営業活動の実情といった各一審原告固有の事情から，国家の経済政策といった社会一般の事情まで，多種多様な諸要因が複合的に影響し作用を及ぼしていることは公知の事実である。そして，本件条例の事業税の納税が，一審原告らの信用低下等に実際上何がしかの悪影響を及ぼしたことは否定できないが，一審原告らの事業活動に具体的にどの程度の悪影響を及ぼし，それが他の影響を及ぼした要因と比べて，法的な意味で決定的なものないしは主因的なものであったかを確定することは，その性格上困難であるし，控訴審で提出された証拠を勘案しても，これを確定するに足りる証拠があるとはいえない。また，一審原告らは，不利益処分を回避するために，留保文言を付した事業税の申告納付を行うという策を講ずることによって，法的な救済措置を求めている間に不利益処分を受ける可能性を減少させているところ，他方で，この申告納付をするために多大な資金の調達を余儀なくされ（甲２４５・２４６の１ないし１７），このことが一審原告らの事業活動に影響を及ぼしていることも否定できないところではあるが，この点についても，上記と同様に，多種多様な諸要因の複合的な作用が働くものであることから，上記資金調達が一審原告らの事業活動に与えるマイナスの影響の具体的な程度や法的な評価を確定することは，本件全証拠によっても困難である。そのほか，一審原告らが「回復し難い損害」と主張するところの繰延税金資産及び当期利益の減少等の損害については，仮に，これらが，一審原告らが主張するとおり，本件条例の制定・施行と法律的な因果関係が認められる経済的な価値を有する資産の減少と評価できるとしても，これらは，本件条例の効力を争い誤過納金の還付や国家賠償を求める事後的な救済方法によって，確定され決着されるべき事項であって，一審原告らの「回復し難い損害」を基礎付けるものと解することはできない。以上を総合すると，一審原告らの控訴審における主張立証を踏まえても，請求１及び２並びに控訴審における追加的請求５について，事後的な救済を待っていたのでは，一審原告らが「回復し難い損害」を被るおそれがある等，事前の救済を認めないことを「著しく不相当とする特段の事情」があるものと認めることはできない。」
２　本件条例の適法性・有効性について
請求５及び請求６のうちの平成１２事業年度分の事業税を対象とする誤過納金還付請求並びに控訴審における追加的請求６及び７（平成１３事業年度分の事業税を対象とする誤過納金還付請求）は，本件条例が違法で無効であることを前提としている。
この点について，原判決は，事業税の沿革等から見て現行事業税は，「所得課税」という意味での応能課税の立場を原則として採っており，「事業の情況に応じ」例外的に外形標準課税とする余地を認める地方税法７２条の１９は，事業の収益構造等事業自体の客観的性格や法律上の特別の制度の存在などから，「所得」が当該事業の担税力を適切に反映しない情況にある場合に，初めて外形標準課税を認めているものと解されるところ，本件条例が対象とした銀行業等において，所得を課税標準とした場合に，事業の客観的性格や法令上の制度の存在により適切な担税力の把握ができない事情はうかがえないなどとして，本件条例は，同条の要件がないのに外形標準課税を賦課することとした点において違法で無効なものであると判断している。当裁判所も，本件条例は地方税法に違反して無効なものであると考えるが，その理由は原判決と異なり，本件条例は同法７２条の１９には違反しないが，同法７２条の２２第９項に違反することにより無効となると考えるものであり，その理由は以下に述べるとおりである（なお，原審，控訴審を通じて，当事者双方から，自らの主張を裏付けるものとして，学者，元行政官僚，政治家等有識者の意見書が多数提出されているが，それらの意見書は，それぞれの観点からの参考意見を述べるものであることにかんがみ，以下の認定において，これに適合する意見又は異なる意見を述べた個々の意見書を網羅的に摘示することはしない。）。
（１）　現行事業税の導入に至る経過
現行事業税の導入に至る経過については，原判決２２頁１０行目の「乙６の３・４・７，乙７の３５」を「乙６の３・４・７・２１ないし２６・２９・３０，乙７の３５・３６」に改め，同２６頁１３行目及び２７頁２５行目の「第２５号」の後に「（乙６の２９）」を，同２８頁１５行目及び２９頁１１行目の「第２４号」の後に「（乙６の２６）」をそれぞれ付加した上，以下のとおり付加，訂正するほかは，同２２頁６行目冒頭から同２９頁１８行目末尾までの「（２）　事業税の沿革」欄記載のとおりであるから，これを引用する。


ア　原判決２６頁１４行目冒頭から１６行目「されたが，」までを次のとおり改める。
「同日の委員会における自治庁税務部長の説明では，事業税の条文の構成について，「（前略）今回の事業税の立案にあたりましては，法人の課税標準は所得または収入金額によるんだということにいたしまして，収入金額が例外であって，所得が原則なんだというような書き方はやめたのであります。とにかく事業に応じて所得をとるものもあるし，収入金額をとるものもあるというような立案にいたしております。（中略）」との説明がされていた（第１９回国会衆議院地方行政委員会議録第２５号（乙６の２９）１０頁）。」
イ　原判決２７頁２５行目末尾の次に，行を改めて次のとおり加える。「同月１３日の同委員会においては，政府委員の自治庁税務部長は，個人事業税には基礎控除があることから，事業税は純益課税ではないのかとの質問に対し，「事業税の性格をどう見て行くかということにつきましては，実定法を基礎にして考えるよりいたし方ないだろうと思うのであります。その際にやはり事業税は府県の経費分担だという思想を出しながらも，特に零細な事業につきましてはそこに多少負担の緩和をはかって行かなければならない，こういう考え方をとっておるというふうに見るべきだろうと思うのであります。ただ，御趣旨のような生活費を差引いた純益というのでありましょうか，そういう形ではなしに，税率も標準税率をとっておりますし，すべての事業に課税するという建前をとっているということから考えて参りますと，やはり事業をして行く場合には，事業に対する地方団体の施設もあることなんだから，その分量に応じて経費を負担して行くのだ，しかしながら，課税標準をどうするかということについては，税金を緩和しなければならぬとかいろいろな関係があるものだから，ある種のものについては収入金額をとる，ある種のものについては所得をとる，しかしながら，零細なものについてそこに若干の考慮を払う，こういうような姿になっておると言わざるを得ないのじゃないかと思っております。」と答弁した。これに対し，事業税の本質は応益税的性格かとの質問がされ，自治庁税務部長が府県の経費を分担するという意味があると答弁したことに対し，さらに，応益税であるならば，法人にもっと課税すべきではないかとの質問がされ，自治庁税務部長は，不徹底な点があることを認めた上で，徹底するためには，売上金額等別の課税標準を用いた方がよいと答弁している。また，同日の同委員会において，法人と個人の事業税の間に格差があるので，個人事業税の基礎控除の引き上げ等緩和措置をもっととるべきであるとの質問との関連で，自治庁税務部長は，「（前略）事業税は経費のうちから払わるべき税金だという建前をとっておるわけであります。従いまして法人税や所得税の計算をいたします場合に，支払いました事業税額は，全部経費として控除して行きます。（中略）要するに経費のうちから払わるべき税金なのであって，それだけの経費はやはりその事業の対価を受けた場合に常に控除してもらいたい。すなわちそこからできた品物を買って行く人がありましたならば，買って行く人たちに一応それだけのものを背負わして行きたい，こういう考え方をとっておるのであります。（後略）」と答弁した（第１９回国会衆議院地方行政委員会議録第３０号（乙６の２２）７ないし１０頁）。同委員会の審議においては，以上の質疑に代表されるような零細な個人事業者の事業税負担が法人の事業税負担よりも重いので，一層の基礎控除の引き上げ，税率の引き下げ等緩和措置が必要であるとの質問がされ，その関連で事業税の性格に関する答弁がされている。」
ウ　原判決２８頁８行目末尾の次に，行を改めて次のとおり加える。「同年６月６日の衆議院地方行政委員会における審議において，政府委員として出席した同改正法案立案担当者である自治庁税務部長は，事業税を純益課税にしないで外形課税で説明しようとするので，無理が生じてくるとの質問に対し，「（前略）事業税の課税標準を何に求めるかということは非常にむずかしい問題でありますけれども，純益に求めるよりも，売上金額とか，付加価値額とか，あるいは従業者数とかいう形に求めた方が，事業税の性格ならいってもむしろ望ましいのではないか，こういう感じを持っております。しかし課税事務の簡素化の問題その他の問題もございますので，多くのものにつきましては，法人税や所得税にそのまま乗っかるという方式を採用して参っております。」と説明している（第２２回国会衆議院地方行政委員会議録第１５号（乙６の２５）９頁）。」エ　原判決２８頁１４行目末尾の次に，次のとおり加える。「さらに，付加価値税的なものはやめるべきであるとの質問に対し，自治庁税務部長は，「かって国税でありました場合の営業税と，現在府県の独立税としての事業税とは全くその存在理由を異にしているだろうと思います。（中略）今のこの事業税をむしろ全体の納得の得られるようなものに育てていきたいというふうな考え方を持っているわけであります。事業税はもうけから払うのか，経費から払うのかという考え方に立ちました場合には，やはりもうけのうちから払う税金じゃなしに，元来事業をやっていきます以上は，それだけのものを経費として考えていってもらわなければならないのではないだろうか，こういうふうに思うのでございます。その場合にどの程度負担してもらえるかということになって参りますと，沿革的な事情もございますし，あるいは負担する場合の難易の問題もございまして，従来通り所得を課税標準にしているわけでございますけれども，料金統制の行われているもの等につきまして，漸次売上金額と課税標準とするように切りかえていっているわけであります。こういうように個々にいろいろ問題が起きております点を率直に見詰めまして，是正をはかりながら事業税というものを育てていきたい，こういう考え方を現在のところいたしているわけであります。」」（２）　本件条例に至るまでの外形標準課税に関する議論等上記認定の昭和２９年，３０年及び３２年の地方税法の改正（それぞれ各年の法律第９５号，法律第１１２号及び法律第６０号）により，現行事業税の基本的な構造が確立されたものと考えられる。
ア　立案担当者，所管官庁等の考え方


こうした法改正の立案担当者であるとともに，地方税法を所管していた旧自治庁ないし自治省担当者の事業税の性格や外形標準課税の位置付けに対する理解は，事業税の課税客体である事業は，道路，港湾，橋梁，公衆衛生施設等の都道府県の施設を利用し，又はこれらの行政サービスを受けてその活動を行っていることから，事業税は，基本的には，これらの公共施設の設置や行政サービスに必要な経費について応分の負担を求めるという応益原則に基づく税であること，その課税標準も事業の規模・活動量を昀も端的に表現するものであることが望ましく，そういう意味では，「所得」よりも，「売上金額」等のいわゆる外形的なものを課税標準とすることがより適当であるというものである（乙１の３・１７・１８・２１・４２・４７の１・５１・５３・５５ないし５８・６０ないし６３，乙３の８７・８８・９０・９１，乙７の７）。例えば，乙１の５７（地方税昭和３３年１月号の旧自治庁税務局府県税課担当者の事業税に関する解説）では，現行地方税法７２条の１９に相当する当時の７２条の１８第１項の実質的意義に関して，「（１）事業税は，その沿革上ここに規定されているような課税標準であったのが，所得金額に統一され，例外的に収入金額をも採用しているが，本来の性格として，所得を課税標準とすべきものではなく，現在の経済情勢上やむを得ず所得を中心として課税標準としているものの，事情が許せばここに規定されている思想即ち外形標準課税の方向に向かうべきものであること。（２）そのために，全国的に，一律に改正は行われ難いが，特定の都道府県において，外形標準課税を行い得るならば，法定外普通税の如く国家の許可を得なくても実施できること。（３）税率は，法第７２条の２２第１０項に，法定の課税標準の場合の負担と著しく均衡を失することのないようにしなければならないと規定されているが，これは，個々の納税者ごとに判断するのでなく，この制度に包含される全体についての税負担と考えるべきものであること。課税標準に変更があれば個々には税負担の変動があるのは当然であり，個々の税負担を法定の方法による場合と同じくするならば，この制度の大半の意義が失われる。（以下略）」と，また，「事業の情況に応じ」に関して，「事業の情況に応じてこの方法がとれるのであるが，一定の業態（例えば，物品販売業或はその特殊なる形態である百貨店業）を対象とし，或は一定規模以上のものに限定し，或は法人，個人を区分して適用することもできる。何れの場合においても，条例上明らかにしておかなければならない。」とそれぞれ解説が加えられている。この解説は，昭和３５年に初版が刊行された自治庁税務局編「地方税法逐条解説　事業税編」（乙１の５８）にも引き継がれている（乙３の８８）。一方，国や地方の税制全体の在り方を検討する政府の税制調査会においても，制度論としてではあるが，事業税を「所得」以外の基準によって事業の規模・活動量に応じた課税とするための検討が続けられた。早期の段階のものである昭和３９年１２月の「「今後におけるわが国の社会，経済の進展に即応する基本的な租税制度のあり方」についての答申」では，事業税について「事業税の課税の根拠は，事業が収益活動を行なうに当たっては，地方団体の各種の施設を利用し，その他の行政サービスの提供を受けていることから，これらのために必要な経費を分担すべきであるとする考え方によるものであるが，課税に当たって事業そのものを課税客体としているのは，事業が収益活動を行なっている事実に着目してその担税力を見出そうとするものであるからである。したがって，事業税は事業の規模ないし活動量あるいは収益活動を通じて実現される担税力をなんらかの基準によって測定して課税することが望ましいと考えられる。このような意味において，現行の事業税は，大部分の事業について，所得金額を課税標準としていることは，法人税又は所得税の附加税的な色彩をもち，所得に対する課税の重複とみられる等問題があると考えられる。したがって，事業税の課税標準については，事業の規模ないし活動量あるいは収益活動を通じて実現される担税力を表わす何らかの所得金額以外の基準を求めて，これを課税標準とすることが適当であると考える。」とした上で，具体的な外形基準の在り方についての検討を行っている（乙１の３９・４５）。本件条例案の検討が始められた前後の平成１１年７月には，政府税制調査会の下に置かれた地方法人課税小委員会が，地方税を安定的で税収の変動が少ないものとして地方分権を推進するために，「特に，都道府県の昀大の税目である法人事業税に外形標準課税を導入し，応益課税としての事業税の性格を明確にするとともに，都道府県税収の安定化を図ることが重要な課題となっている。」とし，具体的には，「法人事業税は，法人の事業活動と地方の行政サービスとの幅広い受益関係に着目して事業に対して課される税であることから，その課税標準は，法人の事業活動の規模をできるだけ適切に表すものであることが望ましい」が，「所得」を課税標準としているため，「事業活動の規模との関係が適切に反映されず，本来の応益課税の性格から見て，望ましいあり方になっていない」ので，「法人事業税への外形標準課税の導入は，法人の事業活動と地方の行政サービスとの受益関係に着目して事業に対して課する税としての性格の明確化を図るという観点からも，大きな意義を有する改革になるものと考える。」とした上で，具体的な外形基準について検討している（乙６の５・８，甲１７５）。
イ　本件条例以前の外形標準課税導入に向けた動き


本件条例以前においても，地方税法７２条の１９を活用して外形標準課税を導入しようとする動きがなかったわけではない。すなわち，昭和４９年に，千葉県では，一定規模以上の石油精製及び石油化学企業の２業種に限って，売上金額を課税標準とする外形標準課税導入の試みがされたが，他の地方自治体や旧自治省等から，特定の業種に限った外形標準課税の導入について，税負担の均衡を失うなどの批判がされて，結局導入が見送られた（甲６１ないし６３）。その後も，全国知事会が昭和５２年１１月３０日に「法人事業税の外形課税の実施に関する報告」をし，その中で「法人事業税外形課税実施案要綱」を公表した（乙７の２３，２４）。その内容は，「事業税の物税としての性質を明確にし，行政サービスに対する法人の税負担の適正化及び都道府県税収の安定化」を目的として，法改正によらず，全国の都道府県が地方税法７２条の１９に基づく特例条例を制定して外形標準課税の導入を図ることを提言するものであって，主として製造業を行う法人で資本又は出資金額が５億円以上のものを納税義務者とし，課税標準は，「所得」と外形標準，具体的には，いわゆる加算法による付加価値（所得並びに給与，利子及び賃借料の合計金額）を併用する方式によるというものである。同年末の外形標準課税の本格導入の問題は，地方財政制度審議会や政府の税制調査会においても検討されたが，厳しい経済情勢下にあるし，政府において関連する一般消費税の検討が行われていたこと，また，国と地方の財源配分をどうするかについても結論が出ていないことから見送られることとなった（乙１の４７の１，乙６の２７，乙７の２４）。この全国知事会の提案の検討過程で，旧自治省税務局の担当者が地方税制に関して共同執筆した文献（乙１の４７の１「昭和５２年　改正地方税制詳解」）においては，全国知事会で製造業のように一定の業種の法人に限定して外形標準課税の導入が検討されていることを念頭に置いた上で，地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」について，「「事業の情況に応じ」とは，たとえば①相当規模の事業活動を行っているにもかかわらず，その事業の規模に比して税負担が著しく低いことが常態であるため一定期間の所得を課税標準としては，受益の程度に応ずる負担を求めることが困難な情況にある場合，②所得を課税標準としているため同一規模の事業を行っている異種の事業の間に税負担の不均衡が生じている情況にある場合等をいうものと考えられる。したがって，知事会試案のように例えば製造業のように一定の業種の法人に限定して外形課税を行うことも可能であると考えられる。」と説明されている。また，昭和５３年３月３０日の参議院地方行政委員会において，この点の経緯に関する質疑が行われた際に，政府委員である旧自治省税務局長は，都道府県が個別に外形標準課税を導入することと地方税法７２条の２２第９項の均衡要件との関係については，「地方税法の現行法から申しますと，いまお話しのように外形標準課税の仕組みを導入できる，その場合の税率は現行の所得課税の負担と均衡を失しないように決めなければならないと，こう書いておるわけでございます。そういたしますと，いまお話しのように，得するところだけが外形課税をやり，そうでないところは所得課税をやるということになりますと，全体として所得課税を行った場合との負担のバランスというものはこれはとれない結果になりますから，法はそういうことは予定していないと私は考えております。したがって，外形課税を導入する場合には，所得課税負担との均衡を失しないようにするためには，どうしても一律に外形標準課税方式を導入するということでなければ適当でないと，かように思っておる次第でございます。」と答弁し，引き続き外形標準課税を導入する業種を増やしていくことについて問われて，「（前略）法律で外形課税が導入できるのは，事業の状況により導入できると，こう書いてあるわけです。ですから，すべての事業を通じて事業税に外形課税を一律に導入するということは法律は予定してないと私は思うんでございます。知事会の提案も，製造業に限定をしてやりたいということでやっておりますから，まあそういう事業の状況に応じてやるという税法上の考え方に即しておると思うわけであります。その製造業をさらに個別に分けて，何業はやるが何業はやらないということになりますと，これはなかなか選別なり整理はむつかしいという感じがいたしますから，もし現行法を活用しますならば，知事会が考えてこられたような形ではないだろうかと，かように思います。」と答弁している（第８４回国会参議院地方行政委員会議録第５号（乙６の２７）６頁）。
ウ　学界等有識者の議論
事業税の性質については，学界では，戦前の営業税時代から，これを収得税（人税）である所得税と対置する収益税（物税）と位置付ける見解が一般的であり，戦後事業税として改正された後にも，事業税が収益税の性質を持っていることは異論がないこと，事業税の課税根拠に関する論説には，上記アで認定した立案担当者等と同様な見解をとる旧自治省関係者が執筆したものが少なくないこともあって，事業が都道府県の公共サービスから利益を受けているという事実に着目し，事業税を公共サービスの受益の対価として根拠付ける「利益説」の立場をとる見解が多い（乙１の４・４１）。


地方税法７２条の１９に関して具体的な解釈論を展開したもので，旧自治省関係者以外の学者のものとしては，上記イ認定の千葉県における外形標準課税導入の動きに関連して，「地方税法が「所得」を課税標準としている以上，所得が零または赤字である場合までも課税対象にするということは，許されないものといわねばならない。外形課税によらねばならない必要性としては，例えば，売上金額を課税標準とする方が公平な課税を実現できるとか，徴税能率を高めるというような場合が考えられる。さらに，外形課税の合理性を担保するような税率が採用されねばならないが，すべての事業に公平な一本の税率というものは考えられない。事業の種類や規模により，売上原価や費用に大きな差異があるのが当然であろう。むしろ，特定の種類の事業について規模等を考慮して税率を定めることの方が合理性を有する可能性があるものと考えられる。したがって，千葉県のように，石油精製・石油化学企業に限定して外形課税を実施することも，「所得」課税の趣旨を全く無視するようなものでない限り，許されるわけである。因みに，地方税法は，事業税について，所得を課税標準とする方法と外形課税の方法を併せ用いることを明文で許容していることに注目しておきたい（７２条の１９）。」として，地方税法７２条の１９の規定による外形標準課税を認めるために，その必要性と税率面における合理性を求める見解（甲８５・９８。昭和６１年に公表されたＡ東京大学法学部教授のもの）や，「現在の事業税制度は，必ずしも利益説の考え方に即した制度とはなっていない。それは，若干の業種を除いて純収益（所得）を課税標準としている点では，むしろ能力説の考え方に近く，他方，法人税および所得税の税額計算において経費として控除することが認められている点では，利益説の考え方を反映している（法人事業税について累進課税が採用されていることも，利益説の考え方では説明できない。）。いずれにしても，現行の事業税は応能課税と応益課税の混合タイプであり，しかも応能課税の要素のより強い混合タイプである。」とする見解（乙１の４。上記ア認定の政府税制調査会地方法人課税小委員会の報告を契機として，平成１１年に公表されたＢ東京大学名誉教授のもの）があることが認められる。いずれにせよ，本件条例の構想が公表された後の議論（原判決４８頁２３行目冒頭から同４９頁２３行目末尾までのキ欄参照）と比べると，地方税法７２条の１９の具体的な解釈論についての学界における検討はそれほど突っ込んだものではなかったのではないかと推認される。
エ　内閣法制局部長の国会答弁
なお，本件条例案に対しては，平成１２年２月２２日に政府が具体的な問題点を指摘して東京都に対し慎重な対応を求める統一見解（その詳細については，原判決５１頁８行目冒頭から同５２頁９行目末尾までのソ欄説示のとおり）を公表しているが，その一方で，同月２４日の衆議院地方行政委員会で政府参考人として出席した内閣法制局第一部長が，地方税法７２条の１９の解釈について質問されて，「（前略）事業税といいますのは，事業活動が地方公共団体のサービスを受けて行われるという点に着目した，事業に対する課税であるというふうに考えられております。お尋ねの７２条の１９は，事業の状況に応じて外形標準課税をすることができるという旨を規定しておるわけでありますけれども，これは，こうした事業税の本来の性格，応益課税であるという本来の性格に照らしまして，特定の事業については，事業税の課税標準として所得以外のものを用いる方が受益との関係でより適切であるというふうに判断される場合ということになろうと思います。さらに具体的に申し上げますと，基本的には，所得を課税標準としてとっていたのでは事業税の負担がその受益の程度に比して相当に低いということが常態化しているような業種が，同条の規定による外形標準課税の対象になるというふうに考えられます。ほかにも，例えば，非常に景気感応性が高くて毎年の事業税の納付額が大きく極端に動くというふうなことで，地方公共団体の安定的なサービスの提供に障害があるというようなことがあれば，そういうものも対象として考えていいのではないかというふうに考えております。」と答弁している（第１４７回国会衆議院地方行政委員会議録第３号（乙６の３１）２９頁）。この答弁は，本件条例案公表後のものであるが，その内容から見て，上記アないしウ認定の本件条例以前の議論を踏まえ，それをまとめたものと推認され，従前の議論を理解する上で参考になると考えられる。
（３）　現行事業税の性格
ア　立法経過の理解
上記（１）認定のとおり，昭和２９年及び３０年の地方税法の改正過程で，立案作業に当たった旧自治庁担当者は，提案理由の説明においてはもちろん，外形標準課税や付加価値税的な考え方を批判する質問に対しても，事業税の基本的な理念として，事業者が事業を行うに当たっては，公共施設を利用したり行政サービスを受けることになるので，その経費を分担してもらうという応益的な考え方が採られるべきであるとの立場からの答弁が繰り返されている（例えば，「事業の分量に応じて，府県の経費を分担するという考え方が事業税の中に織り込まれるべきではなかろうか」「事業税は府県の経費分担だ」等）。その上で，そうした基本的な考え方からの帰結として，事業税の本来の姿としては，付加価値等による外形標準課税が望ましいとしている（例えば，「理論的には，附加価値税が非常によろしいのであります」「純益に求めるよりも売上金額とか，付加価値額とか，あるいは従業者数とかいう形に求めた方が，事業税の性格ならいってもむしろ望ましいのではないか」「所得を課税標準とすることは本来の筋ではないのじゃないか，やはり付加価値的なもの，あるいは従業員数その他の外形的なものを課税標準に採用した方がいいのじゃないか，こういう考え方をしております。」）。一方で，「所得」なり「純益」を課税標準とした理由については，戦後の経済情勢，特に企業の担税力への配慮，従前と異なる取扱いをすることによる徴税・納税事務の負担という，理論的というよりは，実際上の理由によるものであると説明している（例えば，「経済の基礎が非常に浅いものだから千億にもなろうとする税金の賦課方法をかえるといたしますと，業界にとって非常に重くなったり，軽くなったりいたします。こうような負担の激変（中略）に打ちかつためには，現在のわが国の産業界の基礎があまりに弱すぎるのではなかろうか。（中略）やむを得ず従前通りにしておくよりいたし方ないのではなかろうか。」「やむを得ず従来通り踏襲するだけ」「課税事務の簡素化の問題その他の問題もございます」「沿革的な事情もございますし，あるいは負担する場合の難易の問題もございまして，従来通り所得を課税標準にしているわけでございます」）。その上で，応益的な考え方による事業税を育てて行きたい旨明確に答弁している。
以上の説明・答弁から見て，立案担当者は，事業税について，その性格から見て応益的な考え方に基づき構成されるべきものであり，実際上の理由から所得を課税標準としているが，「所得」以外の付加価値等の課税標準による課税が可能であるならば，その採用を広げていくべきであるという立場に立っていたことが明らかである。


