(2)　この点に関し、原告は、乙第２号証及び第３号証の第１図ないし第７図に記載の意匠について、その一端の凹陥部は底がなく下方に開口していて、本願意匠の如き伸縮部材本体の底の上に凹陥部の底が設けられた二重底にはなっておらず、本願意匠が看者に対して乙第２号証及び第３号証に記載の意匠とは異なる美感を与えることは明らかであると主張するが、凹陥部の底の有無については、当該部位を注視して気づく程度の極めて微細な差異であり、また、本願意匠の伸縮部材本体が二重底であるか否かについては、意匠の認定は、物品の外観に現された形状についてなされるのであって、二重底にしたことが物品の外観に現された形状に何等影響を与えておらず、いずれの点についてみても、本願意匠が乙第２号証及び第３号証に記載の意匠とは看者に対し異なる美感を与える程のものとは評価することができないから、この点についての原告の主張は失当である。なお、原告は、乙第２号証及び第３号証に記載の意匠は実施されておらず、周知の意匠ということはできないと主張するが、乙第２号証は、本願意匠の出願より６年前の平成２年２月２０日に発行された公開特許公報であり、乙第３号証は、本願意匠の出願より約２年前の平成６年８月３日に発行された特許公報であって、共に刊行物として日本国内に広く頒布されているものであるから、当該両公報に記載の意匠は周知であり、原告の主張は失当である。
理　　　　由
１　共通点及び差異点等
本願意匠の認定（審決書２頁２行ないし７行）は、原告において明らかに争わず、引用意匠の認定（同２頁８行ないし１５行）は、当事者間に争いがない。また、両意匠の物品が共通していること（同２頁１７行ないし１８行）は、原告において明らかに争わない。
そして、本願意匠と引用意匠には、次の共通点及び差異点があること（同２頁１８行ないし４頁８行）は、当事者間に争いがない。
(1)　共通点
全体の基本的構成態様において、
（イ）　平面視して略台形状に折曲した凹凸が連続する略帯状の波形板２枚を
一定間隔の隙間を設けて立設した点、
（ロ）　この隙間の上端部分には中央を凹溝状に形成した伸縮部材を設け下端
部に底板を設けた点、
（ハ）　波形板の凹状部の略中央寄りの部位には先端を下方に向け略Ｌ字状に折曲した補強棒を、凸状部略中央のやや下方寄りの部位に直状の補強棒を水平に突
設した点
(2)　差異点
各部の具体的構成態様において、
①　伸縮部材の断面形状について、本願意匠は、Ｖ字状であるのに対し、引用
意匠は、Ｕ字状である点、
②　伸縮部材の両端部分について、本願意匠は、一端を内方へ略矩形状に凹陥し、他端を外方へ略矩形状に凸出して嵌合部を形成しているのに対し、引用意匠
は、嵌合部を形成していない点、
③　底板について、本願意匠は、略台形状の底板を立設した略帯状波形板の凹部の下端のみに設けているのに対し、引用意匠は、立設した略帯状波形板の下端に略帯状波形板の波形の奥行きより細幅に形成した帯状の底板２枚を、中央に僅かな
間隔を設けて長手方向に並べている点、
④　引用意匠は、底板の表面の略帯状波形板の凹部に接して低い小さな段状部を設けているのに対し、本願意匠は、なにも設けていない点、⑤　本願意匠は、略帯状波形板の端部下端に接し略Ｌ字状を呈する係止金具を設けているのに対し、引用意匠は、この係止金具を設けていない点
２　類否の判断
(1)　当裁判所の判断
本願意匠と引用意匠とにおける上記の共通点及び差異点を総合し、両意匠を全体として考察すると、以下の(2)に判示するとおり、これらの共通する全体の基本的構成態様は、本願意匠の出願前から、両意匠に係る物品である「道路用伸縮継ぎ手」の意匠にあって、引用意匠の他にも見受けられ、両意匠のみに限られた形態上の特徴であるとはいえないが、意匠としての全体の基本的な形態上の特徴を具備していることは否定することができないものである。他方、以下の(3)に判示するとおり、両意匠間の各部の具体的な構成態様における差異点につき、本願意匠の構成態様は、公知意匠と類似したり、一般的な態様を具備しているにすぎないなど新規性に欠け、看者の注意を惹くものとなっておらず、その差異は軽微であり、その類否判断に与える影響は微弱であるといわざるを得ない。したがって、以下の(4)に判示するように、共通点の全体の基本的構成態様が、意匠における形態全体の基調を形成して、差異点を凌駕するものであって、両意匠は類似すると判断されるのであり、これと同旨の審決の認定判断に誤りはないというべきである。
(2)　共通点の評価について
原告は、本願意匠と引用意匠との前記の共通点は、いずれも、本件両意匠に限らず、引用意匠の出願前から存在する甲第５号証ないし第８号証に記載の意匠及び乙第１号証ないし第４号証に記載の意匠も備えているものであり、この種の道路用伸縮継ぎ手の用途及び機能から表出する、この種の物品全体に通用する特徴にすぎず、意匠の価値を見定めるための要部とはなり得ない旨の主張をしている。原告主張のとおり、本件両意匠の共通点は、いずれも原告が指摘する各書証に記載の意匠にも認めることができ、両意匠の出願前からみられるものであるから、引用意匠独自の構成態様とはいえず、この点は、審決も、「両意匠のみに限られた形態上の特徴を現しているとは言い難い」（審決書４頁１４行及び１５行）と判断しているところである。
しかしながら、本件両意匠に係る物品である「道路用伸縮継ぎ手」の意匠においては、例えば、乙第５号証（昭和５２年５月１０日に公開された特開昭５２ー５６７３４号公開特許公報）の第１図及び乙第１２号証（昭和６２年１１月３０日発行の意匠登録７１９５１９号意匠公報）の図面に記載のものにみられるとおり、本願意匠と引用意匠との共通点の（イ）及び（ハ）とは異なる構成態様を採っているものがあることが認められるのであり、原告が主張するように、これらの共通点がこの種の物品全体に通用する特徴にすぎないということができないことは明らかである。


したがって、原告の上記の主張は採用することができず、本願意匠と引用意匠とに共通する前記の構成態様は、意匠としての全体の基本的な形態上の特徴を具備していることは否定することができないものである。
(3)　差異点の評価について
①　差異点①の伸縮部材の断面形状についてみると、乙１２号証及び弁論の全趣旨によると、本願意匠のようにＶ字状の形状のものについても、本願意匠の出願前から普通に知られていることが認められ、この差異は軽微なものであって、意匠の類否の判断において格別の影響を及ぼさないものと認められる。②　差異点②の伸縮部材の両端部分の嵌合部の有無についてみると、被告が指摘するとおり、本願意匠の出願より６年前の平成２年２月２０日に公開された公開特許公報（Ａ）に所載の平成２年特許出願公開第４９８０１号（乙第２号証）及び平成６年８月３日に公告された特許公報に所載の特許出願公告番号平成６年第５７９２３号（乙第３号証）の第１図ないし第７図に、本願意匠の構成態様と同じく、伸縮部材の一端を内方へ凹陥し、他端を外方へ凸出して嵌合部を形成している構成の意匠が記載されており、この構成態様は、本願意匠の出願前に公知の態様となっていることが認められるから新規性はなく、意匠の創作としての観点からも、看者に対して格別の美感を与えるものとして評価することは困難であるといわざるを得ない。
原告は、本願意匠における上記の嵌合部の存在について、引用意匠に限らず従前の意匠が伸縮部材の凹溝の両端を開口させて開放的な印象を与える点と顕著に異なる点であり、前記の共通点（イ）ないし（ハ）を超えて、全体として看者に別異の美感を起こさせる差異となっている旨主張しているが、この嵌合部の構成は、上記のとおり従前の公知意匠で採られた態様にすぎないから、原告の主張は、その前提において失当であり、採用することができない。
なお、この点に関し、原告は、上記の乙第２号証及び第３号証に記載の意匠について、本願意匠とは違って伸縮部材の断面形状がＶ字状ではなくＵ字状であり、また、その一端の凹陥部は底がなく下方に開口していて、本願意匠の如き伸縮部材本体の底の上に凹陥部の底が設けられた二重底にはなっておらず、本願意匠が看者に対して乙第２号証及び第３号証に記載の意匠とは異なる美感を与えることは明らかであると主張している。
しかし、まず、伸縮部材の断面形状につき、乙第２号証及び第３号証に記載のものがＵ字状である点は、原告も自認するように、甲第５号証（昭和５７年１月１６日に公告された昭５７ー２４８４号実用新案公報）や甲第６号証（昭和５７年４月２８日に公告された昭５７ー２０４４１号特許公報）に記載の意匠にもみられ、一般的な態様であると認められる。次に、凹陥部の底の有無の点については、乙第２号証及び第３号証の第５図には、凹陥部の底の部分まで伸縮部３２が延在する構成態様の意匠も記載されているので、原告の主張は、その前提を欠いており、また、本願意匠の凹陥部が二重底である点については、意匠の認定は、主に物品の外観に現された形状についてなされるのであって、二重底にしたことが物品の外観に現された形状にさしたる影響を与えないことは明らかである。したがって、原告主張のいずれの点についても、本願意匠が乙第２号証及び第３号証に記載の公知意匠と比べて、看者に対し異なる美感を与える程のものとは評価することができず、原告の上記の主張は採用することができない。
③　差異点③の底板についてみると、底板が長手方向に連続しているか否かについては、審決が指摘するとおり、道路用伸縮継ぎ手の意匠の観察は、それが重量物でもあることも考慮すると、通常、上方から観察されるものといえることから、本願意匠の底板も長手方向に連続しているように看取されるのであって、この点の差異は、裏面から観察して確認することができる程度のものと認められる。また、底板の幅及び中央の間隔の有無については、弁論の全趣旨によると、道路用伸縮継ぎ手の意匠の構成態様において、中央に間隔を設けず略帯状波形板の波形の奥行きいっぱいに現している本願意匠の方が一般的な態様であることが認められるから、この点が本願意匠の特徴であるとみることはできず、この底板の差異は、形態全体からみれば部分的で軽微なものというべきである。④　差異点④の底板の表面の略帯状波形板の凹部に接する小さな段状部の有無についてみると、弁論の全趣旨によると、この段状部を有しない本願意匠の構成態様の方がむしろ一般的な態様であることが認められるから、この構成態様に特徴があるとはいえず、この段状部の有無は、軽微なものであり、類否判断に格別の影響を及ぼすものではないと認められる。
⑤　差異点⑤の略帯状波形板の端部下端の係止金具の有無についてみると、弁論の全趣旨によると、本願意匠に設けられた係止金具の形状は、ありふれた態様のものにすぎないと認められるから、意匠の創作としての観点から、看者に対し格別の美感を与えるものとして評価することができるものではなく、この構成態様に特徴があるとはいえず、この係止金具の有無についても、軽微な差異であり、類否判断に格別の影響を及ぼすものではないと認められる。
(4)　総合評価
以上によれば、本願意匠は、引用意匠と対比した場合に、上記の差異点①ないし⑤を総合した効果を考慮したとしても、上記(3)にそれぞれ判示したことを考慮すれば、その差異は軽微であり、その類否判断に与える影響は微弱であるといわざるを得ず、前記(2)に判示した共通点である全体の基本的構成態様が、意匠における形態全体の基調を形成して、差異点を凌駕するものと認められる。したがって、本願意匠と引用意匠は類似すると判断されるのであり、これと同旨の審決の認定判断に誤りはなく、原告が主張するその余の点を考慮しても、この判断を覆すことはできない。
３　結論
以上のとおり、原告主張の審決取消事由は理由がなく、その他審決にはこれを取り消すべき瑕疵は見当たらない。
よって、原告の請求は理由がないからこれを棄却することとし、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第１８民事部
裁判長裁判官　     永　　井　　紀　　昭
裁判官   　塩　　月　　秀　　平
裁判官     　橋　　本　　英　　史


判決　平成１４年４月２５日　神戸地方裁判所　平成１３年(ワ)第１２４５号
慰謝料請求事件
判　　　　決
主　　　　文
一　被告は原告に対し，金２００万円及びこれに対する平成１３年６月２１日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。二　訴訟費用は被告の負担とする。
三　この判決は，仮に執行することができる。
事実及び争点
第一申立
主文と同じ
第二　事案の概要
本件は，慰謝料２００万円を被告が原告に支払うとの両者間の合意に基づき，原告が被告に対し，同額の支払と遅延損害金の支払を求めた事件である。
一　争いのない事実
１　原告は，臨床検査技師として，三田市に所在するＡ病院検査科に勤務していたところ，平成９年４月，被告はＢ病院からＡ病院検査科に室長として赴任してきた。被告は，技師長の資格を有する原告の上司であった。２　平成９年１０月頃，原告は，エコーの技術を習得するため，上司である原告からエコーの技術を教わることになった。
このエコー技術習得の過程で，原告が被告の男性器を手でしごいたり，原告の口にくわえてしごいたりし，被告が原告の陰部を触ったりした。３　また，原告が通常の業務に従事中にも，被告は勃起した男性器を原告の背中や腰に衣服の上から押し付けるなどの行為をした。
４　原告と被告は，平成９年の１０ないし１２月頃以降複数回性交渉をもった。
５　平成１２年３月頃，被告は原告に対し，慰謝料として金２００万円を支払うことを約束した（以下，「本件合意」という。）。
６　被告代理人は原告に対し，平成１３年３月２８日に到達した内容証明郵便で，本件合意を強迫を理由として取り消す旨の意思表示をした。
二　争点
１　原告と被告との関係
（原告）
(1)　前記一の２，３の被告の行為は，エコー技術の教育等にかこつけたセクシュアル・ハラスメント（以下，「セクハラ」という。）であり，被告はこうしたセクハラ行為を日常的に行っていた。
(2)　平成９年暮れの忘年会終了後，原告は被告から求められ，上司であることから断れず，被告の求めに応じて男女関係を結ぶことになった。その後も被告は従前の行為を原告に対して続け，その間，原告と被告間の性交渉は５回位行われた。
（被告）
(1)　原告と被告間の性交渉その他の性的交渉は，すべて両者の合意で行われたものであり，被告は，エコーを教えることを口実にするなどしてセクハラ行為を行ったりしたものではない。
(2)　原告と被告は互いに好意を抱くようになり，平成９年１０月頃，自然と性交渉をもった。被告には妻があり，原告と被告との関係は不倫関係であるが，この関係は，平成１０年１１月頃から平成１１年９月頃までは中断した。しかし，自然に原告と被告との性交渉は再開し，以後平成１２年２月頃まで月２回程度関係をもった。
２　強迫
（被告）
(1)　平成１０年１１月下旬，原告と被告及び友人２名の合計４名で飲食した際，被告が原告とは別の女性をタクシーで送ったことに関して，その翌日，原告は被告に対し「慰謝料下さい。私はこのようなチャンスを待っていた。」と大変な剣幕で言った。以後原告は被告に対し，これまでの出来事を文書にして責任をとるよう求め，「文章を書けば，今までのことはなしにして，奥さんにも職場の人にも言わないから。」と連日の強迫を繰り返した。平成１１年８月頃，被告はやむなく原告の要求に応じて，過去の経緯を文書にしたところ，原告は「この文章では責任を何でとるのか示されていない。」と指摘し，被告は以後何度も文書を書きなおした後，文書末尾に「慰謝料金１００万円を転勤時に支払います。」と記載し，原告もようやくこの記載で納得した。
(2)　その後原告と被告との性交渉が再開され，良好な関係が復活したが，平成１２年３月１５日，被告はＣ病院への転勤の内示を受け，これを原告に告げたところ，原告は被告に対し，「前の文章を妻や職場の人に見せるぞ。」と言って，以前に約束した１００万円にさらに１００万円を加えて合計２００万円を支払う旨の文書を作成するよう強迫した。その結果，被告は同月３１日，やむなく原告の求める趣旨の文書を作成し，原告に交付した。
（原告）
原告が強迫し，その結果本件合意が成立したことは否認する。
３　解除条件
（被告）
(1)　２において被告が主張した経緯からすれば，本件合意は，原告が被告との関係を被告の妻や職場関係者に口外することを解除条件とするものである。(2)　平成１２年９月，被告の現住所に原告から２００万円を請求する手紙が届き，同年１２月２０日，被告は２００万円をＡ病院に持参した。そして，原告に２００万円を支払う前提として，被告は原告に領収証及び前記の被告作成の文書の交付を求めたが，原告は応ぜず，その場で被告の妻に電話して，原告と被告との関係を伝えた。
（原告）
上記(1)の事実は否認する。
理　　　　由
一　事実経過
証拠（甲１ないし６，原告本人，被告本人）と弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
１　被告は昭和１９年１月出生で，妻がいる。被告は昭和３２年９月出生で，独身である。原告は被告が妻帯者であることを，被告の赴任直後から知っていた。２　被告は，夕方６時頃から，原告に，腹部エコー検査から始めて，泌尿器科や婦人科関係の血流を教えたりした。その際，自己がモデルとなって，男性器の正常時と勃起時の血流の違いを教えると称して，原告に被告の男性器を手でしごかせたり，口にくわえてしごかせたりした。また，通常業務に就いている間も，原告と被告が２人きりになると，被告は原告に身体を押し付けたり，勃起した男性器を衣服の上から押し付けたり，顔をくっつけたりしてきた。


３　平成９年暮れの職場の忘年会の後，原告と被告は初めて性交渉をもった。以後，平成１０年９月頃までの間に，原告と被告は５回程性交渉をもった。４　平成１０年６月頃，原告と被告と友人らで飲食した際，被告が原告とは別の女性をタクシーで送ったことがあったが，その直後から，原告は被告に対し慰謝料を請求するようになり，また，思い出になるからといって，これまでの原告と被告の関係の経緯を文書にするよう要求した。
５　被告は，原告の求めに応じて文書を作成したが，原告は謝罪の言葉がないとして書き直すよう要求し，被告は，何度か書き直した後，最終的に平成１０年９月頃，甲１の文書を原告に作成，交付した。その内容は，エコー検査の教育の際の前記のような経緯，その後自然と男女関係が生じた経緯，互いに好意を寄せ合っていたこと，６月の上記出来事で原告を傷つけたことに対する謝罪等を記した後，最後に，「…このへんで不倫をやめようと思ったに違いない。心身共に傷ついたので慰謝料を請求してきたと思うが，不倫は２人とも悪いと思う。私もサラリーマン，すぐに支払いますとはいえない。…１００万円といったら超大金である。傷つけた代償はお金しかないと思います。慰謝料としてこの病院を出るときに１００万円支払います。」と記した
ものである。
６　その後，平成１０年１１月頃から平成１１年１０月頃までの間，原告と被告の男女関係は中断されたが，同年１１月頃再開された。７　原告は，弁護士に相談していたところ，弁護士から被告に２００万円は請求してもよいといわれて，平成１２年初め頃からさらに１００万円の慰謝料を上乗せするよう要求するようになった。
８　平成１２年３月中頃に，被告にＣ病院への転勤の内示があり，同月末日頃，被告は「２００万円は大金なので…分割にして下さい。１００万円の件は…転勤先ですぐ申し込みますので４月下旬になると思います。もう１００万円は私が定年までに支払します。借用金額が妻に分かったら大変なことになるので，それだけは避けたいと思いますが，もしこれが受け入れられなければ２００万円借用して支払います。」等と記載した甲２の文書を，原告の職場の机の上に置き残した。９　平成１２年４月に被告はＣ病院に転勤して行った。被告はすぐには金銭の都合がつかなかったので，原告に連絡もしないまま約束した金銭を支払わなかった。ところが，同年９月頃，原告から被告に手紙が届き，約束（本件合意）を履行するよう督促してきた。
10　そこで，被告は，２００万円を用意して，平成１２年１２月２０日，原告の勤務先であるＡ病院を訪れ，原告に２００万円を支払い，原告から領収証の交付と甲１，２等の文書の返還を受けようとした。ところが，原告は，２００万円を受領していいものかどうか分からなくなり，また，２００万円は被告の妻の金でもあるので，妻に内緒で受け取っていいものかどうか確認する必要があると考えて，その場で被告の妻に電話して，受け取っていいかどうか尋ねた。11　被告は，これに立腹して，２００万円を支払わないまま舞鶴に戻り，すぐに妻に原告との関係を話した。
二　強迫について
以下の認定，説示によれば，原告が被告に違法な強迫をした結果本件合意が成立したとは認められない。
１　被告本人は，甲１を作成するまでの間，原告から，金額を文面に入れないと，それまで原告に渡した文書を妻や上司に見せると脅されたとか，平成１２年１月か２月頃から２００万円支払うという文書を書かないと妻や上司に前に書いた文書を見せると毎日のように言われたと供述しているが，原告はこのような事実を認めてはいない。
２　甲１の内容は前記認定のとおりであり，文章全体の調子は，原告に対する愛情を表現したものということもできるもので，原告の強迫によりやむなく記したものであるとは容易に認め難い。
また，甲２の冒頭には，「転勤は１年先かと思っていたが，別離は淋しいものがある。３年間どうもありがとうございました。君は成長したと思う。」などと記されており，同じく原告に対する愛情の表現がある。原告がセクハラ行為がなされたことを理由とすることを明確にして，被告に慰謝料の請求をしていたことを認めるに足りる証拠はなく，被告本人によれば，被告は，平成１０年６月の前記出来事の直後に請求があったことから，原告の嫉妬心が請求の動機であると考えていたことが認められる。そうとすれば，被告は原告から慰謝料を請求されたことにより，原告を疎ましく思うようなことはなかったと推認できる。
以上のような事実からすると，被告は，原告を傷つけたことを認めた上で，原告に慰謝料を支払うことにすることについて，自分自身でもある程度納得していたのではないかと疑われる。
３　原告，被告各本人と弁論の全趣旨によれば，原告は被告にセクハラ行為があったと考えていたが，被告はそのようには考えていなかったことが明らかである。しかし，前記認定によれば，被告の認識はともかくとして，また，その後原告と被告の関係が肉体関係にまで発展したのは両者の愛情と合意に基づくものであったとしても，被告がセクハラと判断されてもやむを得ない行為をしたことは否定できず，原告は被告の行為が違法なセクハラであるとの前提に立って，弁護士とも相談して被告に慰謝料の請求をしていたものと推認される。そうとすれば，原告にとって，被告との関係が職場の関係者や被告の妻の知るところとなるか否かは本質的な問題ではない（原告がそのように考えていたことは，平成１２年１２月に原告が被告の妻に電話したことからも推認できる。）というべきであるから，原告が上司や妻に原告と被告との関係を暴露することを材料にして被告を脅すというのは，不自然である。
４　平成１２年９月に原告が被告に送った手紙（甲４）には，被告が原告に交付した文書の内容が事実と少し異なり，自分の非を認める言葉がなかったのが残念であるとの記載，国家公務員のセクハラの防止基準を引用した上でのセクハラに該当する旨の記載がある。この事実及び前記一の５の事実（原告が謝罪の言葉がないとして文書の書き直しを要求したこと）からすると，原告は，慰謝料の支払自体よりも，被告がセクハラ行為をしたことを認めて謝罪することの方が重要であると考えていたことが窺える。
同年１２月に原告が２００万円を受領する前に被告の妻から確認をとろうとしたことも，原告が金銭支払に執着していたものでないことを窺わせるものである。