確かに，昭和２９年の地方税法の改正において，事業税において応益的な考え方による制度設計を徹底させようとしたシャウプ勧告やそれに基づく附加価値税が一度も実施されないまま廃止され，所得が原則的課税標準として採用された経過からすると，現行事業税を応益的な考え方だけで理解することには，なお慎重な検討を要するともいえよう。しかし，上記（１）認定の立案担当者の説明・答弁によれば，例えば，事業税の課税標準を定める条文（現行地方税法７２条の１２）では，所得と収入金額について，条文上の表現面で優先劣後を付けず並列的に規定するなど，将来の立法論にとどまらず，現行法の立案に当たっても，シャウプ勧告やそれを受けた附加価値税が実現しようとした応益的な考え方を，可能な限り条文中に取り込もうとしていたことが認められる。また，一審原告らは，上記（１）認定の説明・答弁は，明文で外形標準課税を認める例外業種を拡大する方向での法改正に際し，これを直接的な対象としたものであって，地方税法７２条の１９の解釈運用が直接議論の対象とされていたわけではないと主張する。しかし，上記の説明や答弁によると，所得を課税標準とすることは本来望ましくなく，応益的な考え方に基づき外形基準を課税標準とする余地を広げていくべきであるとの基本的な立場を一貫させていることから見て，地方税法７２条の１９の解釈運用においても，積極的な立場をとるものと考えられる。
イ　戦前の営業税制度の影響
一審原告らは，事業税の前身である営業税は，明治１１年までさかのぼることができるが，少なくとも終戦当時の営業税は，純益（所得）課税を原則としていて，その例外として認められていた外形標準課税は，純益，営業純収益等の所得の捕捉が困難な場合にこれを補うため徴税の便宜から設けられたものであって，その点は昭和２９年に創設された現行事業税においても引き継がれているのであり，したがって，現行地方税法７２条の１９が許容するものも，営業税時代と同趣旨で，所得の捕捉の困難な情況を前提としていると解すべきであると主張する。そこで，以下この点について検討する。
証拠（甲２８０ないし２９４，甲２９７，乙６の２４）によれば，明治２９年に国税として創設された営業税，大正１５年に府県税として存置された営業税，昭和２２年に国税から地方税に移管された営業税及び昭和２３年に営業税に代わって創設された事業税には，原則か例外かはともかくとして，いずれも外形標準課税の規定が設けられていたこと，明治２９年に創設された営業税においては，主要２４業種に限るものではあるが，本来純収入ないし営業純収益を課税標準とすべきところ，帳簿が未整備な小営業者等がおり，個別調査も煩に耐えないことから外形基準（「建物賃貸価格，従業者，売上金額，資本金額，収入金額，請負金額及び報償金額」。なお，戦前の法規上の文言については，必要に応じて現代語標記によっており，以下も同様である。）を課税標準としたと解されていたこと，しかし，外形標準課税によると課税の負担が営業の利益や収益の実際と合わず負担の均衡を失するという批判があったことから，大正１５年の改正で国税としての営業税を廃止し，国税としては，営業純益を課税標準とする営業収益税が創設されたこと，その際，府県税としては内務，大蔵両大臣の許可を受けて，「営業の収入金額（売上金額，請負金額，報償金額の類を含む），資本金額，営業用建物の賃貸価格，従業者の数」を課税標準とする外形標準課税を採用することが認められた（地方税に関する法律施行規則２条１項）が，これは小営業者の純益の調査が大営業者と比べて困難であることに対応するものと解されていたこと，昭和１５年の改正で府県税の営業税も国税としての営業税に統合され，昭和２２年の地方税法の改正で，営業税は国から地方に移譲されて，純益を課税標準とする地方税としての営業税になったが，営業の種類を限り内務大臣の許可を受け純益以外の外形基準を採用することが認められていたこと，この外形標準課税も営業者が実際の営業の収益を証すべき帳簿を整備していない等収益の算定が困難な場合を補うために設けられたものと解されていたこと，昭和２３年に営業税が廃止されて創設された事業税は，所得を原則的な課税標準としながら，現行地方税法７２条の１９に相当する条文（６９条１項前段）が設けられたが，当時，この条文は，例えば，露天商のように事業形態によって純収益ないし所得の把握が困難な場合に，外形基準による課税を認めたものと解されていたこと，昭和２９年の改正時において，現行地方税法７２条の１９に相当する条文案について，政府委員の旧自治庁税務部長が「従来あった規定と同じであります。」と説明していること（第１９回国会参議院地方行政委員会議録第３０号（乙６の２４）２６頁），また，昭和２９年改正に関する旧自治庁関係者の解説の中には，現行地方税法７２条の１９に相当する条文について，徴税の便宜を図るための規定である（甲２９４）とか，小規模な事業に適用することとなる（甲２９７）という趣旨の説明がされていることが認められる。また，一審原告らが当審で提出した有識者の意見書（甲２６３ないし２６５，甲２７６）には，戦前の営業税や営業収益税における外形標準課税は，基本的には記帳慣行等が未整備で収益の捕捉が困難である中小事業者を想定していたもので，それも改正過程で縮小されていった経過から見て，現行事業税が応益的なものではあり得ない旨の見解が見られるし，上記旧自治庁税務部長の説明から見て，昭和２９年改正の立案担当者において，それまでの外形標準課税に関する基本的な考え方を転換する意図はなかった旨の見解が見られる。
以上によれば，戦前の営業税時代の外形標準課税は，主として帳簿類が未整備な小規模な営業者を想定して，その純益ないし所得の捕捉が困難な業種に営業税の課税を可能とするために，導入されていたのであり，このような解釈は，昭和２２年改正による営業税及び昭和２３年改正による事業税においても同様であったと認められる。そして，同年改正による地方税法における現行地方税法７２条の１９に相当する条文（６９条１項前段）は，既に説示（原判決２３頁６行目冒頭から同２１行目末尾までのカ欄説示）したとおり，現行事業税法７２条の１９とほぼ同様な文言である（ただ，外形基準に係る「家屋の床面積若しくは価格，土地の地積若しくは価格」が「家屋の床面積若しくは賃貸価格，土地の地積若しくは賃貸価格」となっている点が目立つ程度である。）ところ，上記昭和２９年改正に関する立案担当者であった旧自治庁関係者の説明ないし解説に照らすと，同条による外形標準課税が許容される場合についての解釈が，戦前の営業税時代と同様なものであるとの理解が成り立たないわけではない。


しかし，このような理解は，昭和２９年及び３０年の地方税法の改正過程で行われた上記（１）で認定した説明・答弁の内容に反するものであるし，昭和２９年の改正に関する上記旧自治庁関係者の説明においては，その冒頭では，「事業税は所得を課税標準にするのが原則だとか，収入金額を課税標準にするのが原則だとかいうふうにきめてしまいませんで，それぞれの実態において所得を課税標準に用いるものもあれば，収入金額を課税標準に用いるものもあるという趣旨を現わしているつもりでございます。」（第１９回国会参議院地方行政委員会議録第３０号（乙６の２４）２５頁）と説明していること，また，いずれの説明等も，所得の捕捉の困難性を指摘するものではないし，限定的な解釈の必要性について言及するものでもないことなどから見て，これらの説明等が直ちに上記アの認定を覆すものとは評価できない。そして，戦前からシャウプ勧告前の昭和２３年の改正までの経過が上記のとおりのものであったとしても，シャウプ勧告，附加価値税の導入の議論を重ねている過程の中で，地方税法の立案担当者が応益的な考え方を重視するようになっていったと認めることとは，何ら矛盾するものはないと考えられる。むしろ，上記（１）認定の説明・答弁にもあるとおり，所得税法及び法人税法の課税標準の算定に当たって，事業税額を経費又は損金に算入することが認められているのも，原判決がいうところの技術的な規定にとどまらず，事業税がその本質において事業遂行に当たっての行政サービスの受益と対価関係にあるべきものであることを勘案してのものであると解されるところである。
いずれにしても，以上に述べた現行事業税に対する応益的な考え方については，上記（２）ア及びイで認定したその後の旧自治庁及び自治省関係者が執筆した資料や国会答弁においても一貫している。
ウ　事業税の関係規定の表現
一方，地方税法７２条の１９は，「（事業税の課税標準の特例）」という条見出しの下に，例外４業種以外の事業についての外形標準課税について規定している。この「特例」という表現から見る限りは，事業税の地方税法上における原則的な課税標準は，「所得」（正確には，「所得」と「清算所得」であるが，以下中心的な「所得」のみを表記することとする。）であるといわざるを得ない。上記（１）の説明・答弁によれば，立案担当者においても，応益的な考え方が望ましいとはいっても，実際上適用される課税標準としては，所得の場合が圧倒的であることは，自認していたところであるし，現に，例外４業種の東京都の事業税額総額に占める割合は，３．３９％にとどまること（甲３１６。平成１２年度）から見て，現行地方税法においては，外形標準課税は例外的なものと位置付けられる。その意味では，現行事業税は，上記（２）ウで認定したＢ教授の「応能課税と応益課税の混合タイプであり，しかも応能課税の要素のより強い混合タイプ」というとらえ方が，その法的性格についても的確に表しているものと考えられる。その上で，例外４業種（地方税法７２条の１２が「収入金額」を課税標準とすることを認める電気供給業，ガス供給業，生命保険業及び損害保険業）以外の事業に外形標準課税を認める要件として地方税法７２条の１９が定めているものは，「事業の情況に応じ」という文言上解釈の幅のある一般的な表現によるものであって，例外４業種と関連付けた表現とはなっていない。この表現を字義どおり理解する限り，原判決が採用したような例外４業種に準ずるような事業自体の客観的性格や法律上の特別の制度が存在する場合に限って，外形標準課税の導入を認めていると解することは，狭きに失することは明らかである。昭和２２年に改正された営業法４８条の３の「営業の種類を限り」という表現（原判決２２頁２５行目冒頭から同２３頁５行目末尾までのオ欄説示のとおり）が，昭和２３年の地方税法の全面改正で事業税に引き継がれる際に，「事業の情況に応じ」となったことから，特定の事業に限定した外形標準課税の導入は解釈論として困難となったとの一審原告らの主張は，これに沿う見解（甲８５）もあるが，条文の文言を見る限り，このような理解をすることは困難である。
以上に認定したところに，上記（１）及び（２）認定の事実を勘案すれば，地方税法７２条の１９は，原則的な課税標準である「所得」を課税標準として課税すると適当でないと考えられる場合に，「所得」以外の適当な外形基準による課税（外形標準課税）を，地方公共団体の裁量によって行うことを認める趣旨の規定であると解するのが相当である。こうした解釈は，少なくとも，昭和２９年の改正以来の経過や議論になじむだけではなく，立案時以上に地方分権の推進が求められ，そのための財源的な裏付けの必要性が高まっている現在の社会情勢にも，適合しているといえる。現行事業税は，「所得」を原則的な課税標準とし，その現実の適用の場面においても，「所得」を課税標準とする課税が圧倒的に多いという意味において，応能課税の要素が強いものと評価できるが，そうであるからといって，事業税の本来的な姿である応益課税を選択することができるとする７２条の１９の解釈適用の場面においては，その発動のための要件を満たしている以上，応益的な考え方を基本とすべきであると考えられる。いずれにせよ，この「事業の情況に応じ」という一般的な表現の解釈運用に当たっては，原則として，地方公共団体の合理的な裁量にゆだねられていると認められるところである。
エ　均衡要件の位置付け


上記ウのとおり，地方税法７２条の１９は，地方公共団体が，応益的な考え方に立って，一定の立法裁量（もちろん，合理的なものである必要がある。）を認めていると解されるのであるが，その立法裁量権の行使の結果は，納税義務者の税負担に直接的かつ重大な影響を及ぼすことになるし，法律で原則的に明定されている課税標準の例外を条例で制定することを許容するのであるから，これが地方公共団体の全くの自由裁量にゆだねられると解することはできない。そのような解釈は，法令の明文の規定又はその趣旨に反する条例制定を許さないとする憲法９４条及び地方自治法１４条１項の趣旨に反することになるし，税目の新設又は変更における地方公共団体の選択を総務大臣の同意に係らせている法定外普通税についての地方税法２５９条の規律とも整合性がとれないこととなる。一方，地方税法７２条の１９自体の条文上の表現や構造から見て，同条の解釈論の中で，そうした外形標準課税に関する地方公共団体の裁量に対する制約原理を導き出すことには限界があると思われる。そして，地方税法の中で，そうした制約原理（法的な意味での歯止め）として機能することが期待されているのは，地方税法７２条の２２第９項のいわゆる「均衡要件」であると解される。すなわち，同項は，外形標準課税の税率決定に，その外形標準課税による税負担が所得を課税標準とする場合の税負担と著しく均衡を失することのないように定めるべきものとしているのである。この均衡要件は，実質的には，昭和２３年の地方税法の全面改正の際に創設された規定であり，その当時適用されていた営業税法４８条の３が営業税の原則的課税標準である「純益」に代えて，外形基準とすべき特別の必要がある場合には，営業の種類を限り，内務大臣の許可を受けることを要件としていた（原判決２２頁２５行目冒頭から同２３頁５行目末尾までのオ欄説示のとおり）のを廃止して，上記の均衡要件を創設した経緯にかんがみると，均衡要件は，実質的には内務大臣の許可に代替する法的な機能を期待されているものと考えられる。したがって，地方税法７２条の２２第９項は，地方公共団体が事業税に外形標準課税を導入するに当たっては，均衡要件を満たすこと，すなわち，従前の課税標準及び税率による税負担と「著しく均衡を失することのない」ように，外形標準課税に係る条例を制定することを要求している規定と解すべきである。
以上によれば，地方税法は，一方で，原則的課税標準を「所得」としてその税率をも法定し，他方で，地方公共団体に対し，「事業の情況」という解釈に幅のある表現で外形標準課税を導入できるようにするとともに，均衡要件により，原則的課税標準及び税率による税負担と，著しく均衡を失しないように定めるべきことを求めているものということができる。
（４）　地方税法７２条の１９の解釈
ア　適用される基本的な場合
地方税法７２条の１９の解釈適用に当たっては，事業税が公共施設や行政サービスの受益に対する経費を分担するという応益的な考え方に立つべきであること，「所得」以外の課税標準を条例によって採用する道を開いている同条の適用が検討されるのは，原則的な課税標準である「所得」による課税が適当でないと考えられる場合であることは，上記（３）で認定したとおりである。また，事業税の課税客体は事業（その収益活動）であり，事業税の担税力も課税客体である事業に求められることは争いがないところである。そして，課税客体である事業の担税力を数量的に測定するとともに，公共施設や公共サービスの受益の程度を反映するものとしては，課税客体である事業の規模・活動量が端的な指標であると考えられるので，事業税の課税標準も，事業の規模・活動量にできる限り対応するものである必要があると考えられる。したがって，「所得」による課税が適当でない場合というのは，基本的には，「所得」による課税が事業の規模・活動量から測定される事業の担税力と対応しないものとなっていることが基本となる。この考え方は，例外４業種について「収入金額」が課税標準として採用されていること（地方税法７２条の１２）にも対応している。すなわち，電気供給業及びガス供給業については，公益事業であるため料金認可制が採られ，料金が低く抑えられていること，また，生命保険業及び損害保険業については，保険契約者の保険料を投資して大きな利益を上げているが，この利益の大部分は配当に回されること，これらの理由により「所得」を課税標準とする事業税額が事業の規模・活動量と対応しないものとなることから，外形標準課税が採用されている。
ただ，事業の規模・活動量については多義的なとらえ方ができるものであるので，税負担と事業の規模・活動量が対応しないといっても，もともと厳密な意味での定量的な対応関係を求めることは困難であり，抽象的・擬制的なアプローチに頼らざるを得ないのであって，この点に関して，例外４業種に準ずる事業自体の客観的性格や法律上の特別の制度の存在が必要であるとする原判決が採用した考え方は，事業税の関係規定の表現や構造から見ても狭きに失し，これを採用できないことは，既に（３）ウで述べたとおりである。そうはいっても，地方税法７２条の１９は特例的な課税であること，課税標準は納税義務者の税負担に直結し大きな影響を与えるものであることから，税負担と事業の規模・活動量が対応しないとの判断に当たっては，慎重な考慮が必要であると考えられる。上記（２）イで認定したとおり，昭和５２年に全国知事会の外形課税の提案がされた前後に公表された旧自治省税務局の担当者の論説では，地方税法７２条の１９により外形標準課税ができる一つの場合として，事業活動が相当規模であるのに，その規模に比して税負担が「著しく低いこと」，そして，そのことが「常態化していること」を挙げているし，また，上記（２）エで認定したとおり，本件条例の構想公表後にされた内閣法制局第一部長の国会答弁でも，「所得」を課税標準とする税負担がその受益の程度に比して「相当に低いこと」，そして，そのことが「常態化していること」が，同条の外形標準課税の対象となる要素としているのも，同様な考察に基づくものであって，基本的に是認できる考え方であると評価できる。
イ　特定の事業，業種に限った適用


次に，地方税法７２条の１９が，特定の事業，業種に限って外形標準課税を導入することを許容する趣旨であるか否かを検討する。同条の「事業の情況に応じ」という文言自体を素直に読めば，問題となる事業なり業種ごとに外形標準課税の課税標準を検討することを許容しているものと考えられる。そして，同条の「事業の情況に応じ」は，上記アで検討したとおり，事業税の税負担が，公共サービスの受益の程度，具体的には，事業の規模・活動量に比して，「著しく」ないし「相当程度」低いことが「常態化」している場合に満たされるものであることとすれば，個々の事業なり業種ごとに，そうした常態が生じているかを吟味することになるのが自然である。現に，例外４業種のように，法律で明定されているとはいえ，事業ないし業種単位での例外が認められていること，上記（２）ア認定のとおり，旧自治庁税務局の担当者の昭和３０年代の現行事業税に関する解説書では，地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」の解釈として，物品販売業，百貨店業といった一定の業態を対象とする外形標準課税が認められるとの考え方が紹介されている。また，上記（２）イ認定のとおり，千葉県では昭和４９年に，一定規模以上の石油精製及び石油化学企業に限った外形標準課税導入の動きがあったこと，この動きは税負担の均衡を失うなどの批判で見送られたが，このような石油精製・石油化学企業に限定しての外形課税も，上記（２）ウ認定のとおり，「所得」課税の趣旨を全く無視するようなものでない限り許容されるとの学者の見解が公表されていること，その後も，上記（２）イ認定のとおり，全国知事会は昭和５２年に，主として製造業を行う法人を対象とする外形標準課税の導入を提案し，この提案に対しては，旧自治省税務局長が国会で，製造業に限定しての導入は，地方税法の「事業の情況に応じ」という文言に則している旨を答弁しているところである。それにもかかわらず，本件条例に対しては，その構想が公表された直後である平成１２年２月２２日に閣議口頭了解として発表された政府の統一見解（甲１０）を始め，特定の事業に限定した外形標準課税の導入には問題がある旨の指摘が多く（ただし，上記（２）エ認定の本件条例案公表後の内閣法制局第一部長の国会答弁では，上記ア認定の要件を満たしている業種は，地方税法７２条の１９の外形標準課税の対象となるとしている。），本件訴訟においても，多数の有識者から同様な指摘がされているところである。しかし，少なくとも，一審被告東京都において，本件条例案が検討されていた当時までの議論は，以上のとおり，物品販売業，石油精製業，製造業というように特定の事業・業種に限って適用することが当然の前提となっていたことを考慮すると，地方税法７２条の１９は，特定の事業に限定した外形標準課税の導入を許容していると解するのが相当であり，このような解釈も十分成り立ち得るところである。
なお，昭和２３年の地方税法の改正により，それまでの地方税法４８条の３が「営業の種類を限り」と規定していたのを，「事業の情況に応じ」という表現に改められたことは既に認定したとおりであるが，このことから，特定の事業に限った外形標準課税の導入の余地がなくなったと解すべきでないことは，上記（３）ウに説示したとおりである。
ウ　東京都のみにおける適用
一審原告らは，本件条例が，一審被告東京都のみにおける外形標準課税の実施である点を問題としている。この点については，上記（２）アで認定した，昭和３０年代の旧自治庁税務局の担当者の解説書では，特定の都道府県における外形標準課税も認められる旨の説明がされている。一方，本件条例の構想が公表される前に公刊されていた旧自治庁・自治省関係者の論説（甲２９８ないし３０１）中には，地方税法７２条の１９が道府県ごとに適用される場面は，現実にはほとんど考えられない旨述べているものがあるし，また，上記（２）イで認定した，昭和５２年の全国知事会の外形標準課税の提案後に行われた旧自治省税務局長の国会答弁では，地方税法７２条の２２第９項の「所得」による税負担との均衡を失しないようにするためには，全国一律の外形標準課税の導入でないと適当でないとしている。これらに基づき，一審原告らは，旧自治庁・自治省関係者も，事業税における外形標準課税は，法律によって一律にすべての道府県に適用しないと，現実には機能しないものと考えていたと主張する。確かに，昭和５２年の全国知事会の外形標準課税導入の提案，また，本件条例案が公表された後に，平成１２年２月２２日に閣議口頭了解として発表された政府の統一見解（甲１０），本件条例を契機とする旧自治省や政府の税制調査会における外形標準課税導入の議論（乙６の９ないし１２・２８・３７）も，全国一律の導入が妥当であるという立場を前提としており，それが理論的に見ても望ましい形態であることは確かであるといえる。しかし，地方税法７２条の１９が，例外４業種のように，法律という明確な形式で全国一律に外形標準課税を課する方法とは別に，「事業の情況に応じ」という，事業ごとの検討が可能な要件の下に，外形標準課税を導入する道を開いていることからは，同条は，特定の地方公共団体の条例による外形標準課税の導入を認めていると解さざるを得ない。ただ，特定の地方公共団体が外形標準課税を導入する際には，他の地方公共団体に与える影響が大きいことから，この面からも「所得」を課税標準とした場合の税負担の均衡，つまり，地方税法７２条の２２第９項の均衡要件の吟味をより慎重に行う必要があると考えられる。
（５）　本件外形標準課税と地方税法７２条の１９
ア　銀行業等への限定について


本件条例は，その２条１項に定める銀行業等を行う法人であって，各事業年度の終了の日における資金量５兆円以上であるものを納税義務者としている。本件条例が，地方税法７２条の１９に基づき銀行業等に限って外形標準課税を導入する理由について，一審被告東京都側の公式の説明の要旨は，以下のとおりである（本件条例制定後公表された一審被告東京都主税局の担当者の解説である乙３の２０・２１，本件条例案を審議した東京都議会の会議録である乙５の１ないし８）。「法人事業税は都道府県が提供する行政サービスと事業活動の受益関係に着目したものであり，その課税標準は，法人の事業活動の規模をできるだけ適切に表すものであることが，税負担の公平性の確保のためには望ましい。また，行政サービスの安定的な供給のためには，税が安定的で変動が少ないものである必要がある。銀行業等が十分な収益を上げながら不良債権処理に係る損失額が多額であるため，一審被告東京都の行政サービスの対価としての法人事業税をほとんど負担しておらず，そうした情況が今後急に好転することが見込まれない。具体的には，銀行業等の収益は，大手銀行１９行の業務粗利益で見ると，バブル経済期の平成２年３月期に約５兆６０００億円であったものが，平成１１年３月期には約７兆５０００億円を超えているのに対し，事業税額は，大手銀行のものがバブル経済期に約２２００億円で一審被告東京都の全事業税収の約１４％であったものが，現在は約１００億円程度で全事業税収の約１．５％にまで落ち込む見込みである。このようにバブル経済期よりも本業での利益を上げながら，法人事業税の負担をしていない業種は，銀行業等（本件条例２条１項に定義がある。甲１）だけであるし，銀行業等の法人事業税の税収は，他の業種と比べて極めて不安定である。以上から見て，銀行業等に関する限り，構造的に事業活動の規模に見合った納税が期待できない「事業の情況」（地方税法７２条の１９）にあることになり，応益課税としての法人事業税がその機能を喪失している。そこで，銀行業等に限って同条に基づき，外形標準課税を導入する必要がある。」
証拠（上記の乙３の２０・２１，乙５の１ないし８に加えて，乙３の３ないし１７・２２ないし２８，乙３の６０・６１の各１・２，一審被告東京都側から全国銀行協会に送付された乙４の２ないし５）によれば，大手の銀行１９行ないし３０行が一審被告東京都に納付する法人事業税額が昭和５９年度以後不安定な状況にあり，特に平成５年度以降減少幅が大きいこと，その一方で，大手の銀行１９行ないし３０行の業務粗利益や銀行の資金利益は，平成２年度から平成１０ないし１１年度までの間，若干の増加ないし横ばいの傾向で推移していること（乙３の３ないし５・１２，乙４の５），一審被告東京都においては，本件条例案を検討する際に，昭和６０年度から平成１０年度までの法人事業税額や平成２年度から平成１１年度までの業務粗利益の推移等について，銀行業等と不動産業，建設業及び証券業との比較検討を行っているが，その結果によれば，不動産業等においても法人事業税額が減少しているが，これらにおいては業務粗利益も減少していること（乙３の５・６等），一審被告東京都の全法人事業税のうち大手の銀行３０行が占める割合は，昭和５９年度から平成４年度までの間は，１０％を上回るか１０％相当であったものが，平成６年度から平成１１年度までの間は，平成８年度（１０．８％）及び１０年度（５．８％）を除いて，１ないし３％の間にとどまったこと（乙４の５），銀行業の事業税額が業務粗利益の傾向に反して減少しているのは，いわゆるバブル経済の崩壊以降，不良債権処理を進めるため貸倒処理を本格化したことが影響していることが判明した。そして，以上の事実と銀行業等においては，今後も当分の間継続して，不良債権処理，貸倒処理を継続する必要性が高いこと（公知の事実）から見て，「所得」を課税標準とする法人事業税の課税によっては，銀行業等の法人事業税額が，現状においても既に相当程度減少しているのに，今後も当分の間減少が見込まれる状況であり，少なくとも業務粗利益や資金取引から推認される銀行業等の事業の活動量は，そのような減少傾向と相当程度対応しないものとなっていたし，このような傾向や状況は，不動産業等他の業種と異なるものであったのであるから，銀行業等について，上記（４）アで認定した地方税法７２条の１９の適用を許容することができる「事業の情況」が生じていると判断することができる。一審原告らは，銀行業の上記のような情況について，バブル経済期及びその崩壊後の経済情勢が銀行業に影響を及ぼした結果であって，銀行業等の事業自体の客観的性質に基づかない事態であるから，地方税法７２条の１９の「事業の情況」には当たらないと主張し，これに沿う有識者の意見書（例えば，甲２７６）を証拠として提出する。しかし，地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」の解釈運用は，上記（３）ウで認定したとおり，基本的には，地方公共団体の合理的な裁量にゆだねられているものであるし，「事業の情況に応じ」の解釈として，「所得」を課税標準とすると，事業の規模が同一である異種の事業との間で，事業税の税負担の不均衡が生じている情況がある場合（昭和５２年の全国知事会の外形標準課税の提案前後に公表された旧自治省税務局担当者の論説）や，景気感応性が高くて毎年の事業税納付額が大きく極端に変動するため，地方公共団体の安定的な行政サービスの提供に障害がある場合（本件条例の構想公表後の内閣法制局第一部長の国会答弁）が含まれるとの見解もあることを考えると，上記一審原告らの主張は採用できない。
イ　資金量５兆円以上との限定について


銀行業等への限定が地方税法７２条の１９において許容されるとしても，各事業年度の終了日における資金量が５兆円以上のものに限定していることについても許容されるのかが問題となる。この点については，上記（２）アで認定した，昭和３０年代の旧自治庁税務局の担当者の解説書では，対象事業を限定するだけではなく，その中の一定規模以上のものに限定することも許される旨の説明がされている一方，上記（２）イで認定した，昭和５２年の全国知事会の外形標準課税の提案後に行われた旧自治省税務局長の国会答弁においては，特定の事業に限った外形標準課税を認めた上で，その事業を更に個別に分けて適用の有無を変えることは，その選別や整理が困難であるとしており，消極的なニュアンスがうかがわれる。また，本件条例について理解を示している有識者も，全銀行業等を納税義務者とした上で，資金量５兆円未満のものについては課税免除とした方が問題が少なかったのではないかとの見解を述べている（乙１の５・６）。以上から見ると，特定の業種の中で，更に外形標準課税が適用されるものとそうでないものとの区別を設けることについては，慎重な考慮と検討が必要であると考えられる。一審被告東京都側は，公式の説明において資金量による限定を設けた理由として，「中小金融機関への配慮」を挙げている（乙５の１ないし８，乙３の２０・２１）。すなわち，一般的にも中小事業者に厳しい経済情勢下にある中で，その資金繰りに無視できない影響を及ぼす中小金融機関に対して，実質的に見れば増税の効果を伴う本件条例による課税を適用することは，中小事業者にも相当程度の影響を及ぼす可能性は否定できず，そうした事態が生じないように適用対象外にしたということである（弁論の全趣旨）。一方，本件条例案の検討過程の資料（乙３の１０，乙４の５）によれば，本件条例による課税によって，大手の銀行３０行（いずれも資金量５兆円以上である。）については税収が１２０億円であったものが１１３０億円増加するのに対し，資金量３兆円以上５兆円未満の銀行については，税収が１１億３０００万円であったものが２億４０００万円増加するに過ぎないことが認められ，このことからすると，本件条例の資金量５兆円という要件は，どちらかというと，安定した法人事業税収入を得るために，必要な限度で線を引いた面があったことは否定できないところである。そして，本件条例の制定目的の一つとして，一審被告東京都の安定的な税収の確保があったことは争いがなく，その目的に照らして，必要性の点から線引きしたことも，理解できないではない。しかしながら，税負担の公平性の観点からは，この理由だけから線引きの合理性を根拠付けることは困難である。
そこで，更に検討するに，法人事業税の課税標準を地方税法７２条の１９を適用して「所得」から外形基準に改めるに当たっては，中小事業者の事業活動に与える影響を考慮する必要があることについては，昭和２９年，３０年の地方税法改正の国会審議の際も上記（１）認定のとおり議論されているところである。また，上記（２）アで認定した，昭和３９年に外形標準課税の導入方向を示した政府の税制調査会の答申においても，中小事業者への考慮が検討されている（乙１の３９・４５）し，上記（２）イで認定した，昭和４９年の千葉県における導入の検討の際も，一定規模以上の事業者を対象として外形標準課税を導入することが検討されている。以上から見て，適用を受ける事業者の税負担を概して増やす結果となる外形標準課税の導入の検討に当たっては，中小事業者への影響を検討することが必要であり，このような政策的な判断を認めることについて強い異論があるとは考えられない。本件条例における中小事業者への影響は，中小金融機関に対する外形標準課税の適用を通じてのものであるという意味で，間接的ではあるが，基本的には中小事業者に対する妥当な政策的配慮と評価することができる。そして，一審被告東京都が資金量５兆円で線引きした資料（乙３の８・９）によれば，平成１１年３月期において，資金量５兆円以上の大手銀行３０行の資金量の合計が，３８００以上ある民間預金取扱機関の全資金量の５５．７％を占めていること，また，大手銀行２４行の業務純益の総額が１３８行の銀行の業務純益総額の７４．１％を占めていることが認められ，これらを考慮して資金量５兆円で線を引いた一審被告東京都の裁量権行使については，地方公共団体の政策的な判断として一応の合理性が認められ，地方税法７２条の１９の適用においても許容され得るものと考えられる。
ウ　業務粗利益を課税標準としたことについて
本件条例は，課税標準（外形基準）として「業務粗利益」を採用している。一審被告東京都側の，公式の説明におけるこの点の要旨は，「「業務粗利益」が銀行の基本的な業務をすべてカバーした指標で，一般企業でいえば，売上高から売上原価を差し引いた売上総利益に相当する概念ないしはそれに近い概念である。そして，銀行の事業活動の規模を的確に反映した客観的な基準であるとともに，銀行の収益力に裏付けられた担税力も一定程度反映されているものでもあることから，課税標準として昀適である。」というものである（乙３の２０・２１，乙５の１ないし８）。同じ証拠によれば，一審被告東京都が他の外形基準として「資本金」，「資金量」を検討したことは認められる（前者については各銀行ごとに大きな差異があること，後者については現実の銀行等の活動量を十分に反映するとは言い難いこと等から採用されなかった。）が，具体的にどのような経過で「業務粗利益」の採用に至ったかをうかがわせる直接的な証拠はない。上記（２）アで認定した，平成１１年７月の政府の税制調査会地方法人課税小委員会の報告（乙６の５・８，甲１７５）を契機とした，上記（２）ウ認定のＢ教授の論説（乙１の４）が，企業会計上の売上総利益（企業の売上高から売上原価を控除した金額）が「企業の公共サービスからの受益ないし活動規模を測定する指標」として適切な選択肢として説明されていることを参考にした可能性も否定できない。


これに対し，一審原告らは，銀行業における「業務粗利益」は，一般事業会社における「売上総利益」とは法律上も会計上も全く異なる概念であり，銀行の貸付業務において必然的かつ経常的に発生し，銀行業が新たに生み出した付加価値ではない貸倒損失等や信用リスク・プレミアムが控除されていないことから，銀行業の事業活動量を適切に表す指標とはいえないので，本件条例は，「業務粗利益」を課税標準とした点だけでも違法であると主張する。そして，この一審原告らの主張に沿った有識者の意見書が控訴審だけでも多数（甲２５３ないし２５５，甲２６０ないし２６４，甲２７６，甲２７７）提出されており，これらによれば，銀行業の「業務粗利益」は，業務収益から業務費用を差し引いた金額でも，業務純益でもなく，一般事業会社の「売上総利益」とは会計学上も対応しない概念であること，また，金融実務に通じた者の感覚によれば，銀行の貸倒損失部分は貸付業務において不可避的に発生するととらえられていることが認められる。この点から見ると，一審被告東京都の説明のうち，「業務粗利益」を一般事業会社の「売上総利益」との対比から，銀行業等に対する外形標準課税の課税標準として昀適であると判断した点には，検討を加えるべき余地があったといわざるを得ない。一方で，本件条例案の検討が始められた前後の平成１１年７月の政府の税制調査会地方法人課税小委員会の報告において，導入を図ることが望ましい外形基準として，「事業活動によって生み出された価値（事業活動価値）」，「給与総額」，「物的基準と人的基準の組合せ」及び「資本等の金額」が提案されており（乙６の８），上記Ｂ教授の論説もそうした提案を前提に「売上総利益」の提案をしていること（乙１の４）が認められることからすると，一審被告東京都が検討したことが認められる「資本金」や「資金量」以外の外形基準についても，銀行業等への当てはめを含む検討が十分行われるべきであったとも考えられる。その際，例外４業種である生命保険・損害保険業においては，課税標準が「収入金額」とされているものの，この収入金額の算定に当たっては，営業保険料総額から純保険料部分を除くために，収入保険料に一定割合を乗じた額が「収入金額」とされており（地方税法７２条の１４第８項及び第９項），この純保険料部分が信用リスク・プレミアムに相当するとの見方ができること（甲２２９，甲２６２）との対比からすると，銀行業等の課税標準においては，貸倒損失ないし信用リスク・プレミアムを何らかの形で考慮する方法について，なお検討を加える必要があったともいえそうである。
一方，証拠（甲１０８，甲１０９，乙１の２６，乙３の９５，乙６の３２，乙７の５・６・１５・３９ないし４１，４３ないし５０，弁論の全趣旨）によれば，銀行業における「業務粗利益」は，計算書類上独立の勘定項目ではないが，平成元年の銀行法施行規則の改正により，銀行が銀行法２４条１項を背景として監督官庁に提出することが求められている「決算状況表」の記載事項となり，現在も金融庁の事務ガイドライン（乙６の３２）で，銀行の金融庁長官への決算情報の一部として報告を求められていること，当初は，監督官庁の監督事務のためのものであって，一般や外部への開示は予定されていなかったが，投資家，利用者等に対するディスクロージャーを充実させる観点から，全国銀行協会連合会統一開示基準が平成２年に改正され，「業務粗利益」が開示項目に追加され，さらに，平成１０年１２月に施行された金融システム改革法による銀行法２１条１項の改正により，銀行法施行規則１９条の２で業務の状況を示す指標の一つとして，銀行の主要な営業所に備え置き公衆の縦覧に供する説明書類における開示事項に加えられたこと，実際上も，各銀行の一般向けのディスクロージャー誌には，「業務粗利益」について，例えば，「銀行の基本的な業務からの収益です。」（乙７の５），「収益の大きさを表す「業務粗利益」」（乙７の３９），「業務粗利益・業務純益は，銀行の利益をみるうえで重要な指標です。銀行が本業でどれだけの利益をあげたかを示す銀行特有の指標で，一般企業でいう「売上総利益・営業利益」に相当します。」（乙７の４３），「業務粗利益とは・・・銀行本来の業務による「収益」と「費用」の差額（収支）です。一般の企業で言う経費控除前の「売上総利益」にあたります。」（乙７の４４），「業務粗利益は，一般に銀行の本来業務にかかる収益性を示すといわれているもの」である（乙７の４５），「業務粗利益とは，（中略）信用金庫の基本的業務の粗利益を示すものです。」（乙７の４６）等として記載されていること，決算説明会における資料（乙７の４８ないし５０等）にも銀行業の損益や利益を示す指標の一つとして記載されていること，全国銀行協会が作成した銀行のディスクロージャーを解説するパンフレット（乙７の１５）にも，「業務粗利益」について「銀行が本来の業務でどれくらいの利益をあげているかがわかります。」との説明がされていることが認められる。以上について，一審原告らは，「業務粗利益」は，専ら銀行監督目的で監督官庁が導入したもので，事業活動量の測定との関連性は全くないし，また，上記資料における説明は，いずれも一般の素人向けのものであって，法律学，会計学等専門的な検討が加えられた上でのものではないと主張する。しかしながら，「業務粗利益」の当初の導入目的が業法上の規制，監督上の必要性にあったとしても，その後の法規の改正等により，銀行業の経営状況等の情報を対外的に提供する機能を付与されていたことは明らかであるし，また，上記のディスクロージャー誌等の記載は，一般向けの分かりやすさを優先した面があるとはいえ，「業務粗利益」が，銀行業界からの対外的な情報発信において，銀行業の基本的業務の収益ないし粗利益を示すとしたり，一般事業会社の「売上総利益」に相当するものとして，一般的，日常的に用いられている概念であることは否定できないところである（甲３０７は，この認定に反するものではない。）。したがって，こうした情報発信を受けて，「業務粗利益」を用いて銀行業の収益や業務の活動量を測定する要素として用いることも，許容されるアプローチの一方法であると評価することが可能である。


ところで，地方税法７２条の１９は，外形基準については，「資本金額，売上金額，家屋の床面積若しくは価格，土地の地積若しくは価格，従業員数等」と定めるだけで，外形基準がどのようなものであるべきかといった定義もされていないし，「等」という表現から明らかなとおり，「資本金額」以下の具体的な外形基準は，例示的なものにとどまっている。したがって，上記（４）アで述べた「事業の情況に応じ」の解釈を前提とすると，地方税法７２条の１９は，事業の規模・活動量をできる限り適切に反映し得るものであって，徴税・納税事務の観点から合理的なものと解される客観的な指標であれば，同条の外形基準として採用することを許容していると考えられる。この点について，一審原告らは，この「等」という表現は，上記（３）イ認定のとおり，大正１５年の改正で府県税として存置された営業税について，地方税に関する法律施行規則２条１項により外形標準課税の課税標準とすることが認められていた「営業の収入金額（売上金額，請負金額，報償金額の類を含む），資本金額，営業用建物の賃貸価格，従業者の数」における「の類を含む」を基本的には引き継いだものであること，この「の類を含む」という表現は，営業税（府県税）が小規模な個人営業者のみを対象とするものであるところ，各業種ごとに，「収入金額」に相当する概念について「売上金額，請負金額，報償金額」などというように，呼称が区々に分かれていて逐一条文に列挙することが困難であったことから，「の類を含む」という表現でまとめて規定する趣旨であり，個別に掲げられたもの（売上金額，請負金額，報償金額）と同質で何らかの共通性が認められるものに限られると解釈されること，したがって，「の類を含む」を基本的に引き継いだ現行地方税法７２条の１９の「等」も，「資本金額，売上金額，家屋の床面積若しくは価格，土地の地積若しくは価格，従業員数」と同質で何らかの共通性が認められるものに限って外形基準と認める趣旨であるところ，「業務粗利益」は同条が具体的に規定する外形基準と全く異質であり何らの共通性も認められないから，同条が許容する外形基準とはいえないと主張し，これと同じ見解の有識者の意見書（甲２６３ないし２６５）が提出されている。しかし，戦前の法律の施行規則上の「の類を含む」という表現と，現行法律上の「等」という表現が，法制上の概念として同質のものと理解することができるのか疑問である上，その点を譲って同趣旨の表現であると仮定しても，上記大正１５年改正後の営業税（府県税）の外形基準に係る「の類を含む」は，法律施行規則上規定されていた外形基準の一つである「収入金額」に関するものであって，しかも，カッコ内の具体例（売上金額，請負金額，報償金額）の末尾に付されたものであり，「収入金額」以外の外形基準（資本金額，営業用建物の賃貸価格，従業者の数）も含めた全体に係っているものではなかったのに対し，現行地方税法７２条の１９の「等」は，同条が規定する外形基準の末尾にその全体を受ける形で規定されており，規定中の位置付けにおいて明らかに異なる点があるから，上記一審原告らの主張のように解釈しなければならないとは，直ちには考えられない。そして，上記（３）イで認定したとおり，シャウプ勧告やこれを受けた附加価値税の検討を経て，昭和２９年，３０年の地方税法改正の立案担当者の基本的な立場が，できる限り応益的な考え方に立った事業税を実現することを重視するものとなったこと，また，例えば，上記平成１１年７月の政府の税制調査会地方法人課税小委員会の報告（乙６の８）のように，本件条例に至る間の外形標準課税に関する議論においては，事業活動価値や付加価値等を反映する適切な外形基準を幅広く検討する手法がとられ，その前提として「等」について上記主張のように限定的にとらえる考え方は採られていないことも合わせ考えると，現行地方税法７２条の１９の「等」が，具体的に規定された外形基準と同質で何らかの共通性のあるものに限って許容する趣旨であるとの，上記一審原告らの主張は採用できない。
以上を総合すると，「業務粗利益」を本件条例の課税標準（外形基準）として採用したことには，以上述べてきたような会計処理との整合性や貸倒損失等の考慮といった問題点から，一審被告らが主張するような「昀適の」課税標準であったとは考えられない。しかし，ここで問題となっていることは，事業税の課税という局面において，事業としての銀行業等の規模・活動量を表すものとして「業務粗利益」を採用した一審被告東京都の裁量判断の合理性であり，地方税法７２条の１９は，「等」という地方公共団体に一定の裁量を認めた表現を採っている上に，「業務粗利益」が，銀行業界から対外的に，銀行業の業務や収益の状況に係る情報を伝える概念として，一般的，日常的に活用されていることも合わせ考えれば，事業税の課税客体である事業としての銀行業等の規模・活動量を測定するものとして，「業務粗利益」を課税標準として採用した一審被告東京都の判断が，合理性を欠くものと断定することはできない。
エ　結論
以上のとおりであるので，本件条例制定に当たっての一審被告東京都の裁量判断は，いずれも地方税法７２条の１９において許容される範囲内のものであると認められるので，本件条例は同条に違反しないものと考えられる。（６）　本件外形標準課税と地方税法７２条の２２第９項
ア　均衡要件の意義と一審被告東京都の説明
上記（３）エで認定したとおり，地方税法７２条の２２第９項の均衡要件は，同法７２条の１９の解釈運用における地方公共団体の裁量判断に対する歯止めとしての機能を果たすものである。しかも，本件条例は，一審被告東京都だけでの外形標準課税の実施であるので，上記（４）ウで認定したとおり，均衡要件に対するより慎重な考慮が必要となる。また，均衡要件は，直接的には外形標準課税の税率を問題としているが，本件条例の１００分の３という税率を直接吟味するわけではなく，「所得」を課税標準とした場合の税負担と外形標準課税による税負担とを比較することを求めている。そして，税負担は，基本的には課税標準に税率を乗ずることによって決まることから，均衡要件の吟味，すなわち，税負担の均衡を比較検討する際には，外形標準課税における課税標準いかんについても，間接的に問題とならざるを得ないことになる。


地方税法７２条の２２第９項が税負担の均衡について求めているのは，「著しく均衡を失することのないように」することであって，「著しく」という文言上解釈の幅がある一般的な表現となっているので，その解釈適用に当たっては，どの程度の不均衡に至ると著しく均衡を失することになるのかが問題となる
この点について，一審原告らは，同条８項により法人事業税に認められる制限税率（超過税率）が標準税率の１．１倍であることから，同条９項の均衡要件の解釈に当たっても，これと統一的に解釈されるべきであり，同条８項の趣旨にかんがみれば，この１．１倍と「若干の差異」しか許容されず，いかに緩やかに解するとしても２倍を超えることは論外であると主張し，同様な見解を述べる有識者の意見書（甲２６３ないし２６５）が控訴審でも提出されている（なお，原審で提出された甲２２５号証（Ａ教授の意見書）では，本件条例のように特定事業に限った外形標準課税においては，「１．５倍を超える場合は当然に違法であり，１．２倍を超える場合も違法とされる疑いがある」との見解が示されている
）
標準税率と異なる税率を適用するという点では，外形標準課税は制限税率適用と類似する場面と見られないではないし，均衡要件の歯止め的機能からすると，このような考え方が出てくることも理解できないではない
しかし，「１．１倍」と「著しく」とでは，表現自体として見た場合かい離がある上に，制限税率を規定する地方税法７２条の２２第８項は，昭和５０年の法改正（法律第１８号）で導入されたものである（例えば，甲２２７）ところ，同じ条文中で規定されている均衡要件については表現が改められていないこと，そもそも，地方税法７２条の１９の外形標準課税は，「所得」を課税標準とする税負担が事業の規模・活動量と「著しく」ないし「相当程度」対応しないことを前提としているのに，外形標準課税によっても，「所得」を課税標準とする場合の１．１倍ないしそれに準ずる程度といった課税しかできないとするのでは，税負担と事業の規模・活動量の不均衡が解消できないこと等の事情を総合すると，均衡要件が歯止め的機能を期待されていることを考慮しても，狭きに失するといわざるを得ず，結局，上記見解を解釈論として採用することはできない
また，一審原告らは，一審被告東京都が税負担の均衡を過去数年間の平均値を基礎として検討していることについて，単年度を基礎とすべきであると主張し，本件条例適用の初年度（平成１２事業年度）における「所得」を課税標準とした場合の一審原告らの推計事業税額（１０７億４４８９万１９００円）に対し，本件条例による外形標準課税による一審原告らの事業税額（８３２億０５７１万７８００円）は約７．７倍となること（甲１０１），また，第２年度（平成１３事業年度）における「所得」を課税標準とした場合の一審原告らの推計事業税額（２４７７万２７００円）に対し，本件条例による外形標準課税による事業税額（９０４億６４８６万４２００円）は約３６５２倍となること（甲２５７）から見て，「著しく」均衡を失していることは明らかであるとする
確かに，税負担の均衡を問題にする以上，同じ年度について外形標準課税を適用した場合と「所得」基準による場合とを比較することが基本となると考えるのが事柄の性格に適合していると考えられる
しかし，地方税法７２条の２２第９項が「著しく」という解釈上幅のある表現を用いていることに加えて，上記（４）ア認定のとおり，「所得」を課税標準とする事業税の税負担と事業の規模・活動量とが相当程度対応していない状況が「常態」化していることが，地方税法７２条の１９の適用の前提であって，「常態」化の有無を判定するためには，過去数年間の状況の吟味が不可欠であるし，均衡要件においては，外形標準課税の導入がそうした状況への対処として必要かつ合理的なものとなっているかも実質的には検討されることとなると考えられること，また，本件条例の適用は平成１２年４月１日以後５年以内に開始する各事業年度分の法人事業税についてであるので，地方税法７２条の１９の適用も一定期間継続することが前提であると考えられることからして，過去や将来の一定期間（将来については見込みのもの）における税負担を比較吟味した結果も勘案要素となると解される
この点について，平成１２年２月２４日の衆議院地方行政委員会において内閣法制局第一部長は，地方税法７２条の２２第９項の解釈について「（前略）７２条の２２の第９項にあります「著しく均衡を失する」というのはどういう意味かということでありますけれども，これも今申し上げましたように，いわゆる外形標準課税は，主として特定の業種の税負担がその受益の程度に比してかなり低いという場合に，その負担の程度を引き上げて受益との均衡を図るということを目的に導入するというものでありますから，それを導入することによって，所得を課税標準とし続ける場合に比べてですが，ある程度事業税の負担が増加するということは法の予定するところだと言えるかと思います
したがって，問題は，何をもって，あるいはどの程度になると，外形標準課税による事業税負担が，所得を課税標準とする場合に比べて著しく均衡を失すると言えるほどに重いということになるのかということであろうかと思いますが，これは事柄の性格上，なかなか画一的に，あるいは定量的に基準を設定するということは困難であろうと思いますので，いろいろな要素を総合的に勘案して，究極のところは社会通念に照らして判断するしかないということだろうと思います
その際，考慮すべき主な要素としては，やはり外形標準課税をすることによって増加する税負担の額がどれぐらいであるか，あるいは負担の増加割合がどれぐらいであるかというようなことになろうかと思いますけれども，これも，導入する年とか，その後２，３年とかいう短い期間ではなくて，中長期的に見て負担の均衡が図られているかということだろうと思いますけれども，今回の東京都案のように，一定の期間を限って措置するという場合には，その限られた期間内全体を比較するということになろうと思います
ほかにも，外形標準課税を導入することとした目的であるとか，あるいは，外形標準課税をすることによって，所得その他法定されている他の課税標準を引き続き用いる類似の業種等と負担のバランスがどうであるかといったようなことも，いろいろなことを考えなければいけないということだろうと思います
」と答弁している（第１４７回国会衆議院地方行政委員会議録第３号（乙６の３１）２９頁）が，均衡要件の趣旨から見て，その解釈運用に当たって基本的に是認できる考え方であると考えられる