平成１６年（行ケ）第１８号　審決取消請求事件
平成１６年６月２４日口頭弁論終結
判　　　　　　　決
原　　　　　　　告　　　　日清食品株式会社
訴訟代理人弁護士　　　　　三山峻司
訴訟復代理人弁護士　　　井上周一
訴訟代理人弁理士　　　角田嘉宏
同　　　　　　　　　　　　西谷俊男
同　　　　　　　　　　古川安航
同　　　　　　　　　　是枝洋介
被　　　　　　　告　　　　特許庁長官　小川洋
指定代理人　　　　　　　　井出英一郎
同　　　　　　　　　　涌井幸一
主　　　　　　　文
特許庁が不服２００１－７９１１号事件について平成１５年１２月２日にした審決を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１　当事者の求めた裁判
１　原告
主文と同旨
２　被告
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
第２　当事者間に争いのない事実
１　特許庁における手続の経緯
原告は，平成１０年５月２０日，「ひよこちゃん」の平仮名文字を標準文字で横書きして成る商標（以下「本願商標」という。）について，指定商品を第３０類「即席中華そばのめん」（補正後のもの）として，商標登録出願（以下「本件出願」という。）をし，平成１３年４月９日に拒絶査定を受けたので，平成１３年５月１４日，これに対する不服の審判を請求した。特許庁は，これを不服２００１－７９１１号事件として審理し，その結果，平成１５年１２月２日に「本件審判の請求は，成り立たない。」との審決をし，その謄本を，同年１２月１２日ころ，原告に送達した。
２　審決の理由
審決は，別紙審決書の写しのとおり，本願商標は，登録第５２４９１４号の商標権者である株式会社ひよ子が，商品「菓子」に使用する「ひよ子」の文字から成る登録商標（以下，審決と同様に「引用商標」という。）と類似する商標であって，これを本願指定商品について使用するときは，当該商標権者の製造販売に係る商品，あるいは，当該商標権者と何らかの関係ある商品であるかのように，商品の出所について混同を生じさせるおそれがあるから，商標法４条１項１５号に該当する，と認定判断した。
審決が，上記結論を導く過程において，本願商標と引用商標の類否，引用商標の著名性，本願商標の周知性，商品における関連性等について認定したところは，次のとおりである。
「(1)商標の類否
・・・してみれば，本願商標と引用商標とは，外観において相違するところがあるとしても，両商標より生ずる共通の「ヒヨコ」の称呼及び「ひよ子」「雛」の観念において，互いに相紛れるおそれのある類似する商標である。
(2)「ひよ子」商標の著名性
・・・以上の事実を総合すれば，引用商標は，商品「菓子」の商標として，取引者，需要者間に相当広く知られているものであって，相当に著名なものであると認められる。
(3)本願商標の周知性
・・・本願商標は，請求人が「『チキンラーメン』のシンボルキャラクターとして正式に採用した」と述べている（請求書３頁下から５行目）とおり，「チキンラーメン」に付随して採択されたものであるから，単にシンボルキャラクターとして認識されるものであり，これが商品に付された場合であっても，請求人の代表的出所標識である「ｎｉｓｓｉｎ」「日清食品」，あるいは，個別商品商標である「日清チキンラーメン」「チキンラーメン」と共に付され，使用されているものであるから，これが独立して自他商品の識別機能を果たし，その結果，相当に周知になっているものとは認め難いところである。また，「平成１２年度の売上は１２８億円にのぼる」としていることも，該売上高は，「チキンラーメン」の商標の下に生じた売上高であって，本願商標に起因する売上高であるとは見られないものである。・・・
(4)商品における関連性
補正後の本願指定商品「即席中華そばのめん」と引用商標の使用に係る商品「菓子」とは，共に食品であるところを共通にし，販売店，販売場所においても，共に「食料品店」「食品売場」で扱われる商品であり，また，「即席中華そばめん」の一部には，同一のものが「スナック菓子」として菓子売場において陳列，販売されている実情にあることをも合わせ勘案すれば，取引者，需要者が重複する相当に近似し，密接な関連性を有する商品であるということができるものである。
(5)本願商標と引用商標との周知，著名性の比較
本願商標と引用商標とは，(1)認定のとおり類似し，本願商標の補正後の指定商品「即席中華そばのめん」と引用商標の使用に係る商品「菓子」とは，(4)認定のとおり密接な関連性を有する商品であり，引用商標「ひよ子」の著名性は，上記(2)認定のとおり，相当に著名なものであるから，その著名性は，補正後の本願指定商品「即席中華そばのめん」にも及ぶものというべきであり，上記(3)の本願商標の当該使用により，本願商標「ひよこちゃん」に若干の周知性が認められるとしても，引用商標「ひよ子」の著名性と同等又は凌駕するほどの周知性があるものとは到底認められない。」
第３　原告主張の取消事由の要点
審決は，本願商標と引用商標との混同を生ずるおそれについての判断を誤り（取消事由１），本願商標と引用商標との類否判断を誤ったものであり（取消事由２），これらの誤りがそれぞれ結論に影響を及ぼすことは明らかであるから，違法として取り消されるべきである。


１　取消事由１（混同を生ずるおそれについての判断の誤り）(1)本願商標の指定商品と引用商標に係る商品の相違本願商標をその指定商品「即席中華そばのめん」に使用した場合，引用商標に係る商品の出所との混同のおそれは，「即席中華そばのめん」と引用商標の指定商品「菓子」の各商品特性を十分に踏まえた上で検討されなければならない。審決は，「本願指定商品「即席中華そばのめん」と引用商標の使用に係る商品「菓子」とは，共に食品であるところを共通にし，販売店，販売場所においても，共に「食料品店」「食品売場」で扱われる商品であ」（審決書３頁３８行～４頁１行）ると認定し，両者の関連性を表面的・抽象的にのみ判断して，具体的に両商品の特性を比較することなく，商品間の性質，用途又は目的における関連性の程度を見誤って，現実の取引の実情を無視ないし軽視し，事実を誤認するものである。審決は，食品には，極めて多くの種類があり，その用途は多様であり，異なる販売形態がとられることを無視ないし軽視している。
(ｱ)指定商品の対比
本願商標の指定商品は，「即席中華そばのめん」であるのに対し，引用商標の指定商品は，「菓子及び麺ぽうの類」であり，両者は非類似の商品である。(ｲ)商品特性（最寄品・恒常商品・同質志向性商品か，専門品・非恒常商品・異質性志向商品か）
①　「即席中華そばのめん」は，いわゆるインスタントラーメンであり，単価は少額で購買頻度は高く，購買のために時間をかけず，習慣的にスーパーマーケットやコンビニエンスストア（以下「コンビニ」という。）等の小売店で購入される「最寄品（conveniencegoods）」と呼ばれる商品である。また，消費者の購入がだいたい定期的，反復的である恒常商品に属し，生鮮食品などを例外として，消費者は恒常商品を銘柄（ブランド）で購入する割合が高く，ブランドとの結合関係は強い。
このような調理済みの加工食品の消費者の需要の心理的特性は，同質志向性（皆が購入するものを自分も購入したいという志向性）があるといわれている。
②　引用商標が使用されている「ひよ子まんじゅう」（お菓子）は，お土産品・贈答品として，百貨店の菓子販売コーナー又は駅や空港の売店等で販売される商品である。その主たる需要者は，旅行又は仕事等で訪れた土産物の購入者である。このように，引用商標は，お土産品の「菓子」に特化して使用されてきた表示であり，「ひよ子まんじゅう」と強く結びつけられ，浸透している。「ひよ子まんじゅう」は，贈答品であるから，計画的に購入され，その価格の高低よりは，品質が重要であり，購入についても信用のある店が選ばれ，購入頻度も比較的特別の場合に限られ，贈答品として商標に固執する傾向があり，「専門品（specialtygoods）」に類した性質を有する。このような，恒常商品とは異なる類の商品であるお土産品・贈答品を一人の消費者が定期的・反復的に購入することは少ない。お土産品・贈答品の消費者の需要の心理的特性は，異質志向性（なるべくありふれたものではないものを自分は購入したいという志向性）が多くみられる。
(ｳ)両商品の流通経路（取引流通経路の明白な相違すなわち取引者・需要者層の相違）
「即席中華そばのめん」は，中間業者として一次卸・二次卸が介在したり，生産工場からコンビニやスーパーマーケットの量販店（小売店）の物流倉庫に直送されるという流通経路をとる。
これに対し，「ひよ子まんじゅう」は，お土産品としての和菓子であり，空港・駅ターミナル内の店舗，百貨店と直営店における販売を中心とするもので，流通経路は短く，商品の賞味期限が短いため，特定の店舗に集中的に置かれる。
両者は，共に一次産品（生野菜，鮮魚のような未加工の商品）ではなく，加工の手が加えられる第二次産品（加工品）であり，いずれも流通経路が短い点で共通するものの，最終消費者（購入者）の違いを反映して，最終消費者の一歩手前にある小売業者の立地条件が大きく異なる。
お土産品としての菓子「ひよ子まんじゅう」のような専門品的性格を有する商品は，流通経路の系列が限定されることによる専門化と，絞られた顧客層の限定による専門化が如実に表れる商品である。
また，商品特性や流通経路の相違に応じて，取引者や最終消費者などの需要者層も，両商品で異なっている。すなわち，「即席中華そばのめん」は，スーパーマーケットやコンビニという量販店において主婦や若者を中心とする一般消費者が購入し，日常の食事の場で普通に食される商品である。これに対して，お土産品としての菓子「ひよ子まんじゅう」は，旅行者がお土産品・贈答品として購入し，お土産品として特別な機会があったときに食することができる菓子であり，日常的に食される類の商品ではない。
(ｴ)販売態様の相違
①　お土産品「ひよ子まんじゅう」のような専門品は，土産物売り場でよく見かける光景のように，直営店，専門店で対面販売されるのに対し，「即席中華そばのめん」は，スーパーマーケットなどの量販店で消費者が棚に陳列された商品を直接手にとってレジカウンターに運び購入する。
量販店の棚で「即席中華そばのめん」とお土産品としての菓子「ひよ子まんじゅう」が並べられることはない。両者の売場，販売コーナーのレイアウトには相当な違いがある。
②　審決は，「即席中華そばのめん」の一部には，同一のものが「スナック菓子」として菓子売場において陳列，販売されている（審決書４頁１行～３行）と認定する。しかし，麺状のものを短く截断したような形をしたスナック菓子商品（「ベビースターラーメン」など）は一部の菓子メーカーが販売するにすぎない特殊な商品であり，菓子そのものであって，インスタントの麺として注湯などをして食される「即席中華そばのめん」とは全く別異の商品カテゴリーに属する商品である（株式会社おやつカンパニーは，「ベビースターラーメン」を「スナック菓子」だけに付して，「菓子」の名称として使用している。）。また，一般消費者の認識としても，「ベビースターラーメン」などの麺状のスナック菓子はそのまま食べる菓子であり，これに湯を入れて，インスタントラーメンのように食べることはない。これらは，いわゆるインスタントラーメン味のスナック菓子である。菓子類には同種の商品として，ピザ，お好み焼，たこ焼，肉じゃが，果物，魚等，ほかの食品の味付け，又は形を模倣した商品が多数存在する。例外的な商品である前記スナック菓子を，商品「菓子」と「即席中華そばのめん」の中間に位置する商品であるとあえて位置付け，そのような商品の存在を理由に引用商標の保護の範囲を広げることは，いたずらに商標の選択と商標登録の自由な分野を狭める結果を招くことになる。
③　被告は，コンビニや生活協同組合においても，引用商標に係る「ひよ子まんじゅう」が販売され，「即席中華そばのめん」とその取引者が共通する，と主張する。
しかし，コンビニへの納品の詳細は明らかでないし，仮に取引きがあるとしても，それは生活協同組合におけると同様，カタログ販売などであり，土産品・贈答品として販売されているに過ぎない。


本願商標のように，非類似の商品について出願された非類似の商標との間における「混同の生ずるおそれ」を検討するに当たっては，このような例外的な取引態様（量販店等におけるカタログ販売）を殊更に参酌すべきではない。
(2)引用商標の周知・著名性
(ｱ)非類似の商品間における排除効の及ぶ範囲
引用商標「ひよ子」の指定商品「菓子及び麺ぽうの類」と本願商標「ひよこちゃん」の指定商品「即席中華そばのめん」は非類似の関係にある。そして，引用商標「ひよ子」の周知著名性は，食品一般にまで広くその排除効を及ぼすべきではなく，非類似の商品である「即席中華そばのめん」にまで及ぶことはない。一口に「食品」といっても，様々な種類が含まれる。単純に「菓子」と「即席中華そばのめん」が，「食品」として共通しているとか，「食品」であるが故に売場が近いなどの理由で，引用商標の排除効を無自覚的に広げるべきではない。例えば，生鮮食料品が食品として「菓子」と共通するからといって，両者間に「出所混同のおそれ」があるとは到底いえないはずであるから，引用商標の周知性は，生鮮食料品について及ばないことは明らかである。このように，出所の誤認混同のおそれの判断は，需要者の認識に立って，現実の取引実態を踏まえた上で，具体的な食品間でなされるべきである。具体的には，「菓子」についての出所混同のおそれが，各種の食品のそれぞれに及ぶのか検討されるべきである。
(ｲ)引用商標の周知・著名性
引用商標「ひよ子」が使用され，周知著名となった経緯からすると，引用商標「ひよ子」は，お土産品の菓子，特にひよ子の形をした「まんじゅう」において，周知著名性を獲得してきた。これは世人の認識とも一致する。商標の周知・著名性は，その識別力を前提とするところ，その周知・著名性の範囲は，識別力が及ぶ範囲を超えることはない。確かに商品「まんじゅう」に限っていえば，引用商標の周知・著名性は
首肯できるかもしれない
しかし，株式会社ひよ子は，商品「ひよ子まんじゅう」の立体形状からなる立体商標を，指定商品を「まんじゅう」に限定する旨の手続補正書を提出して，その登録を受けているのである。引用商標「ひよ子」も，この立体商標である「ひよ子まんじゅう」とともに浸透したものである。「ひよ子」というような一般名称・ディクショナリーワードから成る引用商標の周知著名性が，限定した特定の商品である「ひよ子まんじゅう」を離れ，ほかの商品について及ぶことが認められるとしても，その範囲は商品「菓子」の分野に限られ，同分野以外の商品分野にはその周知著名性は及ばないというべきである。
(3)「出所の混同のおそれ」
(ｱ)現実の誤認混同
引用商標と本願商標が現実に混同されたことはない。インターネットの検索サイトを用いた検索結果においても，両者は明確に区別されて使用されており，検索されたホームページの内容において両者が混同されている事実も見当たらない。
需要者は，引用商標「ひよ子」をまんじゅう，菓子と結びつけて，本願商標「ひよこちゃん」を「チキンラーメン」，即席中華そばのめんと結びつけており，両者を明確に区別して認識している。需要者において混同が生じるおそれは，抽象的にもない。
(ｲ)離隔観察
引用商標は，草書体で縦書きの「ひよ子」であり，本願商標は，一連一体に横書きされた「ひよこちゃん」であり，両者は外観上，異なる。そして，お土産品の商品「まんじゅう（菓子）」と「即席中華そばのめん」では，その販売形態，購入動機などが異なることは上述のとおりである。東京や福岡のキヨスクで，「ひよ子」のまんじゅう(菓子)を見た旅行者が，その後，自宅付近のスーパーマーケットで，「即席中華そばのめん」の「ひよこちゃん」を見て，両商品を誤認して間違えることはない。時や場所を異にして両者に接する場合でも，消費者の一般的な注意力をもって，容易に区別することはできる。
(ｳ)広義の混同
原告は，「即席中華そばのめん」を含むインスタント食品業界では，我が国有数の企業である。また，本願商標「ひよこちゃん」は，原告商品「チキンラーメン」，「ひよこちゃん図形」と一体として，消費者に浸透している。他方，株式会社ひよ子は，お土産品「ひよ子まんじゅう」の製造・販売業者として，広く知られている。このように，原告と株式会社ひよ子は，それぞれの商品について，独自の地位を築いている。
本願商標「ひよこちゃん」が「即席中華そばのめん」に使用されても，「即席中華そばのめん」が株式会社ひよ子と緊密な営業上の関係や商品化事業を営むグループに属する者の商品であると誤信されるおそれはない。本願商標が使用される商品「チキンラーメン」と，引用商標が使用される「ひよ子まんじゅう」は，その取引者，需要者，流通経路，販売場所が全く異なる商品であり，両者は取引の実情からみて何らの関連性のない商品である。広義の混同を考える場合にも，その取引者は共通せず，消費者の購買行動も異なり，取引者，需要者が普通に払う注意力によっても，両者を区別することができるのである。
２　取消事由２（本願商標と引用商標の類否判断の誤り）普通名詞（ディクショナリーワード）的な要素のある商標の類否について，具体的な各商品の取引の実情を考慮せず，類否判定の道具概念の一つである「称呼類否」や「観念類否」を用いて抽象的に商標の類似性を認定した審決の判断は誤っている。
(1)ウィークマーク（weakmark）
本願商標と引用商標の商標は，共にいわゆるウィークマーク（weakmark）である。
商標の独創性の程度は，「混同を生ずるおそれ」の有無の重要な判断要素の一つである。引用商標は，造語ではなく普通名詞（ディクショナリーワード）である。元来，このような非造語であるディクショナリーワードが，特定商品の商標として採択されても，当該商標それ自体は奇抜性や独創性あるいは特異性がなく，構成要素がありふれていて，その性質上，自他識別力は発揮し難く，周知著名性の獲得も困難である。
(2)商品との関係（結びつき）における識別標
商標は，常にその使用される商品との関係で論じられるものであるから，本件でも，非類似である商品間において，一方の商品の識別標として使用された普通名詞が，他方の商品の識別標であると連想させ，非類似商品間において出所の誤認混同を生じさせるか，という点から類否が検討されなければならない。(ｱ)「即席中華そばのめん」に使用される本願商標本願商標は，原告が製造販売する商品「チキンラーメン」のシンボルキャラクターである「ひよこちゃん図形」の愛称である。
①　商品の結びつきとの関係での本願商標


本願商標の指定商品「即席中華そばのめん」が取引されている即席麺業界の需要者及び取引者が本願商標に接する機会は非常に多く，本願商標は，商品「チキンラーメン」のシンボルキャラクター及びその愛称として，需要者及び取引者の間に識別標として浸透しやすい商標である。
②　本願商標の構成自体の観察
本願商標は，同一同大の書体で一連一体に表示されたものである。商標全体は６文字からなり，これを「ひよこ」と「ちゃん」にわざわざ分離すべき外観上の要因はない。また，本願商標から生じる称呼「ヒヨコチャン」は，５音の短くまとまりの良い音構成よりなるものであり，これを「ヒヨコ」とわざわざ略称すべき称呼上の要因もない。
本願商標からは，「ひよこちゃん」という擬人化された特定の対象が想起され，把握される，観念上，原告商品の「チキンラーメン」，「ひよこちゃん図形」が想起される。
(ｲ)「菓子（まんじゅう）」に使用される引用商標
①　商品の結びつきとの関係での引用商標
審決が指摘するように，引用商標と商品「菓子（まんじゅう）」との結びつきは極めて強い。
②　引用商標の構成自体の観察
引用商標は，毛筆様の書体で「ひよ子」と縦書きに書された構成態様からなり，「ひよこ」を暗示させる，極めてありふれた商標である。引用商標「ひよ子」は，「ひよこ」の暗示的な表記であるものの，「ひよ子」からは「ひよこ」の一般的な意味合いである「雛，ニワトリの子」又は「一人前でない者」などの観念が直ちに把握されるとは限らない。③　引用商標の著名性は，その指定商品に限られている。「ひよ子」の立体商標の登録の経緯などからすると，引用商標の著名性は「まんじゅう」から「菓子」の分野に及ぶことはあっても，インスタント食品である「即席中華そばのめん」までは及ばない。株式会社ひよ子は，創業以来「和菓子」を製造販売し，最近，和菓子以外の分野への進出もしているものの，その進出分野は洋菓子であり菓子の分野に限られている。
(ｳ)「即席中華そばのめん」は最寄品・恒常商品であり，「ひよこまんじゅう」（菓子）は専門品であるから，消費者は，共にその商品特性を反映して，それぞれ異なった意味において，その商品とブランドに対し注意を払う。したがって，商品や役務との結びつきを等閑視して，ディクショナリーワードの商標の観念・称呼の類似を云々することは，意味がない。引用商標が「菓子」について一定の著名性を獲得したにしても，引用商標の保護の範囲が，食品という極めて広い範囲の類似商標のすべてにまで及ぶとすると，元来自由であるべき商標採択の範囲をむやみに狭め，商標法の本来の目的に反する結果となる事態を招来しかねない。(3)本願商標と引用商標との類似性（外観・称呼・観念等と取引の実情）(ｱ)本願商標「ひよこちゃん」は，外観上は常に一連一体とみなされる構成より成り，これから称呼上も「ヒヨコチャン」の称呼が生じ，インスタントラーメンの商品と結合して，「ひよこちゃん」の標章からは，原告の商品「チキンラーメン」ないしこの商品のシンボルキャラクターである「ひよこちゃん図形」が想起される。
これに対し，引用商標は，外観上は毛筆の書体で縦書きに表され，「ひよこ」ではなく漢字の「子」を使用した「ひよ子」を表記して成り，「ヒヨコ」の称呼は生じるものの，直ちに「ヒヨコチャン」との称呼が生じるわけではない。また，「ひよ子」は，暗示的には「ひよこ」又は「雛」の観念を含むものの，直ちにそのような観念を生じさせるわけでもない。引用商標「ひよ子」は，菓子「まんじゅう」と結合した「ひよ子まんじゅう」などとして把握されており，「ひよ子」の標章からは，引用商標権者の商品「ひよ子まんじゅう」が想起されるのである。したがって，本願商標と引用商標から想起される内容は異なり，両者は外観・観念・称呼においても非類似である。
(ｲ)仮に，審決の認定するように，本願商標と引用商標からは，共に「ヒヨコ」の称呼及び「ひよ子」又は「雛」の観念が生じ，この点において類似性が認められるとしても，単なるディクショナリーワードを非類似の商品間に使用した場合において，両商品間で出所の誤認混同のおそれが生じるはずもない。結局，両者は相紛れるおそれのない非類似の商標であるということができる。「ひよこ」，「ひよ子」は，本来，自他商品識別力の弱い商標であり，著しく稀釈化の進みやすい商標であって，その指標力は弱いわけであるから，需要者はいかなる「ひよこ」，「ひよ子」であるかを相当の注意をもって見極めることを余儀なくされ，その結果，使用されている商品との関係から識別を行うものである。本願商標の指定商品等の取引者及び需要者において普通に払われる注意力を基準とすれば，両者間に，出所の誤認混同のおそれが惹起されることはない。
第４　被告の反論の要点
１　取消事由１（混同を生ずるおそれについての判断の誤り）について(1)本願商標の指定商品と引用商標に係る商品の相違について(ｱ)審決は，引用商標が商品「菓子」の商標として，相当に著名なものであると認定した上で，本願商標の指定商品「即席中華そばのめん」と引用商標の使用に係る商品「菓子」とを比較している。
株式会社ひよ子の著名商標「ひよ子」は，「ひよこを形どったまんじゅう」だけでなく，その他の菓子にも使用されているものであり，同社の社名の略称及び店舗名として使用されて当該業務主体を表す代表的出所標識（いわゆるハウスマーク，社標）ともいうべきものである。
「即席中華そばのめん」と「菓子」とは，共に食品であり，いずれも，スーパーマーケットなどでは，食品売場あるいはそれと近接した売場で販売されるものであるから，同じ需要者が，近接する場所で両商品を目にし，同時に購買することも通常行われることといい得るところである。両方の商品は，共に手軽に食べられる食品であって，常食のほかにおやつとしても食されるものであるから，食品の中でも商品の関連性が十分にあり，食品売場でも比較的近い場所で販売されているものである。
株式会社ひよ子は，引用商標に係る菓子を，東京を拠点とした全国的規模で販売しており，お土産品として駅などの売店で販売する以外にも，イトーヨーカドー，西友，ダイエー，ジャスコ，サティなどのスーパーマーケット及びセブンイレブン，生協などにおいても販売している。
したがって，菓子以外の食品であっても，これに引用商標「ひよ子」と同一又は類似する商標を使用したときは，「株式会社ひよ子」の業務主体を表す代表的出所標識（いわゆるハウスマーク，社標）である著名商標「ひよ子」を想起することが十分にあり得ることである。