本件条例における均衡要件に関する，一審被告東京都の公式の説明の要旨は，「過去数年間における本件条例の適用対象となり得る資金量５兆円以上の大手銀行３０行について，過去数年間の法人事業税の税収実績と，本件条例による課税との均衡により判断した。ここ数年間はバブル経済期をはさんで極めて不安定な形で推移していることを考慮し，バブル経済期前，バブル経済期，バブル経済期後（バブル経済崩壊後）のいずれの時期をも含んだ期間である昭和５９年度から平成１０年度までを選択した。その間における大手銀行３０行の一審被告東京都における法人事業税の税収実績の年間平均額は約１０８８億円であり，一方，本件条例による法人事業税額の増額見込みは約１１３０億円であることから，均衡している。」というものである（乙３の７・２０・２１，乙４の２ないし５，乙５の１ないし８）。証拠（甲１１１，甲１１２，乙３の１０４，乙４の５）によれば，一審被告東京都の全事業税額のうち，資金量５兆円を超える銀行３０行が納付した事業税額の占める割合の，昭和５９年度から平成１０年度までの平均が約９．８％であるのに対し，本件条例が適用された初年度（一審原告らの事業年度では平成１２年度であり，一審被告東京都に納付されるのは平成１３年度ということになる。）の確定申告納税額約１０２９億円が一審被告東京都の全事業税額に占める割合は約９．６％であり，この納税額や割合だけを比較する限度では，見合ったものとなっていることが認められる。
イ　不均衡の程度と比較する期間
ウ　税負担の比較
証拠（乙３の７，乙４の５）によれば，本件条例の検討過程において，一審被告東京都は，資金量５兆円を超える大手銀行３０行の平成１１年３月期の「所得」を課税標準とした場合の事業税額が約１２０億円ないし１２２億円であるところ，本件条例が制定適用されることにより推計事業税額がその１０倍を超える約１２５０億円になるとの推計をしていることが認められる。これは，本件条例案の検討過程における，従来の「所得」を課税標準とする課税済みの資料に基づく推計ではあるが，本件条例の検討過程において入手可能な直近の年度の課税実績に基づく推計であるし，一審被告東京都において本件条例による影響を推測する有力な資料となったものであると推認される。そして，上記イで認定した一審原告らの主張の根拠となっている証拠（甲１０１，甲２５７）によれば，一審原告らに対して本件条例が適用された結果，その初年度（平成１２事業年度）には約７．７倍，そして第２年度（平成１３事業年度）には約３６５２倍という大幅な事業税負担の増加が生じたことが推認できる。もっとも，この推計においては，一審原告らの大半の銀行（一審原告ら１７行中，初年度では１２行，第２年度では１６行）において，「所得」を課税標準とする課税では事業税額がゼロとなるのであって，その点が上記の著しい倍率に影響を及ぼしている。本件条例の適用第２年度で，唯一「所得」を課税標準とした場合の事業税額（２４７７万２７００円）を推計することができる一審原告八十二銀行については，本件条例に基づく納税額は１億２２２５万６５００円であり（甲２５７，甲２６８の９），税負担の比較割合は約４．９倍となっている。こうした「所得」を課税標準とした場合に課税額がゼロとなる事業者については，そもそも地方税法７２条の１９が外形標準課税を適用して課税することはできない（均衡要件以前の問題である。）との見解（例えば，甲８５，甲９８及び甲１０２のＡ教授の見解）があるが，上記（３）ア認定のとおり，同条は，外形標準課税の解釈適用に当たっては，できる限り応益的な考え方に基づくべきであると解されるところ，「所得」を課税標準とした事業税額がゼロとなるということは，かえって，「所得」を課税標準としたままでは，事業の規模・活動量に対応した税負担と程遠い状況となっていることを推認させる側面もあると考えられるので，そのような場合であるからといって，同条を適用することは一切できないとする見解は採用できない。しかし一方，均衡要件の判断（地方税法７２条の２２第９項の適用）という局面においては，「所得」を課税標準とした事業税額がゼロとなっていることが影響しているとはいえ，結果的に税負担の間に大きな不均衡が発生していることは，均衡要件の基本となる不均衡の程度（著しいか否か）を判断する際に，無視できない勘案要素となることは否定できない。
税負担を比較した場合の差額ないしその割合（倍率）がどの程度になれば著しく均衡を失していることになるかについて，具体的な線引きをすることは困難であり，結局のところ，上記イ認定のとおり総合判断によるしかないが，そうはいっても，税負担の比較値ないし割合が勘案要素における比重が高いものであることはいうまでもない。そして，上記の本件条例案を検討する過程における一審被告東京都の１０倍を超えるという比較値（平成１１年３月期の「所得」に対するものであるので平成１０事業年度のものということになり，「所得」を課税標準とした税負担が現実のもので，本件条例による外形標準課税の適用結果が推計値である。）や，本件条例による外形標準課税を適用した初年度（平成１２事業年度分）及び第２年度（平成１３事業年度分）における約７．７倍及び約３６５２倍という比較値（「所得」基準を課税標準とした税負担が推計値で，本件条例による外形標準課税の適用結果が現実のものである。），第２年度における一審原告八十二銀行の約４．９倍という比較値を見る限りは，約７．７倍及び約３６５２倍という比較値について「所得」を課税標準とした場合の推計事業税額がゼロの銀行がほとんどであるとの事情を割り引いて考慮してみても，本件条例による外形標準課税を適用した結果としての事業税の税負担は，「所得」を課税標準とした場合の税負担と比較して，「著しく」均衡を失している可能性が大きいといわざるを得ない。
エ　一審被告東京都の検討の評価


これに対し，一審被告東京都が本件条例の検討過程で均衡要件を充足すると判断した基礎資料で，証拠上明らかなものは，上記ア認定の過去１５年間（昭和５９年度から平成１０年度まで）における大手銀行３０行の事業税額と一審被告東京都の全事業税額に占める割合程度のものしかない。こうした過去数年間の課税実績の評価が，均衡要件判断の勘案要素の一つであることは，上記イで説示したとおりであるが，「所得」を課税標準とした場合との税負担の均衡という意味においては，本件条例が適用されることとなる年度（５年間）における比較も有力な勘案要素というべきところ，一審被告東京都は，この点に関して銀行における不良債権処理の継続によって，「所得」を課税標準とした場合には銀行業等の税負担がゼロないし限りなく低くなるという見込みを立てていたことが認められる（本件条例の構想公表日が作成日とされる乙３号証の１７。なお，乙３号証の９９・１０１は本件訴訟係属後に作成されたことが明らかである。）が，本件条例の検討過程において具体的な推計とそれを基礎にした検証作業がされたことを認めるに足りる証拠はない。また，平成１２年３月に公表された全国銀行協会の「都の答弁・説明に対する７つの疑問点」（甲２１８）においては，一審被告東京都が根拠として挙げる過去１５年間の数値について，仮に，大手銀行１９行の昭和５５年度から平成１１年度までの間に一審被告東京都に納付済みの事業税額を基に，本件条例で採られている「業務粗利益」×３％の計算式を当てはめて事業税額を推計すると，昭和５５年度から平成１１年度までの間に事業税約３８００億円が支払超過となっており，その大半は平成６年度から平成１１年度までの間に生じているとの反論がされている。全国銀行協会の詳細な推計根拠が明らかでないので，この反論をそのまま採用することはできないが，少なくとも，こうした推計が可能であること自体から見れば，一審被告東京都においても，過去１５年間の主要銀行３０行の既納付の事業税額を基として，これら各年度ごとに本件条例の課税標準及び税率で再計算して推計した事業税額を算出することが可能であり，これらを比較することにより，一審被告東京都の立場から見れば，どの時点からかはともかく，本件条例の適用年度以前から「望ましい」事業税額になっていたことが判明するはずであり，その年度以降においては，相当程度「所得」を課税標準とする場合を上回る結果となることを認識し得たはずである。さらに，本件条例が銀行業等という特定の業種に限って外形標準課税を導入するものであることから，一審被告東京都の全事業税額において大手銀行の事業税額の占める割合という観点からの検討が行われたことは理解できないではないが，一方，平成２年度から平成１１年度の間に，事業活動価値基準，物的人的基準，給与基準等といった他の外形基準によって推計した資金量５兆円以上の銀行の事業税額が，一審被告東京都の全事業税額に占める割合の平均値はおおむね２％以下である（事業活動価値基準による推計値では２％を上回ってはいるが，２．０９％である。）との推計があり（甲１１３，甲２３６），上記ア認定の一審被告東京都が主張する９．６％ないし９．８％という割合と相当かい離があることも合わせ考えると，一審被告東京都が過去の実績から割り出した，一審被告東京都の全事業税額に占める大手銀行の事業税額の負担割合だけから，本件条例により一審原告らが受ける税負担が「所得」を課税標準とした場合の税負担と比べて著しく均衡を失していない税負担となっているものと認めてよいか疑問が残るところである。以上によれば，上記ア認定の一審被告東京都の説明や均衡要件の判断に当たっての上記基礎資料によっては，上記ウ認定の比較値による税負担の不均衡（の可能性）の推認を覆すことはできないと評価せざるを得ない。かえって，税率と共に，本件外形標準課税による税負担に影響を及ぼす課税標準として「業務粗利益」を採用したことについては，上記（５）ウで認定した問題点があり，「所得」を課税標準とした場合の税負担がゼロとなってしまう銀行がほとんどとなっているのに，本件条例による納税額が相当額に上るのは，貸倒損失等を一切考慮しない「業務粗利益」を課税標準としたことに起因することは明らかであって，均衡要件との関係でも，課税標準における貸倒損失等の扱いについてはなお検討が必要であったということになる。そして，地方税法７２条の１９に基づき導入した外形標準課税が同法７２条の２２第９項の均衡要件を満たすことについては，外形標準課税を導入する条例を制定した地方公共団体側において，客観的な資料に基づき積極的に証明すべき責任があるところ，以上を総合勘案すると，本件条例による税負担が，「所得」を課税標準とした場合の税負担と，「著しく均衡を失することのないよう」なものであることを認めるに足りる証拠はなく，一審被告東京都は，本件条例が均衡要件を満たすことの証明ができていないことになる。したがって，本件条例は，地方税法７２条の２２第９項の均衡要件を満たしていると認めることはできない。
（７）　結論
以上のとおりであるので，本件条例は，地方税法７２条の１９には違反しないが，同法７２条の２２第９項には違反するものであり，憲法違反の主張等一審原告らのその余の主張について判断するまでもなく，違法なものである。そして，地方税法７２条の２２第９項の歯止め的な機能から見て，本件条例は，地方税法上与えられた条例制定権を超えて制定されたものであって，無効であるといわざるを得ない。
３　本件通知処分の有効性等について
当裁判所も，本件通知処分（控訴審では，原判決が対象とした平成１２事業年度に係るものに加えて，平成１３事業年度に係るものも対象となる。）は，拠るべき条例の根拠を欠く重大な瑕疵があるから，無効であると判断するが，本件通知処分を取り消すまでもなく，一審原告らが納付した事業税額（平成１２事業年度分に係る請求５及び平成１３事業年度分に係る控訴審における追加的請求６）のうち，旧基準税額との差額部分は，これを誤納金として還付請求することができると考えるところであり，その理由は，平成１３事業年度に係る既納税額，旧基準税額及び誤納金額（一審被告東京都の不当利得額）が当判決別紙３の（ａ），（ｂ）及び（ｃ）欄記載のとおりである点を付加するほかは，原判決４４頁１７行目冒頭から４６頁２０行目末尾までの３欄記載のとおりであるから，これを引用する。なお，控訴審における追加的請求７は，平成１３事業年度分の事業税に係る一審被告東京都知事の通知処分が無効でないことを前提とするものであって，控訴審における追加的請求６を主位的請求とする予備的請求であるので，主位的請求を認める以上判断は不要となることは，請求６についてと同様である。
４　一審被告東京都の責任原因について
（１）　本件条例の制定に至る事実経過


本件条例の制定に至る事実経過は，原判決４６頁２１行目冒頭から５５頁１３行目末尾までの４（１）欄記載のとおり（ただし，同５１頁５行目「その後も，」から同７行目末尾までを「その後も，全国銀行協会と一審被告東京都との間で，同主税局長を交えた意見交換会を実施することが検討されたが，銀行側の出席者等をめぐり調整が付かず，結局実施されなかった（甲３９，甲１９１，甲２１９，乙３の６５）。」と改める。）であるから，これを引用する。
（２）　一審被告東京都の本件条例制定行為の違法性
原判決は，一審被告東京都知事，一審被告東京都の主税局長以下本件条例の制定に携わった同主税局職員，東京都議会を構成する東京都議会議員による，本件条例の議案の立案行為，当該議案の東京都議会への提出行為，当該議案の議決行為及び本件条例の公布行為等の本件条例制定に向けた一連の行為は，本件条例の内容が地方税法７２条の１９に違反する客観的に違法なものであることから，全体として国家賠償法１条１項の違法性を有するものであると判断している。当裁判所は，上記２認定のとおり，本件条例は地方税法に違反し無効なものであると考える（ただし，違反する条項が原判決の説示する７２条の１９ではなく，７２条の２２第９項であることは，上記２認定のとおりである。）が，地方公共団体が制定する条例が法律に違反するからといって，その制定に向けた一連の行為が，直ちに一審原告らとの関係で国家賠償法上も違法となると評価すべきではないと考える。すなわち，条例の制定に向けた行為は，地方公共団体レベルでの立法行為とはいえ，関連する地域社会の実情や社会一般の経済情勢等多種多様な背景事情や諸条件，関係者の意見や対立する利害などを総合勘案し調整しながら行われるものであるとともに，地域社会の代表者である地方公共団体の議会の議員の審議，その多数決による議決によって決定されるべきものであるから，条例の制定に向けた一連の行為が国家賠償法上の違法性を具有すると認めるためには，個々の地域住民・法人の権利に対応した関係において，条例制定過程に関与した責任者が職務上尽くすべき法的義務に違反したものと客観的に評価できることが必要である。本件条例は，地方税法７２条の１９を制定根拠とするものであるが，上記２認定のとおり，同条の「事業の情況に応じ」などの要件を一応満たしていると評価することができるから，同条に違反することを前提とする法的義務違反を問題とすることはできない。一方，本件条例は，地方税法７２条の２２第９項の均衡要件に違反しており，一審被告東京都のこの点に関する検討は，結果的には十分ではなかったといわざるを得ない。しかし，均衡要件は，上記２（６）で認定したとおり，「著しく均衡を失することのない」という文言上解釈の幅がある一般的な要件への当てはめの問題であり，同条８項が規定する事業税の超過税率における制限税率のような一義的な規定に適合するか否かが問題となるわけではない。そして，上記２（６）イ認定のとおり，この均衡要件の判断に当たっては，外形標準課税導入後何年間かについての予測に基づく税負担を推計したり，過去数年間の課税実績から当該外形標準課税による場合の税額を推計する等関連する諸般の事情の総合勘案がその性格上避けられないものである。上記２（６）認定のとおり，一審被告東京都においても，本件条例の検討過程において，均衡要件に対する一応の吟味検討を加えてはいるが，本件条例の無効事由は，本件条例が均衡要件を満たすと認めるに足りる客観的資料に基づく検討ができていないというものであって，明白に均衡要件に違反するというものではない。以上から見ると，一審被告東京都の本件条例の検討に関する一連の行為全体が，客観的に職務上尽くすべき法的義務に違反したものであるとまでは，評価することはできない。確かに，上記認定の事実によれば，一審被告東京都知事及び一審被告東京都の担当者は，本件条例の立案，検討を秘密裡に進め，全国銀行協会の問い合わせにも，銀行業のみを対象とする新税構想を検討している事実はない旨返答しながら，東京都議会に本件条例案を提出する直前までその公表を先送りにしてきたことが認められる。しかしながら，一審被告東京都知事は，本件条例案を東京都議会に提出する約半月前には，記者会見を開き本件条例の構想を公表していること，東京都議会においては，本件条例案の提出を受けた平成１２年２月２３日以降東京都議会の本会議の審議及び予算特別委員会における参考人意見聴取を含む審議を経て，同年３月３０日の本会議において圧倒的多数の賛成により本件条例が成立するまで，審議が重ねられたことが認められるのであって，もとより，条例の構想や条例案の公表時期，内容，方法等は多分に一審被告らの政治的判断にゆだねられるべき事柄であることをも考慮すると，本件条例の立案，検討が秘密裡に行われた等の上記行為を，一審原告らとの関係で違法と評価することはできない。
また，一審原告らは，一審被告東京都知事や一審被告東京都の担当者が，東京都議会において，貸倒損失を控除していない「業務粗利益」が一般事業会社の「売上総利益」に相当する旨や，配当原資（過去の年度において積み立てられたもの）の説明なしに大手銀行が巨額の配当を実施している旨誤った発言をした点を問題にする。このうち，「業務粗利益」を外形基準としたことについては，上記２（５）ウで認定したとおり問題点があるし，これを一般事業会社の「売上総利益」に相当すると説明することには，少なくとも会計学上正確でないことは否定できない。しかしながら，銀行業界においても，一般向けのディスクロージャー誌や決算説明会において「業務粗利益」が一般事業会社の「売上総利益」に相当する旨の説明がされていたし，少なくとも，事業の規模・活動量の測定との関係では，一般事業会社の「売上総利益」に比肩すべきものということができるから，一審被告らの上記説明が，東京都議会の判断を誤らしめるものであったと評価することはできない。また，大手銀行の配当原資への言及がなかったとの点についても，説明の真意は十分理解可能なものであって，違法とはいえない。このほか，関係者の意見聴取の機会が十分であったとはいいにくい点があったことや，本件条例の構想公表後，本件条例についての一審被告東京都知事の発言に誤解を招きかねないような表現があったことは否定できないが，これらの点を含む本件条例の制定に至るすべての事情を総合勘案してみても，本件条例に至る一審被告東京都及び一審被告東京都知事の一連の行為が，客観的に職務上尽くすべき法的義務に違反し「違法な」ものであると評価することはできない。
したがって，一審原告らの国家賠償請求は，その余の点について判断するまでもなく理由がなく，一審被告東京都側の違法性と過失を認めた原判決は失当である。
第４　結論


以上のとおりであるので，原判決中，一審原告らの一審被告らに対する本件条例の無効確認請求（請求１及び２）に係る訴えを却下した部分は相当であり，本件条例は地方税法７２条の２２第９項（均衡要件）に違反し無効であることから，一審原告らの一審被告東京都に対する平成１２事業年度分の事業税を対象とする誤納金の還付請求（請求５の一部）を認めた部分は相当であるが，一審原告らの一審被告東京都に対する国家賠償請求を認めた部分（請求５の残部）は失当である。また，一審原告らの一審被告東京都に対する，平成１４事業年度分の事業税を対象とする租税債務不存在確認請求（控訴審における追加的請求５）に係る訴えは，原判決において平成１３事業年度の事業税を対象とする同様な請求（請求４）に係る訴えを却下したのと同じ理由から，不適法であって却下を免れない一方，平成１３事業年度分の事業税を対象とする誤納金の還付請求（控訴審における追加的請求６）は，上記のとおり本件条例が地方税法７２条の２２第９項に違反し無効であることから理由がある。
したがって，まず，原判決中金員請求に関する部分を変更することとし，一審原告らの一審被告東京都に対する平成１２事業年度分及び平成１３事業年度分の各事業税を対象とする誤納金の還付請求を認め，その余の金銭請求（国家賠償請求）を棄却し，次に，一審原告らの一審被告東京都に対する平成１４事業年度分の事業税を対象とする租税債務不存在確認請求に係る訴えを却下し，原判決中の本件条例の無効確認請求に係る訴えを却下する部分の取消し等を求める一審原告らの控訴を棄却し，訴訟費用の負担及び仮執行宣言関係については，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６７条２項，６１条，６４条及び６５条１項本文並びに２５９条１項及び３項を適用して，主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第２民事部
裁判長裁判官　森脇勝
裁判官　林道晴
裁判官　藤下健
（別紙４）控訴審における当事者の主張
１　一審原告らの主張
（１）　本件条例の無効確認請求の争訟性について
ア　「法律上の争訟」と認められるためには，当事者間の具体的な権利義務又は法律関係の存否に関する紛争であって，法律の適用により終局的に解決し得べきものであればよいのであり（昀高裁判所昭和２９年２月１１日第一小法廷判決民集８巻２号４１９頁等），権利義務・法律関係が金銭的な場合にその金額が確定していることまで要求されているわけではない。そうすると，一審原告らの具体的な事業税の納税額が確定していないことから，本件条例の無効確認請求を不適法とした原判決は誤りであるし，都市再開発法に基づく第二種市街地再開発事業において，払渡しの「対償」の金額がいまだ具体的に確定していない中間段階にある事業計画決定に処分性を認めた昀高裁判所平成４年１１月２６日第一小法廷判決民集４６巻８号２６５８頁の趣旨に反するものである。そもそも，本件においては，将来分の納税額が全く不明ということではなく，年度末ないし納期を迎えなくても，それ以前の段階で予想事業税額を証拠化し，具体的納税額を証明することが相当程度可能であり，一審原告らの上記請求は，全くの抽象的な将来の事象についての判断を求めているわけではない。
イ　一審原告らは，本件条例により，過大な事業税の納付を強いられただけでなく，事業税の法定実効税率を「当然に」，「直接」減少させ，繰延税金資産及び当期利益を著しく減少させるという資産減少による財産的損害を被っており，後者の減少額は，事業税額確定以前の本件条例制定時において「既に」具体化している（本件条例の本来的，少なくとも副次的な効果が個別具体的に発生している。）ので，その点からも本件条例無効確認請求の争訟性が認められる。原判決は，国家賠償請求の判断の中で，本件条例が無効と判断されれば繰延税金資産の減少は生じなかったことになる旨判示しているが，そうであるとすれば，本件条例が有効か無効かを判断することによって，具体的な権利義務に関する争いを解決し得ることになり，換言すれば，本件条例の無効確認請求が争訟性の要件を満たしていることを意味する。
ウ　一審被告らは，本件条例が東京都議会で可決成立する以前から，一審原告らが資金量５兆円以上の大手銀行として本件条例の適用対象となることが確実なものと認識していた。現に，本件条例制定当時，一審原告らの資金量は，いずれも５兆円を超えていて安定的傾向を示して推移しており，一審原告らが本件条例の適用を受けることは確実であった。仮に，本件条例制定当時の客観的な状況を基礎として，本件条例の適用対象から外れる「特段の事情」が認められる銀行があるとすれば，その特定の銀行に限って争訟性の要件を満たさないとすれば足りるはずである。エ　平成１２事業年度の課税処分に関する争いと，平成１３事業年度以降の各課税処分に関する争いは，全く同一の争点であり，本件条例自体の無効確認の判断（従前の一審被告らの活動等から見て，「判決主文」における判断が必要である。）をもって，平成１２事業年度以降のすべての課税処分に関する争いが一回で解決される。つまり，本件条例の違憲性・違法性に関する争いは，既に十分煮詰まっているといえる。これを不適法とすると，かえって，一審原告らは，平成１４年事業年度以降についても，納税の都度，誤過納金の還付請求を繰り返し行わなければならないことになるが，それは，不当な行政処分からの国民の権利保護を図るという行政事件訴訟法の趣旨にもとり，訴訟経済にも反する。
オ　本件条例の無効確認請求は，その課税要件への具体的事実の当てはめが問題となるのではなく，課税要件を定める本件条例の違憲性・違法性が争いとなっており，当てはめ以前の段階において，既に繰延税金資産及び当期利益が減少して一審原告らの財産権が侵害されている。


カ　以上のとおりであるので，本件条例の無効確認請求については，争訟性が肯認されるべきであり，これを認めなかった原判決は違法である。（２）　本件条例の無効確認及び租税債務不存在確認の各請求の適法性についてア　裁判を受ける権利の実効性を確保するためには，違法な行政処分に対する「事前の救済を認めないことを著しく不相当とする特段の事情」の要件を殊更に厳格に解すべきではない。昀高裁判所昭和４７年１１月３０日第一小法廷判決民集２６巻９号１７４６頁及び同平成元年７月４日第三小法廷判決判例時報１３３６号８６頁に対する一般的な理解から見ても，事後的な救済を待っていては，一審原告らに「倒産の危機」が生ずるといった事項を「特段の事情」を要求する原判決は，厳格に過ぎるというべきである。
一審原告らは，本件条例の制定自体により，上記（１）のとおり，繰延税金資産及び当期利益の減少に加え，その社会的信用・評価が著しく低下したことによる具体的な損害を被っている。しかも，この信用は，各事業年度に本件外形標準課税がされる度に一層低下するが，いったん低下した信用はその性質上容易に回復されないので，事後的な金銭賠償を受けたとしても，原状回復はまず不可能であって，救済としては不十分である。そのため，一刻も早く本件条例が無効であることを確定して，信用の低下を防ぐ緊急の必要性がある。
原判決は，本件外形標準課税による事業税額の納付に必要な資金調達コストの実態について，一審原告らの個別具体的な主張立証がないことから，回復し難い損害の発生を否定しているが，上記納付に必要な資金調達コスト及び逸失利益は，甲２４５号証及び２４６号証の１ないし１７のとおりである。一方，本件条例による信用や社会的評価の低下とそれが営業活動に及ぼす被害については，損害発生を基礎付ける具体的事実の立証が十分であるので，その損害額は民事訴訟法２４８条の適用により認定することが可能であると考えられる。
イ　上記昀高裁判所昭和４７年１１月３０日判決が採っていると考えられる，「紛争の成熟性」に関する判断基準から見ても，①一審原告らが本件条例の適用・執行を受けることは確実であること，②一審原告らは，本件条例が憲法上の基本権である法の下の平等（憲法１４条）に違反するものであり，また，一審原告らの営業の自由（憲法２２条１項）及び財産権（憲法２９条１項）を侵害するものであるから，無効であると主張していること，③一審原告らは，本件条例による申告・納付義務を履行しない場合には，刑罰，加算金・延滞金を課され，免許が取り消される可能性もあるところ，こうした不利益処分を受けるか，その不利益処分を回避すべく，多大な資金調達費用を負担し多大な運用益を逸してでも本件条例による申告・納付義務を履行するかという選択を余儀なくされていること，④本件条例が無効と判断されない限り，一審原告らは毎年毎年，上記③の選択を余儀なくされる上，どちらを選択しても，加算金等か，資金調達費用等に伴う損害かのいずれかが発生するとともに，一審原告らの信用が更に低下する等新たな損害が今後も継続的に発生することになるのであるから，一審原告らをこのような状態から救済する真の必要性があること，⑤銀行の業務の枢要を占める「信用」は，いったん低下すれば容易に回復されない性質のものであり，今般の銀行業を巡る極めて厳しい経済環境からしても，誤過納金の還付請求等，金銭的，事後的な救済では不十分であり，本件条例の即時無効判断によって一審原告らを救済する真の必要性があることから，上記判決の基準を満たし，本件条例の無効確認請求等には，原告適格及び訴えの利益が認められるべきである。
ウ　仮に，上記確認の各請求が認められるために，「一義的明白性」，「緊急性」及び「補充性」という３要件を満たすことが必要であるとしても，以上のとおり，本件条例の制定自体により，一審原告らは，事業税の納付のための莫大な資金調達コスト，巨額の逸失利益の発生による損害を受けているだけでなく，憲法上保障された営業の自由（同法２２条）や財産権（同法２９条）に係る権利である「信用」の低下による損害をも被っているので，上記３要件は満たされており，上記確認・差止めの各請求は，適法ということになる。いずれにせよ，これらの請求に係る訴えを却下した原判決は違法である。
（３）　本件条例の憲法１４条違反について
ア　いわゆるサラリーマン税金訴訟の昀高裁判所昭和６０年３月２７日大法廷判決民集３９巻２号２４７頁が，「国税」の定立について憲法１４条１項に係る合憲性審査基準を明らかにしているが，①この判決は，「国会」が定立した「国法」たる所得税法に関する判例であるのに対し，本件条例は「地方議会」である東京都議会が制定した「条例」であること，②国会と裁判所との間では権力分立原理の下での「同格の機関への敬譲」という考え方から，正確な資料を基礎とする国会の政策的技術的な裁量的判断を尊重する憲法解釈が考えられるが，「国会」とは同格でない「地方議会」に対して憲法解釈上この「敬譲」という考え方を持ち込むことは無理であること，③立法府が租税法を定立する場合には，国家財政，社会経済，国民所得，国民生活等の実態についての正確な資料を基礎としていることが立法裁量の前提であるところ，本件条例は，その制定過程において，慎重かつ十分な調査・検討を実施し，正確な情報に基づいて制定されたものとは到底認められず，議会での審議過程でも，重要な立法事実について十分な調査，審議を経ず誤認・誤解したまま制定されたものであること，④地方税に関しては，立法裁量を認める根拠である高度な政策的・技術的観点からの第一次的判断が既に地方税法という形でされており，その地方税法の枠組みの中で残された条例制定裁量は，国税の定立に関する立法裁量と比べてかなりの程度制約されているのであるから，本件条例の合憲性審査においては，いわゆるサラリーマン税金訴訟の昀高裁判所判決で採られた判断基準や立法裁量論は適用されるべきではない。