(ｲ)審決は，「スナック菓子」の一部には，おやつ等として食される食品であって，いわゆる「インスタントラーメン」（即席中華そばのめん）に極めて近い物との印象を呼び起こすといえるような「スナック菓子」が菓子会社から販売されていることを指摘している。このようなスナック菓子の存在を無視ないし軽視する原告の主張は失当である。
(ｳ)審決は，「菓子」と「即席中華そばのめん」とが類似の商品であるとしているのではなく，関連性を有する商品であるとしているのである。「即席中華そばのめん」が箱詰め等の形態で贈答用に使用されることがあるように，商品は様々な使用形態や販売形態をとりうるものといえる。したがって，両商品間に用途・用法の差異や販売形態が異なることがあるとしても，そのことによって，両商品が取引上全く関連性が存在しない異種の部類といえる程に，商品間の関連性が欠落し，およそその出所について，経済的・組織的に関連のある者の取扱いに係る商品であるかのような認識すらも否定され，需要者が引用商標と本願商標を使用した商品の間を全く関連付ける余地がないとはいえない。
(ｴ)実際，スーパーマーケットなどでは，和菓子，洋菓子，スナック菓子及び即席中華そばのめんなど各種食品について，それぞれの棚，コーナー等を近接して設けて商品を販売している実情にある。また，スーパーマーケットなどに専門店が出店している場合であっても，それはごく限られた小さなスペースであって，食品売場の一部であることに変わりはない。なお，株式会社ひよ子の取引先であるスーパーマーケットなどにおいては，そのすべての店舗において，株式会社ひよ子の専門店を出店しているものではなく，その店舗内の菓子コーナーなどで商品が販売されているのである。
(ｵ)原告が主張するように，引用商標「ひよ子」が菓子に使用され，需要者にお土産品の名称として親しまれているとしても，当該「ひよ子」の商標権者は，昭和３８年３月に商号を「吉野堂製菓株式会社」から「株式会社ひよ子」と変更し，以来約４０年にわたり引用商標を使用してきているのである。その結果，引用商標「ひよ子」は，菓子を製造販売する同社の略称としての著名性も同時に獲得するに至ったものである。したがって，引用商標の著名性は，その商品販売を通じ，同社の略称として形成されてきたものというべきであって，引用商標「ひよ子」がお土産品のみに特化したものであると限定することはできないものであり，代表的出所標識として認識されることを否定することはできない。(ｶ)「即席中華そばのめん」と「菓子」の需要者は，主婦などであり，相当に重複するものであるから，「即席中華そばのめん」に「ひよこちゃん」が使用されたときは，需要者の間に広く知られた著名商標「ひよ子」をまったくもって想起することがないとはいえないのであり，混同のおそれが生じることを否定することはできない。
(2)本願商標の周知・著名性について
原告は，本願商標「ひよこちゃん」の文字を，その商品（「チキンラーメン」）について，自他商品識別標識として機能する商標として使用していない。原告は，本願商標を，原告が販売するインスタントラーメンの販売促進のキャンペーンにおけるキャラクターである「ひよこの図形」の名称（愛称）として使用しているだけであり，このキャラクターの名称「ひよこちゃん」をいわゆる販促品（ノベルティーグッズ）などに使用したとしても，これが直ちに商標の使用になるとはいえない。キャラクターの名称である本願商標が商標と認識されるためには，商品に付されるなどして，商標の機能が発揮される態様での使用でなければならない。
(3)引用商標の周知・著名性について
引用商標は，食品に関するほとんどの商品について，商標法３条１項各号に該当せず，自他商品の識別力がある商標と認められるものであり，その著名性の範囲は，ほとんどすべての食品に及ぶといえるものである。そして，引用商標「ひよ子」の著名性は，審決が援用した証拠（乙１７～２４号証）に加えて，新聞，インターネットのホームページ（乙２５～４９号証）によれば，「菓子」の分野に限らず，食品業界においても，相当に著名なものといえるのであって，食品業界における取引者，需要者に相当広く知られているものである。
(4)「出所の混同のおそれ」について
本願商標の「ひよこちゃん」については，上記のとおり，これまで自他商品の識別標識としてではなく，キャラクターの名称として使用されてきたのであるから，もともと著名商標「ひよ子」との間で現実に商品の出所の誤認混同を生じる余地がなかったのは当然のことといえる。仮に，「菓子」以外の食品に「ひよ子」に類似する「ひよこ」「ひよこちゃん」などの商標が，数多く使用された場合，著名商標「ひよ子」の希釈化が起こるであろうことは明らかである。これについて，引用商標の商標権者は，食品の分野において，防護標章登録をするなどして，自己の著名商標へのただ乗り及び希釈化の防止を図っているものである。
２　取消事由２（本願商標と引用商標の類否判断の誤り）について(1)ウィークマーク（weakmark）について辞書に載っている単語であるからといって，商標の類否において，称呼，観念よりも書体などの外観がより重視されなければならないということはない。また，商標の類否判断が指定商品や指定役務との関係を考慮せずになされるべきでないことも当然のことである。
(2)商品との関係における識別標について


(ｱ)「即席中華そばのめん」に使用される本願商標について本願商標を構成する「ひよこちゃん」の文字は，商品（「チキンラーメン」）の販売促進におけるキャラクター（「ひよこの図形」）の名称として使用されてきたものであり，商品の商標として使用されてきたものではない。本願商標を構成する「ひよこちゃん」の文字は，ひよこのキャラクター（「ひよこの図形」）の周知性の程度に比べて，それと同等なほどに周知なものともいえない。本願商標「ひよこちゃん」の名称が，商品（「チキンラーメン」）の商標として一連一体の自他商品識別標識であると認識，把握されるものでもない。そして，本願商標「ひよこちゃん」の名称から直ちに前記キャラクターを想起し，キャラクターから直ちに当該名称が想起されるといった程に，両者の関係が密接なものとして広く知られているとも認められない。本願商標の構成中の「ひよこ」の文字は，「鳥の子。特にニワトリの子。ひな。」を意味するものである。本願商標の構成中の「ちゃん」の文字は，名詞等の直後に配置される場合，それ自体独自の観念を有するものではない。一般に「○○ちゃん」という表現は親しみやかわいらしさを表した愛称として用いられており，菓子などの食品の商品名としては，「○○ちゃん」という名称が多数用いられている。これらによれば，本願商標に接する取引者，需要者は，「ひよこちゃん」中の「ひよこ」の部分は「鳥の子。特にニワトリの子。ひな。」を意味するものと理解し，それを愛称化するものとして，「ちゃん」が付されたものと理解するのが自然であるから，本願商標は，その構成中の「ひよこ」の文字部分が注目されて，これより「ヒヨコ」の称呼及び「雛（ひな）」の観念が生ずるものである。そして，本願商標の構成中の「ひよこ」の文字は，「ひよこ」に通じる株式会社ひよ子の著名な引用商標「ひよ子」をも想起するものである。(ｲ)「菓子（まんじゅう）」に使用される引用商標について引用商標は，「ひよ子」の文字より成り，「ひよ子」の文字は，「ひよこ」の「こ」の平仮名に「子」の漢字を当て字したものであり，「ひよこ」に通じるものと理解され，認識されるものである。引用商標からは，「ひよこ」から生ずる「鳥の子。特にニワトリの子。雛（ひな）。」の意味合いを容易に想起するものである。
その一方で，引用商標の「ひよ子」の文字は造語であって，株式会社ひよ子の著名商標であることから，出所表示であるブランド名としての「ひよ子」の観念をも生ずるものである。
「即席中華そばのめん」は，「穀物の加工品」の一つである。株式会社ひよ子は，「穀物の加工品」である「あん」の製造販売も事業とし，さらに，パンやケーキ類の製造販売，飲食店の経営などの事業も展開しており，少なくとも食品の需要者に，株式会社ひよ子が菓子以外の食品の分野に事業展開を行わないという認識を与えるものということはできない。
引用商標「ひよ子」は，前記のとおり，「雛」の観念を容易に直観させる造語であり，原告のいうように「ひよこ」を暗示するものであるとしても，極めてありふれた商標であるとはいえない。
(3)本願商標と引用商標との類似性（外観・称呼・観念等と取引の実情）につ
いて
引用商標の周知性の程度からすれば，本願商標の「ひよこちゃん」の文字から，原告のシンボルキャラクターである「ひよこちゃん図形」が直ちに想起されることはないし，商品「チキンラーメン」を想起することはない。本願商標の称呼及び観念については，上述のとおりである。引用商標「ひよ子」は，「菓子」についての著名商標であることから，同時に，株式会社ひよ子の出所標識としても想起されるものであり，引用商標からは，「ヒヨコ」の称呼及びその出所表示であるブランド名としての「ひよ子」の観念を生ずるものである。また，引用商標は，「「ひよこ」の「こ」の平仮名に「子」の漢字を当て字したものと極めて容易に理解され，「ひよこ」に通じるものと認識されるから，「雛（ひな）」の観念をも生ずるものである。したがって，本願商標と引用商標とは，外観において相違するところがあるとしても，両商標より生ずる共通の「ヒヨコ」の称呼及び出所表示であるブランド名としての「ひよ子」，「雛」の観念において，互いに相紛れるおそれのある類似する商標である。
辞書に載っている単語であるからといって，著名商標が自他商品識別力の弱い商標であるはずがなく，引用商標は，長期間にわたりそれ相応の使用がなされた結果，強い出所表示機能が備わっているものである。また，商標の類似性を検討する上で，その外観，称呼や観念を総合して判断することは一般に行われることであり，審決は取引の実情を十分に考慮して判断しているものである。
第５　当裁判所の判断
１　取消事由１（混同を生ずるおそれについての判断の誤り）について商標法４条１項１５号にいう「他人の業務に係る商品又は役務と混同を生ずるおそれ」の有無は，当該商標と他人の表示との類似性の程度，他人の表示の周知著名性及び独創性の程度，当該商標の指定商品等と他人の業務に係る商品等との間の性質，用途又は目的における関連性の程度並びに商品等の取引者及び需要者の共通性その他取引の実情などに照らし，当該商標の指定商品等の取引者及び需要者において普通に払われる注意力を基準として，総合的に判断すべきである（最判平１２・７・１１民集５４巻６号１８４８頁）。
(1)本願商標と引用商標の類似性について
本願商標は，「ひよこちゃん」の文字から成るものであり，引用商標は，「ひよ子」の文字から成るものである。
本願商標は，「ひよこ」の文字と，愛称で呼ぶときにしばしば使用される「ちゃん」の文字とから成るものである。「○○ちゃん」のように，「ちゃん」を他の語に付して使用した場合は，「○○」の部分が取引者又は需要者の注意を引く部分となることは当然である。したがって，本願商標の「ひよこちゃん」は，「ひよこ」の部分が取引者又は需要者の注意を惹く部分であるから，同商標については，普通名詞の「ひよこ【雛】」から「鳥の子。特にニワトリの子。ひな」（広辞苑第５版）との観念が生じ，また，「ひよこちゃん」との称呼のみならず，「ヒヨコ」との称呼も生じ得るものである。
これに対し，引用商標の「ひよ子」は，普通名詞である「ひよこ」の「こ」を漢字の「子」にしたものであるから，文字どおり，「ひよこ【雛】」を連想させるものであり，「鳥の子。特にニワトリの子。ひな」との観念及び「ヒヨコ」との称呼を生ずるものである。


以上からすれば，本願商標と引用商標とは，外観において相違するところがあるとしても，「ひよこ【雛】」の観念及び「ヒヨコ」の称呼を共通にするものであり，商標のみを比較した場合は，互いに類似する商標であると認められる。ただし，上に述べたところから明らかなとおり，引用商標の「ひよ子」は，普通名詞の「ひよこ」の「こ」を「子」としただけであり，また，本願商標の「ひよこちゃん」も，普通名詞の「ひよこ」に「ちゃん」を付しただけの商標であるから，いずれも普通名詞の「ひよこ」と類似するものであって，独創的な商標ということはできず，その商標としての自他識別力は本来的に弱いものである。(2)引用商標の周知・著名性及び独創性の程度について(ｱ)証拠（甲１０９，１１０号証，乙１ないし６号証，乙１７ないし４９号証）によれば，次の事実が認められる。
株式会社ひよ子の沿革は，大正元年に先々代石坂茂がひよ子を形どった菓子を考案したころにさかのぼる。その和菓子を製造販売する事業を引き継ぐ形で昭和２７年に飯塚市で吉野堂製菓株式会社が設立され，その後，福岡市で昭和３１年に株式会社吉野堂，昭和３４年に吉野堂商事株式会社が設立され，昭和３８年には吉野堂製菓株式会社が株式会社ひよ子に社名変更され，また，昭和４１年に，東京都中央区において株式会社東京ひよ子が設立され，その後も商号変更，営業譲渡などを経て，昭和６２年１０月にはグループ会社４社が合併し，株式会社ひよ子とされ，平成７年には，同社の東京支社が，株式会社東京ひよ子として独立している。株式会社ひよ子は，その年間売上高が，昭和６０年度で７４億円（グループ全体）であったが，平成３年ころには１０５億円，その後，１１０億円に上り，店舗数も８９店，生産工場も福岡県に「飯塚総合工場」「穂波工場」「製あん工場」を有するに至っており，さらに，株式会社東京ひよ子が埼玉県に「草加工場」を有している。株式会社ひよ子の引用商標が使用されている「ひよ子の形をしたお菓子」は，その主力商品であり，贈答品，土産物商品として，首都圏のみならず，全国的に盛大に販売されている。
また，昭和５８年８月２０日に発行された株式会社東京堂出版の「和菓子の辞典」には，福岡の和菓子として「ひよ子」が紹介されており，１９９１年（平成３年）６月２０日に発行された株式会社真珠書院の「菓子　新食品事典１０」にも，福岡の菓子として「ひよこ」が「白あん入りのひよこの形をしたまんじゅう。」として紹介されている。さらに，１９８７年（昭和６２年）９月２３日発行の日刊工業新聞１３頁には「ひよ子本舗吉野堂がグループ３社を吸収合併，製販一本化へ。新工場も建設」と題して「ひよ子」に関する掲載記事があり，１９８９年（平成元年）８月３１日読売新聞東京夕刊９頁には，「帰省ラッシュは稼ぎ時キヨスク上野７５号店は年商１１億円」と題して，「この数年，みやげの人気№１は和菓子「ひよ子」。後に続くカステラ，どらやきに大差をつけてのダントツで，・・・」との記載があり，また，１９９０年（平成２年）１１月１３日発行の流通サービス新聞１７頁には「土産品業界－夢から出たひよ子。明太子と双璧なす」と題して「ひよ子」に関する記事が掲載され，１９９８年（平成１０年）３月１０日発行の中日新聞夕刊１２頁には「銘菓ひよ子」が「ＪＲ東京駅・東京土産ベスト１０」の１位であることが報じられている。
さらに，２００３年（平成１５年）７月１６日発行の西日本新聞夕刊１頁には「韓国に「偽ひよ子」味，形，名物菓子”パクリ”「勝手にまねた」」と題して，「福岡や東京の土産用菓子として有名な「ひよ子」にそっくりの商品が韓国内で売られていることが分かった。」などの記事が掲載され，２００３年（平成１５年）８月７日発行の朝日新聞大阪朝刊２３頁には，「いま，東京駅土産の売上高の上位は(1)・・・(3)ひよ子・・・となっている」との記事が掲載され，インターネットのＷｅｂサイト「東京みやげKIOSKモール」（２００４年３月９日）では，「東京みやげ年間人気ベスト１２」の３位に「ひよ子」が挙げられている。(ｲ)以上の事実を総合すれば，引用商標は，本件出願当時である平成１０年ころも，平成１５年の審決時のころも，主として土産物あるいは贈答品に頻繁に利用される，ひよこの形をしたお菓子に付された商標として，首都圏及び九州を中心として，広く全国的に，取引者，需要者間に知られていたものと認められる。ただし，引用商標は，上記のとおり，普通名詞の「ひよこ」と類似するものであり，独創的な商標ではなく，その商標としての自他識別力は弱いものであるから，その周知性は，主として土産物あるいは贈答品に頻繁に利用される，ひよこの形をしたお菓子という商品と密接に結合して形成されたものであり，いわば，当該商品を連想させる商標として，周知著名であったものであると認められる（株式会社ひよ子は，ひよこの形をしたお菓子以外の菓子，すなわち，どら焼き，カステラ，おかき，和生菓子なども販売しているものの，これらについては引用商標を使用していないのであり（乙１号証），また，これらの商品の売上げも証拠上明らかではないことからすれば，引用商標の周知性は，上記のとおり，ひよ子の形をしたお菓子と密接に結び付いて形成されてきたものということができる。）。(3)本願商標の指定商品と引用商標に係る商品等との間の性質，用途又は目的における関連性の程度，取引者，需要者の共通性並びに取引の実情について(ｱ)本願商標の指定商品である「即席中華そばのめん」（インスタントラーメン）は，一般消費者がスーパーマーケットやコンビニ等の小売店で購入し，日常の食事の場で普通に食される商品であり，単価は少額で日常的に購入される商品である。
これに対して，引用商標が使用されている「ひよ子の形をしたお菓子」は，一般の消費者が，主として，旅行又は仕事等で訪れる際のお土産品あるいは贈答品として，駅や空港の売店，百貨店やスーパーマーケットなどの大規模店舗の専門店，贈答品コーナー，あるいは株式会社ひよ子の直営店等で購入するお菓子であり，お土産品・贈答品として食することが多いお菓子であって，日常的に食される「即席中華そばのめん」とは相当に異なる食品である（乙２２ないし２５号証，乙２９ないし３１号証，乙３３ないし３５号証，乙４７ないし４９号証）。(ｲ)審決は，「補正後の本願指定商品「即席中華そばのめん」と引用商標の使用に係る商品「菓子」とは，共に食品であるところを共通にし，販売店，販売場所においても，共に「食料品店」「食品売場」で扱われる商品であり」（審決書３頁下から２行～４頁１行）と認定する。


しかし，駅や空港の売店等で，お土産品，贈答品として，「即席中華そばのめん」が販売されていることを認めるに足りる証拠はない。また，引用商標を使用した「ひよ子の形をしたお菓子」は，百貨店やスーパーマーケットなどの大規模店舗において，専門店，贈答品コーナーで対面販売されることはあっても，スーパーマーケットなどの大規模店舗における日常的な食料品のコーナーにおいて，「即席中華そばのめん」といっしょに陳列され，消費者が棚に陳列された商品を直接手にとってレジカウンターに運び購入する形式で販売されることは一般的ではなく，その売場は，明りょうに区別されているのであり，また，日常的な食料品として，スーパーマーケットのチラシ等で宣伝広告されることは通常みられない（甲１１４ないし１２８号証，乙１４ないし１６号証）。なお，証拠（乙６４ないし６７号証）によれば，「即席中華そばのめん」のセットが，インターネットなどで，贈答品として販売されたり，１個当たりの小売価格１０００円の「即席中華そばのめん」のセットがデパートなどで贈答品として販売された例があることが認められる。しかし，１個当たりの小売価格が１０００円の「即席中華そばのめん」は，「即席中華そばのめん」としては例外的な価格の商品であり，このような「即席中華そばのめん」が一般的なものとなってきていることを認めるに足りる証拠はないし，インターネット等における贈答品としての「即席中華そばのめん」のセットの販売も，例外的なものであり，このような贈答品としての販売形態が一般的になってきていることを認めるに足りる証拠もない。まして，これらの「即席中華そばのめん」のセットが，駅や空港の売店等でお土産品あるいは贈答品として販売されていることを認めるに足りる証拠はない。このように，「即席中華そばのめん」と引用商標が使用されている「ひよこの形をしたお菓子」とは，食品の範疇に属するものであっても，その商品の性質，用途，目的の差異から，販売店あるいは販売場所を異にするものであり，共に「食品売場」で一緒に取り扱われるものではない。
(ｳ)審決は，「「即席中華そばのめん」の一部には，同一のものが「スナック菓子」として菓子売場において陳列，販売されている実情にある」（審決書４頁１行～３行）と認定する。しかし，麺状のものを短く截断したような形をしたスナック菓子商品（「ベビースターラーメン」など）は，一部の菓子メーカーが販売するにすぎない特殊な商品であり，菓子そのものであって，インスタントの麺として注湯などをして食される「即席中華そばのめん」とは別異の商品カテゴリーに属する商品である（乙１２号証）。一般消費者は，「ベビースターラーメン」などの麺状のスナック菓子はそのまま食べる菓子であり，これに湯を入れてインスタントラーメンのように食べるものと認識してはいないことは当然である。これらは，いわゆるインスタントラーメン味のスナック菓子であるから，このような例外的な商品である前記スナック菓子が存在するからといって，一般消費者にとって，「菓子」と「即席中華そばのめん」とが類似性あるいは関連性を有する商品となるわけではない。
(ｴ)以上からすれば，引用商標が使用されている「ひよ子の形をしたお菓子」と本願商標に係る「即席中華そばのめん」とは，一般の消費者を共通の需要者とするとしても，上記のとおり，前者は，主として，お土産品・贈答品として，駅や空港の売店，百貨店やスーパーマーケットなどの大規模店舗の専門店，贈答品コーナー，あるいは株式会社ひよ子の直営店等で対面販売されるものであるのに対し，後者は，主として，スーパーマーケットやコンビニなどの量販店で日常食料品として販売され，消費者が棚に陳列された商品を直接手にとってレジカウンターに運び購入するものであるから，同じ食品に属するものであるとしても，両者は，商品の性質，用途，目的が異なり，一般の消費者により明りょうに区別される商品であるということができる。
(4)総合的判断
以上に認定したところからすれば，引用商標「ひよ子」が普通名詞の「ひよこ」と顕著な差がなく，自他識別性が強くはないこと，引用商標「ひよ子」の周知著名性は，お土産品・贈答品に頻繁に利用される，「ひよこの形をしたお菓子」という商品と密接に結合したものであり，当該商品を連想させる商標として周知著名なものであるから，その周知著名性が及ぶのはせいぜい「菓子」の範囲までであり，食肉，野菜，果実などの生鮮食料品から，様々なものが含まれる加工食料品など食品全般にまで広く及ぶと解することはできない。
前記のとおり，本願商標の指定商品である「即席中華そばのめん」（インスタントラーメン）は，一般消費者がスーパーマーケットやコンビニ等の小売店で購入し，日常の食事の場で普通に食される商品であり，単価は少額で日常的に購入される商品であるのに対して，引用商標が使用されている「ひよ子の形をしたお菓子」は，一般の消費者が，主として，旅行又は仕事等で訪れる際のお土産品あるいは贈答品として，駅や空港の売店あるいは百貨店やスーパーマーケットなどの大規模店舗の専門店，贈答品コーナー，あるいは株式会社ひよ子の直営店等で購入するお菓子であり，お土産品・贈答品として食することが多いお菓子であって，一般消費者が日常的に食する「即席中華そばのめん」とは，商品自体が相当に異なり，販売経路，売場などからも，明りょうに区別することができる食品であることからすれば，「即席中華そばのめん」に本願商標を使用しても，その取引者及び需要者である一般消費者が，同商品を，引用商標「ひよ子」の業務主体又は同社と何らかの関係にある者の業務に係るものと混同するおそれがあるとみることはできない。審決の「本願商標は，これをその指定商品について使用した場合，商品の出所について混同を生じさせるおそれのあるものと認められる」（審決書４頁１６行～１７行）との認定判断は誤りであるといわざるを得ない。
２　結論
以上に検討したところによれば，原告の取消事由１の主張は理由がある。よって，原告の請求を認容することとし，訴訟費用の負担について，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６１条を適用して，主文のとおり判決する。
東京高等裁判所知的財産第３部
裁判長裁判官    　　　佐　　藤　　久　　夫
裁判官　　　　　設　　樂　　隆　　一
裁判官　　　　   高　　瀬　　順　　久


主　　　　　　　　　文
１　本件控訴を棄却する。
２　控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１　申立て
１　原判決を取り消す。
２神戸地方裁判所伊丹支部平成１２年（ケ）第２３３号不動産競売事件について，執行裁判所が平成１３年１１月２７日に作成した原判決別紙配当表のうち，順位番号２の控訴人及び被控訴人らに対する各配当額を，それぞれ原判決別紙配当異議申出書（写し）の「（配当異議の内容）」に記載のとおり変更する。
第２　事案の概要
１　事案の概要は，次のとおり付加，訂正し，次項に控訴人の主張を付加するほか，原判決の「事実及び理由」中の「第２　事案の概要」に記載のとおりであるから，これを引用する。
(1)　原判決２頁１４行目の「被告あおぞら銀行」の次に「（当時の商号・株式会社日本債券信用銀行）」を，同頁１５行目の「被告新生銀行」の次に「（当時の商号・株式会社日本長期信用銀行）」を，同頁１８行目の「被告中央三井信託銀行」の次に「（当時の商号・中央信託銀行株式会社）」を，それぞれ加え，同頁１９行目の「被告安田信託銀行」を「被控訴人みずほアセット信託銀行（当時の商号・安田信託銀行）」と改める。
(2)　同３頁１２行目の「被告安田信託銀行」を「被控訴人みずほアセット信託銀行」と改め，同頁１９行目の「配当異議申出書」の次に「（写し）」を加える。
２　当審における控訴人の付加主張
控訴人は，本件の競売申立てをするに当たり，複数の根抵当権者が同じ第１順位の根抵当権を有するため，自己への配当見込額が不動産売却見込額の一部に限定されることから，申立書に記載する請求債権額（被担保債権額）としては，実体法上認められる債権の一部に限定して競売の申立てをしたものである。このような場合，第１順位の根抵当権者らに配当される金額のあん分計算をするに当たっては，控訴人についても他の同順位の根抵当権者と同様に，請求債権額ではなく，債権計算書によって明らかとなった実体的債権額を基礎として計算をすべきである。あるいは，あん分計算の基礎となる請求債権としては，債権計算書により実体的債権額までその拡張を認めるべきである。ただし，いずれの場合も，配当を受けられる上限は申立時の請求債権額を限度とする。以下，その理由を述べる。(1)　まず，上記のように解さないと，申立債権者と同順位の債権者がいる場合，不動産の売却見込額からすると，到底債権額全額の配当を受けることは無理であり，配当段階であん分計算が行われることが確実であっても，常に自己の有する債権額全額を請求債権として不動産競売の申立てをしなければならないことになるが，不動産の登録免許税は請求債権額によって決まるので（登録免許税法２条・９条，別表第一の一（五）），それだけの配当が受けられないことが分かっていながら，高額の登録免許税を納めなければならず，不当である。申立債権者が競売対象不動産の売却見込額や他の債権者の債権額を考慮に入れて，自己に対する配当が予想される金額をもって請求債権とすることは，経済合理性の観点から当然のことであり，是認されるべきである。
(2)　仮に，一般的に上記のように解することができないとしても，本件においては，特別の事情があり，上記のように解すべきである。すなわち，本件においては，第１順位の根抵当権者及び他の担保権者間で，何度も協定書や合意書が取り交わされており，最終的な合意文書である平成１０年６月３０日付け「担保に関する協定書」（甲２２の１）において，抵当権設定登記の有無にかかわらず，各債権者の順位と極度額又は債権額につき合意をし，競売手続等で配当金等を受領したときは，その合意に基づいて清算する約定になっているのであるから，これと異なる配当をすることは不合理，不公平である。
また，控訴人がａに対し６３億円余の債権を有していることは，原判決も認定するところであり，申立時に請求債権を８億円に限定したために，本来受けられるべき配当金が約３億円減少するということは，経済合理性の観点に則って行動し，不動産競売申立ての労をとり，登録免許税等の手続費用の資金負担をした控訴人の犠牲の下に，他の根抵当権者である被控訴人らが偶発的に利益を得ることになり，不公平，不合理であることは明らかである。
第３　当裁判所の判断


１　当裁判所も，控訴人の請求は理由がなく，棄却すべきものと判断する。その理由は，次項に理由を補足するほか，原判決の「事実及び理由」中の「第３争点に対する判断」に記載のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決５頁１２行目から１３行目にかけての「請求債権を拡張する場合を除き，」を削り，同６頁１８行目の「個別の論点」から同頁１９行目の「ところ」までを「論点について判示したものであり」と改める。２　控訴人の当審における主張に鑑み，以下のとおり理由を補足する。(1)　民事執行の申立ての際，債権者が自己の債権額の一部に限定して申立てをしておきながら，配当段階で債権額を拡張するいわゆる請求債権の拡張は，許されないと解されている。それは，請求債権が限定されていることを前提として行動した他の債権者らの信頼を裏切り，信義誠実や禁反言の原則に反すること，配当段階で請求の拡張を認めると，超過売却の判断が違ったものとなる可能性があり，期日の取消し，手続の後戻りなどが生じ，手続の安定を害すること，登録免許税を安くするためにこうした申立てがされるおそれがあることなどを理由とする。(2)　ところで，本件で控訴人が求めているのは，上記のいわゆる請求債権の拡張とは異なり，同順位の（根）抵当権者間でのあん分計算の基礎となる債権額につき，実体的債権額によるべきであるというものであり，受けるべき配当額の拡張を求めるものではない。例えば，Ａ，Ｂ，Ｃ，Ｄがそれぞれ１０億円の債権を有し，Ａ，Ｂ，Ｃが同順位の抵当権者，Ｄが一般債権者である場合，Ａが５億円を請求債権として不動産競売の申立てをし，不動産の売却価格が３０億円であったとすると，配当は，Ａが５億円，Ｂ，Ｃが各１０億円，Ｄが５億円となる（手続費用等は考慮外とする。）。これにつき，配当段階でＡが１０億円まで請求債権を拡張すると，Ａは１０億円の配当を受けることができるが，他方，Ｄの配当がないことになり，請求債権が５億円であると信頼して行動したＤの利益を害することになるし，超過売却の判断も違ったものになる可能性があり，こうした請求債権の拡張は許されない。これに対し，控訴人の上記見解は，Ａが配当を受ける上限は，申立時の請求債権の５億円であり，それを拡張することはできないので，Ｄの利益を害することにはならないし，上記設例で，不動産売却価格が１５億円であったとすると，従来の考え方であれば，配当額は，Ａが３億円，Ｂ，Ｃが各６億円であるところ，控訴人の見解は，あん分の計算の基礎となる債権額はＡについても１０億円と考え，配当はＡ，Ｂ，Ｃとも５億円になる，というものである。(3)　上記見解は，請求債権の拡張は認められないとされる理由のうち，配当の上限額は変わらないので，超過売却の判断が後に異なることにはならず，仮に，他の債権者らが，申立時の請求債権が配当の上限を意味するものであり，あん分計算の基礎となる債権額は別であるという認識を有しているのであれば，他の債権者らの期待を裏切ることにもならない。競売申立時に必要とされる登録免許税の額を抑えて，かつ，希望する配当額を受けることができるという意味で，新しい一つの見解であるということはいえよう。
(4)　しかしながら，控訴人の上記見解は採用することができない。以下，その理由を述べる。
ア　まず，民事執行法，同規則において，控訴人の上記見解のように，「配当の上限としての請求債権」と「あん分計算の基礎となる請求債権」とを区別する考え方は全く採られていない。すなわち，民事執行規則１７０条は，担保権の実行としての競売等の申立てをするにつき，申立書に，担保権及び被担保債権の表示（２号），被担保債権の一部について担保権の実行又は行使をするときは，その旨及びその範囲（４号）を記載しなければならないものとしており，申立書に記載する請求債権（被担保債権）は，当該民事執行手続において，申立債権者が権利行使をする債権の趣旨で規定されているのであり，配当の上限額にすぎないものと解することはできない。
イ　さらに，本件の不動産競売申立書（甲１）を見ても，「被担保債権及び請求債権」として，「金８億円　但し，債権者（控訴人）が債務者（幸和不動産）に対して有する下記債権のうち，下記記載の順序にしたがい上記金額（８億円）に満つるまで。」と記載があり，それに続けて控訴人がａに対して有する各債権の順位が付されているものであって，通常の一部請求による競売申立ての記載と異なるところはない。その申立書からは，上記被担保債権及び請求債権が配当を受ける上限額の意味であり，同順位根抵当権者間におけるあん分計算の基礎となる債権としては，被担保債権全額である，あるいは配当段階でそこまで拡張できるという趣旨であると解することはできない。
ウ　また，本件競売手続に参加する債権者らにおいて，本件の不動産競売申立書に記載された被担保債権及び請求債権が配当を受ける上限額の意味であると理解することは，従来の執行実務の観点からも，申立書の記載からも無理なことであり，配当段階で，根抵当権者間のあん分計算の基礎となる控訴人の債権額として，当然にあるいは拡張によって，実体的債権額とすることは，他の債権者らの期待を裏切ることにもなる（同順位の債権者らも，競売手続で満足が見込めない部分は，他の債権回収手段を検討する必要があり，控訴人のあん分計算の基礎となる債権額が拡張されると，配当見込額も違ったものになる。）。エ　控訴人は，金銭債権のうちの一部が訴訟上請求されているいわゆる一部請求の事案における最高裁判例（最高裁昭和４８年４月５日判決・民集２７巻３号４１９頁，同平成６年１１月２２日判決・民集４８巻７号１３５５頁）を根拠として上げるが，民事執行手続は，多数の利害関係人が存在し，手続が積み重なっていくものであり，明確性が要求されるのであって，訴訟上の一部請求と同列に論じることができるものではない。
オ　申立債権者が競売開始決定後に被担保債権の全部について権利を行使したいと考えた場合には，二重開始決定を求めれば目的を達するのであるから，そうした手続をしない申立債権者に対し，あん分計算の基礎となる債権額につき，被担保債権全額であると認める，あるいはその拡張を認める必要があるとは解されない。


主　　　　文
１　一審被告の本件控訴に基づき，原判決を取り消す。２　一審原告らの従来の甲事件に係る各請求及び当審における予備的請求をいずれも棄却する。
３　一審原告Ｂは，一審被告に対し，別紙物件目録１記載の土地のうち，別紙図面１記載のイ，ロ，ハ，ニ，イの各点を順次直線で結んだ部分及び同記載のホ，ヘ，ト，チ，ホの各点を順次直線で結んだ部分に設置した各構築物を撤去して同各部分の土地を明け渡せ。
４　一審原告らの本件控訴を棄却する。
５　訴訟費用は，第１，２審を通じて一審原告らの負担とする。
事　　　　　　　実
第１　当事者の求めた裁判
１　一審原告らの控訴の趣旨
(1)　原判決中，甲事件について一審原告ら敗訴部分を取り消す。
(2)（主位的請求）
①　一審原告らと一審被告との間において，別紙物件目録１記載の土地（以下「本件土地」という。）のうち別紙面図２記載のＥ７，Ｄ18，Ｘ３，Ｘ４，112，Ｅ７　の各点を順次直線で結んだ線で囲まれた範囲の部分（以下「本件係争地」という。）につき，一審原告らが通行権を有することを確認する。（一審原告らは当審において請求の趣旨を訂正）
②　一審被告は，本件係争地について，柵その他の工作物を設置して一審原告らがこれを道路として使用することを妨害してはならない。（一審原告らは当審において請求の趣旨を訂正）
(3)（予備的請求）
一審被告は，本件土地のうち別紙図面３記載のＥ７，Ｄ18，Ｘ１，Ｘ２，112，Ｅ７　の各点を順次直線で結んだ線で囲まれた範囲の部分（以下「本件徒歩地」という。）について，柵その他の工作物を設置したり車両を駐車させるなどして一審原告らがこれを徒歩で通行することを妨害してはならない。（一審原告らは当審において予備的請求の趣旨を追加）
(4)　訴訟費用は，第１，２審とも一審被告の負担とする。
２　一審原告らの控訴の趣旨に対する一審被告の答弁
(1)　本件控訴を棄却する。
(2)　一審原告らの当審における予備的請求を棄却する。(3)　控訴費用は一審原告らの負担とする。
３　一審被告の控訴の趣旨
(1)　原判決を取り消す。
(2)　一審原告らの甲事件に係る請求を棄却する。
(3)　主文第３項，第５項と同旨。
４　一審被告の控訴の趣旨に対する一審原告らの答弁
(1)　本件控訴を棄却する。
(2)　控訴費用は一審被告の負担とする。
第２　当事者の主張
（甲事件について）
１　請求原因
(1)（一審被告所有の土地）
①　Ｌ建設株式会社（以下「Ｌ建設」という。）は，もと本件土地を所有していた。
②　Ｌ建設は，一審被告に対し，平成８年５月３０日，本件土地を売却し，同日売買を原因とする甲地方法務局乙支局同日受付第・・・・号所有権移転登記を経由した。
(2)（一審原告ら所有の各土地）
①ア　訴外Ｊは，別紙物件目録２記載の土地（以下「本件Ｂ土地」という。）のもと所有者である。
イ　訴外Ｊは，脱退前一審甲事件原告兼乙事件被告Ａ（以下「訴外Ａ」という。）に対し，平成４年１１月２７日，本件Ｂ土地を売却し，同日売買を原因とする甲地方法務局乙支局同日受付第・・・・号所有権移転登記を経由した。ウ　訴外Ａは，一審原告Ｂに対し，一審甲・乙事件提訴後の平成１０年１２月２４日，本件Ｂ土地を売却し，同日売買を原因とする甲地方法務局乙支局同日受付第・・・・号所有権移転登記を経由した。
②　一審原告Ｃは，別紙物件目録３及び４記載の各土地（以下「本件Ｃ土地」という。）を所有している。
③　一審原告Ｄは，別紙物件目録５記載の土地（以下「本件Ｄ土地」という。）を所有している。
④　訴外Ｋは，もと別紙物件目録６記載の土地（以下「本件Ｅ土地」という。）を所有していた。
⑤　一審原告Ｆは，別紙物件目録７記載の土地（以下「本件Ｆ土地」という。）を所有している。
⑥　一審原告Ｄ，訴外Ｋ及び一審原告Ｆは，別紙物件目録８ないし10記載の各土地（以下「本件Ｄら土地」という。）を共有していた。⑦　一審原告ら所有の各土地の位置関係は，別紙図面４（以下「別紙位置図」という。）記載のとおりである。
⑧　訴外Ｋが平成３年１月２９日に死亡したが，妻である一審原告Ｅは，その相続人である。
(3)（通行地役権）
次の事情があるので，Ｌ建設と訴外Ｊ，一審原告Ｃ，同Ｄ，訴外Ｋ及び一審原告Ｆ（以下「訴外Ｊら」という。）との間において，平成元年８月ころ若しくは遅くとも平成２年１１月ころまでに，本件係争地を承役地とし，本件Ｂ土地，本件Ｃ土地，本件Ｄ土地，本件Ｅ土地，本件Ｆ土地及び本件Ｄら土地を要役地とする通行地役権が成立している（以下「本件通行地役権」という。）。①　別紙位置図記載の５００番１の土地等の右側に隣接し，同図の上方（北方）に向かって伸びる長狭地は，いわゆる里道（以下「本件里道」という。）であるが，もともとの本件里道は，別紙位置図記載の８００番１の土地を貫いてなお北方に続いていた。


ところが，上記８００番１の土地以北の土地については，昭和４０年ころから乙土地区画整理事業（以下「本件土地区画整理事業」という。）が開始され，本件里道のうち，別紙位置図の上方の水路以北の部分の廃止がなされた代わりに，上記８００番１，同番２の北側に新たに通路（以下「新通路」という。）が開設され，同図左側の道路である県道丙線（以下「本件県道」という。）に接続された。
②　また，本件土地については，新通路開設の時点で当時の所有者Ｍにより付近住民のための生活道路として認められ，同人は，昭和４２年，別紙位置図記載の５５０番１の土地を自用地である同番１と生活道路である同番４の本件土地とに分筆した。
③　その後，Ｌ建設は，昭和４５年ころに至り，別紙位置図記載の５２０番１（当時，同番３は本件里道の一部であった。），５３０番，８００番１，同番２の各土地を順次取得し，これらの土地を一体として利用する計画を立てたが，同地内には，本件里道や新通路があったため，一審原告らとしてはこれらが廃止された場合本件県道に出るのに不便をきたすことから，当該廃止には消極的であった。④　そこで，Ｌ建設は，平成元年７月８日ころ，本件土地を自ら取得し，これを本件県道への通路として訴外Ｊらの通行に供することを条件に，訴外Ｊらに対し，本件里道と新通路の廃止に同意するよう求めた。
⑤　訴外Ｊらは，上記条件を受け入れてＬ建設の上記申込みを承諾した。⑥　その際，Ｌ建設は，本件土地の通路としての使用を保証する趣旨で，平成元年８月５日，本件土地の地目を公衆用道路に変更した。⑦　通行権の範囲は，Ｌ建設と訴外Ｊらとの間で，後日，本件土地のうちの南側２メートルであることが確認された。
⑧　本件係争地に対する通行権は，廃止される本件里道の通行権を振り替えたものであるから，無償かつ永続的なものである。
⑨　そして，訴外Ｊらの本件里道の廃止に対する同意に基づき，公道廃止の手続に伴う国有財産の用途廃止への周辺住民の同意書が平成２年１１月２６日付で作成され，その公用廃止がなされた。
(4)（使用借権としての通行権）
①　上記(3)①ないし⑨の事情があるので，Ｌ建設は，訴外Ｊらに対し，本件係争地につき使用借権としての通行権を設定した（以下「本件無償通行権」という。）。
②　Ｌ建設は，一審被告に対し，平成８年５月３０日，本件土地を売却するのに伴い，本件無償通行権の貸主としての地位を譲渡した。③ア　訴外Ｊは，訴外Ａに対し，平成４年１１月２７日，本件Ｂ土地を売却するのに伴い，本件無償通行権の借主たる地位を譲渡した。イ　訴外Ａは，一審原告Ｂに対し，平成１０年１２月２４日，本件Ｂ土地を売却するのに伴い，本件無償通行権の借主たる地位を譲渡した。④　一審原告Ｅは，訴外Ｋが平成３年１月２９日に死亡したため，その相続人として本件無償通行権の借主たる地位を承継した。
(5)（権利の濫用による反射的通行権）
次の事情があるので，一審被告において一審原告らが本件土地を通路として利用することを妨害することは，権利の濫用として許されないから，その反射的効果として一審原告らに本件係争地に対する通行権が発生する。①　上記(3)①ないし⑨と同旨。
②　訴外Ｊらは，本件土地を永年生活道路として日常利用しており，これが使用できなくなると，本件県道に出るためには，本件里道を南側に大きく迂回するほかなく，多大の不便が生じる。また，一審原告Ｂは，本件Ｂ土地上の建物の勝手口利用のためには，本件係争地の利便性が高い。
③　一審被告は，Ｌ建設から本件土地を取得する際，その登記簿上の地目である公衆用道路の表示により通行権の負担を容易に認識することができた。④　一審原告らの通行の実態は，単なる徒歩による通行に限られており，本件土地所有者である一審被告の負担は皆無に等しく，その負担は十分受忍の限度内である。
なお，一審原告らが徒歩で通行する範囲は，本件徒歩地である。
(6)（不法行為に基づく妨害排除請求権）
次の事情があるので，一審原告らには不法行為に基づく妨害排除請求権がある。
①　上記(3)①ないし⑨と同旨。
②　上記(5)②ないし④と同旨。
③　一審被告は，Ｌ建設から一審原告らの本件係争地に対する通行の事実及びその必要性につき説明を受けていた。
④　一審被告は，一審原告Ｃに対し，本件係争地に対する通行を容認していた。
⑤　一審被告は，本件土地に柵を設置したり，本件係争地に長時間の駐車を目的とする駐車枠を設置したりして，故意又は過失により一審原告らの本件係争地に対する自由通行の生活利益を侵害している。
⑥　本件のような権利侵害においては，過去の一審被告の不法行為に対する金銭賠償だけでは，将来における更なる不法行為を防止する効果に乏しく，また一審被告にとっても将来にわたり妨害を差し止められることで加重な負担を強いられることにはならない。
(7)（確認の利益等）
一審被告は，一審原告らの主張する通行権を争い，一審原告らが本件土地を通路として利用することを妨害している。
(8)（まとめ）
よって，一審原告らは，主位的請求として，本件係争地について，第１次的に本件通行地役権，第２次的に本件無償通行権，第３次的に権利濫用による反射的通行権を有することの確認を求めるとともに，これらの権利に基づく妨害排除請求権又は不法行為に基づく妨害排除請求権に基づき，一審被告において柵その他の工作物を設置し，本件係争地を一審原告らが通行するのを妨害することを禁止するよう求め，予備的請求として，上記各妨害排除請求権に基づき，本件徒歩地について，一審被告において柵その他の工作物を設置したり車両を駐車させるなどして一審原告らがこれを徒歩で通行することを妨害することを禁止するよう求める。
２　請求原因に対する認否