イ　仮に，上記昀高裁判所判決の合憲性審査基準によるとしても，上記判決は，国税について，抽象的な目的のみをもって「目的の正当性」の要件が充足されていると判断しているのではなく，立法目的を基礎付ける立法事実を具体的かつ実質的に検討しているし，「目的の正当性」については，「著しく不当」であることまでは要件とされていない。上記判決後に出された昀高裁判所判決（森林法事件に関する昀高裁判所昭和６２年４月２２日大法廷判決民集４１巻３号４０８頁，郵便法事件に関する昀高裁判所平成１４年９月１１日大法廷判決）を総合すれば，昀高裁判所は，経済的自由の規制立法の合憲性審査に当たって，事案の特性に応じて，規定の目的の正当性並びにその目的達成の手段の合理性及び必要性，つまり規制法の合理性及び必要性を，立法事実の検証に基づいて検討するという枠組みをとっている。以上を本件条例に当てはめると，①ａ　本件条例は，制定当時の大手銀行に対する批判的な国民感情に乗じて，税金を昀もとりやすい大手銀行をねらい撃ちして「懲罰的」に事業税を課したものであり，租税本来の正当化根拠とは全く無関係な極めて無定見なものであること，ｂ　一審被告東京都が本件条例の制定根拠として挙げる「安定的な税収の確保」という目的を考慮しても，資金量５兆円以上の大手銀行というように，納税義務者を恣意的に選択することは，いかなる租税原則からも許容されるものではないし，銀行業について事業税の税収の落ち込みがあるという点も，事業税が「所得」を課税標準とする限り景気に応じて税収が変動することは，当然のことで，むしろ，地方税法は，このことを織り込み済みであるのであるから，銀行業のみを他と区別して重い法人事業税を課す根拠とはならないというべきである。現に，銀行業よりも事業税額が不安定な業種が複数存在していることからすると，一審被告らの主張する「安定的な税収の確保」は，本件条例の立法目的として正当ではないというべきである。②また，「税負担の公平性の確保」という立法目的についても，一審被告らが唱える「応益原則」に立脚するとしても，ａ　事業所（店舗）数及び従業員数を比較しても，大手銀行の事業規模が他業種よりも特に大きいわけでないし，一審被告らの提出した資料で見ても，平成元年度から９年度までの事業規模に応じた事業税負担の低下の程度が，銀行業よりも著しい業種が複数存在すること，ｂ　銀行業の中だけで比較しても，資金量の違いによって，その受ける行政サービスの受益量に差異があるとは考えられないこと，ｃ　「業務粗利益」は事業活動量の計測とは全く関連のない計数であるのに，銀行業における「業務粗利益」の推移と，それと対応しない他業種の「売上総利益」の推移とを比較して，大手銀行に対してだけ外形標準課税を適用しようとすることは，合理的な事実的根拠が欠落しているといわざるを得ないこと，ｄ　むしろ，バブル経済崩壊後の低迷する経済状況下で，銀行業の実績は極めて悪化し，破綻するものも見られ，経営継続中のものも組織・人員・店舗の削減等のリストラ・合理化を行っており，銀行業の事業活動が縮小していることは公知の事実であることから見て，本件条例は，「税負担の公平性の確保」を実現するものとはほど遠いといわざるを得ない。以上のとおり，一審被告らが主張する本件条例の目的は，いずれも立法事実に支えられたものではないことが明らかであるから，大手銀行のみを対象とした本件条例は憲法１４条１項に違反する。
ウ　また，本件条例は，一審被告らの主張する立法目的を実現するため，銀行業に限定して課税標準を業務粗利益とするとの手段を採用したが，この点においても，憲法１４条に違反するといわざるを得ない。すなわち，①ａ　一審被告東京都が平成１３年度に見込んでいた銀行業等からの事業税の税収は，法人事業税額の総額の１２．８％，納税実績値における比率で９．６１％であるところ，一審被告東京都による行政サービスは，そのほとんどが不特定多数の都民や銀行業等に限定されない法人一般に向けられたものであり，事業税の税収に対応するような，大量の行政サービスを資金量５兆円以上の大手銀行のみが受益していることを認めさせるものでは全くない。ｂ　外形標準課税の課税標準として他に考えられる，付加価値基準，給与基準，物的・人的基準，従業員基準を採用した場合や，所得基準と給与基準の併用及び所得基準と物的・人的基準の併用を採用した場合における事業税額の負担割合と比べても，本件条例による負担割合は６倍から１１倍もの極度に重い事業税を課していることになる。ｃ　一審原告らは，本件条例により，繰延税金資産の減少額３５８３億０３００万円及び外形標準課税が適用される５事業年度分の納税見込額２３７３億円の負担を強いられるほか，負担額の資金調達・運用量ないし貸出金量を補うために必要な金額や不良債権処理原資を調達しなければならず，また，自己資本比率の低下等による影響も受けていることから見て，本件条例は，一審原告ら銀行業等に対して過重な負担を強いるものである。②そして，本件条例は，納税義務者である大手銀行のみならず，他の地方公共団体，更には不良債権処理に関する国策，国民成長率を含む国民経済全体といった銀行業等以外の関係に対しても，重大な影響を与えている。以上によれば，本件条例は，立法目的との整合性を有しないだけでなく，手段の相当性も認められないことから，憲法１４条１項に違反する。
エ　さらに，上記森林法事件に関する昀高裁判所大法廷判決が採用する比較考量によっても，①本件条例の目的は，懲罰的，濫用的なものであること，②大手銀行に対する課税上の差別の必要性についても，合理性が認められないこと，③本件条例の内容も，応能・応益いずれの見地から見ても，大手銀行を他業種から不合理に差別してねらい撃ちしたもので，極めて不当なものであること，④本件条例によって，一審原告らの財産権は，本来，憲法８４条の租税法律主義により保障されているはずであるので，税金という形をとって侵害されること，⑤本件条例による財産権の侵害の程度は，所得基準の課税の７．７倍ないし約３６５２倍という甚大なものであることから，本件条例が憲法１４条１項に違反することは明白である。
（４）　本件条例の憲法９４条違反について


ア　憲法上地方公共団体に認められる課税権は，抽象的に認められた租税の賦課，徴収の権能であり，その具体化は，法律又はそれ以下の法令の規定を待たざるを得ないものであり，地方公共団体に課税自主権があるとはいっても，「法律」による統制を受けるのである（地方自治法２２３条，地方税法２条）。そして，地方自治の制度的保障の見地から，法律と条令との適合性を判断するには，第１に，条例が法律に整合的であるか否かが検討され（憲法９４条の要請），第２に，当該法律が地方自治の本旨に反するものではないかが検討される（憲法９２条の要請）のであって，地方自治の本旨なり，条例が民主的自治立法であるという一事のみをもって，条例が法律に優先すべきであるとか，法律を当該条例と整合するように解釈すべきであるということにはならない。そして，憲法９４条によって，条例が法律に整合しなければならないとされる「法律」とは，当該条例の根拠法に限定されるものではないし，また，当該「法律」との整合性を検討するに当たっては，個別の規定だけではなく，法律全体の構造と趣旨に照らして，実質的に判断されるべきである。
イ　①本件条例は，その適用期間の５年間で，地方税レベルだけでも，他の地方公共団体の地方税を１０５０億円ないし２７９０億円減少させるものであって，国及び他の道府県に与える影響は大きく，著しく財源上の不均衡を生じさせるものであるから，課税権の調整を担う地方税法の趣旨，目的及び効果に矛盾抵触するといわざるを得ない。②また，本件条例は，その内容を客観的に考察すると，実質的には法定外税の性質を持つものであり，それにもかかわらず総務大臣の同意（地方税法２５９条）等法定外税として適法な手続をとらずに制定されたものである点でも地方税法に違反している。本件条例は，「銀行の不良債権処理の促進」や「金融システムの安定化」という国の経済政策を阻害ないし遅延させるものであって，国の経済施策に照らしても適当でないと評価されるものであるから，仮に，本件条例の制定について，法定外税の手続を経ようとしても，総務大臣の同意すら得られなかったことが推測され，その意味でも重大な瑕疵があるのであって，この点からも，本件条例は，地方税法の趣旨，目的及び効果に矛盾抵触しているというべきである。これらから見て，本件条例は，地方税法の「法律の範囲内」という制限を逸脱しているので，憲法９４条に違反する。
ウ　また，本件条例が施行された結果，実際に一審原告らの不良債権処理の原資（剰余金）が大幅に減少し，不良債権処理の促進の障害となった上，約半分の大手銀行が，平成１２年３月期において，金融早期健全化法により義務付けられた経営健全化計画を達成できなくなるとともに，本件条例により一審原告らの昀終利益が減少することによって，一審原告らの国に対する公的資金の返済が遅れ，金融機能ないし金融システムの安定化の障害ともなっている。以上から見て，本件条例は，金融機能安定化法や金融早期健全化法等の趣旨，目的及び効果に明らかに矛盾抵触しており，この点でも「法律の範囲内」という制限を逸脱し憲法９４条に違反する。
（５）　本件条例の憲法３１条等違反について
ア　憲法はその３１条又は１３条により，適正手続を保障しているのであるから，本件条例の制定行為について，一審原告らには，あらかじめ不利益の内容が告知され，弁解と防御の機会が与えられるべきであった。しかしながら，一審被告らは，本件条例案の立案過程において，密室による検討をするだけで，大手銀行からの問い合わせに対しても，虚偽の回答をして本件条例の構想を秘匿していた。また，本件条例の構想発表後も，全国銀行協会との間で，形式的な意見交換会を１回開催しただけで，十分な資料も交付せず，責任者である一審被告東京都の主税局長との意見交換会の開催も拒否し続けた。これらのことから明らかなように，一審被告らには，納税者である一審原告らの意見に耳を傾け，場合によっては本件条例の撤回や修正を含めて検討しようとする姿勢など全くなかったのであり，一審原告らに対する告知・聴聞の機会を欠いたものといわざるを得ない。さらに，本件条例案についての東京都議会の審議においても，議員らは，銀行憎しの世論に安易に迎合し，審議前に既に本件条例を可決するとの結論を先に決めており，また，一審被告東京都知事や一審被告東京都の主税局長らは，審議において，必要かつ重要な情報を提供しないばかりか，誤った情報を提供して，都議会議員の認識を誤らせたまま本件条例を成立させている。いずれにせよ，本件条例案の審議において，一審原告らの反対意見などがまじめに検討された形跡はなく，一審原告ら納税義務者や利害関係人の意見が，条例の可否や修正に影響を及ぼし得るような実質的な告知・聴聞が行われたと評価することはできない。一審被告らが主張するように，本件条例を「応益課税」の見地から根拠付けるのであれば，納税者や利害関係者に対する実質的な告知・聴聞の機会の付与が，より一層強く，求められることになるが，以上のとおり，本件条例の制定過程において，一審被告らが当然行うべきであった，納税者や利害関係者に対する実質的な告知・聴聞の機会の付与が全くなかったことになるので，本件条例の制定行為が憲法３１条又は１３条に違反することは明らかである。イ　また，本件条例は，一審原告らを含む大手銀行という特定の者にだけ適用することを昀初から意図しており，いわば名宛人を「特定」して制定されたのであるから，一般性を持つ法規範には該当せず，法規としての本質である法の一般性を欠いているというべきであるので，憲法３１条にいう「法律」に該当しないというべきである。
ウ　なお，①本件条例による一審原告らの財産権侵害の程度が非常に大きく，また，不良債権処理の促進という「国策」にも反し，その社会的影響があまりに大きいこと，②一方，本件条例の目的と称するところの一審被告東京都の「安定的な税収の確保」及び「税負担の公平性の確保」の必要性は，一審被告東京都自らの放漫財政により招いた財政危機を原因とするところが大きいこと，③本件条例の適用を受ける一審原告らから，意見聴取する手続を履践することは，可能でありかつ極めて容易であった上，本件条例の制定に当たって，一審原告らが被る重大な損害に関して告知及び聴聞等の慎重な手続の履践を排除するほどの「緊急性」は全く認められないことから見れば，憲法３１条又は１３条に基づく適正手続の保障が行政手続についても適用ないし準用され得るとした，いわゆる成田新法事件に関する昀高裁判所平成４年７月１日大法廷判決民集４６巻５号４３７頁の判示によっても，本件条例の制定行為について，一審原告らに憲法３１条又は１３条の保障が及ぶことは明らかである。
（６）　事業税の性格について


ア　現行事業税に至る沿革を客観的な立法資料等によって振り返ると，①明治１１年に導入され事業税の創設まで続いた営業税及び昭和２３年創設の事業税は，いずれも純益課税（所得課税）を原則としていたのであり，外形標準課税を許容する営業税時代の規定及び昭和２３年当時の地方税法（以下「昭和２３年法」という。）６９条１項は，純益，営業純収益ないし営業収益（所得）の捕捉の困難性を補うため，徴税の便宜上設けられたこと，②昭和２９年に創設された現行事業税は，それ以前の事業税と連続しており，現行地方税法７２条の１９（当時は，７２条の１８）は，昭和２３年法６９条１項をそのまま承継した規定であること，③地方税法による例外業種に対する収入金課税は，これとは全く異なる理由で導入されたもので，所得の捕捉の困難性を理由に導入されてきた「条例」による外形標準課税と例外業種における外形標準課税とでは別個の根拠付けがされてきたこと，④昭和２９年及び３０年の旧自治庁関係者による国会答弁は，事業税の原則が所得課税であることを前提に，その例外として，地方税法により例外業種に対して収入金課税を行う正当化の理由を，応益的見地から説明したものに過ぎないこと，⑤また，その答弁は，地方税法による例外業種について収入金課税を行うことに関する議論であり，所得の捕捉の困難性を理由に導入された「条例」による外形標準課税の規定（現行地方税法７２条の１９）に関する議論ではないことが明らかである。以上の経過から見て，事業税は，応能的な課税として「純益・収益課税」，更には「所得課税」へと進歩・改善を遂げてきたのであり，これが，立法府における議論もなく，地方自治体の行政サービスに対する応益税に「変身」することなどあり得ない（むしろ，応益税に立脚したシャウプ勧告に基づき昭和２５年に創設された附加価値税が，結局実施されることなく昭和２９年に廃止され現行の事業税に至ったことからすると，現行事業税は，応益課税の否定の上に成り立っているといえる。）。そして，現行地方税法７２条の１９は，昭和２３年改正時の条文をそのまま踏襲しているから，法律の文言に変化がない以上，その意義も昭和２３年当時と同様に，「所得」課税が原則と解すべきである。
イ　また，「法人の事業税の課税標準」を定める地方税法７２条の１２は，「所得」と「収入金額」を課税標準として明示的に定めている以上，いずれかが原則でいずれかが例外であるとの規定をわざわざ置く必要がないことは当然であって，地方税法７２条１項もこれを受けて，「所得」と「収入金額」とを列記しているに過ぎない（なお，この「所得」は，企業の収益活動の成果として生み出された現実の「所得」であり，法人税法及び所得税法の「所得」と同じ概念であることはいうまでもない。）。そして，外形標準課税について定める同法７２条の１９の見出しも「事業税の課税標準の特例」とされていて，所得課税が原則であることを明記している。現に，東京都の全事業税の税収（平成１２年度）のうち，地方税法７２条の１９の例外４業種が占める割合はわずか３．３９％であり，全国規模で見ても，例外４業種が占める割合は５％程度といわれており，９５％ないしそれ以上が所得基準による事業税の税収で占められており（甲３１６），納税の実態から見ても，事業税は所得課税を原則としていることが明らかである。ウ　さらに，法人税法及び所得税法における損金又は経費算入の該当項目は，種々の政策的理由により定められており，法人税法上事業税額が損金に算入されるからといって，事業税が応益課税か応能課税かの判断の決め手になるわけではない。エ　このほか，①税率の差異は，累進税率を採用する場合でも軽減税率を採用する場合でも，納税義務者の担税力を考慮して設けられるものであって，事業税が基本税率と軽減税率を採用しているからといって，このことから直ちに事業税が応能原則に立脚していることを否定できないこと，②法人税額を課税標準として課され，法人税の附加税と解される法人住民税のような課税も禁止されていないこと，③二重課税を禁ずる明文の規定は存在しておらず，地方税法も二重課税を禁じているとは解されないこと，④海外投資等損失準備金に係る積立金額の損金算入を認める特別措置は，銀行の経営基盤を強化し国際競争力を強めるためという政策的な優遇措置であり，この措置が設けられていることと，事業税が応益課税であるかという議論とは関連がないことから，現行事業税が応能課税を原則としていることを否定することはできず，これらを根拠として事業税が応益課税によっているとする一審被告らの主張は失当である。
（７）　地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」についてア　銀行業を含めた現代の大企業においては，会計制度も発展・浸透し，適正な記帳がされ，外部監査や当局の検査も十分に実施されているから，外形標準課税の前提である「所得の捕捉の困難」な情況は通常考えられないから，地方税法７２条の１９の適用場面は現実的にはほとんどない状況になっている。この点は，旧自治庁・自治省関係者も認めており（例えば，「実際には相当に局限されることとなる。」（甲２９４），「外形課税の規定は，現在では有名無実となっており」（甲２９９）等），法律によって一律にすべての道府県に適用しないと，現実にはワークしないことを認めていた。


イ　現行地方税法は，事業税の課税標準が「所得」であることを大前提とした上で，その「例外」として７２条の１９を置いていることからすると，例外の採用を制限する同条の「事業の情況」という概念は，厳格に解釈されるべきである。これを緩やかに解釈すると，「所得」を課税標準の中心に据えて各種の規定を置いている現行事業税制度の趣旨が実質的に潜脱されることになり，枠組み法としての地方税法の意味が失われることになる。したがって，地方税法７２条の１９を根拠として外形標準課税を導入するには，外形標準課税によらなければならない「必要性」と当該外形標準課税の「合理性」がなければならない。この観点から見ると，同条の「事業の情況」は，例外４業種と同様な「事業自体の客観的性質及び特別の法制度上の理由による事業税負担の恒常的な過少性が存在する情況」ないし「事業税負担を過少ならしめる事業構造の恒常性」が存在する場合においてのみ，同条の外形標準課税を認める趣旨であって，その時々の経済情勢に応じて変化するようなものを含む趣旨とは解されない。確かに，銀行業等の事業税負担額は大きく落ち込んではいるが，これは専ら景気の影響を受けてのものであり（同様な事態は他業種にも発生している。），例外４業種のような所得を恒常的に過少ならしめる事業構造が認められるわけではない。事業税の物税としての本質から見ても，「事業の情況」は，ある事業の客観的性質のみを考慮したときに所得基準で課税することがなじまない場合で，かつ，その事業になじむ外形基準を採用することが可能である場合を指す趣旨でなければならない。しかも，一審被告東京都は，バブル経済期以降の「業務粗利益」ないし「売上総利益」又は事業税負担額の増減という表面上の数値を比較しただけで，事業規模と事業税負担額との相関関係に関する比較・検討を全く行っておらず，この点だけからも見ても本件条例の「立法事実」に関する検討の欠如が顕著である。現に，本来合理的とされる税負担と比較して，本件条例による大手銀行の事業税負担額は，６倍ないし１１倍もの極度に重いものとなっている（甲１１３，甲２３６）。
また，一審被告らが引用する平成１２年２月２４日の内閣法制局第一部長の答弁は，２日前の閣議口頭了解をも合わせ考えれば，「事業の情況」の意味を限定的に解釈する趣旨であって，広範に地方税法７２条の１９の適用を認める趣旨と理解することは到底できない。いずれにせよ，銀行業等の「所得」が低く事業税負担が小さいことは，バブル経済崩壊後の経済状況の変化により，不良債権処理額が増加した結果であり，税負担を過少ならしめる恒常的な事業構造が認められる例外４業種とは全く異なるものであるので，本件条例による外形標準課税の「合理性」は認められない。さらに，一審被告らが主張する昭和５２年の全国知事会の外形標準課税導入案に対する旧自治省の見解は，学界と実務において支持された見解ではないし，仮に，この見解によるとしても，銀行業等の不良債権額は年度によって大きな変化があるので，税負担が著しく低いことが「常態」であるとは認められないこと，事業税の納付額が近時落ち込んでいる業種は銀行業等に限られないこと，後記（８）のとおり，銀行業等の「業務粗利益」と一般事業会社の「売上総利益」との比較は不合理であることなどから，銀行業等は，上記見解の要件を満たしていない。
一方，一審被告らが主張する「不公平」論による「事業の情況に応じ」の解釈論は，事業税に関し地方公共団体に実質的に「白紙委任」することを認めるに等しく，地方公共団体の恣意的な課税に対する地方税法のチェック機能を失わせるものである。また，法定外税創設において総務大臣の同意を要するとした地方税法の規定を完全に潜脱してしまうし，自治体間の税源配分の均衡化・適正化や事業活動に対する予測可能性を与えようとする地方税法自体の趣旨をも完全に否定することになる。
なお，この法定外税との関係では，本件条例は，実質的に法定外税の性質を持ちながら，総務大臣（当時は，自治大臣）の同意を得なかっただけでなく，東京都議会においても，本件条例は法定外税を創設するものとして上程されたり審議されたりしておらず，地方税法２５９条及び７３１条２項にも違反していると考えられる。
ウ　そもそも，地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」は，昭和２２年の営業税法において外形標準課税を許容する要件であった「営業の種類を限り」が現行法に至る過程で削除されたことからも明らかなとおり，例外４業種以外の法人・個人を区別せず，全業種に一括一律に外形標準課税を導入することを予定した規定である。そもそも，地方税法は，すべての税目にわたり，均一課税を原則としつつ，不均一課税を例外と位置付けている（同法６，７条）ので，明文で認められている場合でない限り，納税者に応じて区別した課税をすることは許されないし，不均一課税は課税の公平を著しく損ねることから，同法７２条の１９がこれを許容しているとは解されない。また，事業税は，納税者の人的側面・事情とは無関係に課税される「物税」であるから，すべての事業を通じてできるだけ均一に課税することが必要である。むしろ，事業税においては，行政サービスの受益に応じて，広く薄く税負担を分担する仕組みが「税負担の公平の確保」の観点からも重要であり，外形標準課税は，本来的に業種を限定せず，「広く，薄く」一律に負担を求める制度を導入することを原点としなければならない。以上から見て，銀行業等のみに限って外形標準課税を導入した点だけでも，本件条例は，地方税法７２条の１９に反し違法無効である。
昭和５２年の全国知事会の外形標準課税導入案も，一地方団体のみが単独で外形標準課税を導入することを前提としたものではないし，「主として製造業を行う法人に限定」したものであり，「銀行業等」が外形標準課税の課税標準として適当であるとは全く報告されていない。この提案を受けた旧自治省側の国会答弁も，外形標準課税で得する地方公共団体が実施し，そうでない地方公共団体が所得課税ということになると，全体として所得課税を実施した場合とバランスがとれなくなるので，地方税法はこのような事態を予定しておらず，所得課税負担との均衡を失しないためには，一律の外形標準課税の導入が適当である旨認めている。この提案は，結局，その当時の深刻な経済状況を考慮して実施が見送られたが，当時よりも本件条例制定時の経済状況は悪化しており，この提案は，その意味からも本件条例を正当化する根拠にならない。
エ　以上から明らかとおり，銀行業等には地方税法７２条の１９の「事業の情況」が認められないし，本件条例は，業種を特定し，しかもそのうちの資金量５兆円以上の大手銀行のみの「事業の情況」に着目して外形標準課税を導入しようとするものであるから，地方税法７２条の１９に違反し無効である。
（８）　課税標準としての「業務粗利益」について


ア　業務粗利益は，地方税法７２条の１９が規定する「資本金額，売上金額，家屋の床面積若しくは価格，土地の地積若しくは価格，従業員数」に含まれないことは文言上明らかであるし，会計学上これらと全く異質で何らの共通性のないものである。同条がこれらの末尾に付した「等」の意味は，大正１５年創設の営業税（府県税）に関する「地方税に関する法律施行規則」２条１項の「営業の収入金額（売上金額，請負金額，報償金額の類を含む）」という文言中の「の類を含む」に由来するものであり，この「類」は，当時営業税（府県税）が小規模な個人営業者のみを課税対象とし，各業種において「売上金額，請負金額，報償金額」の呼称が区々であったものを逐一条文に列挙せずにまとめて規定する趣旨で設けられたものであるから，これを承継した現行地方税法７２条の１９の「等」もこれと同様に，条文に列挙されている「資本金額，売上金額，家屋の床面積若しくは価格，土地の地積若しくは価格，従業員数」のいずれかを各業種に言い換えたもののみを指すと解釈すべきであるので，これら列挙されたものと全く異質で何らの共通性も認められない「業務粗利益」は，「等」に含まれないことが明らかである。イ　そもそも，事業税の課税標準に関して一審被告らが主張する「事業規模」，「事業活動量」という概念は，それ自体非常に抽象的で，課税標準の適法性を基礎付ける具体的な根拠や基準とならない。一審被告らが「業務粗利益」を課税標準とする根拠の資料として主張する「ドクター・ビッグバンのよくわかる銀行のディスクロージャー」（乙７の１５）は，会計学等の素人に対して銀行のディスクロージャー誌の概要を説明することを目的としたものに過ぎず，そこでは事業の規模や活動量を念頭に置いた解説は一切されていないし，これを作成した全国銀行協会も，業務粗利益が事業活動量を表すという認識はなく，そうした記載もないことから，この資料が業務粗利益が銀行業等の事業活動量を表すことの根拠とはなり得ない。「業務粗利益」が事業活動量を適切に表す指標であるか否かは，「付加価値」（企業の事業活動によって新たに生み出された価値）を表現するものであるか否かという観点から検討する必要がある。そして，銀行の貸出業務（リスクを引き受けることに対する対価を受け取ることがその本質である。）においては，複数年度に及んで行われる一連の「貸付」活動と「回収」活動が不可分一体となっており，その過程で必然的かつ経常的に発生する「貸倒損失等」（貸倒損失，貸倒引当金繰入額その他の不良債権処理額）は，貸出利息収入と本質的に対応する「直接的な費用」であるから，いかなる意味においても銀行業が事業活動によって新たに生み出した価値ではなく，銀行業の付加価値を構成しない。また，貸倒損失等を予測して銀行業によって積み立てられる「信用リスク・プレミアム」に相当する部分も，同様に銀行業の付加価値を構成しない。したがって，貸倒損失等も信用リスク・プレミアムも控除されないスプレッド全体を付加価値とみなすことはできない。一審被告東京都が本件条例制定に当たり参考にしたとするイタリアの州生産活動税においても，貸倒損失等は控除（損金算入）されているし，例外４業種の生命保険業及び損害保険業においても，銀行業の貸倒に相当する純保険料部分が課税標準から控除されているのであって，これとのバランスから見ても，「業務粗利益」をそのまま課税標準とすることは不当である。一審被告らは，銀行の主観性や恣意性が入り込む余地のある貸倒引当金は課税標準から控除すべきでないと主張するが，引当金計上は，金融検査マニュアルに準拠した自己査定に基づき企業会計に従って認識・計上され，監査役及び公認会計士ないし監査法人の監査，金融当局の金融検査等による厳格な審査を受けているものであるので，銀行の恣意は入りようがない。以上のとおり，貸倒損失等や信用リスク・プレミアムを控除していない「業務粗利益」は，付加価値の観点から見て，事業活動量を適切に表す指標ということはできないから，これを課税標準とすることは，何らの正当性もない。ウ　また，「業務粗利益」は，銀行法上認められた基本的業務から生ずる「株式売買損益」及び「金銭の信託運用損益」を含んでおらず，銀行の基本的業務から生じた収益を網羅するものではない。現に，銀行業の実績は，バブル経済崩壊後の低迷する経済状況下で極めて悪化し，中には破綻するものも見られ，経営継続中のものも組織・人員等のリストラ・合理化を行っており，事業活動量が低下していることは公知の事実である。それにもかかわらず，銀行業の「業務粗利益」はバブル経済崩壊後も増加しているのであり，このことから見ても，「業務粗利益」が銀行業の事業活動量を表すものでないことは明らかである。
エ「業務粗利益」は，専ら銀行監督目的で当局が導入した概念であって，事業活動量の計測とは全く関連のない計数であり，一般事業会社の財務諸表に表示される売上高とは異質なものであるし，売上高のように収益のみを示す内容のものでもないから，一般事業会社における「売上総利益」とは法律学上も会計学上も全く異なる概念であり，これに類似するとか相当するとする一審被告らの主張は誤っている。オ　以上から見て，「業務粗利益」は，銀行業等の課税標準として不合理であり，これを課税標準とした点でも，本件条例は，地方税法７２条の１９に違反し無効である。
（９）　地方税法７２条の２２第９項の均衡要件についてア　地方税法７２条の２２第９項の均衡要件は，昭和２３年の改正で，従前，内務・大蔵大臣の許可を必要としていた許可制の廃止に代えて設けられた，当時の地方税法６９条１項後段に由来するものであり，地方税法の下では，事業税を含む一切の法定税について，地方公共団体による課税標準自体の変更を認めないのが原則であるところ，地方税法７２条の１９はその唯一の例外として，地方公共団体に対して事業税について所得課税の例外としての外形標準課税を許容するものであるが，地方税法はこれを認めるに当たって，地方公共団体の恣意的な導入を排除する「歯止め」として均衡要件の規定を設けたのである。したがって，そのような恣意を許すように解釈することは許されない。本件条例のように，特定業種のうちの特定規模の企業のみを対象とする外形標準課税は，それだけの理由からも地方税法７２条の１９に違反するが，仮にこれが許されるとしても，地方税法７２条の２２第９項については，より一層厳格な解釈が必要となる。そういう観点から見ると，外形標準課税の導入の目的が「税収の増加」にあることが明白な場合は，地方税法７２条の２２第９項の趣旨に違反する。


イ　また，一審被告らは，地方税法７２条の２２第９項の税負担の比較を過去の複数年度の比較によることが許されると主張する。しかし，同項には過去の複数年度の比較を前提とすることをうかがわせる文言は見当らないし，こうした比較を認めると，過去の期間の抽出方法により数値の操作による恣意的な運用が可能となってしまい，同項の「歯止め」が効かなくなるので，そのような解釈は許されない。一審被告らが引用する平成１２年２月２４日の内閣法制局第一部長の答弁も，外形標準課税導入後の期間の比較を問題としているのであり，２日前の閣議口頭了解を合わせ考えれば，この答弁を一審被告らの主張の根拠とすることはできない。恣意的な解釈を許さないという趣旨からは，「あるべき所得」という不明確な概念を同項の「均衡」の解釈に持ち込むことも許されない。
ウ　さらに，地方税法７２条の２２第９項の「著しく均衡を失しない」は，他の地方公共団体への影響の観点から，地方自治体の課税自主権の行使の上限に相当する事業税の制限税率を標準税率の１．１倍と定めた同条８項と統一的に解釈されるべきである。すなわち，同条８項の趣旨は，税制を変更するに当たって当然生ずる「若干の差異」を許容する趣旨に過ぎないことからすると，同条９項の場合に，新基準（外形基準）による事業税収総額が旧基準（所得基準）によるそれの２倍を超えるといったことは論外である。
エ　本件条例による外形標準課税の導入目的が「税収の増加」に当たることが明白な場合であるので，本件条例は，それだけの理由から地方税法７２条の２２第９項に違反する。また，本件条例の制定に当たって，一審被告東京都がバブル経済期を含めるために，過去の複数年度の税負担の比較を行っており，この点からも，本件条例は，地方税法７２条の２２第９項に違反する。さらに，本件条例による外形標準課税が導入された平成１２事業年度に係る，一審原告らの法人事業税については，新基準による納税額は旧基準によるものの約７．７倍にも達する（甲１０１）し，平成１３事業年度に係る法人事業税に至っては，新基準による納税額が旧基準によるものの約３６５２倍という異常なものとなっている（甲２５７）。これらから見ても，本件条例は，地方税法７２条の２２第８項の制限税率をはるかに上回り，「明らかに」著しく均衡を失するものであり，地方税法７２条の２２第９項に違反する。
（１０）　国家賠償請求について
ア　本件条例の制定行為の違法性及び故意・過失は，本件条例の内容それ自体の違憲性ないし違法性が認められるかという点及び一審被告東京都知事らの本件条例の制定行為を構成する各行為が，公務員の職務上の行動準則に違反していたかという点を総合的に考慮した上で，本件条例の制定行為全体が客観的な法秩序の要請に適合しないと判断できる場合には，国家賠償法１条１項の「違法性」が認められ，かつ，それと一元的に，本件条例の制定行為に当たっての一審被告東京都知事らの「故意・過失」を認めることができる。在宅投票事件に関する昀高裁判所昭和６０年１１月２１日第１小法廷判決民集３９巻７号１５１２頁が国会議員の立法行為への国家賠償法の適用について判示しているが，①上記判決の事案は「立法の不作為」が直接の論点となっていて，しかも，立法行為を行う行わないという「立法制定自体」のみが問題となっていたのに対し，本件では条例が現に立案・制定されたこと（「作為」）が論点となっていて，しかも，「立法行為の過程」も問題となっていること，②上記判決では憲法５１条の免責特権が認められる国会議員の活動内容が問われているのに対し，本件ではそのような免責特権が認められていない一審被告東京都知事らの行為が問題となっていることなど，上記判決の事案は，本件とは明らかに事案を異にし，本件は上記判決の射程外である。イ　本件条例が違憲・違法であることは，上記のとおりであり，一審被告東京都知事らの本件条例の制定に向けた一連の行為には，以下に述べる数々の公務員としての職務上の行動準則違反が認められ，本件条例の制定行為全体が客観的な法秩序の要請に適合しないので，国家賠償法１条１項の違法性及び故意・過失が認められる。すなわち，一審被告東京都知事及び一審被告東京都の主税局長らにおいては，①本件条例の制定に当たり必要な調査を行うべきであったのに，本件条例と憲法及び地方税法その他の関係法令との関係，銀行業の実情等も含めた立法事実の有無，業務粗利益や銀行業の収入といった基本的な概念等について必要な調査義務を尽くさなかったこと，②本件条例の制定に当たり，極く少数の者によりあえて密室で検討し，更には，虚言を用いて一審原告らを欺くなどして，納税者である一審原告らの意見を反映させる機会を意図的に奪ったこと，③本件条例の構想公表直後から相次いだ政府関係者，法学者等有識者の批判的な指摘や反対意見から，本件条例が違憲・違法である可能性を認識しながら，本件条例の立案・東京都議会への提出・公布などの本件条例の制定行為をあえて強行したこと，④東京都議会における審議の際に，虚偽又は誤導の答弁を行ったこと，以上の行為は，いずれも職務上の行動準則に反するものである。また，東京都議会議員においても，本件条例案の審議に際し，本件条例の違憲・違法である可能性を認識していた以上，本件条例案を否決すべきであったのに，あえてこれを可決成立させた違法がある。ウ　「繰延税金資産」については，一審原告らが将来の課税所得をこれに応じて減少させる権利ないし利益を有していたものであるが，本件条例が適用されたことにより一審原告らの上記権利ないし利益は現実に失われたのであるから，その減少は，当期利益の減少と共に，民法及び国家賠償法上の損害を構成するというべきである。事後的に，裁判により本件条例の無効が確定したからといって，一審原告らの繰延税金資産という企業価値を構成するものが低下した事実までも回復させるわけではないから，一審原告らに発生した損害が遡って否定される性質のものではあり得ない。この点は，「当期利益」の減少についても同様である。一審原告八十二銀行，一審原告福岡銀行及び一審原告みずほ信託銀行についての，平成１２事業年度における繰延税金資産及び当期利益の減少額は，それぞれ２億３０００万円，６８００万円及び１１億５６００万円にも及んでいる。


また，本件条例の構想の公表によって下落した一審原告らの株価についても，その後発表前の水準に株価が回復したとしても，「回復するまでの間」に一審原告らが被った損害は回復されるものではない。さらに，本件条例が一審原告らの営業活動に及ぼす影響は多種多様であって，日々その損害が波及し莫大な金額に及ぶことは，経済社会の通常の経験則上当然に認められ得るところであり，このような悪影響による財産的及び非財産的損害の具体的な損害額については，民事訴訟法２４８条に基づき認定されるべきである。
原判決が少額な損害の認定をした一審原告八十二銀行及び一審原告福岡銀行は，一審原告らの中では相対的に小規模な地方銀行であるが，これら両行においては，かえって貸出余力の低下による影響が大きく，得べかりし利益である利子収入の減少額は，優に１億円を超えている。同じく原判決が少額の損害額を認定した一審原告みずほ信託銀行は，非公開会社であるといっても，資金調達・運用の円滑化の観点からは，預金者を含む債権者等に対する信用確保が極めて重要である等の点は，公開会社と変わらないし，自己資本比率が他の一審原告らと比較して極めて高いために，かえって，本件条例により現実に低下する同比率は大きくなっており，貸出余力の低下による利子収入の減少額は，優に１億円を超えている。以上によれば，一審原告らには原判決以上の損害額の賠償請求が認められるべきであるし，また，他の一審原告らと比べて低額の損害賠償しか認められなかった上記一審原告３行についても他の一審原告らと同様な損害額の賠償請求が認められるべきである。
２　一審被告らの主張
（１）　本件条例の無効確認請求の争訟性について
一審原告らの本件条例の無効確認請求は，本件条例が一般的・抽象的に憲法ないし法律に適合するか否かの審査を求めるものである。しかし，本件条例が制定され施行されただけでは，一審原告らに具体的な納税義務は生じないのであるから，いずれにせよ，当事者間の具体的な権利義務又は法律関係に関する紛争を対象とするものとはいえないので，「法律上の争訟」に当たらず，この請求に係る訴えを却下した原判決は相当である。
（２）　租税債務不存在確認請求の適法性について
標記の訴えは，要するに，本件条例が一般的・抽象的に憲法ないし法律に適合するか否かの審査を求めるものであるから不適法であり，この請求に係る訴えを却下した原判決は相当である。
（３）　本件条例の憲法１４条違反について
ア　本件条例は，一審原告らを含めた大手銀行をねらい撃ちしたものではない。すなわち，銀行業等（特に，大手銀行）については，他の大規模企業には全く見られない特有の問題があることが明確に証明され，別扱いをすることに十分な合理性があると判断されるに至った。そこで，一審被告東京都知事は，資金量５兆円以上の大手銀行に限って外形標準課税を行うこととする本件条例案を提案し，東京都議会で原案どおり可決されたのである。確かに，本件条例の適用を受ける課税対象法人事業者の数は限られるが，合理性に裏打ちされて，別異の取扱いを定めるものであるから，憲法１４条に違反するものではない。
イ　ここ数年にわたっての銀行業等の業務粗利益と事業税額の推移，他の業種の売上総利益と事業税額の推移と対比し，これを法人の事業活動が地方公共団体の行政サービスから受ける受益という観点から見ると，銀行業等の「事業の情況」は，負担の公平を著しく損なうものであることが明らかであった。そこで，本件条例は，そうした銀行業等の「事業の情況」にかんがみ，銀行業等に対して所得課税を継続すると当該事業の活動量に応じた課税ができないため，外形標準課税を導入して税負担の実質的な公平性を確保しようとしたものである。また，昭和５９年度から平成１０年度までの１５年間の一審被告東京都の法人事業税の税収額について，全法人と主要銀行とを比較する（乙３の１１）と，主要銀行の税収動向が不安定であることは明らかであり，これによって表される銀行業等の法人事業税の不安定性は見逃すことができない事態である。本件条例は，このような銀行業等特有の事業の情況にかんがみ，外形標準課税を導入することにより，銀行業等からの法人事業税の税収を安定させ，一審被告東京都の安定的な税収を確保しようとしたものであり，いずれの立法目的も正当であることは明らかである。
ウ　銀行業等は，不良債権処理に係る損失額が多額に及ぶため，いわゆるバブル経済期よりも業務粗利益を上げていながら，所得課税による法人事業税をほとんど負担していないのが実情であり，しかも，このような情況は銀行業等のみに限られる特有なものである。本件条例は，銀行業等のこうした事業の情況にかんがみ，地方税法７２条の１９に基づき，銀行業等に限定して外形標準課税を行うこととしたものであって，外形標準課税の対象を銀行業等に限定したことは区別態様として合理的であり，実質的公平を図る方策として，公平性の原則に適合するものである。ちなみに，本件条例に基づく申告納税の初年度である平成１３年度の銀行業等の納税額は１０２９億円であり，同年度の事業税納税総額１兆０７０９億円の９．６％となるところ，昭和５９年度から平成１０年度までの１５年間における事業税納税総額に対する主要銀行の納税額の割合は９．８％（乙３の１０４）であったから，上記初年度の比率はこの範囲内に収まっている。
また，一審原告らは，本件条例が目的と手段との関連性においても著しく合理性を欠くと主張するが，上記イの正当な目的を実現する手段として，銀行業等の業務を昀もよく網羅的に表す「業務粗利益」を課税標準としたものであるから，本件条例は，その目的と手段の関連性においても合理性を有することは明らかである。エ　本件条例が適用対象を資金量５兆円以上の銀行業等に限定したのは，中小金融機関を含む中小零細企業に配慮したためであり，こうした選択は一審被告東京都の政策的判断にゆだねられるべき問題である。東京都内の事業所７７万１６５５中，その９８．２％である７５万７８７６が中小規模事業所であり（乙３の４９），そのうちには昀先端技術を有するものも少なくなく，その経営安定化と活性化は，一審被告東京都の主要な政策目標の一つである。こうした中小企業に資金を供給する役目を果たしているのが，信用金庫，信用組合等のいわゆる中小金融機関であり，これらの金融機関に外形標準課税を適用するとその経営に与える影響のほか，その税負担増が貸出金利の引上げといった形で中小零細企業に転嫁されることが憂慮されることから，本件条例の適用対象から除外したものである。
（４）　本件条例の憲法９４条違反について


地方公共団体も憲法上独立の統治団体であって憲法上固有の課税権が承認されている。この地方公共団体（地方税法上は「地方団体」）の課税権は，地方自治に不可欠の要素であり，地方公共団体の自治権の一環として憲法によって直接に地方公共団体に与えられている。地方税法３条は，同法の定めるところにより，地方公共団体が条例により課税要件等を規定することができるとしており，この意味で同法は「枠法（準則法）」であるとされている。そして，地方税法７２条の１９も，超過課税，法定外税及び不均一課税（同法６条）と並んで，地方公共団体の課税自主権の行使を認めた規定であり，地方税法７２条の１９に基づく本件条例も，課税自主権行使の一つである。課税自主権の行使の適否は，昀終的には，当該地方公共団体の住民の判断によることになり，司法の判断においても，そうした地方公共団体の判断は昀大限尊重されるべきである。
そして，地方分権一括法が制定され，国と地方との関係を対等に位置づけて地方の自主性を高めようとしている今日，地方公共団体の課税自主権については，自主財政主義の趣旨にかんがみて，国法といえども地方公共団体の自主（独立）財源の確保等その自主性を十分に尊重すべきであって，特に，外形標準課税を「一般概念」で地方公共団体の条例に委任している地方税法７２条の１９の解釈についても，そうした考え方が当てはまるものというべきである。
（５）　本件条例の憲法３１条等違反について
ア　行政処分の手続に憲法３１条の適用ないし類推適用があることは別段異論がないが，多元的価値観等の調整過程を経て一般的・抽象的な規範を定立する立法行為には，憲法３１条を類推適用する余地はなく，その点は，国の立法行為に限らず，本件条例の制定のような，地方自治及びこれに基づく立法権が憲法上保障されている地方自治体の立法行為についても同様である。そもそも，本件条例のような租税に関する法律，条例は，これに基づく一定の手続（納税義務者による申告，行政庁による更正・決定処分等）を経ることによって，初めて国民・住民の具体的納税義務が生ずるのであり，法律，条例が施行されても，それだけでは具体的納税義務は生じないので，この点で本件条例の制定・施行と行政処分たる課税処分とを同視することはできない。本件条例は，平成１２年４月１日以降開始する事業年度の末日における資金量が５兆円以上の銀行業等に適用されるものであることを一般的，抽象的に定めているのに過ぎず，一審原告らが主張するように，一審原告ら大手銀行を特定の名宛人とするものではない。
イ　一審原告らは，本件条例の立案過程で，一審被告東京都が銀行側の問い合わせに虚偽の回答をしたことが，憲法３１条の適正手続に違反すると主張するが，条例案の立案過程は，地方自治体内部において条例提案権者が行っている単なる準備行為に過ぎず，適正手続の問題とは無関係な場面である。本件条例の制定過程においても，東京都議会の公聴会等で銀行側の意見聴取の機会も設けているし，他の参考人の意見も聴いた上で，東京都議会議員の圧倒的多数の賛成により可決成立したもので，適正手続を問題にする余地は全くない。
ウ　仮に，一審原告らが主張するように，成田新法事件に関する昀高裁判所平成４年７月１日大法廷判決の判示の趣旨が及ぶとしても，本件条例により「制限を受ける権利利益の内容，性質，制限の程度」の点に関しては，一審原告らが主張する繰延税金資産及び純利益の減少，資金調達コストは，「法律上の損害」に当たらないし，仮に，これに当たるとしても，一審原告らの企業規模からすれば，決して大きいものであるということはできない。また，一審原告らの信用や国際競争力の低下についても，企業に対する信用は，企業の経営状況・経営能力全体に対する評価の結果であって，租税制度のみによって決まるものではない。更にいえば，一審原告らに信用や国際競争力の低下が仮にあるとすれば，それは多額の不良債権を抱えその処理が一向に進まないばかりか増加さえしていることに起因していることは，社会一般に認知されているところである。一方，本件条例により「達成しようとする公益の内容，程度，緊急性」の点に関しては，１２００万人の都民を抱える一審被告東京都には，膨大な行政需要にこたえ行政サービスを提供する責務があり，税収の落ち込みにより厳しい財政運営を迫られる中，投資的経費の削減，経常経費の見直し，全職員の給料カット等，歳出削減に昀大限の努力を行ってきているが，それにも限界があり，本件条例の制定により見込まれる増収（年間１０００億円程度）を行政サービスに振り向けることにより，これをはるかに超える効果が見込まれる。以上のとおり，上記判決が示した基準に照らした比較考量によっても，一審原告らに告知及び聴聞の機会が保障されるものではない。ちなみに，地方税法上条例制定に当たって聴聞を義務づけられているのは，固定資産税に関する同法３５０条２項のみであって，事業税にはそうした規定はない。
（６）　事業税の性格について
ア　事業税は，事業に担税力を見い出し，地方公共団体の提供する行政サービスを受けながら事業を営んでいるという，事業と行政サービスとの受益関係に着目して課される「応益税」である。


すなわち，昭和２９年及び３０年の地方税法改正においても，所管官庁である当時の自治庁は，国会答弁等において，事業税の法的性格は応益的性格が前提であることが立法過程において一貫して説明されている。また，そこでは，外形標準課税を例外業種に限定するような説明はされておらず，むしろ，漸次課税標準を売上金額に切り替えて行って，いろいろな問題の是正を図りながら，事業税を育てていきたい旨の将来展望が示されている。昭和２９年の改正法も，応益原則を事業税の課税の正当根拠としていたシャウプ勧告の趣旨をできる限り生かそうとして制定されたものである。結局，立法当時のわが国の経済状況等から，大半の業種の課税標準を「所得」とせざるを得なかったのであるが，事業税の制度的な本質としては，応益原則に立脚して制定されていることは明らかである。イ　また，租税が，原判決がいうように，「能力に応じて課されるものであり，」「公共サービスの対価としての性質を有しない」ものであるからとって，直ちに応能原則に結びつくものではない。能力に応じた課税とは，租税の負担能力である担税力を意味するもの（「応能」の概念）であって，課税の根拠を示す基本的考え方である「応能原則」，「応益原則」と相互に対応する関係にあるわけではない。また，課税標準は，「応能原則」，「応益原則」といった税の性格に従って論理必然的に決定されるものではなく，その時々の財政上の理由や経済の状況に応じて，租税政策により選択されるべきものであり，「応能原則」によっているからといって，直ちに「所得」を課税標準とすべきであるということにはならない。憲法１４条は，確かに，「担税力に応じた課税」を求めているが，それは，「応能」概念を要請するにとどまり，所得を課税標準とする「応能原則」とすることまで求めているものではない。そして，事業税の課税標準としての「所得」は，応能原則とされる法人税法等の「所得」概念とは異質であり，応益原則に基づく概念であり，地方税法７２条の１９は，「所得」を課税標準としたのでは事業税の応益税としての性格を適切に反映できない場合を想定して，その場合の是正措置として設けられているものである。
ウ　さらに，法人税額や所得税額の算出に当たって，事業税額を損金や経費に算入することが認められているのは，原判決がいうような技術的な規定にとどまらず，事業税が事業の費用，行政サービスの対価であるという応益的な考え方に基づくものである。また，地方税法７２条の１４や７２条の１５は，法人の国外所得を除外して所得計算しているが，これは，国外の事業活動は都道府県の提供する行政サービスとの応益関係がないからであり，この点は事業税を応能税であるとすると，整合性ある説明ができなくなってしまう。
エ　以上のほか，①比例税率とするか累進税率とするかの問題は，応益原則であれば，必ず比例税率でなければならないという性格の問題ではないこと，②法人事業税は法人税の附加税ではないこと，③政府の税制調査会の外形標準課税導入の動きは，必ずしも法律改正による事業税の応益課税化ではなく，応益課税としての税の性格の明確化を一層図ろうとするものであること，④法人事業税は所得を課税標準とすることで，原則的には禁止されている法人住民税との二重課税となっていること，⑤海外投資等損失準備金等事業税が応益課税であることからしか，説明できない事業税特有の加算減算項目があることを合わせ考えれば，現行事業税が応益原則に基づいて課される税であることは明らかであり，これを所得課税を原則とする応能原則の立場に立つものと判断した原判決には，重大な誤りがある。（７）　地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」についてア　一審原告らは，戦前の営業税からの沿革から見て，現行地方税法７２条の１９の「事業の情況」とは，所得の捕捉の困難性が認められる業種あるいは小規模な事業など極めて限定された場合にのみ適用される趣旨と解すべきであると主張する。しかし，こうした主張は，大正１５年の営業税が，現行事業税とは異なる時代背景の下に成立したものであることや，地方税制についての考え方が，明治憲法と現行憲法とでは全く異なることを完全に無視した議論であり，「事業」を課税客体とする応益税としての現行事業税は，原則として営業収益に課される大正１５年当時の地方税である営業税や，この営業税を改組してすべて営業収益を課税標準とした昭和１５年の国税である営業税とは，税の性格が基本的に異なるものである。また，地方税法７２条の１９が現実にはワークしない規定であるとの一審原告らの主張も誤りであることは，現に，昭和５２年に全国知事会がこの規定を活用して，製造業を対象とした外形標準課税を導入しようとした経過や，当時の自治省税務局長の国会答弁から明らかである。その他一審原告らが引用する有識者の意見は，外形標準課税はすべての業種を対象として「広く薄く」課税すべきものであるとするが，これらの意見は，地方税法７２条の１９の規定の解釈適用による外形標準課税を論ずるものではなく，法律改正による立法論としての外形標準課税を主眼として述べるもので，筋違いの議論である。
イ　地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」は，文字どおり読めば，「事業のそのときの情況，状態，有様に応じて」としか読めず，例外４業種について例外的取扱いをするに至った事情ないしはこれに準ずる事情があることを要件としていないのであるから，その文理からは，原判決のような限定的な解釈をすることはできない。原判決がいうような限定的な解釈は，本件訴訟が提起された後に初めて言い出された極めて特異な見解である。また，原判決がいうように，法人事業税が応能課税であるとすると，応益課税の考え方を採っていることが明らかな例外４業種についての説明と矛盾するし，例外４業種については，「所得」が担税力の指標として機能していないというのであれば，同じ応能課税である所得税についても，「所得」は担税力の指標として適切でないということになりかねない。そもそも，事業税の課税客体は「事業」であり，課税標準もこの課税客体を数量化したものであるから，事業税の課税標準としての「所得」は，事業の規模又は活動量を表す指標であることになり，法人税等の課税標準である「所得」とは明らかに意味が異なっている。事業税の課税標準を規定する地方税法７２条１項は，「所得及び清算所得又は収入金額」と並列的に規定するだけで，「所得」が原則で「収入金額」が例外であるとは規定していないのである。