(1)　請求原因(1)①及び②の事実は認める。
(2)①　同(2)①ア，イ及びウ並びに②ないし⑦の事実は認める。②　同⑧の事実は知らない。
(3)　同(3)の冒頭の主張及び①ないし⑨の事実は全部争う。なお，乙市丁町３丁目８００番１の土地については，もと同市大字○○字△△８４０番３の土地であったものが，昭和５２年２月９日の土地区画整理法による換地処分により，上記８００番１の土地となったものであり，同じく乙市丁町３丁目８００番２の土地については，もと同市大字○○字××８８０番１の土地であったものが，同換地処分により上記８００番２の土地となったものであって，この換地処分の時点で上記８００番１及び同番２の各土地における本件里道（赤道）はなくなっているから（乙１０），本件里道の存在を本件通行地役権発生の根拠とすることはできない。また，一審被告は，Ｌ建設から，本件土地を買い受けた際に本件土地が通路ではないと説明を受けている。さらに，本件土地は，平成８年３月９日に宅地に地目変更されている（ただし，その登記は平成１０年５月１１日）。(4)　同(4)の事実は全部争う。，
(5)　同(5)の冒頭の主張及び①ないし④の事実は全部争う。なお，一審原告らは，一審原告らの通行の実態は，単なる徒歩による通行に限られていると主張するが，一審原告らの通行を認めると，実際には不特定多数の者が通行してしまい，別紙位置図５２０番１ほかの一審被告所有地上に建っている一審被告所有マンションの安全維持上も極めて大きな問題となる。(6)　同(6)の冒頭の主張及び①ないし⑥の事実は全部争う。なお，①　一審原告Ｂは，本件Ｂ土地について，別紙図面５記載の「Ｂ所有地」の西側（同図面下側）が全部本件県道に面しており，法的保護に値する本件土地を通行する自由通行の生活利益を考える余地はないこと，②　訴外Ｋ，一審原告Ｄ及び同Ｆは，その住所地については同図面５記載のそれぞれ○表示のとおりであるが，本件里道の残存里道である公道を南に約１６０メートル出れば，同記載の「Ｘ」地点で本件県道に達することができ，その徒歩による所要時間は約２分であること，③　一審原告Ｃは，その住所地については同図面５記載の○表示のとおりであり，日常生活で本件土地を通行する必要性はないこと，④　一審被告は，Ｌ建設から，本件土地を買い受けた際に本件土地が通路ではないと説明を受けていることからすると，一審原告らの本件妨害排除請求は過大である。(7)　同(7)の事実は認める。
３　抗弁
(1)（対抗要件）
一審被告は，一審原告らが本件通行地役権につき対抗要件を備えていないので権利者とは認めない。
(2)（本件無償通行権に係る使用貸借の終了）
次の事情があるので，一審原告らは，本件係争地について，目的に従い使用収益を終わり，又は使用収益をなすに足るべき期間を経過している。①　本件土地は，上記のとおり平成８年３月９日に宅地に地目変更されている。
②　一審原告Ｂについては，本件Ｂ土地の西側全部が本件県道に面しており，本件無償通行権の意味はなく，またその余の一審原告らも，上記のとおり本件里道の残存里道である公道を南に約１６０メートル出れば，別紙図面５記載の「Ｘ」地点で本件県道に達することができる。
③　一審原告らは，長期にわたり本件土地を無償で通行していたが，一審被告が本件土地の通行を禁止する措置を講じた平成１０年５月から既に２年が経過した。
(3)（権利濫用）
次の事情があるので，一審原告らの本訴請求は，全部権利濫用である。①　本件土地近辺の土地価格は決して安くはなく，有効利用が必要である。②　一審原告らは，それぞれ本件Ｂ土地，本件Ｃ土地，本件Ｄ土地，本件Ｅ土地，本件Ｆ土地及び本件Ｄら土地から本件県道まで通行できる本件里道の残存里道があるのに，その通行を怠っている。
③　一審原告らは，一審被告に対して一切の対価を支払うことなく本件係争地の通行権を主張している。
４　抗弁に対する認否
抗弁事実はすべて争う。
５　再抗弁
次の事情があるので，一審被告は，背信的悪意者であるから，本件通行地役権につき登記の欠缺を主張する正当な利益がない。
①　一審被告の本件土地に関する本件通行地役権の負担は，徒歩による通行を受忍するだけという比較的軽微なものである。
②　一審原告らは，本件里道での無償かつ永続的な通行を放棄する代償として本件土地に対する通行権を取得した。
③　Ｌ建設は，本件土地の通行を認めることと引き換えに本件里道廃止部分を取得して，他の土地と併せて土地を有効利用できた。
④　一審被告は，Ｌ建設から，本件土地に対する一審原告らの通行権負担の説明を受けてこれを買い受けた。
⑤　一審被告は，Ｌ建設から本件土地を買い受けた当時の地目が公衆用道路であったことを認識しており，その後も一審原告らの本件土地に対する通行を容認していた。
⑥　本件里道の残存里道である公道を南に約１６０メートル出れば，同図面記載の「Ｘ」地点で本件県道に達することができるものの，目的地に応じてこの南向けの里道と本件土地のいずれか近い経路を通路として選択利用することにより，場合によって３２０メートルもの回り道を余儀なくされる。⑦　一審被告が本件土地の通行を禁止することは，隣人としての相互扶助の精神に反する。
６　再抗弁に対する認否
再抗弁事実はすべて争う。
（乙事件について）
１　請求原因
(1)（所有）
一審被告は，本件土地を所有している。
(2)（不法占有）


訴外Ａは，本件土地のうち，別紙面図１記載のイ，ロ，ハ，ニ，イの各点を順次直線で結んだ部分及び同記載のホ，ヘ，ト，チ，ホの各点を順次直線で結んだ部分において（以下「本件はみ出し部分」という。），本件Ｂ土地上の建物の一部である構築物を設置して当該土地部分を占有していた。
(3)（売買）
訴外Ａは，一審原告Ｂに対し，平成１０年１２月２４日，本件Ｂ土地及び上記建物を売り渡した。
(4)（まとめ）
よって，一審被告は，一審原告Ｂに対し，所有権に基づき，本件はみ出し部分の各構築物を撤去して当該土地部分を明け渡すよう求める。
２　請求原因に対する認否
請求原因(1)ないし(3)の事実はすべて認める
３　抗弁
(1)（違法性の阻却）
一審原告Ｂの本件はみ出し部分の占有は，極めて軽微な侵害であり，違法性が阻却される。
(2)（権利の濫用）
一審被告の一審原告Ｂに対する本訴請求は権利の濫用である。
第３　証拠
原審の書証目録及び証人等目録並びに当審の書証目録に記載のとおりである
から，これをここに引用する
理　　　　由
第１　甲事件について
１　請求原因(1)（一審被告所有の土地）①及び②の事実は，当事者間に争いがない。
２(1)　請求原因(2)（一審原告ら所有の各土地）①ア，イ及びウ並びに②ないし⑦の事実は，当事者間に争いがない。
(2)　同⑧の事実は，弁論の全趣旨によりこれを認める。３　そこで，請求原因(3)（通行地役権）について判断する。一審原告らは，Ｌ建設と訴外Ｊらとの間において，平成元年８月ころ若しくは遅くとも平成２年１１月ころまでに，本件係争地を承役地とし，本件Ｂ土地，本件Ｃ土地，本件Ｄ土地，本件Ｅ土地，本件Ｆ土地及び本件Ｄら土地を要役地とする通行地役権が成立していると主張し，これに沿う甲８，１１，２２，原審証人Ｎ及び原審の一審原告Ｃの各供述部分が存する。
しかし，甲８については，証拠（原審証人Ｏ）及び弁論の全趣旨によると，同書証中のＯ作成部分の作成日付が「平成８年５月２０日」であるものの，実際に同部が記載されたのは「平成１０年６月２２日」であることが認められ，不自然である。そして，本件においては本件通行地役権の成立を裏付ける契約書等の客観的証拠はなく，一審原告らの主張する本件通行地役権の内容及びこれが成立する本件土地の範囲等もあいまいであって，それ自体不合理である。さらに，上記争いのない事実に加えて，証拠（甲１，４，５，７，１０，１１，１３の１ないし８，１４ないし２８，２９の１及び２，３０の１及び２，３１，３２，乙１ないし４，６，７，９ないし１２，原審証人Ｏ，同Ｐ，同Ｑ，原審の一審被告）及び弁論の全趣旨によると，以下の事実を認めることができる。(1)　本件土地区画整理事業は，昭和４０年ころ開始され，昭和５２年２月９日の換地処分により，本件里道のうち別紙位置図記載の８００番１の土地以北（同図面の上方）の部分の公用廃止と換地が実施されたが，別紙位置図記載の５２０番３の土地部分は，同事業の対象とはされなかったため里道として残された。(2)　Ｍは，旧・乙市丁町３丁目５５０番１の土地（地積２１０坪）を所有していたが，昭和４２年１０月２５日，本件土地と本件Ｂ土地とに分筆した上，Ｌ建設に対し，本件土地につき平成元年７月８日売買を原因とする甲法務局乙支局同月３１日受付第・・・・号所有権移転登記を経由した。
なお，本件Ｂ土地については，Ｍから訴外Ｊに対し，昭和５６年２月２７日売買を原因とする甲法務局乙支局同日受付第・・・・号所有権移転登記が経由されている。
(3)　ところで，Ｌ建設は，昭和４５年ころから別紙位置図記載の５２０番１，５３０番の各土地のほか，旧・乙市大字○○字△△８４０番３の土地（上記換地処分により別紙位置図記載の８００番１の土地となる。），旧・乙市大字○○字××８８０番１の土地（上記換地処分により別紙位置図記載の８００番２の土地となる。）を取得し，これらの土地の一体利用を計画した。(4)　Ｌ建設は，昭和６２，３年ころ，別紙位置図記載の５２０番１等の土地上にマンションを建築する計画を立て，上記５２０番３の土地部分の里道の公用廃止とその払下げを申請することとした。
(5)　このためＬ建設は，上記公用廃止に向けて付近住民の同意を得るため，平成元年８月５日，本件土地の地目を公衆用道路に変更した。(6)　Ｌ建設は，訴外Ｊ，一審原告Ｄ，訴外Ｋ及び一審原告Ｆの同意を得た上，平成２年１１月２６日，上記５２０番３の土地部分に対する里道の公用廃止とその払下げの手続をしたところ，同年１２月１３日，上記公用廃止となり，同土地については，Ｌ建設のために甲法務局乙支局平成３年１０月２８日受付第・・・・号所有権保存登記がなされた。
(7)　Ｌ建設は，平成８年３月９日，乙市丁町３丁目８００番１，同番２，５３０番，５２０番１及び同番３の各土地上に鉄筋コンクリート造陸屋根６階建共同住宅（床面積合計１，５００.００平方メートル）を建築し，同年５月３０日，一審被告に対し，同各土地及び本件土地を代金計１億円，同共同住宅を代金２億３０００万円の合計３億３０００万円で売却した。
(8)　Ｌ建設代表取締役Ｑ，総務部長Ｐは，一審被告に対し，上記売却に際して，一審原告Ｃについては本件土地の通行を好意的に黙認していたことを説明したところ，一審被告は，必要なときは通ってよいとの返事をしたものの，通行権を設定する意図ではなかった。


なお，Ｌ建設は，一審被告に対し，一審原告Ｃを除く一審原告ら付近住民が本件土地を通行していることについては何らの説明をしていない上，本件土地の重要事項説明書（乙２）にもその通行権の負担については記載がなされていない。(9)　Ｌ建設と一審被告との上記売買の立会いをしたＯが一審被告に対し，平成９年６月ころ，「通行権の確認について」と題する書面（乙５）を持参し，一審原告Ｃの本件土地に対する通行を認めて押印するよう求めたが，一審被告は，これを拒否している。
(10)　本件土地については，平成８年３月９日，宅地へ地目変更がなされ，平成１０年５月１１日，その旨の登記がなされている。
(11)　また，本件Ｂ土地は，その西側全部が本件県道に面している（その根拠は，別紙図面５記載のとおりである。）。
(12)　訴外Ｋ，一審原告Ｄ及び同Ｆは，その住所地については別紙図面５記載のそれぞれ○表示のとおりであるが，本件里道の残存里道である公道を南に約１６０メートル出れば，同図面記載の「Ｘ」地点で本件県道に達することができ，その徒歩による所要時間は約２分である。
(13)　一審原告Ｃは，その住所地については別紙図面５記載の○表示のとおりであり，日常生活で本件土地を通行する必要性はない。(14)　なお，本件係争地及び本件徒歩地については，その土地の形状として通路が開設されていた状態にはない。
以上の事実が認められ，これに反する的確な証拠はない。そうすると，Ｌ建設が一審原告Ｃの本件土地に対する通行を受忍していたこと及び上記公用廃止のため本件土地の地目を公衆用道路としたことは認められるものの，これをもってＬ建設が本件地役権の設定をなしたものと断定することはできないというべきである。そして，上記甲８，１１，２２，原審証人Ｎ及び原審の一審原告Ｃの各供述部分は，上記認定事実に照らして不自然であり，いずれも採用することはできず，他に，本件通行地役権の成立を認めるに足りる的確な証拠はない。
４　請求原因(4)（使用借権としての通行権）について判断する。一審原告らは，Ｌ建設が訴外Ｊらに対し，本件係争地につき使用借権としての通行権を設定したと主張するが，その通行権の成立時期，範囲及び存続期間等は分明ではなく，本件全証拠によっても本件無償通行権を認めることはできない。仮に，Ｌ建設と訴外Ｊらとの間の本件無償通行権を是認したとしても，一審被告がＬ建設から本件土地を買い受けるのに伴い本件無償通行権の貸主としての地位を承継したことを認めるに足りる的確な証拠はない。５　請求原因(5)（権利の濫用による反射的通行権）について判断する。一審原告らは，一審被告において一審原告らが本件土地を通路として利用することを妨害することは，権利の濫用として許されないから，その反射的効果として一審原告らに本件係争地に対する通行権が発生すると主張する。しかし，上記３の各認定事実によると，一審原告Ｂについては，本件Ｂ土地の西側が全部本件県道に面していること，一審原告Ｂを除く一審原告らも本件里道の残存里道である公道を南に約１６０メートル出れば本件県道に達することができ，同距離を徒歩で往復しても数分程度であることが明らかである。もっとも，一審原告Ｂは，本件Ｂ土地上の建物の勝手口利用のために本件係争地の利便性は高いと主張するが，証拠（甲５）及び弁論の全趣旨によると，これは同建物が本件土地に極めて近接して建てられた結果によるものであって，その勝手口の利便性を一審被告の負担に帰することは相当ではないというべきである。加えて，一審原告Ｂを除く一審原告らの主張に係る通行の必要性は，本件県道への出入りにつき便利であるというにとどまるものであること等を併せ考慮すると，一審原告らの上記主張を採用することはできない。他に，一審原告らの主張する権利濫用を裏付けるに足りる事情を認め得る証拠はない。
６　請求原因(6)（不法行為に基づく妨害排除請求権）について判断する。一審原告らは，不法行為に基づく妨害排除請求権があると主張する。しかし，上記３の各認定事実に加えて，上記４及び５の認定事実にかんがみると，一審原告らが本件土地へ出入りできたのは，単に一審被告がその通行を黙認していたからにすぎないものであるから，一審被告が一審原告らの本件土地の通行を禁止しても，これにより直ちに一審被告が一審原告らの本件係争地に対する自由通行の生活利益を侵害しているものと断定することはできない。他に，一審原告らの主張する不法行為を裏付けるに足りる事情を認め得る証拠はない。７　以上の次第で，その余の点について判断するまでもなく，一審原告らの従来の甲事件に係る各請求及び当審における予備的請求はいずれも理由がないから棄却を免れないものというべきである。
第２　乙事件について
１　請求原因事実は，すべて当事者間に争いがない。
２　抗弁(1)（違法性の阻却）について判断する。
一審原告Ｂは，本件はみ出し部分の占有について極めて軽微な侵害であり，違法性が阻却されると主張する。しかし，当該占有については，一審原告らの主張する通行権の行使とは何ら無関係であるのみならず，証拠（甲５）及び弁論の全趣旨によると，本件はみ出し部分に設置された各構築物は容易に撤去できるものである。加えて，上記認定のとおり本件Ｂ土地上の建物が本件土地に極めて近接して建てられていることを併せ考慮すると，一審原告Ｂの本件はみ出し部分の占有については違法性を阻却しないものというべきである。
３　抗弁(2)（権利の濫用）については，これを認めるに足りる的確な証拠はない。
４　以上の次第で，一審被告は，一審原告Ｂに対し，所有権に基づき，本件はみ出し部分の各構築物を撤去して当該土地部分を明け渡すよう求めることができるものというべきである。
第３　結論
よって，一審被告の本件控訴に基づいて上記と結論を異にする原判決を取り消すこととし，主文のとおり判決する。
広島高等裁判所第４部
裁判長裁判官　竹　中　省　吾
裁判官　廣　永　伸　行
裁判官　河　野　清　孝
別紙物件目録，別紙図面１ないし５　省略


主文
一原告の請求をいずれも棄却する。
二訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第一請求
一第一事件
第一事件被告玉川税務署長が原告に対して平成１５年６月１７日付けでした、原告の平成１４年分所得税の更正のうち、還付金の額が８１万８２３８円を下回るとした部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
二第二事件
第二事件処分行政庁である玉川税務署長が原告に対して平成１６年６月２９日付けでした原告の平成１５年分所得税の更正のうち、還付金の額が６４万９３１１円を下回るとした部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
第二事案の概要
本件は、別紙物件目録記載１の土地及び同目録記載３の建物を所有する原告が、第一事件被告兼第二事件処分行政庁玉川税務署長（以下「玉川税務署長」という。）が原告に対して平成１５年６月１７日付けでした原告の平成１４年分の所得税の更正及び同じく平成１６年６月２９日付けでした原告の平成１５年分の所得税の更正は、いずれも、同目録記載１の土地を取得する資金に充てた借入金が、平成１５年法律第８号による改正前の租税特別措置法４１条１項１号、租税特別措置法施行令２６条７項６号所定の借入金に該当し、いわゆる住宅ローン控除の対象となることを認めなかった点において違法である旨主張して、上記各更正並びに平成１４年分及び平成１５年分の各過少申告加算税賦課決定の取消しを求める事案である。
一関係法令の定め
１平成１５年法律第８号による改正前の租税特別措置法（以下「措置法」という。）４１条
(一)１項
居住者が、国内において、住宅の用に供する家屋で政令で定めるもの（以下第７項までにおいて「居住用家屋」という。）の新築…（中略）…若しくは建築後使用されたことのある家屋で政令で定めるもの（以下第７項までにおいて「既存住宅」という。）の取得（…（中略）…以下この項及び第３項において「住宅の取得等」という。）をして、これらの家屋（…（中略）…）を平成９年１月１日から平成１６年１２月３１日までの間にその者の居住の用に供した場合（これらの家屋をその新築の日若しくはその取得の日…（中略）…から６月以内にその者の居住の用に供した場合に限る。）において、その者が当該住宅の取得等に係る次に掲げる借入金又は債務（利息に対応するものを除く。次項、第３項及び第５項において「住宅借入金等」という。）の金額を有するときは、当該居住の用に供した日の属する年（次項及び第３項において「居住年」という。）以後６年間（同日（以下第３項までにおいて「居住日」という。）の属する年が…（中略）…平成１２年である場合又は居住日が平成１３年１月１日から同年６月３０日までの期間（…（略）…）内の日である場合には１５年間と…（中略）…する。）の各年（当該居住日以後その年の１２月３１日（…（中略）…）まで引き続きその居住の用に供している年に限る。次項及び第３項において「適用年」という。）のうち、その者のその年分の所得税に係るその年の所得税法第２条第１項第３０号の合計所得金額（…（略）…）が３０００万円以下である年については、その年分の所得税の額から、住宅借入金等特別税額控除額を控除する。
１号当該住宅の取得等に要する資金に充てるために第８条第１項に規定する金融機関、住宅金融公庫、地方公共団体その他当該資金の貸付けを行う政令で定める者から借り入れた借入金（当該住宅の取得等とともにする当該住宅の取得等に係る家屋の敷地の用に供される土地又は当該土地の上に存する権利（以下この項において「土地等」という。）の取得に要する資金に充てるためにこれらの者から借り入れた借入金として政令で定めるものを含む。）…（中略）…のうち、契約において償還期間が１０年以上の割賦償還の方法により返済することとされている
もの
２号から４号まで省略
(二)２項
前項に規定する住宅借入金等特別税額控除額は、次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める金額（当該金額に１００円未満の端数があるときは、これを切り捨てる。）とする。
１号省略
２号居住年が…（中略）…平成１２年又は平成１３年である場合（居住年が平成１３年である場合には、その居住日が平成１３年前期内の日である場合に限る。）
次に掲げる場合の区分に応じ、それぞれ次に定める金額イ適用年が居住年又は居住年の翌年以後５年以内の各年である場合その年１２月３１日における住宅借入金等の金額の合計額（当該合計額が５０００万円を超える場合には、５０００万円）の１パーセントに相当する金額
ロ及びハ省略
３号及び４号省略
２租税特別措置法施行令（以下「措置法施行令」という。なお、同施行令において「法」とは、前記１の措置法を指す。）
(一)２６条
()５項1
法４１条第１項の居住者が新築をし、若しくは取得をした同項に規定する居住用家屋若しくは既存住宅（同項に規定する住宅借入金等（以下次条までにおいて「住宅借入金等」という。）にこれらの家屋の敷地の用に供する土地等の取得に係る住宅借入金等が含まれる場合には、これらの家屋及び当該土地等）又は同項に規定する増改築等をした家屋の当該増改築等に係る部分のうちにその者の居住の用以外の用に供する部分がある場合における同項の規定の適用については、次に定めるところによる。
１号当該居住用家屋又は既存住宅のうちにその者の居住の用以外の用に供する部分がある場合には、当該居住用家屋の新築若しくは取得又は当該既存住宅の取得に係る住宅借入金等の金額は、当該金額に、これらの家屋の第１項各号に規定する床面積のうちに当該居住の用に供する部分の床面積の占める割合を乗じて計算した金額とする。
２号当該土地等のうちにその者の居住の用以外の用に供する部分がある場合には、当該土地等の取得に係る住宅借入金等の金額は、当該金額に、当該土地等の面積（土地にあっては当該土地の面積（…（中略）…）を…（中略）…いう。以下この号において同じ。）のうちに当該居住の用に供する部分の土地等の面積の占める割合を乗じて計算した金額とする。
３号省略
()７項2
法第４１条第１項第１号に規定する政令で定める借入金は、次に掲げる借入金とする。