確かに，地方税法７２条の１２は，大半の業種の課税標準を「所得」と規定している。しかし，地方税法７２条の１９が例外４業種について「収入金額」という外形標準課税標準を採用しているのは，「所得」を課税標準とすると，その事業の規模又は活動量が大きいにもかかわらず，事業税額が本来負担すべき税額よりも少額となり，事業税の応益的性格が反映できなくなるためである。例外４業種以外の業種について，「所得」を事業税の課税標準としたのは，事業税の応益的性格を認めつつも，昭和２９年等立法当時の経済情勢に配慮しただけのものである。事業税の課税客体と課税標準の関係や，事業活動と都道府県の提供する行政サービスの応益関係に着目すれば，事業税の課税標準は，事業の規模や活動量を昀も適切に表すものであることが望ましく，本来的には，所得よりも，例外４業種に適用されているように，外形的なものとすることが適当である。したがって，地方税法の事業税の関連諸規定を総合して体系的に解釈すれば，地方税法７２条の１９の存在意義は，「事業の情況」によって，所得を課税標準とすることが相応しくない不都合・不合理な情況がある場合に，同条の規定を用いて外形標準課税を行うことができるとするところにあり，「事業の情況に応じ」は，「所得」を課税標準として課税すると不公平な結果となる事情を広く含む概念ということになる。ウ　地方税７２条の１９は，要件自体が不確定概念で，発動のための具体的適用要件が定められていないのであるから，地方公共団体が条例によりその具体的な定めをすることについて，一定の立法裁量を与えたものと解するほかはない。そして，その立法裁量を行使するに当たっては，事業税の性格である「応益原則」や法の一般原則である「公平原則」に照らして，適法性，妥当性を判断すべきことになる。前者からは，課税標準が事業の規模や活動量を適切に反映するものであることが求められるし，後者からは，同一規模の事業を行っている他の業種と比較して税負担が著しく低くならないようにすることが求められる。
旧自治省の公式見解における地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」の解釈は，「①相当規模の事業活動を行っているにもかかわらず，その事業の規模に比して税負担が著しく低いことが常態であるため一定期間の所得を課税標準としては，受益の程度に応ずる負担を求めることが困難な情況にある場合，②所得を課税標準としているため同一規模の事業を行っている異種の事業の間に税負担の不均衡が生じている情況にある場合」の例示のいずれかに該当する場合には，一定の業種の法人に限定して外形標準課税を導入することができるものとしている（乙１の４７の１）。また，本件条例の構想が公表された直後の平成１２年２月２４日の衆議院地方行政委員会で示された内閣法制局の見解（以下「内閣法制局見解」という。乙６の３１）における「事業の情況に応じ」の解釈は，「①基本的には，所得を課税標準としてとっていたのでは事業税の負担がその受益の程度に比して相当に低いということが常態化しているような業種」，②「非常に景気感応性が高くて毎年の事業税の納付額が大きく極端に動くというふうなことで，地方公共団体の安定的なサービスの提供に障害があるもの」のいずれかに該当すると判断される場合を指すとするもので，この場合には，当該業種について地方税法７２条の１９を適用して，外形標準課税を導入することができるとしている。「事業の情況に応じ」の解釈は，基本的にこの２つの見解によるべきであると考えられる。エ　銀行業等においては，いわゆるバブル経済期よりも大きな業務粗利益を上げ，事業活動も活発に行われ，それに応じた行税サービスの受益があるにもかかわらず，不良債権処理に係る損失が多額に及ぶため，昀終的には所得が極端に減少する情況にあるから，事業の活動量に比して事業税負担が著しく低いことが常態化し，一定期間の所得を課税標準としたのでは，行税サービスの受益の程度に応ずる事業税負担を求めることが困難な情況にある。税収動向も極めて不安定であり，今後も，相当の事業年度にわたって不良債権処理を行わなければならないため，所得の発生が見込まれず，「所得」を課税標準とした事業税であれば，事業活動に見合った負担をほとんど期待できない。こうした情況は，銀行業等の事業構造によるものであり，しかも，銀行業等のみに認められるものであって，他の業種との間で税負担の不均衡が生じている。つまり，「所得」を課税標準としたのでは，税負担の公平性・安定性が確保できず，応益税とされる事業税の機能を維持できないこととなっていた。東京都における銀行業等のこのような情況は，具体的には，旧自治省の公式見解や内閣法制局見解によれば，地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」外形標準課税を導入できる場合に該当することは明らかであり，税負担の公平性・安定性を確保するために，本件条例により外形標準課税が導入されたのである。
銀行業等がバブル経済期よりも大きな業務粗利益を上げながら，法人事業税をほとんど負担していない事態は，バブル経済とその崩壊後におけるわが国の金融政策とその下における銀行業等の経営実態等を反映したもので，決して，原判決がいうような一時的な景気状況や個々の銀行の経営手段の相違によってもたらされたものではない。銀行業等がバブル経済期よりも大きな「業務粗利益」を上げていることは，政府の低金利政策と深く結びついており，わが国金融における制度的・構造的問題に係わっている。
以上のとおり，本件外形標準課税は，地方税法７２条の１９の「事業の情況に応じ」を適切に適用したものであって，原判決は，同条の誤った解釈適用により，本件外形標準課税の適法性について誤った結論を出している。
（８）　課税標準としての「業務粗利益」について


ア　地方税法７２条の１９を適用して外形標準課税を行う場合には，課税標準としての「所得」が事業の規模又は活動量を表す指標としての課税標準として不適切であるということが出発点である。銀行業等とそれ以外の業種を比較する際に，どのような指標を用いるのが適切であるかについては，検討の余地がある。同条が規定する「売上金額」は，銀行業等における売上に相当する経常収益に該当すると考えられるが，その大半を占める資金運用収益は，金利変動の影響を強く受けることから安定性に欠けるので不適当である。売上金額に昀も近い外形基準としては，資金調達費用を差し引いた「業務粗利益」が考えられ，これによれば，貸出金利と借入金利の双方について金利変動の影響が相殺される結果，比較的安定しており，比較対照の指標として適当であると考えられる。銀行業等以外の業種における「売上総利益」は，売上高から売上原価を差し引いたものであり，銀行業等の「業務粗利益」とそれ以外の業種の「売上総利益」は，いずれも「売上」から「仕入」を差し引いた「粗利」であるから，銀行業等における業務粗利益は，その他の業務における売上総利益に相当するもので，相互に比較可能な概念といえる。この比較対照はあくまで事業の規模又は活動量を比較するという土俵におけるものであり，「業務粗利益」と「売上総利益」が法律学上，会計学上厳密な意味で同じものであって違いがないといっているわけではない。
なお，加算型の付加価値が事業税の外形基準として相応しいことは確かではあるが，銀行の付加価値については明確な定義が定まっていない。一般に付加価値は，「支払利子－受取利子」として計算されるのが基本といわれているが，銀行における支払利子は，預金者に対するものであるので，企業への貸付利子である受取利子より少なく，付加価値がマイナスとして計算されてしまうことから，銀行業等にそのままこれを適用することはできない。
イ　「業務粗利益」は，当初は銀行に対する監督当局による監督目的から導入されたものであるが，その後，銀行法施行規則１９条の２等に規定されるデイスクロージャーの開示項目とされたのであって，「業務粗利益」は，単に監督目的にとどまらず，投資家だけではなく，広く一般の利用者等を保護するために，対外的な公表が義務付けられた指標であり，あたかも，証券取引法の適用のある限られた大会社の損益計算書に記載を求められている「売上総利益」と同様の重要性を有する指標と考えられる。そして，「業務粗利益」は，銀行業等の固有業務をはじめとするほとんどの業務から生じた収益を示す指標であり，銀行業等の業務活動の成果をほとんど網羅している。全国銀行協会の「ドクター・ビッグバンのよくわかる銀行のデイスクロージャー」（乙７の１５）でも，一般事業会社の損益計算書と銀行の損益計算書は基本的に同じで，「売上総利益」と「業務粗利益」とを同じ概念として認識している。このほか，個別の銀行や信用金庫等のデイスクロージャー誌やホームページ等（乙７の４３ないし４７）でも，「業務粗利益」が「売上総利益」に相当するとか，「業務粗利益」が銀行の本来業務に係る収益性を示すものである等の説明がされている。
ウ　「業務粗利益」は，「売上総利益」と同様に，貸倒損失を控除する前の数値であるし，本件外形標準課税における「業務粗利益」は，銀行業等における「事業」を数量化したものであるから，当然に貸倒損失を控除すべきということにはならない。過去の貸付の失敗から発生した貸倒損失は，銀行の収益を生み出すための資本である「貸付元本」としての貸付金が侵食ないし毀損されたのであって，銀行の現在の事業の規模又は活動量とは何ら関連性を有しないし，会計上も貸出金利息に直接対応する費用ではあり得ない。貸倒れは，損益計算書上貸倒引当金繰入額又は貸出金償却として「営業経費」のうち「その他の経常費用」に計上されるだけで，会計上「売上」の減少とは評価されないし，所得税法上，貸倒引当金は売上原価とは別に引当金として必要経費に参入され（同法５２条），法人税法上も，貸倒引当金は売上原価とは別に引当金として損金に算入されることになっているから（同法５２条），貸倒れは，会計上も税法上も「売上原価」を構成しない。また，貸倒引当金の計上に当たっては，例えば，不良債権の債務者区分の認定（「破綻懸念先」等）において，銀行の恣意が入らざるを得ない。いずれにせよ，貸倒による元本の毀損分を，外形標準課税の課税標準から控除することは相当でない。エ　以上のとおりであるので，「業務粗利益」は，地方税７２条の１９の規定による外形基準として適当である。
（９）　地方税法７２条の２２第９項の均衡要件についてア　地方税法７２条の２２第９項の均衡要件の解釈に関する旧自治省の公式見解は，外形標準課税採用の趣旨の一つに「安定的な税収の確保」があり，単年度の税収による判断では，単発的偶発的な事情等による税収の変動の影響を受ける可能性があって適当ではなく，相当期間における税収の平均値等を参考にすることが適切妥当であるので，当該業種の一定期間における所得課税を行った場合の事業税収入と外形標準課税を行った場合の事業税収入とが著しく異ならないような水準とすることが適当であるというものである。また，内閣法制局見解でも，外形標準課税によって増加する税負担の均衡については，当該外形標準課税を導入する年とか，その後２，３年とかいう短い期間ではなくて，中長期的に見て税負担の均衡が図られるかという問題であるし，また，外形標準課税を導入することとした目的等の事情も考慮すべきであるというものである。一審被告東京都が本件条例の税率を決定する際に，バブル経済期前，バブル経済期，バブル経済期後の１５年間（昭和５９年度から平成１０年度まで）の税収実績を勘案し，所得課税との均衡が図られることを確認したことは，以上の旧自治省の公式見解や内閣法制局見解に沿ったものである。そして，上記（３）イで述べたとおり，本件条例に基づく申告納税の初年度である平成１３年度の銀行業等の納税額は１０２９億円で，同年度の事業税納税額総額１兆０７０９億円の９．６％であるところ，この割合は，昭和５９年度から平成１０年度までの１５年間における事業税納税総額に対する主要銀行の納税額の割合である９．８％の範囲内に入っており（乙３の１０４），銀行業等と全業種との対比における納税割合の不均衡は，本件条例によって是正され適正に均衡が回復されたと評価すべきである。


平成１５年(ネ)第２４６７号，同年(ネ)第３７８７号，同年(ネ)第３８１０号出版差止請求控訴，同附帯控訴事件（原審・東京地方裁判所平成１１年(ワ)第１３６９１号）
口頭弁論終結の日　平成１６年３月１日
判　　　　　　　決
控訴人・附帯被控訴人（以下「一審原告」という。）
Ａ控訴人・附帯被控訴人（以下「一審原告」という。）
Ｂ控訴人・附帯被控訴人（以下「一審原告」という。）
Ｃ控訴人・附帯被控訴人（以下「一審原告」という。）
Ｄ控訴人・附帯被控訴人（以下「一審原告」という。）
Ｅ控訴人・附帯被控訴人（以下「一審原告」という。）
Ｆ控訴人・附帯被控訴人（以下「一審原告」という。）
Ｇ控訴人・附帯被控訴人（以下「一審原告」という。）
Ｈ上記８名訴訟代理人弁護士　        藤原宏高同                                堀籠佳典同                         　　　九石拓也同                        　　　　平岡敦同訴訟復代理人弁護士              澤田行助被控訴人・附帯控訴人（以下「一審被告」という。）
青葉出版株式会社
被控訴人・附帯控訴人（以下「一審被告」という。）
株式会社教育同人社
被控訴人・附帯控訴人（以下「一審被告」という。）
株式会社日本標準
被控訴人・附帯控訴人（以下「一審被告」という。）
株式会社光文書院
被控訴人・附帯控訴人（以下「一審被告」という。）
株式会社新学社
上記５名訴訟代理人弁護士　　　　　岡邦俊
同　　　　　　　　　　　　　　　　前田哲男
同　　　　　　　　　　　　　　　　近藤夏
一審被告株式会社日本標準訴訟代理人弁護士
朝倉正幸
被控訴人・附帯控訴人（以下「一審被告」という。）
株式会社文溪堂
同訴訟代理人弁護士　　　　　　　　石田英遠
同                          　　　青柳良則
主　　       　文
１　一審被告株式会社新学社の本件附帯控訴に基づき，原判決中，一審原告Ａの同一審被告に対する差止請求以外の請求に係る同一審被告敗訴部分を次のとおり変更する。
(1)　一審被告株式会社新学社は，一審原告Ａに対し，金９９万７４６９円及びこれに対する本判決別紙新学社関係遅延損害金目録記載の金員を支払え。(2)　一審原告Ａの一審被告株式会社新学社に対するその余の請求を棄却する。
２　一審原告Ａを除くその余の一審原告らの本件控訴に基づき，原判決中，同一審原告らの一審被告株式会社新学社に対する差止請求以外の請求に係る部分を次のとおり変更する。
(1)　一審被告株式会社新学社は，一審原告Ｂに対し，金１４２万２５２１円及びこれに対する本判決別紙新学社関係遅延損害金目録記載の金員を支払え。
(2)　一審被告株式会社新学社は，一審原告Ｃに対し，金２２１万５２２０円及びこれに対する本判決別紙新学社関係遅延損害金目録記載の金員を支払え。
(3)　一審被告株式会社新学社は，一審原告Ｄに対し，金６０万６９０１円及びこれに対する本判決別紙新学社関係遅延損害金目録記載の金員を支払え。(4)　一審被告株式会社新学社は，一審原告Ｅに対し，金１２６万００４３円及びこれに対する本判決別紙新学社関係遅延損害金目録記載の金員を支払え。
(5)　一審被告株式会社新学社は，一審原告Ｆに対し，金１７８万４８４７円及びこれに対する本判決別紙新学社関係遅延損害金目録記載の金員を支払え。
(6)　一審被告株式会社新学社は，一審原告Ｇに対し，金９４万５３８５円及びこれに対する本判決別紙新学社関係遅延損害金目録記載の金員を支払え。(7)　一審被告株式会社新学社は，一審原告Ｈに対し，金７７万６２４７円及びこれに対する本判決別紙新学社関係遅延損害金目録記載の金員を支払え。(8)　一審原告Ａを除くその余の一審原告らの一審被告株式会社新学社に対するその余の請求をいずれも棄却する。
３　一審原告Ａの本件控訴及び同一審原告を除くその余の一審原告らの一審被告ら（一審被告株式会社新学社を除く。）に対する本件控訴をいずれも棄却する。
４　一審被告株式会社新学社の一審原告Ａを除くその余の一審原告らに対する本件附帯控訴及び同一審被告を除くその余の一審被告らの本件附帯控訴をいずれも棄却する。
５　附帯控訴費用を除く訴訟費用は，第１，２審を通じてこれを１０分し，その１を一審被告らの負担とし，その余を一審原告らの負担とし，附帯控訴費用は一審被告らの負担とする。
６　この判決の第１項の(1)及び第２項の(1)ないし(7)は仮に執行することができる。
事実及び理由
第１　当事者の求めた裁判
（本件控訴事件）
１　一審原告ら


(1)　原判決中，差止請求以外の請求に係る部分を次のとおり変更する。(2)ア　一審被告らは，一審原告Ａに対し，連帯して金２億３５９３万４６１５円及び内金６３６万４１５９円に対する昭和５９年３月３１日から，内金６０６万５６２０円に対する昭和６０年３月３１日から，内金５９２万１９４３円に対する昭和６１年３月３１日から，内金７７８万０３４８円に対する昭和６２年３月３１日から，内金７４７万２７５６円に対する昭和６３年３月３１日から，内金６８１万９３７７円に対する平成元年３月３１日から，内金７５２万８４２８円に対する平成２年３月３１日から，内金９３７万５０３５円に対する平成３年３月３１日から，内金９４０万０５５０円に対する平成４年３月３１日から，内金２１１４万９２９４円に対する平成５年３月３１日から，内金２０６８万２０１１円に対する平成６年３月３１日から，内金１９０６万６９６５円に対する平成７年３月３１日から，内金１８４３万３６８９円に対する平成８年３月３１日から，内金１８３１万８８１４円に対する平成９年３月３１日から，内金１６２５万３４３０円に対する平成１０年３月３１日から，内金１８８５万５３１８円に対する平成１１年３月３１日から，内金１９９６万３４７９円に対する平成１２年３月３１日から，内金１６４８万３３９９円に対する平成１２年１２月３１日から，各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
イ　一審被告らは，一審原告Ｂに対し，連帯して金１億６８６７万４０４３円及び内金６６５万１１４９円に対する昭和５６年３月３１日から，内金６７７万８１４９円に対する昭和５７年３月３１日から，内金６７９万２４７３円に対する昭和５８年３月３１日から，内金８１４万１８９７円に対する昭和５９年３月３１日から，内金７６４万３８７４円に対する昭和６０年３月３１日から，内金７２８万５８６２円に対する昭和６１年３月３１日から，内金７３４万０９５８円に対する昭和６２年３月３１日から，内金７１１万６４１１円に対する昭和６３年３月３１日から，内金６９２万０９００円に対する平成元年３月３１日から，内金７５１万４９５９円に対する平成２年３月３１日から，内金７８５万２０３５円に対する平成３年３月３１日から，内金６７４万４０２０円に対する平成４年３月３１日から，内金１０４０万８２１２円に対する平成５年３月３１日から，内金１０２８万３２８５円に対する平成６年３月３１日から，内金９３７万７９１６円に対する平成７年３月３１日から，内金８７４万１３２１円に対する平成８年３月３１日から，内金７９７万６７５２円に対する平成９年３月３１日から，内金６５９万７８７４円に対する平成１０年３月３１日から，内金８４３万２７９４円に対する平成１１年３月３１日から，内金９４６万５２１３円に対する平成１２年３月３１日から，内金１０６０万７９８９円に対する平成１２年１２月３１日から，各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。


ウ　一審被告らは，一審原告Ｃに対し，連帯して金２億４９７４万７３２２円及び内金１２９１万３０６５円に対する昭和５６年３月３１日から，内金１３４３万４４４６円に対する昭和５７年３月３１日から，内金１３５９万５６６３円に対する昭和５８年３月３１日から，内金１３８２万００６１円に対する昭和５９年３月３１日から，内金１３２７万０１６９円に対する昭和６０年３月３１日から，内金１２５７万０１８２円に対する昭和６１年３月３１日から，内金１２１３万８２４８円に対する昭和６２年３月３１日から，内金１１７９万２９５７円に対する昭和６３年３月３１日から，内金１１４５万８８３３円に対する平成元年３月３１日から，内金１１１２万３８２７円に対する平成２年３月３１日から，内金１１６６万４２８７円に対する平成３年３月３１日から，内金１１６５万１９９８円に対する平成４年３月３１日から，内金１０３４万６１６６円に対する平成５年３月３１日から，内金１２１５万６４５５円に対する平成６年３月３１日から，内金１０２２万８１５９円に対する平成７年３月３１日から，内金９８１万７６４３円に対する平成８年３月３１日から，内金１０５５万６８３４円に対する平成９年３月３１日から，内金１０４５万７３１４円に対する平成１０年３月３１日から，内金１１３７万０９９１円に対する平成１１年３月３１日から，内金１３８５万３５６０円に対する平成１２年３月３１日から，内金１１５２万６４６４円に対する平成１２年１２月３１日から，各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。エ　一審被告らは，一審原告Ｄに対し，連帯して金４９３７万９７３９円及び内金１０万８０２４円に対する昭和６２年３月３１日から，内金１０万６７９６円に対する昭和６３年３月３１日から，内金１０万６３４４円に対する平成元年３月３１日から，内金２０万１３１７円に対する平成２年３月３１日から，内金１９万３６３８円に対する平成３年３月３１日から，内金４９万２７２８円に対する平成４年３月３１日から，内金４０６万３５０５円に対する平成５年３月３１日から，内金４１０万６９８９円に対する平成６年３月３１日から，内金３７８万４７７６円に対する平成７年３月３１日から，内金３４３万３３８６円に対する平成８年３月３１日から，内金５７１万１１６６円に対する平成９年３月３１日から，内金６４８万０８２８円に対する平成１０年３月３１日から，内金５８７万９６４６円に対する平成１１年３月３１日から，内金９５５万５５４３円に対する平成１２年３月３１日から，内金５１５万５０５３円に対する平成１２年１２月３１日から，各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。オ　一審被告らは，一審原告Ｅに対し，連帯して金１億３９２９万０９５４円及び内金３１３万３６１７円に対する昭和５６年３月３１日から，内金３１４万０２４０円に対する昭和５７年３月３１日から，内金３０３万５８１７円に対する昭和５８年３月３１日から，内金２６８万１３８６円に対する昭和５９年３月３１日から，内金２５５万５６０３円に対する昭和６０年３月３１日から，内金２４９万５０６８円に対する昭和６１年３月３１日から，内金３７５万６３２９円に対する昭和６２年３月３１日から，内金３６２万０１９４円に対する昭和６３年３月３１日から，内金３３１万５９７３円に対する平成元年３月３１日から，内金１３９万１４９６円に対する平成２年３月３１日から，内金１８１万０８２７円に対する平成３年３月３１日から，内金４２６万０２０３円に対する平成４年３月３１日から，内金１２８３万９２６９円に対する平成５年３月３１日から，内金１２１８万２９９６円に対する平成６年３月３１日から，内金１２１４万１５０６円に対する平成７年３月３１日から，内金１１５７万００１７円に対する平成８年３月３１日から，内金１２０３万４６２２円に対する平成９年３月３１日から，内金１１７２万６９５１円に対する平成１０年３月３１日から，内金１２０４万７６３８円に対する平成１１年３月３１日から，内金１６２６万２５２５円に対する平成１２年３月３１日から，内金３２８万８６７７円に対する平成１２年１２月３１日から，各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。


カ　一審被告らは，一審原告Ｆに対し，連帯して金１億５００６万１３２７円及び内金６９４万９３７４円に対する昭和５６年３月３１日から，内金７１２万００９８円に対する昭和５７年３月３１日から，内金７３７万６９４６円に対する昭和５８年３月３１日から，内金７２９万０８４５円に対する昭和５９年３月３１日から，内金７３１万９６２５円に対する昭和６０年３月３１日から，内金７１０万４６０１円に対する昭和６１年３月３１日から，内金６５３万６６１９円に対する昭和６２年３月３１日から，内金６２２万１８６４円に対する昭和６３年３月３１日から，内金６３４万１７８８円に対する平成元年３月３１日から，内金６４５万４１３０円に対する平成２年３月３１日から，内金６５２万０１４９円に対する平成３年３月３１日から，内金６３３万３６６５円に対する平成４年３月３１日から，内金７７３万５４４５円に対する平成５年３月３１日から，内金７２６万１８４４円に対する平成６年３月３１日から，内金７９０万２０７２円に対する平成７年３月３１日から，内金７５８万６７０１円に対する平成８年３月３１日から，内金７５９万３７８６円に対する平成９年３月３１日から，内金６９７万４８９７円に対する平成１０年３月３１日から，内金７８８万７８４３円に対する平成１１年３月３１日から，内金１２３１万５６０９円に対する平成１２年３月３１日から，内金３２３万３４２６円に対する平成１２年１２月３１日から，各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
キ　一審被告らは，一審原告Ｇに対し，連帯して金１億２６０８万４３５７円及び内金９５２万２７５１円に対する昭和５６年３月３１日から，内金９５１万６８１８円に対する昭和５７年３月３１日から，内金９１８万０４０１円に対する昭和５８年３月３１日から，内金８６９万２８２５円に対する昭和５９年３月３１日から，内金８３０万７３９５円に対する昭和６０年３月３１日から，内金８１０万８７２０円に対する昭和６１年３月３１日から，内金７８４万１７４１円に対する昭和６２年３月３１日から，内金７４２万３４３７円に対する昭和６３年３月３１日から，内金７２１万０５９４円に対する平成元年３月３１日から，内金８２１万９０７２円に対する平成２年３月３１日から，内金９２７万００９７円に対する平成３年３月３１日から，内金７１４万０５４９円に対する平成４年３月３１日から，内金３０１万９６９３円に対する平成５年３月３１日から，内金２８１万１４４６円に対する平成６年３月３１日から，内金２８２万２５７０円に対する平成７年３月３１日から，内金２７０万２２２１円に対する平成８年３月３１日から，内金２６２万７９３０円に対する平成９年３月３１日から，内金２５３万０７６２円に対する平成１０年３月３１日から，内金２５６万９８７７円に対する平成１１年３月３１日から，内金５１８万４４８７円に対する平成１２年３月３１日から，内金１３８万０９７１円に対する平成１２年１２月３１日から，各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
ク　一審被告らは，一審原告Ｈに対し，連帯して金８９７１万５０９４円及び内金３７７万４１７１円に対する昭和５６年３月３１日から，内金３７８万３９６４円に対する昭和５７年３月３１日から，内金３６６万３１５７円に対する昭和５８年３月３１日から，内金４０９万７８９５円に対する昭和５９年３月３１日から，内金３９０万５２３４円に対する昭和６０年３月３１日から，内金３８２万８２５１円に対する昭和６１年３月３１日から，内金８００万６２８１円に対する昭和６２年３月３１日から，内金７７３万１２５７円に対する昭和６３年３月３１日から，内金７５９万７６９２円に対する平成元年３月３１日から，内金８６７万７４５９円に対する平成２年３月３１日から，内金９０３万９４９１円に対する平成３年３月３１日から，内金９０５万２３８７円に対する平成４年３月３１日から，内金１９３万１４６５円に対する平成５年３月３１日から，内金１９８万０９１４円に対する平成６年３月３１日から，内金１７９万７２２５円に対する平成７年３月３１日から，内金１６５万０３１２円に対する平成８年３月３１日から，内金１０２万２１０２円に対する平成９年３月３１日から，内金９９万７４２９円に対する平成１０年３月３１日から，内金１２５万７２１７円に対する平成１１年３月３１日から，内金５１２万２４３８円に対する平成１２年３月３１日から，内金７９万８７５３円に対する平成１２年１２月３１日から，各支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
(3)　訴訟費用は，第１，２審とも，一審被告らの負担とする。
(4)　仮執行の宣言
２　一審被告ら
(1)　本件控訴をいずれも棄却する。
(2)　控訴費用は一審原告らの負担とする。
（本件附帯控訴事件）
１　一審被告ら
(1)　原判決中，差止請求以外の請求についての一審被告ら敗訴部分（ただし，一審原告Ｉ及び参加人Ｊに係る部分を除く。）を取り消す。(2)　前項の一審被告ら敗訴部分につき，一審原告らの請求をいずれも棄却する。
(3)　訴訟費用は，第１，２審とも，一審原告らの負担とする。
２　一審原告ら
本件附帯控訴をいずれも棄却する。


第２　事案の概要等
１　本件は，原判決別紙著作物目録１，２記載の各著作物の著作権者である一審原告ら並びに同目録１，２のＫ欄記載の著作物の各持分２分の１の著作権者である原審相原告Ｉ及び原審参加人Ｊらにおいて，一審被告らは上記各著作物の文章の全部又は一部を掲載した小学校副教材用の国語テストを印刷，出版，販売したが，これらの行為は，相互に意を通じて，一審原告らの上記各著作物に係る複製権，著作者人格権（同一性保持権，氏名表示権）を侵害するものであると主張し，原判決別紙著作物目録１記載の各著作物の複製権に基づき，一審被告らによるこれらの各著作物を掲載した上記国語テストの印刷，出版，販売等の差止めを求めるとともに，原判決別紙著作物目録２記載の各著作物の複製権，著作者人格権侵害の不法行為による損害賠償請求権に基づき一審被告らが連帯して損害相当額及びこれに対する遅延損害金を支払うよう求め，また，後者の予備的請求として，上記各著作物の無断使用を理由とする不当利得返還請求権に基づき一審被告らに対し損失相当額及びこれに対する遅延損害金の支払を求めた事案である。
原判決は，一審原告らの上記差止請求を一審原告Ａの一部の著作物に関する部分を除き認容するとともに，一審原告らの上記損害賠償請求の一部を認容した。一審原告ら及び原審相原告Ｉは，原判決のうち上記差止請求以外の請求に関する一審原告ら敗訴部分を不服として本件控訴を提起し（なお，その後，原審相原告Ｉは本件控訴を取り下げた。），一審被告らも，原判決のうち上記差止請求以外の請求に関する一審被告ら敗訴部分を不服として本件附帯控訴を提起した。
２　争いのない事実等
(1)　一審原告らは，いずれも詩人又は童話作家である。一審被告らは，いずれも小学校用の副教材制作販売会社である。(2)　一審原告らは，それぞれ原判決別紙著作物目録１，２の各一審原告欄記載の著作物（以下「本件著作物１－１」等といい，これらの著作物を総称する場合は「本件各著作物」という。）を著作又は翻訳した者で，これらの著作物の著作権者である（創作年度，本のタイトル，出版社名及び定価は，弁論の全趣旨によりこれを認める。）。
(3)　本件各著作物は，いずれも小学生用国語科検定教科書に掲載されている。(4)　一審被告らは，上記教科書に準拠した小学校用国語テスト，例えば原判決別紙対比目録一ないし四記載のもの（以下「本件国語テスト」という。）を印刷，出版，販売している。
３争点
本件損害賠償請求に関する争点は，以下に列記するとおりであり，そのうち(1)から(5)までは不法行為の成否に関するものである。(1)　一審被告らが本件各著作物を本件国語テストに掲載することが，著作権法３２条１項の規定により認められる「引用」に当たるかどうか(2)　一審被告らが本件各著作物を本件国語テストに掲載することが，著作権法３６条１項に規定する「試験問題」としての複製に当たるかどうか
(3)　著作者人格権侵害の有無
ア　一審被告らによる本件国語テストの印刷，出版，販売が，一審原告Ａ，同Ｃ，同Ｄ，同Ｅ，同Ｆ，同Ｇ及び同Ｈの著作者人格権（同一性保持権）を侵害す
るかどうか
イ　一審被告らによる本件国語テストの印刷，出版，販売が，上記アの一審原告ら及び一審原告Ｂの著作者人格権（氏名表示権）を侵害するかどうか(4)　一審原告らが本件各著作物に係る著作権侵害を主張することが権利濫用に
当たるかどうか
(5)　故意又は過失の有無
(6)　共同不法行為の成否
(7)　不当利得返還請求の成否
(8)　消滅時効の成否
(9)　損害の発生及び数額
４　争点に関する当事者の主張
(1)　争点(1)ないし(3)（一審被告らが本件各著作物を本件国語テストに掲載することが，著作権法３２条１項の規定により認められる「引用」に当たるかどうか，一審被告らが本件各著作物を本件国語テストに掲載することが，著作権法３６条１項に規定する「試験問題」としての複製に当たるかどうか，著作者人格権侵害の有無）について
次のとおり補正するほか，原判決「事実及び理由」欄の「第２　事案の概要等」４の(1)ないし(3)（原審相原告Ｉ及び原審参加人に関する部分を除く。）に記載のとおりであるから，これを引用する。
ア　原判決１７頁３行目の「各教材」を「各教科，国語では「国語への関心・意欲・態度」「表現の能力」「理解の能力」「言語についての知識・理解・技能」の４つ」と改める。
イ　同２２頁８行目の「「試験又は検定」に」を「「試験又は検定の問題として複製すること」に」と改める。
ウ　同２３頁３行目の「同条は」を「同条が著作権の制限を認める根拠の１つは，試験における利用は出版等著作物の通常の利用形態と衝突しないことにある，すなわち」と，同１３行目から１４行目にかけての「「試験又は検定」に該当することはない。」を「同条の「試験又は検定」には該当しない。」と改める。エ　同２３頁１７行目の「本件国語テスト」を「平成１１年度の本件国語テスト」と，同２２行目から２３行目にかけて「別紙著作者人格権に関する原告らの主張一欄表」を「原判決別紙著作者人格権に関する原告の主張一覧表」と改める。(2)　争点(4)（一審原告らが本件各著作物に係る著作権侵害を主張することが権利濫用に当たるかどうか）について
【一審被告ら（一審被告株式会社文溪堂を除く。）の主張】次の諸事情からすれば，一審原告らが一審被告ら（一審被告株式会社文溪堂を除く。）に対し本件各著作物に係る著作権侵害を主張することは権利濫用に当たり許されないというべきである。


ア　図書教材会社と教科書会社との間には，教材に教科書掲載著作物を複製することをめぐって裁判を含む紛争があり，その裁判において，一審被告らを含む図書教材会社２０社と教科書会社２７社とは，昭和４３年１２月１３日付けで，上記図書教材会社は教科書会社の許諾を要することなく教科書（編集著作物）に準拠して教材用テストを制作，出版することができること，上記図書教材会社は教科書に準拠して教材用テスト等を制作，出版した謝礼として，上記教科書会社に昭和３９年度から昭和４３年度までの５か年分につき合計３５００万円の謝金を支払うこと，昭和４４年度以降の教材用テスト等の出版の際の教科書利用の条件は別途協議して定めること等を内容とする和解が成立した。この和解の趣旨に従い，教科書会社の業界団体である教学図書協会と一審被告らを含む図書教材会社の業界団体である日図協（社団法人日本図書教材協会）は，昭和４４年度においても，上記和解内容と同趣旨の謝金の支払に関する契約を締結し，これにより一審被告らは，一審被告らが教科書会社に対し上記合意に基づく謝金を支払うことで，教科書掲載作品の利用について当該作品の著作権を含む権利処理が行われるものと考えて，上記契約及びその後更新された同趣旨の契約に基づき，３０年余にわたり上記謝金の支払を継続してきたものであり，上記謝金の支払により教科書掲載作品の著作権を含む権利処理が行われたものとするということが業界慣行となり，その慣行が今日まで維持されていた。
イ　日図協は，近年の著作物の利用をめぐる社会状況や著作者の権利意識の変化などを考慮した結果，上記の権利処理方式を改める必要があると判断し，平成１０年８月ころから，社団法人日本児童文学者協会及び社団法人日本児童文芸家協会との間で教科書掲載作品の図書教材への利用に関する協定の締結のための交渉を開始し，その結果，平成１１年９月３０日に日図協と上記各団体及びこれらに属さないフリーの文学者約２５０名の連合体である「小学校国語教科書著作者の会」との間で「小学校国語教科書準拠教材における作品使用についての協定」が締結されたこと。
ウ　本件国語テストにおいては，教科書に準拠する必要があり，教科書に掲載されている著作物を出題文として利用する必要があること。エ　本件国語テストは本件各著作物の通常の利用方法に代替したり，これに競合したりするものではなく，一般書籍の販売に悪影響を及ぼす余地はないこと。オ　一審原告らが一審被告らによる本件各著作物の利用を許諾しない場合，図書教材の内容及びこれを用いる教育現場に重大な影響を及ぼすこと。カ　本件訴訟は，日本ビジュアル著作権協会理事長Ｌによって円満な業界秩序の形成を妨げる目的で提起されたものであること。
【一審被告株式会社文溪堂の主張】
上記【一審被告ら（一審被告株式会社文溪堂を除く。）の主張】アないしオの事情からすると，一審原告らが一審被告株式会社文溪堂に対し本件各著作物に係る著作権侵害を主張することは権利濫用に当たり許されないというべきである。
【一審原告らの主張】
次に述べるとおり，一審原告らは，本件各著作物に係る著作権の効果として著作権侵害を主張しているにすぎないのであり，これを否定することは著作権法を否定することになるに等しい。他方，一審原告らの上記著作権の行使を制限し，一審被告らの利益を保護する理由は何ら存在しないのであり，一審被告らの権利濫用の主張には理由がない。
ア　一審被告らは，一審原告らの許諾を得ることが可能な状況にありながら，本件各著作物を無断複製して本件国語テストを制作したうえで過去５０年間にわたりこれを出版していたものであり，一審原告らはこの間本件各著作物の利用に係るロイヤリティを受領していないばかりか，今後も同ロイヤリティ相当額の損害が拡大するばかりである。
イ　一審被告らは，日図協と教学図書協会の間の本件謝金支払契約に基づき，謝金を払っており，この謝金に原著作権料が含まれているものと信じていたかのように主張するが，上記契約に基づく謝金には原著作権料は含まれておらず，一審被告らが仮にそのように誤信したとしても，一審被告らが単に軽信したにすぎず，上記謝金の支払の事実は一審原告らの権利行使を制限する理由にならない。なお，一審被告らは，日図協が「小学校国語教科書著作者の会」との間で「小学校国語教科書準拠教材における作品使用についての協定」を締結した旨主張するが，この合意は一審原告らを拘束するものではない。
ウ　小学校においては教師が児童の教育を担当しており，自ら副教材を制作すれば足り，教育現場において本件国語テストを用いる必然性はない。しかも，一審原告ら著作者から許諾を取り付けて副教材を出版している出版社も存在するから，教育現場では，このような著作権法を遵守して制作された副教材を用いればよいことである。一審被告らが副教材の販売競争から排除されるとしても，それは，上記のとおり教科書掲載著作物の無断複製を行って副教材を制作し，その出版を行ったが故のことであり，それが教育現場に混乱をもたらすことは想定できない。
エ　一審被告らは上記アのとおり５０年にわたり無断複製行為を行ったものであり，かかる行為を継続した一審被告らの利益を保護すべき理由は存在しない。オ　本件訴訟は一審原告ら童話作家らが，自らの著作権を主張して提起したものであり，それに至るまでの経緯によって，一審原告らの権利行使が権利濫用とされる理由はない。
(3)　争点(5)（故意又は過失の有無）について
次のとおり補正，付加するほか，原判決「事実及び理由」欄の「第２　事案の概要等」４(6)（原審相原告Ｉ及び原審参加人に関する部分を除く。）に記載のとおりであるから，これを引用する。
原判決２７頁８行目末尾の次に改行のうえ，「一審被告らは，過去３０年にわたり，国語教科書に掲載された一審原告らの本件各著作物を，一審原告らの許諾を得ず副教材に複製してきたものであり，著作権侵害であることを知りつつこれを行っていたことは明らかである。仮に一審被告らが上記複製について適法引用等の著作権制限事由があるなどの見解に立って上記の行為に出たものとしても，このように軽信したことについて少なくとも過失がある。」を加え，同９行目の「適法引用」を「適法」と，同１８行目の「別紙争点(6)に関する被告らの主張」を「原判決別紙争点(5)に関する被告らの主張」と改める。
(4)　争点(6)（共同不法行為の成否）について
【一審原告らの主張】


一審被告らは，いずれも日図協の加盟社であるところ，一審被告らは日図協の指導の下，本件国語テストに本件各著作物を複製するについて，著作権者本人の許諾を得る必要がないとの専断的判断により，相互に意を通じて一連の無断複製行為を行ってきたから，一審被告らは共同して不法行為を行ってきたものである。したがって，一審被告らは，上記無断複製行為により一審原告らが受けた損害額を連帯して賠償する義務を負う。
【一審被告らの主張】
本件においては，仮に著作権侵害が成立するとしても，一審被告ら各社ごとに別個の加害行為が存在し，結果もそれぞれに発生しているというべきであり，１つの加害行為及び結果発生に複数の者が加担している場合ではないから，共同不法行為は成立しない。
(5)　争点(7)（不当利得返還請求の成否）について
【一審原告らの主張】
一審被告らは，争点(1)，(2)についての【一審原告らの主張】で述べたところから明らかなとおり，法律上の原因がないにもかかわらず，本件各著作物を本件国語テストに複製したうえ，これを販売して収益を上げていたのであり，これにより，一審原告らは本件各著作物に係る著作権使用料相当額の損失を被り，他方，一審被告らは上記使用料相当額の利得を受けているのであるから，一審被告らの受けた利得（その額は本判決別紙原告損害計算表１の１，同２の１及び原判決別紙原告損害計算表１の２ないし７，９，同２の２ないし７，２の９に記載のとおり）は一審原告らに返還されるべきである。
【一審被告らの主張】
一審原告らの主張は争う。
(6)　争点(8)（消滅時効の成否）について
原判決「事実及び理由」欄の「第２　事案の概要等」４(4)（原審相原告Ｉ及び原審参加人に関する部分を除く。）に記載のとおりであるから，次のとおり補正するほか，これを引用する。
ア　原判決２５頁２行目の「補償金」を「本件各著作物の教科書掲載に係る補償金」と，同１１行目の「本件著作物」を「本件各著作物」と改める。イ　同２５頁１５行目の「本件国語テスト」から１８行目末尾までを次のとおり改める。
「本件国語テストへの本件各著作物の利用に基づく損害賠償請求権については，民法７２４条の規定による消滅時効が成立している。また，同日から１０年以上前に発行された上記本件各著作物の利用に基づく不当利得返還請求権については，民法１６７条１項の規定による消滅時効が成立している。一審被告らは，平成１３年６月２２日の原審第１３回口頭弁論期日において民法７２４条の規定による上記消滅時効を，平成１５年１月２８日の原審第２３回口頭弁論期日において民法１６７条１項の規定による上記消滅時効をそれぞれ援用した。
(7)　争点(9)（損害の発生及び数額）について
次のとおり補正，付加するほか，原判決「事実及び理由」欄の「第２　事案の概要等」４(7)（原審相原告Ｉ及び原審参加人に関する部分を除く。）に記載のとおりであるから，これを引用する。
ア　原判決２７頁２２行目，同２３行目，同末行の各「著作権法１１４条１項」を「著作権法１１４条２項（平成１５年法律第８５号による改正前の著作権法１１４条１項に相当）」と改める。
イ　同２８頁１１行目から２１行目末尾までを次のとおり改める。「イ　著作権法１１４条１項による損害の主張（予備的主張①）について(ア)著作権法１１４条１項は，著作権者等が故意又は過失により自己の著作権等を侵害した者に対しその侵害により自己が受けた損害の賠償を請求する場合において，その者がその侵害行為によって作成された物を譲渡するなどしたときは，その譲渡した物の数量等に，著作権者等がその侵害行為がなければ販売することのできた物の単位数量当たりの利益を乗じた額を，著作権者等の当該物に係る販売その他の行為を行う能力を超えない限度において，著作権者等が受けた損害の額とすることができる旨規定している。
同条項は，著作権等の侵害があった場合，侵害者の製品に対応した正規品の販売が阻害されたとみなすことにより，正規品の販売利益を基準として損害額を算定することを可能にしたものであり，同項の趣旨は，侵害品と補完関係にある正規品を権利者が販売する可能性が抽象的にでも存在すれば，正規品の販売利益により損害を算定することを認めるものと解すべきである。
(イ)　譲渡数量
本件においては，侵害者が本件各著作物を複製した数量を譲渡数量として損害を算定するのが相当である。」
ウ　同２９頁１３行目の「著作権法１１４条２項」を「著作権法１１４条３項（平成１５年法律第８５号による改正前の著作権法１１４条２項（以下「旧著作権法１１４条２項」という。）に相当）」と改め，２３行目末尾の次に改行のうえ次のとおり加える。
「著作権法は，平成１２年法律第５６号により，旧著作権法１１４条２項（現行１１４条３項に相当）につき，従前の「通常受けるべき金銭」の「通常」の文言を削除している。その趣旨は，同改正前の同項所定の「通常受けるべき金銭」を算出するに当たって，既存の使用料規程等が参酌されることが多く，誠実に許諾を受けた者と同額を侵害者が賠償すれば足りるという「侵害し得」の状況が生じていたため，「通常」の文言を削除することにより，かかる問題を回避し，当該事案の具体的事情を考慮した適正な使用料が算出されることを図ったものとされている。かかる法改正の趣旨を踏まえれば，著作権法１１４条３項によって損害を算出するに当たっては，侵害者による「侵害し得」を許さないために，正規の使用許諾の際に支払われる使用料率（印税率）より高率の使用料率によって損害の額を認定する必要があるというべきである。
上述の法改正の趣旨や一審原告が正規の使用許諾を行う際に通常８％の使用料率を用いていること等の事情を考慮すれば，本件においては本来，著作権法１１４条３項により損害の額を算出するに当たっての使用料率は，少なくとも１５％を超える率によるのが相当である。」


エ　同２９頁２５行目冒頭から同３０頁４行目末尾までを削除する。オ　同３０頁５行目の順記号「オ」を「エ」と，同２１行目の「被告」を「一審被告ら」と，同末行の順記号「カ」を「オ」と，同３１頁６行目の「被告らの改変」を「一審被告らによる本件各著作物の改変」と改める。カ　同３１頁１２行目冒頭から同１７行目末尾までを削除する。キ　同３１頁１８行目の順記号「ク」を「カ」と，同１９行目から２０行目にかけての「本件における弁護士費用は」を「本件の不法行為と相当因果関係のある弁護士費用の額は」と，同２２行目の「ケ　遅延損害金の起算点」を「キ　遅延損害金の起算点等」と改め，同３２頁４行目末尾の次に改行のうえ次のとおり加える。
「なお，一審被告らが平成１５年３月３１日に一審原告らに対し，原判決認容に係る損害金額及びこれに対する同日までの年５分の割合による遅延損害金を支払ったことは認める。」
ク　同３２頁５行目の順記号「コ」を「ク」と，同６行目の「別紙原告損害集計表記載のとおりであり，」を「本判決別紙原告損害集計表（一審原告Ａ分）及び原判決別紙原告損害集計表（一審原告Ａ分を除く。）のとおりであり，」と，同７行目から８行目にかけての「別紙原告損害計算表１の１ないし２の９記載のとおりである。」を「本判決別紙原告損害計算表１の１，同２の１及び原判決別紙原告損害計算表１の２ないし７，９，同２の２ないし７，９に記載のとおりである。」と改める。
ケ　同３３頁１５行目冒頭から同１６行目末尾までを「(ウ)　以上からすると，一審原告ら主張の著作権侵害による損害額の算定について，著作権法１１４条２項を適用することはできないというべきである。」と改める。コ　同３３頁１８行目冒頭から同３４頁３行目末尾までを次のとおり改める。「著作権法１１４条１項は，著作権者等の当該物に係る販売その他の行為を行う能力の限度において，侵害者がその侵害行為によって作成された物を譲渡した場合に，その譲渡数量を著作権者等がその侵害がなければ販売することのできた物の数量とみることができるとしたものであるところ，一審原告らは個人作家等であって，本件国語テストと同種の商品を自ら制作販売する能力を有しない。また，同項にいう「その侵害の行為がなければ販売することができた物」とは，侵害者の制作した物と代替可能性のある物で，著作権者等が販売する予定のあるものを指すところ，単行本には設問が掲載されているわけではないし，児童や教師が保有する教科書には本件国語テストよりもはるかに多い分量の本件各著作物が掲載されていることからすると，単行本は本件国語テストと代替性があるとはいえないし，単行本は，一審原告らから出版権等の設定を受けた出版社が販売している商品であって，一審原告らが販売している物ではない。したがって，本件に同項を適用することはできない。」
サ　同３４頁２０行目の「その接する前により」を「これに接する前から」と，同３５頁２０行目の「同法１１４条２項」を「同改正前の著作権法１１４条２項」と改め，同２１行目から２２行目にかけての「これは，」の次に「従前の規定による損害賠償額の算定においては，」を加え，同３６頁２行目の「本件著作物」を「本件各著作物」と，同１３行目から１４行目にかけての「剰余部数を，販売価格に乗じる部数に算入して印税相当額の発生を認めることはできないから」を「剰余部数について印税相当額の損害の発生を認めることはできないから」と，同１４行目及び１７行目の各「著作権法１１４条２項」を「著作権法１１４条３項」と改める。
シ　同３６頁２０行目冒頭から末尾までを削除し，同２１行目の順記号「オ」を「エ」と改め，同末行冒頭から同３７頁４行目末尾までを削除し，同５行目の順記号「キ」を「オ」と改め，同８行目末尾の次に改行のうえ次のとおり加える。
「なお，一審被告らは，一審被告らに損害賠償金支払義務がある場合に備えて，平成１５年３月３１日，一審原告らに対し原判決で支払を命じられた損害金額及びこれに対する同日までの年５分の割合による遅延損害金を支払ったから，上記損害金支払義務に関して，上記支払日の翌日以降は履行遅滞の責任を負わない。」
(8)ア　原判決の別紙の表題中，「別紙　著作者人格権侵害に関する原告の主張一覧表(1)」を「別紙　著作者人格権に関する原告の主張一覧表(1)」と，「（別紙）争点(6)に関する被告らの主張」を「（別紙）争点(5)に関する被告らの主張」と改める（なお，上記一覧表(1)中，「別紙対比目録三」を「２　別紙対比目録三」と改め，「別紙著作者人格権に関する原告の主張一欄表(2)」の次に改行のうえ「３別紙対比目録四」を加える。
イ　同別紙著作者人格権に関する原告の主張一覧表(1)中，目録番号１５０ないし１５３の欄の「かぜでとばぬよう」を「風で飛ばぬよう」と，目録番号１６１の欄の「被告」を「一審被告青葉出版」と，同目録番号１７０の欄の「被告」を「一審被告日本標準」と，目録番号１７４の欄の「被抗告人」を「一審被告日本標準」と，目録番号２１１の欄，目録番号２１５の欄の「被告」を「一審被告光文書院」と，目録番号２１６，２１８の欄の「せなやをなでました」を「せなやらをなでました」と，目録番号２２１の欄の「せっせと働いて」を「せっせとはたらいて」と，原判決別紙著作者人格権に関する原告の主張一覧表(2)中，目録番号２２４の欄の「月は満ちた」を「月はみちた」と改める。
ウ同別紙原告損害計算表１，２中の「著作権法第１１４条１項」を「著作権法第１１４条２項」と，「特許法第１０２条１項又は著作権法第１１４条２項」を「著作権法１１４条１項又は同条３項」と改める。
第３　当裁判所の判断