１号法４１条第１項に規定する…（中略）…既存住宅とともにこれらの家屋の敷地の用に供されていた土地等の取得をした場合における当該取得に要する資金に充てるために、法８条第１項に規定する金融機関（以下この項及び次項において「金融機関」という。）、住宅金融公庫、地方公共団体又は前項に規定する者から借り入れた借入金のうち当
該土地等の取得に要する資金に係る部分
２号から５号まで省略
６号その新築をした法４１条第１項に規定する居住用家屋の敷地の用に供する土地等をその新築の日前２年以内に取得した場合における当該土地等の取得に要する資金に充てるために、次のイ又はロに掲げる者から借り入れた借入金で当該イ又はロに掲げる者の区分に応じそれぞれイ又はロに定める要件を満たすもの（前３号に掲げる借入金に該当するものを除く。）
イ金融機関、地方公共団体又は前項に規定する貸金業を行
う法人
これらの者の当該借入金に係る債権を担保するために当該居住用家屋を目的とする抵当権の設定がされたこと又は当該借入金に係る債務を保証する者…（中略）…のの当該保証若しくはてん補に係る求償権を担保するために当該居
住用家屋を目的とする抵当権の設定がされたこと
ロ省略
()１８項3
法第４１条第１項に規定する居住者が、同項に規定する適用年の１２月３１日（…（中略）…）において、第７項４号から６号までに掲げる借入金…（中略）…に係る住宅借入金等の金額（以下この項において「土地等の取得に係る住宅借入金等の金額」という。）を有する場合であって、これらの借入金又は債務に係る第７項第４号から第６号まで…（中略）…に規定する土地等の上にその者が新築をしたこれらの規定に規定する居住用家屋の当該新築に係る住宅借入金等の金額を有しない場合には、当該適用年の１２月３１日における当該土地等の取得に係る住宅借入金等の金額は有しないものとみなして、同条第１項の規定を適用する。
(二)２６条の２第１項
住宅借入金等に係る債権者（…（中略）…）は、法第４１条第１項又は法第４１条の２第１項の規定の適用を受けようとする居住者から、当該居住者がこれらの規定の適用を受けようとする年の１２月３１日（…（中略）…）における当該住宅借入金等の金額その他の事項を証する書類で財務省令で定めるものの交付の申請（…（中略）…）があった場合には、当該書類を交付しなければならない。
二前提事実
本件の前提となる事実は、次のとおりである。なお、証拠及び弁論の全趣旨により容易に認めることのできる事実は、その旨付記してあり、その余の事実は、当事者間に争いがないか、当裁判所に顕著な事実である。
１原告による居住用土地建物の取得の経緯
(一)原告及び原告の妻であるａは、株式会社大樹から、平成１１年１０月２９日付けで、別紙物件目録記載２の建物（以下「本件既存家屋」という。）及び本件既存家屋の敷地の用に供されている同目録記載１の土地（以下「本件土地」という。）を１億００６０万円で購入する契約を締結し（以下、この契約を「本件売買契約」といい、この契約内容を記した書面を「本件売買契約書」という。）、同年１１月３０日に、本件既存家屋及び本件土地を取得した。本件売買契約における売買代金１億００６０万円の内訳は、本件既存家屋の売買価額が１２４６万４３４０円（本件売買契約書に記載のある消費税額５９万３５４０円に５分の１０５を乗じたもの）であり、本件土地の売買価額が８８１３万５６６０円であった。本件既存家屋及び本件土地の所有権の持分は、原告が５分の４、ａが５分の１であった。
（本件売買契約の成立日及び消費税額につき乙１）
(二)()原告は、平成１１年１１月３０日、本件既存家屋及び本件1土地の取得に要する資金に充てるため、三井信託銀行株式会社渋谷支店（当時の名称。現在の中央三井信託銀行株式会社渋谷支店である。以下「中央三井信託銀行渋谷支店」という。）から、償還期間を３０年間として、８５００万円を借り入れ（以下「本件借入金」という。）、本件既存家屋及び本件土地を共同担保として抵当権を設定した。
()中央三井信託銀行渋谷支店が平成１４年１０月１日付けで2作成した本件借入金に係る「住宅取得資金に係る借入金の年末残高等証明書」（以下「本件年末残高証明書」という。）には、「住宅借入金等の区分」欄に、「租税特別措置法第４１条第１項第１号該当（租税特別措置法施行令第２６条第７項第１号該当）」、「住宅借入金等の内訳」欄に、「３住宅及び土地等」、「住宅借入金等の金額」欄中「年末残高」欄に「予定７９２９万４７２１円」、「当初金額」欄に「平成１１年１１月３０日８５００万円」「償還期間又は割払期間」欄に「平成１１年１２月から平成４１年１１月までの３０年０月間」との各記載があった。（乙２）
()本件借入金に係る平成１４年の年末残高は、７９２９万４3７４１円であった。（乙２）
(三)原告は、平成１２年３月２６日、本件既存家屋を居住の用に供した。


(四)原告は、平成１２年分の所得税の確定申告において、本件既存家屋及び本件土地の取得を要する資金に充てるための本件借入金について、措置法４１条１項（住宅借入金等を有する場合の所得税額の特別税額控除額の定めであり、この控除を以下「住宅借入金等特別控除」という。）及び措置法施行令２６条７項１号に該当するとして住宅借入金等特別控除を適用し、平成１２年分所得税の確定申告書（以下「平成１２年分確定申告書」という。）にその旨を記載して、玉川税務署長に提出した。（乙３）(五)原告は、ａ、ｂ及びｃとともに、平成１３年１月３１日、その所有に係る大田区α所在の土地及び建物を５７００万円で売却した。このうち、原告の持分に相当する金額は３４２０万円であった。その結果、原告は、譲渡所得の金額に１０７７万８６５５円の損失が生じたとして平成１３年分の所得税の確定申告書にその旨を記載し、玉川税務署長に提出した。原告の平成１３年分の所得税については、譲渡所得の金額に損失が生じ、事業所得の金額と損益通算すると、原告の総所得額は２０万６５９５円となり、ここから所得控除の合計額を差し引くと、原告が納付すべき所得税は生じないことになった。そのため、住宅借入金等特別控除を適用する必要はなかった。（乙４、６及び弁論の全趣旨）(六)原告は、平成１３年に、本件既存家屋を取り壊し、別紙物件目録記載３の建物（以下「本件建物」という。）を工事代金額４３６０万４０００円で新築し、同年８月１日に所有権保存登記手続を了した。（代金額につき乙１）
原告は、同年８月１日、本件建物に入居し、以後、居住の用に供している。本件建物の持分は、原告が１００分の２４、ａが１００分の３３、ｂが１００分の３５、ｃが１００分の８であった。(七)本件建物には、平成１３年９月１８日、原告の中央三井信託銀行に対する本件借入金の返済債務のため抵当権が設定された。
（甲３）
(八)原告は、ａを連帯債務者として、平成１３年９月１８日、住宅金融公庫から本件建物の建築資金の一部に充てるために償還期間を３０年として２３５０万円を借り受け（以下「公庫借入金」という。）、本件土地及び本件建物を共同担保として抵当権を設定した。
住宅金融公庫が平成１４年１０月２３日に作成した公庫借入金に係る「住宅取得資金に係る借入金の年末残高等証明書」には、「住宅借入金の区分」欄に「租税特別措置法第４１条第１項第１号該当（租税特別措置法施行令第２６条第７項第号該当）」、「住宅借入金の内訳」欄に「１住宅のみ」、「住宅借入金の金額」欄中の「年末残高」欄に「予定額２２５２万０８４５円」、「当初金額」欄に「平成１３年９月８日２３５０万円」及び「償還期間」欄に「平成１３年１０月から平成４３年９月まで３０年間」との各記載があった。（乙５）
２原告に対する課税処分の経緯
(一)原告は、平成１５年３月１７日、玉川税務署長に対し、平成１４年分の所得税の確定申告書（以下「平成１４年分確定申告書」という。）を提出した。
原告は、公庫借入金が本件建物の取得の資金に充てるための借入金であり、この平成１４年の年末残高が２２５２万０８４５円であるとし、また、本件借入金の平成１４年１２月３１日時点の残高が７９２９万４７４１円であり、本件既存家屋と本件土地の取得対価の割合が１２．３９パーセントと８７．６１パーセントであったことから、本件借入金のうち本件土地の取得の資金に充てた部分（以下「本件土地借入金」という。）の同日時点の残高は、上記金額に０．８７６１を乗じた６９４７万０１２２円であるとして、平成１４年分確定申告書に添付されていた三面の「住宅借入金等特別控除額の計算の基礎となる住宅借入金等の年末残高の計算明細書」の「２居住用部分の家屋又は土地等に係る住宅借入金等の年末残高」の項目中、「<Ｅ>住宅のみ」欄中の「新築、購入及び増改築等に係る住宅借入金等の年末残高」欄に「２２５２万０８４５円」と記載し、「<Ｆ>土地等のみ」欄中の「新築、購入及び増改築等に係る住宅借入金等の年末残高」欄に「６９４７万０１２２円」と記載した。そして、原告は、これらに措置法４１条１項１号所定の住宅借入金等特別控除の規定が適用されることを前提に、住宅借入金等の年末残高の合計額を計算すると上限の５０００万円を超えることから、これを５０００万円とし、住宅借入金等特別控除の金額を５０万円と記載して、所得税額からこれを控除するなどして申告した。（甲４、弁論の全趣旨）
(二)玉川税務署長は、原告に対し、原告が平成１４年分確定申告書に記載した住宅借入金等特別控除について、本件土地借入金を含む本件借入金は住宅借入金等特別控除を適用できないものである旨説明し、平成１４年分の所得税につき修正申告書を提出するように促した。しかし、原告は、修正申告書を提出しなかった。そこで、玉川税務署長は、原告に対し、平成１５年６月１７日、別表１の「更正処分」欄記載のとおり、平成１４年分の所得税について更正（以下「本件平成１４年更正」という。）をするとともに、過少申告加算税賦課決定（以下「本件平成１４年賦課決定」という。）をした。
(三)原告は、平成１５年８月１１日、玉川税務署長がした本件平成１４年更正及び本件平成１４年賦課決定を不服として、別表１の「異議申立て」欄記載のとおり、異議申立てをした。これに対し、玉川税務署長は、同年１１月１０日付けで、別表１の「異議決定」欄記載のとおり、異議申立てを棄却する旨の決定をした。(四)原告は、平成１５年１２月８日、玉川税務署長がした上記(三)の決定を不服として、国税不服審判所長に審査請求をした。国税不服審判所長は、平成１６年７月２日、同審査請求を棄却する旨の裁決をした。
(五)原告は、平成１６年９月１７日、第一事件につき訴えを提起した。
(六)原告は、平成１６年３月１５日、玉川税務署長に対し、平成１５分の所得税の確定申告書（以下「平成１５年分確定申告書」という。）を提出した。


原告は、公庫借入金が本件建物の取得の資金に充てた借入金であり、この平成１５年の年末残高が２１７３万７５２１円であるとし、また、本件土地借入金が本件土地の取得の資金に充てた借入金であるところ、本件借入金の平成１５年１２月３１日時点の残高が７７２８万６０９２円であり、本件既存家屋と本件土地の取得対価の割合が１２．３９パーセントと８７．６１パーセントであったことから、本件土地借入金の同日時点の残高は、上記金額に０．８７６１を乗じた６７７１万０３４５円であるとして、平成１５年分確定申告書に添付されていた三面の「住宅借入金等特別控除額の計算の基礎となる住宅借入金等の年末残高の計算明細書」の「２居住用部分の家屋又は土地等に係る住宅借入金等の年末残高」の項目中、「<Ｅ>住宅のみ」欄中の「新築、購入及び増改築等に係る住宅借入金等の年末残高」欄に「２１７３万７５２１円」と記載し、「<Ｆ>土地等のみ」欄中の「新築、購入及び増改築等に係る住宅借入金等の年末残高」欄に「６７７１万０３４５円」と記載した。そして、原告は、これらに措置法４１条１項１号所定の住宅借入金等特別控除の規定が適用されることを前提に、住宅借入金等の年末残高の合計額を計算すると上限の５０００万円を超えることから、これを５０００万円とし、住宅借入金等特別控除の金額を５０万円と記載して、所得税額からこれを控除するなどして申告した。（甲１１、１８、弁論の全趣旨）
(七)玉川税務署長は、原告に対し、平成１６年６月２９日、別表２の「更正処分」欄記載のとおり、平成１５年分の所得税について更正（以下「本件平成１５年更正」といい、本件平成１４年更正と併せて「本件各更正」という。）をするとともに、過少申告加算税賦課決定（以下「本件平成１５年賦課決定」といい、本件平成１４年賦課決定と併せて「本件各賦課決定」という。）をした。(八)原告は、平成１６年８月２５日、玉川税務署長がした本件平成１５年更正及び本件平成１５年賦課決定を不服として、別表２の「異議申立て」欄記載のとおり、異議申立てをした。これに対し、玉川税務署長は、同年１１月２４日付けで、別表２の「異議決定」欄記載のとおり、異議申立てを棄却する旨の決定をした。(九)原告は、平成１６年１２月２０日、玉川税務署長がした上記(八)の決定を不服として、国税不服審判所長に審査請求をした。国税不服審判所長は、平成１７年５月１３日、同審査請求を棄却する旨の裁決をした。
(一〇)原告は、平成１７年７月２８日、第二事件につき訴えを提起した。
三被告らが主張する原告の税額等
被告らが本訴において主張する原告の所得税の還付金の額に相当する額及び過少申告加算税額の算出根拠、算出過程等は、別紙「被告らが主張する原告の税額等」記載のとおりである。
四争点
本件の争点は、本件土地借入金が、措置法施行令２６条７項６号所定の借入金に該当せず、措置法４１条１項１号により本件建物の取得に係る公庫借入金と合わせて住宅借入金等特別控除の対象となる住宅借入金等に含まれるとすることができないか否かである。
原告は、上記争点を前提とする部分について争うものであり、被告ら主張のその余の課税根拠及び計算関係については、当事者間に争いはない。
五争点に関する当事者の主張の要旨
争点に関する当事者の主張の要旨は、別紙「当事者の主張の要旨」記載のとおりである。
第三当裁判所の判断
一争点について
１本件借入金が本件土地及び本件既存家屋の取得に充てるための借入金であって、このうちの本件土地借入金が措置法施行令２６条７項１号所定のいわゆる「同時取得・一体借入れ型」の借入金に該当していたことについては、当事者間に争いがない。
問題は、その後、本件建物が建築され、そのために公庫借入金が生じたことから、本件土地借入金が、さらに、本件建物及びその建築のための公庫借入金との関係においても、措置法施行令２６条７項６号所定のいわゆる「建築条件付き以外の先行取得・分離借入れ型」の借入金に該当し、公庫借入金と合わせて措置法４１条１項１号の住宅借入金等特別控除の適用対象に含まれるということにならないかという点である。
２(一)住宅借入金等特別控除の適用の対象を定めた措置法４１条１項は、居住者が、国内において、居住用家屋の新築若しくは既存住宅の取得をして、これらの家屋をその者の居住の用に供した場合において、その者が当該住宅の取得等に係る次の各号に掲げる借入金等の金額を有するときは、当該居住の用に供した日の属する年以後１０年間（当該居住の用に供した日が平成１１年１月１日から平成１３年６月３０日までの期間内の日である場合には１５年間）の各年のうち、その者のその年分の合計所得金額が３０００万円以下である年については、その年分の所得税の額から、住宅借入金等特別控除額を控除する旨規定している。そして、同項１号は、「当該住宅の取得等に要する資金に充てるために…（中略）…政令で定める者から借り入れた借入金（当該住宅の取得等とともにする当該住宅の取得等に係る家屋の敷地の用に供される土地又は当該土地の上に存する権利（…略…）の取得に要する資金に充てるためにこれらの者から借り入れた借入金として政令で定めるものを含む。）…（中略）…のうち、契約において償還期間が１０年以上の割賦償還の方法により返済することとされているもの」と規定している。
このように、措置法４１条１項１号によると、①住宅の取得等に要する資金に充てるための一定の借入金等に加え、②居住用家屋又は既存住宅の取得とともにするこれらの家屋の敷地の用に供される土地等の取得に用する資金に充てるための借入金等も、一定の要件の下に、住宅借入金等特別控除制度の適用対象となる住宅借入金等の範囲に含まれることとされている。


そして、措置法施行令２６条７項は、措置法４１条１項１号に規定する政令で定める借入金につき、１号において、「法４１条第１項に規定する…（中略）…既存住宅とともにこれらの家屋の敷地の用に供されていた土地等の取得をした場合における当該取得に要する資金に充てるために…（中略）…から借り入れた借入金のうち当該土地等の取得に要する資金に係る部分」と規定し、また６号において、「その新築をした法４１条第１項に規定する居住用家屋の敷地の用に供する土地等をその新築の日前２年以内に取得した場合における当該土地等の取得に要する資金に充てるために、…（中略）…から借り入れた借入金で…（中略）…に定める要件を満たすもの（…略…）」と規定している。
したがって、これらの規定によると、住宅借入金等を有する場合の所得税額の特別控除の対象となる土地等とは、まず、措置法４１条１項に規定する住宅の取得とともに取得された当該住宅の敷地の用に供される土地等でなければならないものと解される。また、建物の取得に要する資金に充てるための借入金等と当該建物の敷地の用に供される土地等の取得に要する資金に充てるための借入金等との関係という観点からいうと、両者は、必ずしも、同一機会に同一の借入れとしてされる必要性はないものの、時機や目的において緊密に関連付けられているという意味で、当該住宅の取得に関連して取得された土地等の取得のための借入金であること、すなわち、建物と土地等とは、建物を取得するためには、当然に敷地となる土地等が必要となるという関係にあることから、正に、当該建物を取得する目的で取得することとなった土地等の取得の資金に充てるために借り入れた借入金であるということが必要であると解すべきである。
また、措置法４１条１項には、居住用家屋又は既存住宅を居住の用に供した場合において、住宅借入金等には、住宅の取得等に係る借入金等に土地等の取得に要する資金に充てるための借入金等を含める旨規定していることからすると、土地等の取得に要する資金に充てるための借入金等が住宅借入金等特別控除の適用対象となるためには、その前提として、これらの家屋を居住の用に供していなければならず、当該家屋を本件既存家屋のように取り壊すなどして居住の用に供しなくなった場合には、土地等の取得に要する資金に充てるための借入金等は、住宅借入金等特別控除の適用対象とならなくなるものと解すべきである。
(二)これを本件についてみるに、前記第二の二の前提事実によると、原告は、平成１１年１１月３０日に本家既存家屋とともに当該家屋の敷地の用に供される本件土地を購入し、これらの取得の資金に充てるために本件借入金を借り受けたこと、本件借入金の契約当事者である原告と中央信託銀行渋谷支店は、本件借入金を措置法４１条１項１号及び措置法施行令２６条７項１号に該当するものとして取り扱っていたこと、原告は平成１２年分確定申告書に、本件借入金をこれらの取得に係る借入金として住宅借入金等特別控除の適用を受けるものと記載していたこと、及び原告は平成１３年に本件既存家屋を取り壊し、本件土地上に本件建物を新築し、同年８月１日以降本件建物に居住していることを認めることができる。
そうすると、本件土地借入金は、既に、本件既存家屋に係る所得税額の特別控除の適用において控除の対象とされているのであって、本件土地は本件既存家屋とともに取得されたものということができる。したがって、本件土地は、本件建物とともに取得されたものではないことが明らかであり、本件土地の取得のための借入金と本件建物の取得のための借入金とに前述したような緊密な関連性を見いだすことはできない。そうすると、原告が平成１３年８月１日に本件土地上に本件建物を新築して居住を開始し、本件土地の取得がその新築の日前２年以内の平成１１年１１月３０日であるとしても、本件建物の取得に要する資金に充てるための公庫借入金につき住宅借入金等特別控除を適用するに当たり、本件土地が本件建物とともに取得した当該建物の敷地の用に供するものであるという余地はない。よって、本件土地借入金は、措置法４１条１項１号、措置法施行令２６条７項６号所定の借入金等には該当しないといわなければならない。
(三)()これに対し、原告は、他の用途で購入した土地であっても、1その後新築した建物との関係において客観的にその敷地となっていれば、当該建物を新築した日前２年以内の取得であるときには、措置法施行令２６条７項６号により、当該土地の取得に充てた借入金は、新築した建物の取得に充てた借入金と合わせて住宅借入金等特別控除の適用があるのであり、そのように解さなければ、租税法律主義に反する旨主張する。()しかし、措置法４１条１項１号及び措置法施行令２６条７2項各号の規定の文理及び趣旨は、前述したとおりであり、住宅借入金等特別控除は、土地等の購入の時点において、その購入をし、又は新築をしようとしている自己の居住用家屋の敷地とすることを目的として購入された土地等を対象とし、かつ、そのような居住用家屋の敷地とされる土地等の購入を対象に貸付け等が行われる借入金等を対象としようとするものと解すべきである。原告の主張するように、措置法施行令２６条７項６号が、他の用途で購入した土地であってもその後客観的に居住用建物の敷地となった土地であれば、当該土地を居住用家屋の新築又は取得の日前２年以内に取得していたときには、当該土地の取得に充てた借入金が措置法施行令２６条７項６号の借入金に該当し、住宅借入金等特別控除の適用が認められるということになるということを規定したものと解することはできない。


措置法施行令２６条７項６号では、「土地等を新築の日前２年以内に取得した場合」との条件が規定されているが、その前提として「その新築をした法第４１条１項に規定する居住用家屋の敷地の用に供する土地等を…」という条件が付されていることからすると、本件建物に係る借入金に住宅借入金等特別控除を適用するに際し、本件土地の取得が措置法施行令２６条７項６号所定の敷地の取得に該当するというためには、本件建物の敷地の用に供する土地を取得したという要件を満たさなければならない。しかし、前記のとおり、本件土地は、本件建物ではなく、本件既存家屋とともに取得されたものであって、原告がそのような性格付けをした上で本件土地借入金を含む本件借入金を借り入れたものであるから、本件土地を本件建物の敷地の用に供するものとした上で、本件土地借入金を借り入れたということはできない。したがって、結果的に本件土地が本件建物の敷地の用に供されることになったとしても、本件建物の敷地の用に供する土地を取得したという上記の要件を満たしたということはできない。これは当初から近々に既存の建物を取り壊して新築建物を建築する予定であったとしても異ならない。仮に、本件建物の取得に充てる公庫借入金との関係において本件土地借入金につき住宅借入金等特別控除の適用を受けようとするのであるならば、原告としては、本件土地借入金の借入れの際、そのように性格付けをして借入れをして、税務申告をする必要があったというべきである。すなわち、本件既存家屋の取得とともにするということではなく、本件建物の取得とともにするということで、本件土地借入金について措置法４１条１項１号の適用を受けることをせず、本件土地借入金は、本件建物の取得に要する資金に充てた公庫借入金と合わせて、措置法４１条１項１号、措置法施行令２６条７項６号により住宅借入金等特別控除の適用を受ける旨性格付けをしておく必要があったのである。ところが、実際には、既に見たとおり、原告は、本件土地借入金を本件既存家屋の取得とともにする借入金として、本件借入金全体につき、措置法４１条１項１号、措置法施行令２６条７項１号の適用により住宅借入金等特別控除の適用を受けたのであるから、上記のような本件建物の取得とともにするとは認められないとされても致し方のないことというほかない。
したがって、原告の上記()の主張は、措置法４１条１項１1号及び措置法施行令２６条７項６号の規定の文理及び趣旨に即していない独自の見解というほかなく、前記(二)の認定判断は、何ら租税法律主義に反するところはない。
()以上によれば、原告の前記(   )の主張は、採用することがで31きない。
３以上のとおりであり、本件借入金の対象物件である本件既存家屋がも早存在しない以上、本件土地借入金を含む本件借入金について、措置法４１条１項１号、措置法施行令２６条７項１号が適用される余地はなく、かつ、本件土地借入金についてのみ、本件建物とともにする借入金として措置法施行令２６条７項６号に該当すると解することもできないのであるから、本件土地借入金は、これを住宅借入金等特別税額控除の対象となる借入金に含めることはできないというべきである。
二本件各更正の適法性について
以上によれば、原告の平成１４年分及び平成１５年分の所得税についての住宅借入金等特別税額控除の額及び還付金の額に相当する税額は、いずれも、被告らの主張するとおりであり、このうち、還付金の額に相当する税額は、それぞれ平成１４年分が４０万３４３８円、平成１５年分が２３万１５１１円であると認めることができる。そうすると、これらは、いずれも本件各更正における還付金の額に相当する税額（別表１及び同２の各「更正処分」欄中の「納付すべき税額」欄記載の金額）と同額であるから、本件各更正は、いずれも適法である。
三本件各賦課決定の適法性について
本件各更正は、いずれも適法であるところ、平成１４年分確定申告書の提出及び平成１５年分確定申告書に記載された還付金の額に相当する税額がいずれも過大であったことについて、原告に通則法６５条４項に規定する「正当な理由があると認められるものがある場合」に該当する事由があるとは認められない。そうすると、平成１４年分及び平成１５年分の各過少申告加算税の額は、それぞれ通則法１１８条３項、６５条１項、２項に従って計算すると、平成１４年が４万１０００円、平成１５年が４万１０００円となる。これらは、いずれも本件各賦課決定における過少申告加算税の額（別表１及び同２の各「更正処分」欄中の「過少申告加算税の額」欄記載の金額）と同額であるから、本件各賦課決定は、いずれも適法である。
四結論
以上によれば、原告の各請求はいずれも理由がないから、これらを棄却することとし、訴訟費用の負担について、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用して、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官菅野博之
裁判官小田   靖子
裁判官岩井   直幸
（別紙）
被告らが主張する原告の税額等
１本件平成１４年更正
(一)課税総所得金額１１４９万３０００円
上記金額は、次の()の総所得金額から次の()の所得控除の額の12合計金額を控除した金額（ただし、国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項の規定に基づき、千円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。
()総所得金額   １２９１万４９３６円1
上記金額は、原告の平成１４年分の事業所得の金額であり、平成１４年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。()所得控除の額の合計額   １４２万１４００円2上記金額は、所得税法第２章第４節に規定する所得控除の合計額であり、平成１４年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。
(二)還付金の額に相当する税額４０万３４３８円上記金額は、次の()から()までの合計額から次の(   )を控除し241た金額である。
()課税総所得金額に対する税額   ２２１万７９００円1上記金額は、前記(一)の課税総所得額１１４９万３０００円に、所得税法８９条１項の税率（経済社会の変化等に対応した早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成１１年法律第８号。以下「負担軽減措置法」という。）４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額であり、平成１４年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。
()住宅借入金等特別控除額   ８万５２００円2


上記金額は、次の住宅借入金等の年末残高の合計額を基に措置法４１条２項３号の規定により算出した金額である。
住宅借入金等の年末残高の合計額８５２万４２５２円上記金額は、次のアの確定申告に係る住宅借入金等の年末残高の合計額から、次のイの住宅借入金等の年末残高の計算上の算入否認額を控除した金額である。これは、次のア(ア)の金額と同額である。
ア確定申告に係る住宅借入金等の年末残高の合計額
６７５７万３８５５円
上記金額は、次の(ア)に次の(イ)を加算した合計額である。ただし、上記金額は、上限の５０００万円を超えるため、平成１４年分確定申告書には、住宅借入金等の年末残高の合計額として５０００万円と記載されている。
(ア)公庫借入金の年末残高８５２万４２５２円
上記金額は、公庫借入金の平成１４年の年末残高の金額２２５２万０８４５円に、原告の連帯債務に係る負担割合４４．５３パーセント及び本件建物の居住用割合８５パーセントを乗じて算出した原告の居住用部分に係る住宅借入金等特別控除借入金等の年末残高であり、平成１４年分確定申告書に添付されていた三面の「住宅借入金等特別控除の計算の基礎となる住宅借入金等の年末残高の計算明細書」の「２居住用部分の家屋又は土地等に係る住宅借入金等の年末残高」の項目中、「<Ｅ>住宅のみ」欄中の「居住用部分に係る住宅借入金等の年末残高」欄に記載されていた金額と同額である。
(イ)本件土地借入金の年末残高５９０４万９６０３円本件土地借入金の平成１４年の年末残高６９４７万０１２２円に、原告の連帯債務に係る負担割合１００パーセント及び本件土地の居住用割合８５パーセントを乗じて算出した原告の居住用部分に係る住宅借入金等特別控除借入金等の年末残高５９０４万９６０３円であり、平成１４年分確定申告書に添付されていた三面の「住宅借入金等特別控除の計算の基礎となる住宅借入金等の年末残高の計算明細書」の「２居住用部分の家屋又は土地等に係る住宅借入金等の年末残高」の項目中、「<Ｆ>土地等のみ」欄中の「居住用部分に係る住宅借入金等の年末残高」欄に記載されていた金額と同額である。
イ住宅借入金等の年末残高の合計額の計算上の算入否認額
５９０４万９６０３円
上記金額は、住宅借入金等の年末残高の合計額の計算上算入されるべきでない前記ア(イ)の金額である。
()定率減税額   ２５万円3
上記金額は、負担軽減措置法６条２項を適用して算出した金額であり、平成１４年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。
()源泉徴収税額   ２２８万６１３８円4
上記金額は、原告の平成１４年分の事業所得に関する源泉徴収税額であり、平成１４年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。
２本件平成１５年更正
(一)課税総所得金額１３１５万円
上記金額は、次の()の総所得金額から次の()の所得控除の額の12合計金額を控除した金額（ただし、通則法１１８条１項の規定に基づき、千円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。
()総所得金額   １４３０万８６８７円1
上記金額は、原告の平成１５年分の事業所得の金額であり、平成１５年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。()所得控除の額の合計額   １１５万８６００円2上記金額は、所得税法第２章第４節に規定する所得控除の合計額であり、平成１５年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。
(二)還付金の額に相当する税額２３万１５１１円上記金額は、次の()から()までの合計額から次の(   )を控除し241た金額である。
()課税総所得金額に対する税額   ２７１万５０００円1上記金額は、前記(一)の課税総所得額１３１５万円に、所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を乗じて算出した金額であり、平成１５年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。
()住宅借入金等特別控除額   ８万２２００円2
上記金額は、次の住宅借入金等の年末残高の合計額を基に措置法４１条２項３号の規定により算出した金額である。
住宅借入金等の年末残高の合計額８２２万７７６０円上記金額は、次のアの確定申告に係る住宅借入金等の年末残高の合計額から、次のイの住宅借入金等の年末残高の計算上の算入否認額を控除した金額である。これは、次のア(ア)の金額と同額である。
ア確定申告に係る住宅借入金等の年末残高の合計額
６５７８万１５５３円
上記金額は、次の(ア)に次の(イ)を加算した合計額である。ただし、上記金額は、上限の５０００万円を超えるため、平成１５年分確定申告書には、住宅借入金等の年末残高の合計額として５０００万円と記載されている。
(ア)公庫借入金の年末残高８２２万７７６０円
上記金額は、公庫借入金の平成１５年の年末残高の金額２１７３万７５２１円に、原告の連帯債務に係る負担割合４４．５３パーセント及び本件建物の居住用割合８５パーセントを乗じて算出した原告の居住用部分に係る住宅借入金等特別控除借入金等の年末残高である。
(イ)本件土地借入金の年末残高５７５５万３７９３円本件土地借入金の平成１５年の年末残高６７７１万０３４５円に、原告の連帯債務に係る負担割合１００パーセント及び本件土地の居住用割合８５パーセントを乗じて算出した原告の居住用部分に係る住宅借入金等特別控除借入金等の年末残高５７５５万３７９３円であり、平成１５年分確定申告書に添付されていた三面の「住宅借入金等特別控除の計算の基礎となる住宅借入金等の年末残高の計算明細書」の「２居住用部分の家屋又は土地等に係る住宅借入金等の年末残高」の項目中、「<Ｆ>土地等のみ」欄中の「居住用部分に係る住宅借入金等の年末残高」欄に記載されていた金額と同額である。
イ住宅借入金等の年末残高の合計額の計算上の算入否認額
５７５５万３７９３円
上記金額は、住宅借入金等の年末残高の合計額の計算上算入されるべきでない前記ア(イ)の金額である。
()定率減税額   ２５万円3


上記金額は、負担軽減措置法６条２項を適用して算出した金額であり、平成１５年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。
()源泉徴収税額   ２６１万４３１１円4
上記金額は、原告の平成１５年分の事業所得に関する源泉徴収税額であり、平成１５年分確定申告書に記載されていた金額と同額である。
３本件各賦課決定に係る過少申告加算税
(一)平成１４年分４万１０００円
上記金額は、原告の平成１４年分の確定申告に係る還付金の額に相当する税額８１万８２３８円から平成１４年分の所得税の還付金の額に相当する税額４０万３４３８円を控除した４１万円（通則法１１８条３項によって１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ。）に対して同法６５条１項に規定する１００分の１０の割合を乗じて算出した金額である。
(二)平成１５年分４万１０００円
上記金額は、原告の平成１５年分の確定申告に係る還付金の額に相当する税額６４万９３１１円から平成１５年分の所得税の還付金の額に相当する税額２３万１５１１円を控除した４１万円に対して同法６５条１項に規定する１００分の１０の割合を乗じて算出した金額である。
（別紙）
当事者の主張の要旨
１原告の主張
(一)()本件土地借入金は、確かに、本件既存家屋との関係におい1て措置法施行令２６条７項１号所定のいわゆる「同時取得・一体借入れ型」の借入金に該当する。
しかし、同時に、本件土地は、本件建物の敷地の用に供する土地であり、本件建物の新築の日前２年以内に取得したものであるから、本件借入金のうち本件土地借入金は、本件建物の取得との関係において措置法施行令２６条７項６号所定のいわゆる「建築条件付き以外の先行取得・分離借入れ型」の借入金に該当するというべきである。すなわち、措置法施行令２６条７項６号は、「その新築をした居住用家屋の敷地の用に供する土地等をその新築の日前２年以内に取得した場合におけるその土地等の取得に要する資金に充てるため、次に掲げる者から借り入れた借入金等でその貸付者の区分に応じそれぞれ次の要件を満たすもの」と規定するのみであり、それ以外の要件は規定されていない。「取得した」の前に、「その家屋の敷地として」などという要件は付加されていない。したがって、まず、建築条件付き以外の目的で土地を取得した場合であっても、また、この土地の取得に要した資金に充てるための借入金と新たにそれを敷地として新築した建物の建築に要した資金に充てるための借入金とが分離されている場合であっても、２年以内の土地取得等といった措置法施行令２６条７項６号所定の条件に適合するときは、この２本の借入金全体につき特別控除を認めるというものにほかならないというべきである。措置法２６条７項各号においては、不動産についても土地の先行取得という型が認められ、借入れについても分離借入れという型が認められているのである。そして、措置法施行令２６条７項６号は、正にそのような分離借入れの場合を規定したものであって、建物と当該建物の敷地の用に供する土地の各借入金の一体性は要件とされていない。
()そもそも、措置法４１条１項１号にいう「ともにする」とは、2住宅と土地の関係についてのものであることは明らかであり、住宅の借入金と土地の借入金の一体性をいうものではない。仮に、借入金等の一体性が要件であるのであれば、建築条件付き以外の先行取得・分離借入れ型は、法律上存在し得ないことになるが、被告ら自身もこの類型の存在を認めているのであり、借入金等の一体性が法令上の要件でないことは明らかである。措置法施行令２６条１８項は、当該適用年の１２月３１日において、建物に関する借入金がないときには土地についての借入金残高があってもその部分だけの住宅借入金等特別控除は認めないといういわば当然の規定であるが、この規定自体、建物の借入金と土地の借入金というそれぞれ別個の借入金が存在することを当然の前提としている。措置法施行令２６条７項６号所定の建築条件付き以外の先行取得・分離借入れ型は、借入金そのものが別々であることを指すからこそ、分離借入れ型というのである。
()したがって、本件借入金のうち本件土地借入金は、措置法施3行令２６条７項６号所定の借入金に該当し、本件建物の取得に要する資金に充てた公庫借入金の措置法４１条１項１号の住宅借入金等特別控除の適用において住宅借入金等として含まれるというべきである。
(二)本件土地が本件既存家屋の敷地の用に供されるものであるとして、本件土地借入金を含む本件借入金に、措置法４１条１項１号及び措置法施行令２６条７項１号の規定が適用されたことをもって、本件土地借入金が措置法施行令２６条７項６号所定の借入金等に該当しないと解されるのであれば、同号のただし書なりにそのような制限がある旨の規定が置かれていなければならないところ、そのような規定は存しないのであるから、上記のような解釈は、租税法律主義に反するというべきである。
２被告らの主張
(一)()措置法４１条１項１号は、「当該住宅の取得等に要する資1金に充てるために…（中略）…借り入れた借入金（当該住宅の取得等とともにする当該住宅の取得等に係る家屋の敷地の用に供される土地…（中略）…の取得に要する資金に充てるためにこれらの者から借り入れた借入金として政令で定めるものを含む。）…（中略）…のうち、契約において償還期間が１０年以上の割賦償還の方法により返済することとされているもの」と規定している。


この「当該住宅の取得等とともにする当該住宅の取得等に係る家屋の敷地の用に供される土地」の取得に要する資金に充てるための借入金等で政令で定めるものとは、新築住宅又は既存住宅とともに取得する土地等で、これらの住宅の敷地の用に供されるものの当該取得に要する資金に充てるために、これらの住宅の取得に係る借入金等と一体として借り入れた償還期間１０年以上の借入金等であり、かつ、措置法施行令２６条７項各号所定のものをいうと解すべきである。上記の土地等の取得に要する資金に充てるための借入金等と居住用住宅の取得に係る借入金等との一体性という要件は、同項の規定を設けた平成１１年税制改正において、住宅借入金等特別控除制度が持ち家促進の政策を推進するために、当時の経済状況に照らして住宅の住み替えを促進するとともに、住宅建設促進のため緊急に土地の流動化を図る政策目的で実施されたという沿革、及びその適用に当たっては、借入金等によって取得された個々の住宅に着目し、これを基準として適用範囲を決定しようという立法趣旨にも合致する。また、措置法施行令２６条１８項は、土地等の先行取得がある場合における住宅借入金等特別控除の対象となる借入金等の金額について、適用年の年末において新築住宅に係る住宅借入金等の金額を有していない場合には、当該住宅の敷地の用に供するために取得した土地等に係る住宅借入金等の金額は有していないものとみなす旨規定し、住宅借入金等特別控除の適用を排除しているが、これは、土地等の先行取得に係る借入金等の金額については、その年末においてその金額を有していたとしても、取得した土地等の上に建築された対象住宅の新築・取得に係る住宅借入金等の金額を有していなければ住宅借入金等特別控除の適用はないということを規定したものであり、この点においても、住宅借入金等特別控除の適用には、住宅の取得に要する資金に充てるための借入金等と、当該住宅の敷地の用に供される土地等の取得に要する資金に充てるための借入金等との一体性が要件とされていると解することができる。
このように、措置法４１条１項１号にいう「当該住宅の取得等とともにする」とは、一見すると直接的には土地等の取得に係るもののように見受けられるが、その「ともに」取得する土地等に係る借入金について定めているものであることや、上記の本件各条項の規定振りからしても、同規定は、住宅借入金等特別控除においては、当該住宅と当該住宅の敷地の用に供する土地の取得の一体性、ひいては居住用住宅の取得に係る借入金等と当該住宅の敷地の用に供される土地の取得に係る借入金等との一体性を適用要件としていることは明らかである。()措置法施行令２６条７項各号は、措置法４１条１項１号の規2定を受けて、同条に該当する借入金等の内容を規定するものであるから、その解釈適用に当たっては、当然にその上位規範である措置法４１条１項１号の規定の範囲に限定されることになる。
そして、措置法施行令２６条７項６号に該当する借入金等とは、いわゆる「建築条件付き以外の先行取得・分離借入れ型」に該当する借入金等、すなわち、土地等を先に購入し、その土地等の購入に要する資金に充てるために銀行等から借り入れた一定の借入金等で、その新築の日前２年以内に土地等を購入すること、その債権担保のためにその土地等の上に新築される居住用家屋を目的とする抵当権が設定されること等の一定の条件を満たす借入金等である。また、同号の規定も、上位規範である措置法４１条１項との関係において、当然に、「居住用住宅の取得に係る借入金等との一体性」が要件となっており、「土地等の購入の時点において、その購入をし又は新築しようとしている自己の居住用住宅の敷地とすることを目的として購入された土地等を対象とし、かつ、そのような居住用住宅の敷地とされる土地等の購入を対象に貸付け等が行われる借入金等」は、その適用対象となるものの、結果的にその土地等の上に自己の居住用住宅が建築されるようになったとしても、その土地等の購入の時点において借入金等を利用して単に土地等の取得のみを目的とするにすぎないという事案においては、当該土地の取得に要する資金に充てるための借入金は住宅借入金等特別控除の適用の対象外となるのである。


()平成１５年改正前の措置法通達４１－２３は、「敷地の取得3対価の額の範囲」として、埋立て、土盛り、地ならし、切土、防壁工事その他の土地の造成又は改良のために要した費用の額や、土地等と一括して建物等を取得した場合における当該建物等の取壊し費用の額が敷地の取得対価の額に含まれるものとする旨の規定を置くとともに、当該建物等の取壊しの費用の額に関し、当該取壊し前に当該建物等を居住の用に供して措置法４１条１項の規定の適用を受けている場合には、当該家屋の新築に係る同項の規定の適用において、当該土地等の取得は敷地の取得に該当しないことに留意する旨の規定を置き、その取扱いを明らかにしている。これは、住宅借入金等特別控除が、新築住宅又は既存住宅とともに取得する土地等でこれらの住宅の敷地の用に供されるものの当該取得に要する資金に充てるため、これらの住宅の取得に係る借入金等と一体として借り入れた借入金等の場合についてのみ適用できることにかんがみ、本件のように住宅借入金等特別控除の適用の後に既存家屋を取り壊して建物を新築した場合には、新築に係る建物に係る借入金等と既に住宅借入金等特別控除の適用を受けた土地等の取得に係る借入金等とは一体として借り入れたものではないことから、当該土地等の取得のために借り入れた借入金等については、住宅借入金等特別控除の適用がない旨の取扱いを明らかにしたものである。土地等と一括して建物等を取得し、その建物等及び土地等について住宅借入金等特別控除を適用するのは、当該建物等の取得のために借り入れた借入金等とその建物等の敷地の用に供される土地等の取得のため借入金等とが一体として借り入れたものと認められるからであり、たとえ、建物等及び土地等の取得後おおむね１年以内に当該建物等を取り壊し、その敷地の上に借入金等により居住用家屋を新築したとしても、その取壊し及び新築が当初の取得時から予定されていたと明らかに認められない限り、敷地の用に供する土地等の取得に要した借入金等と新築家屋に係る借入金等は一体として借り入れた借入金等とは認められないため、当該土地等の取得に要した借入金等については住宅借入金等特別控除は適用されないのである。()本件においては、本件土地借入金を含む本件借入金は、原告4が平成１１年１１月３０日に中央三井信託銀行渋谷支店から、本件既存家屋及び本件土地を取得するために一括して借り入れ、原告と中央三井信託銀行渋谷支店との契約において、措置法４１条１項１号及び措置法施行令２６条７項１号の各規定に該当する借入金として性格付けられたものである。これは、本件年末残高証明書（乙２）の「住宅借入金等の区分」欄に「租税特別措置法４１条第１項第１号該当（租税特別措置法施行令第２６条第７項第１号該当）」と記載されていること及び「住宅借入金等の内訳」欄に「３住宅及び土地等」と記載されていること、並びに平成１２年分確定申告書（乙３）において、原告が本件借入金は本件既存家屋及び本件土地の取得に要した資金に充てるための借入金であるとして、措置法４１条１項、措置法施行令２６条７項１号の規定を適用し、住宅借入金等特別控除額を計算して同控除額を記載し、これを玉川税務署長に提出していることからしても明らかである。
そうすると、本件借入金のうち、①本件既存家屋の取得に要した資金に充てた部分は、措置法４１条１項１号本文の規定する借入金に該当し、また、②本件土地借入金は、いわゆる「同時取得・一体借入れ型」として、措置法施行令２６条７項１号に該当するものとして、措置法４１条１項１号の括弧書に規定する借入金に該当することになる。このように、本件借入金が措置法施行令２６条７項１号所定のいわゆる「同時取得・一体借入れ型」の借入金である以上、本件土地借入金は、もっぱら措置法施行令２６条７項１号に規定する借入金に該当するものであって、本件借入金のうち本件土地の取得の資金に充てるために要した部分であるが、本件既存家屋の取得に要する部分とともにした一つの金銭消費貸借契約に基づく借入金の一部分にすぎず、本件建物の取得とともにした借入金ではない。したがって、本件借入金全体が措置法施行令２６条７項１号に規定する借入金として性格付けされたものである以上、その一部分である本件土地借入金が、その後、本件建物及び公庫借入金との関係において措置法施行令２６条７項６号所定のいわゆる「建築条件付き以外の先行取得・分離借入れ型」に変わるということはあり得ないのである。これは、たとえ、本件において、原告が、平成１２年分確定申告書を提出する時点で、本件借入金につき措置法４１条１項１号及び措置法施行令３６条７項１号による住宅借入金等特別控除の適用を受けていなかったとしても同じである。本件の場合に、措置法４１条１項１号にいう土地の取得とともにする当該住宅とは、本件建物ではなく、本件既存家屋であって、たとえ原告が本件土地を本件建物の新築の日前２年以内に取得していたとしても、本件土地は、本件建物とともに取得したものではない以上、措置法４１条１項１号の規定からして、本件土地借入金が公庫借入金とともに本件住宅借入金等特別控除の適用対象となる借入金には含まれることにはならないのである。
()加えて、仮に、措置法施行令２６条７項６号に該当する借入5金等を借り入れた場合、措置法施行令２６条の２第１項及び措置法規則１８条の２第２項により、当該借入金の年末残高等証明書には、措置法４１条１項１号及び措置法施行令２６条７項６号に該当する旨の記載がされる必要があるところ、本件土地借入金の年末残高証明書に当たる本件年末残高証明書（乙２）には、「租税特別措置法第４１条第１項１号に該当（租税特別措置法施行令第２６条第７項第１号該当）」との記載はあるものの、措置法施行令２６条７項６号に該当する旨の記載はない。したがって、この点からしても、本件土地借入金が、措置法施行令２６条７項６号に規定する借入金に該当するものではないことは明らかである。
なお、平成１３年以降の各年末において本件借入金の残高があり、当該金額につき措置法施行令２６条の２第１項及び措置法規則１８条の２２による住宅取得資金に係る借入金の年末残高等証明書が金融機関から発行されるとしても、本件借入金は前記のとおり本件土地とともに取得した本件既存家屋が既に存在せず、原告がこれに居住しているということがない以上、措置法４１条１項の規定する実体的適用要件を満たしていないから、本件借入金につき住宅借入金等特別控除を適用することはできない。
したがって、本件既存家屋を取り壊した平成１３年分以降、原告は、本件土地借入金のみならず本件借入金全体について、も早住宅借入金等特別控除の適用を受けることはできないのである。


主　　　文
一　原告らの請求をいずれも棄却する。
二　訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第一　当事者の求めた裁判
一　原告らの請求の趣旨
１　被告が、平成七年五月二二日付けで原告興進海運株式会社に対してなした、左記各賦課決定処分を取り消す。
記（一）　平成元年八月一日から平成二年七月三一日までの事業年度（平成二年七月期）の法人税の重加算税　　　　　九七万三五〇〇円
（二）　平成二年八月一日から平成三年七月三一日までの事業年度（平成三年七月期）の法人税及び法人臨時特別税の各重加算税
（１）　法人税　　　　　　　　　　　　二一一八万八〇〇〇円（２）　法人臨時特別税　　　　　　　　　　五〇万四〇〇〇円（三）　平成三年八月一日から平成四年七月三一日までの事業年度（平成四年七月期）の法人税及び法人特別税の各重加算税
（１）　法人税　　　　　　　　　　　　二五九二万一〇〇〇円
ただし、二三八九万一〇〇〇円を超える部分
（２）　法人特別税　　　　　　　　　　　　六一万九五〇〇円
ただし、五九万五〇〇〇円を超える部分
（四）　平成元年八月一日から平成二年七月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　　　八六万一〇〇〇円
（五）　平成二年八月一日から平成三年七月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　　　二〇万〇〇〇〇円
（六）　平成三年八月一日から平成四年七月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　　二一〇万七〇〇〇円
ただし、二〇三万七〇〇〇円を超える部分
２　被告が、平成七年五月二二日付けで原告共栄海運株式会社に対してなした、左記各賦課決定処分を取り消す。
記（一）　平成二年二月一日から平成三年一月三一日までの事業年度（平成三年一月期）の法人税の重加算税　　　一五八五万一五〇〇円
（二）　平成三年二月一日から平成四年一月三一日までの事業年度（平成四年一月期）の法人税及び法人臨時特別税の各重加算税
（１）　法人税　　　　　　　　　　　　二四〇六万六〇〇〇円（２）　法人臨時特別税　　　　　　　　　　五七万四〇〇〇円（三）　平成五年二月一日から平成六年一月三一日までの事業年度（平成六年一月期）の法人税の過少申告加算税及び重加算税
（１）　過少申告加算税　　　　　　　　　　　四万八〇〇〇円
ただし、二
万七〇〇〇円を超える部分
（２）　重加算税　　　　　　　　　　　　一三五万一〇〇〇円
ただし、二二万四〇〇〇円を超える部分
（四）　平成二年二月一日から平成三年一月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　　九万一〇〇〇円
ただし、八万七五〇〇円を超える部分
（五）　平成三年二月一日から平成四年一月三一日までを課税期間とする消費税の
重加算税　　　　　　　　　　三一万八五〇〇円
ただし、三〇万四五〇〇円を超える部分
３　訴訟費用は被告の負担とする。
二　請求の趣旨に対する答弁
主文同旨
第二　事案の概要等
一　本件は、原告らが、法人税等の確定申告にあたり所得金額を脱漏し、法人税等の賦課を免れていたとして、被告から重加算税の賦課決定処分を受けたことにつき、①右重加算税賦課決定処分は違法に収集された資料を基礎にして行われた点で、適正手続を保障した憲法に反し、違憲、違法なものである、②また、原告らは自主的に修正申告をしているから、国税通則法（以下「法」という。）六八条一項、六五条五項（以下「本条項」ともいう。）により重加算税は免除されるべきであるとして、右重加算税賦課決定処分の取消しを求めた事案である。
二　前提となる事実
１　原告らは、いずれも砂利採取を業とする同族会社であり、原告興進海運株式会社（以下「興進海運」という。）の代表者は平成七年一月二〇日までが訴外Ａ、同日以降がＢであり、原告共栄海運株式会社（以下「共栄海運」という。）の代表者はＢの夫であるＣである。原告らの本社事務所は同一場所にあり、実質的な経営は両社ともＣが行っていた。
２　原告興進海運は平成二年七月期、平成三年七月期、平成四年七月期の各事業年度の、原告共栄海運は平成三年一月期、平成四年一月期の各事業年度の法人税等の確定申告をするにあたり、売上金額の除外、架空経費の計上を行って、所得金額を隠し、それをもとにした確定申告書を作って、それを同和団体を通じて、Ｐ税務署に提出した。


３　従前から原告らの関与税理士をしていたＤ税理士は、平成六年四月一一日、Ｐ税務署に赴き、同署のＥ副署長に対し、原告らが売上げを除外して申告しているが、修正申告をすれば受理するかどうかと尋ねたところ、Ｅ副署長は、修正申告は自由である旨答えた。
４　平成六年四月一二日午後一時過ぎころ、Ｅ副署長は、Ｄ税理士に電話をかけ
て、職員を原告らの事務所に行か
せる旨告げ、Ｐ税務署法人課税部門の国税調査官Ｆ（以下「Ｆ調査官」という。）、同Ｇ（以下「Ｇ調査官」という。）が、原告らの事務所を訪れた。５　Ｆ調査官らは、Ｃらから事情を聴取するとともに、原告ら二社の帳簿類を持って帰り、法人課税部門第一統括国税調査官Ｈ（以下「Ｈ統括調査官」という。）らに対し、報告するとともに、預かってきた資料を手渡した。６　Ｈ統括調査官は、高松国税局調査査察部（以下「査察部」という。）の統括主査Ｉ（以下「Ｉ統括査察官」という。）に電話をかけ、原告らの法人名、脱税金額、関係金融機関、原告らが修正申告したいと言明していることを告げ、原告らから預かった資料のうちから除外金額集計表、預金明細書、通帳コピーをファクシミリで送信した。
７　査察部は、平成六年四月一三日、高松簡易裁判所に対し、原告興進海運を法人税法違反の嫌疑者とする捜索差押許可状の発付を請求し、同日、その発付を受けて、同月一四日午前九時ころから、原告興進海運事務所、原告ら関係者の自宅等において捜索を行って、帳簿類、資料を押収した。
８　原告らは、平成六年六月二一日、査察部から、押収された書類のうち修正申告に必要な書類のコピーの交付を受け、税理士Ｊ（以下「Ｊ税理士」という。）に依頼して、同年七月六日、修正申告書をＰ税務署に提出した（以下「第一次修正申告」という。）。
９　平成七年四月一四日、原告興進海運は平成二年七月期及び平成三年七月期の各法人税、平成三年七月期の法人臨時特別税、平成二年七月課税期間、平成三年七月課税期間及び平成四年八月一日から平成五年七月三一日までの課税期間の各消費税について、修正申告書を被告に提出した。
また、同日、原告共栄海運も、平成元年二月一日から平成二年一月三一日までの事業年度、平成三年一月期及び平成四年一月期の各法人税、平成四年一月期の法人臨時特別税並びに平成四年二月一日から平成五年一月三一日までの課税期間及び平成五年二月一日から平成六年一月三一日までの課税期間の消費税について、修正申告書を被告に提出した（以下「第二次修正申告」という。）。１０　被告は、平成七年五月二二日、原告らに対し、第一次修正申告に伴う加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」という。）を行った。また被告は、同日、第二次修正申告について、原告らに対し、加算税の賦課決定処分を行うととも
に、第一次修正申
告の法人税額等の一部を減額する更正処分並びに第一次決定処分による加算税の一部を減額変更する賦課決定処分（以下「本件減額決定処分」という。）を行い、それぞれ通知した。
原告らは、平成七年六月一九日、被告が行った本件賦課決定処分の取消しを求めて、異議申立てを行ったが、被告は、同年九月一九日、これを棄却した。原告らのなした確定申告、修正申告及び異議申立て並びに被告のなした賦課決定処分等に関する具体的金額は、別紙一覧表記載のとおりである。
１１　また、原告らは、平成七年一〇月九日、本件賦課決定処分について、国税不服審判所長に対し審査請求を行ったが、平成八年六月一九日、審査請求を棄却する旨の裁決がなされたため、同年九月一三日、本訴を提起するに至った。
第三　争点及び争点に対する当事者の主張
一　本件課税処分のための資料収集手続に違憲、違法な点はあるか。
（原告らの主張）
被告が本件賦課決定処分をするに際して用いた証拠の収集には、以下のとおり違憲、違法な点があり、これに基づく本件賦課決定処分は違法である。１　課税処分にあたって行われる調査の手続に関して、刑罰法規に触れる、公序良俗に反する、又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたるなどの重大な違法性が認められる場合、これによって得た資料に基づいて課税処分をすることは違法である。
２　ところで、法人税法等に基づく調査（以下「税務調査」という。）と、国税犯則取締法に基づく犯則事件の調査（以下「犯則調査」という。）は、調査の目的、手続、組織上の権限を異にするから、両者は厳格に区別して行使されるべきであり、犯則事実発見の手段として税務調査を利用したり、租税の賦課、徴収のために犯則調査権限を行使することは許されない。税務調査による調査結果を直ちに犯則調査に利用することは、法人税法一五六条等が禁止しているし、刑事制裁を背景にする税務調査への応答義務を課しつつ、犯則調査に直ちに利用することは、令状なくして犯則事実の証拠資料を強制的に収集することを認めることになるから、憲法三一条、三五条、三八条に違反する。
また、税務署職員が査察部門へ通報することは、公務員の守秘義務違反の罪をも構成する違法行為である。
３　ところが、本件で、Ｐ税務署のＨ統括調査官は、平成六年四月一二日、Ｆ調査官らを原告ら事務所に派遣し、資料を持ち帰らせるとともに、原告代表者らに事実関係を供述させ、そのように収集した犯則事実に関わる資料を査察部に提供している。すなわち、Ｈ統括調査官は、この時点で、継続調査の予定をしておらず、かつ、調査の結果を査察部に通報する可能性を前提にしていながら、質問検査権を犯則調査の手段として行使してしまっているのである。


そして、実際にも、査察部は、Ｈ統括調査官から資料が送付されたことをきっかけとして強制調査に乗り出し、捜索差押許可状請求にあたって犯則事実を構成する資料としたり、嫌疑事実を確認する材料にするなどしたうえ、さらには、右資料を疎明資料として捜索差押許可状の発付を受けて、原告ら事務所を捜索した。また、原告らがＰ税務署に預けていた資料についても、Ｐ税務署に指示して一旦原告らに返還させ、すぐにその場で押収して犯則調査を進めているのである。なお、査察部が原告らの修正申告書提出に先んじて強制調査を行おうとしたのは、自主的修正申告があると犯則調査をそれ以上に進めることができないという実務上の取扱いがあるからである。
４　結局、Ｐ税務署職員は、原告らが応答義務を負う質問調査権を行使することによって、犯則事実に関する供述を得たり、証拠資料を提出させて持ち帰りて、証拠を保全し、その結果を直ちに査察部に通報して、査察部による犯則調査に協力したのである。しかも、被告は、右犯則調査によって得られた資料の引継ぎを受けて、本件賦課決定処分をした。
５　したがって、原告らに対する査察部の犯則調査は、Ｐ税務署による税務調査を利用してなされた点で著しい違法があり、これにより収集された資料は違法収集証拠というべきであるところ、同時に、右資料の引継を受けて被告がなした本件賦課決定処分も違法であるというべきであって、取り消されなければならない。
（被告の主張）
原告らの主張は争う。被告が本件賦課決定処分をするについて行った資料収集に違法な点はない。
１　一般に、税務調査と犯則調査は、調査の目的、手続、組織上の権限を異にしている。たしかに、更正処分等を行うために国税犯則取締法上の調査権限を用いたり、逆に、犯則事実の発見のために税務調査を行うことは許されてないが、しかし、適正な税務調査により犯則事件が探知された場合に、これを端緒として犯則調査が開始されることは何らの問題もない。
２　本件において、査察部は、平成六年二月ころから、原告らについて脱税容疑で内偵調査を行っていた。査察部は、Ｈ統括調査官の連絡を受け、原告らに罪証隠滅のおそれがあると判断し、当初の犯則調査の着手予定を早めてはいるが、これは、原告らの確定申告を阻止するためではない。また、Ｐ税務署から提供を受けた資料は、その一部を、一箇所に対する臨検、捜索、差押えの疎明資料として使用したにすぎない。
３　原告らは、本件税務調査が、当初から査察部の強制調査に協力する意図をもってなされた違法なものである旨主張するが、平成六年四月一二日、Ｈ統括調査官が査察部に連絡するまでの間、Ｐ税務署と査察部との間で本件に関する連絡はなされていないから、税務署で、査察部が立件するであろうからと推測したり、証拠保全のために質問検査権を行使して調査を行うことなどといった事態はあり得ない。本件税務調査は、Ｐ税務署内での協議の上でなされた法人税等に係る課税調査であり、犯則事実発見のために行われたものではない。査察部への情報提供は、右課税調査の結果、多額の脱税の疑いが強まったためなされたものであって、違法性はない。
４　原告らは、Ｐ税務署職員が、本件税務調査において収集した資料を査察部に提供したことは、公務員の守秘義務に違反すると主張するが、適切公平な課税をする職責を担う税務職員が、税務調査に際して脱税となるべき事実を発見した場合、収税官吏に通報するのは、公務員の告発義務に係る当然の義務であって、守秘義務違反の問題は生じない。
５　仮に、本件税務調査につき違法性が認められるとしても、課税庁は税務調査により課税標準の存在が認められる限り課税処分をしなければならないから、調査手続に何らかの瑕疵があったとしても、そのことは原則として更正処分に影響を及ぼすものではない。例外的に、もし、調査の手続が刑罰法規に触れ、公序良俗に反する等、重大な違法性を帯び、何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものと評価を受ける場合に限り、その処分に取消原因があると解すべきである。しかし、本件税務調査には、そのような重大な違法性はみられず、本件賦課決定処分に取消原因はない。
６　原告らは、修正申告がなされると、犯則調査に着手することができなくなるとか、刑事処罰を科することができなくなることから、査察部が原告らの修正申告を阻止したかのように主張するが、自発的に修正申告をした場合には犯則調査ができ
ないとする規定はなく、実際にも
、そのような運用がされてはいない。
二　原告らの修正申告が、法六八条一項、六五条五項の「調査があったことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないとき」に該当するか。
１　査察部による本条項の「調査」があったか。
（原告らの主張）
査察部が原告らに対する「調査」を行っていた事実はない。（一）　被告は、平成六年四月一一日以前から、査察部が原告らの法人税法違反の嫌疑を抱いて内偵調査をしていたと主張するが、事実は異なる。（二）　仮に、右内偵調査がなされていたとしても、「調査」とは「納税者に対する当該国税に関する実地又は呼出等の具体的調査」を意味するから、内偵調査は本条項の「調査」には該たらない。国税庁が公表した事務運営指針による解釈・運用でも、単に資料を把握しているだけでは「調査」に該たらないと説明されており、本件訴訟における被告の主張とは矛盾する。被告は、本件訴訟で、課税当局がなすあらゆる態様の調査活動は「調査」に含まれると主張するが、同主張は本件訴訟限りの主張にすぎない。
（三）　また、内偵調査は、厳格な密行性のもとに進められ、一般に納税者等に知れることはないのであるから、内偵調査が納税者に知れることはごく稀である。したがって、被告が、原告らがこれを察知していたと主張するのであれば、被告において、内偵調査が原告らに察知されていたという事情を、具体的に主張、立証されるべきである。しかし、本件においてかかる主張、立証はなされていない。
（被告の主張）
原告らに対しては、平成六年二月ころから、査察部によって「調査」が行われていた。
（一）　原告らは、内偵調査は本条項にいう「調査」に該当しないと主張するが、査察部は、平成六年二月ころから、原告らの内偵調査を行っており、法人税逋脱の事実を把握し、同年三月二二日には、不正がほとんど分かった状態に至って、内偵立件決議もなされた。


（二）　納税者が「更正があるべきことを予知」できる状況は、千差万別であり、本件規定にいう「調査」を原告らの主張するように制限的に解釈すべき理由はない。「調査」とは、納税者が自らの申告に対して更正があるべきことを予知する可能性のあるものならば、課税庁の証拠資料の収集開始から具体的な処分を行うに至るまでの間の一連の判断過程の一切を指すものと解すべきである。
（三）　内偵調査は、事柄の性質上、納税者等に察
知されることなく実行されるべきものであるが、しかし、納税者において何らかの事情で内偵調査を知ることとなった場合には、そのときには、「更正があるべきことを予知」できる状態になったということができる。内偵調査を本件規定の「調査」から除外する合理的な理由はない。
（四）　原告らは、被告の主張する「調査」の意義に関して、国税庁の公表した事務運営指針と明らかに異なるとも主張するが、右運営指針は、「調査」の意義、範囲に関する解釈について述べたものではなく、典型的なケースにおいて、修正申告の自発性の有無についての解釈例を挙げて、説明したものにすぎないのであって、被告の解釈と矛盾しない。
（五）　原告らが本件修正申告書を提出したのは平成六年七月六日であるが、その以前に、査察部による犯則「調査」がなされていたことは、前述したところから明らかである。
２　犯則調査が認められるとして、原告らに「更正があるべきこと」についての「予知」がなかったといえるか。
（原告らの主張）
原告らには、犯則調査による「更正あるべきこと」についての「予知」はなかった。
（一）　前述のとおり、原告らに対する「調査」は行われておらず、したがって、「更正があるべきこと」について「予知」することもあり得ない。（二）　また、仮に、被告の主張のとおり、国税局からの原告らを調査対象者とした調査回報があったとしても、それが原告らに察知された事実はないから、これによって「予知」したということもあり得ない。
（三）　なお、被告は、納税者が更正を予知する契機となった調査の主体や内容を勘違いしていたとしても、当該申告に係る国税についての調査が存在する限りは、更正を予知していたことに変わりがない旨主張する。しかし、右主張は、当該納税者の申告内容とは無関係の第三者に対する調査を、当該納税者が勝手に勘違いして、自己に関係のある調査であると誤信し、それを契機として修正申告に至った場合でも、更正を「予知」したものと解すべきであるということになる。そのような解釈は「その申告に係る国税についての調査があったことにより」と規定している本条項の文言を無視している。
（被告の主張）
原告らには、犯則調査による「更正あるべきこと」についての「予知」があった。
（一）　条項が適用されるための要件は、自発的な修正申告があったことであるか
ら、「調査」の察知は、抽象的なもので
足りるというべきである。
「更正があるべきことを予知」する契機となった「その申告に係る国税についての調査」が存在する限りは、その調査の主体や内容などが納税者の想定したところと一致しなくとも、自発的な修正申告に該たるかどうかの判断を左右するものではない。
（二）　本件についても、前述のとおり、査察部は法人税法違反に関して、原告らの「調査」を行っており、これに対して、原告らも、原告興進海運宛の高松国税局査察部門が動いている旨の匿名の手紙によって、調査が行われているとの情報を得て、Ｃ自らが取引銀行に出向き、調査の事実を確認するなど、内偵調査が実施されていると確信して、観念し、修正申告をしょうと決意するに至っているのであるから、到底自発的な修正申告であるわけがない。原告らが察知したとされる査察部による調査内容が、実際に査察部が行っていた具体的な調査内容と一致しなかったとしても、「更正があるべきことを予知して」いたことに該たるというべきである。３　Ｐ税務署による「調査」があったか。
（原告らの主張）
原告らは、平成六年七月六日、被告に対して修正申告書を提出しているが、それ以前にＰ税務署による「調査」はなされていない。
（一）　被告は、平成六年四月一二日、原告ら会社事務所に、Ｆ調査官らが臨場したことをもって、本条項の「調査」があったと主張するが、右「調査」は前述のとおり、Ｐ税務署と査察部との協力、連携によりなされた重大な違憲、違法行為であるから、右「調査」の存在を主張することは許されない。（二）　また、自主的修正申告を奨励する本条項の立法趣旨からすると、本条項でいう「調査」とは、課税当局が主体的、能動的な立場で独自に調査を開始した場合をいい、少なくとも、納税者の修正申告意思の表明を受けて初めて課税当局が事実関係を認識し、その後に調査を開始したような場合は含まれない。（三）　本件で、Ｐ税務署は、原告らの依頼を受けたＤ税理士の修正申告表明行為を受けてから、初めて事情を知り、原告らに対して資料の提出と説明を求めたにすぎない。Ｐ税務署の臨場は、修正申告書の受付とその後の審査事務を円滑に進めるための事前協議であり、主体的、能動的な「調査」というものには該たらない。（四）　また、その後になされた査察部による犯則調査、Ｐ税務署による税務調査
は、前述のとおり、違憲で、かつ、重大な違法であ
るから、これを本条項にいう「調査」に該たるということはできない。（五）　したがって、原告らが修正申告書を提出する以前に、本条項にいう「調査」はなされていないというべきである。
（被告の主張）
原告らの主張は争う。原告らが修正申告書を提出するまでには、Ｐ税務署によって「調査」がなされている。
（一）　修正申告を含む納税の申告は、申告書の提出によってする要式行為であり、申告書作成の基礎となる書類等が提出されても、それだけでは正式の申告とはいえないし、納税者本人及び代理人の出頭ないし明細書の提出により申告を了したものとみることもできない。


（二）　原告らが修正申告書を提出したのは平成六年七月六日に至ってからであるところ、Ｐ税務署はこれに先立つ同年四月一二日から原告らの脱税行為について税務調査を開始しており、平成六年七月六日までには「調査」がなされていたことは明らかである。前述のとおり、右調査には違法な点もない。（三）　原告らは、平成六年四月一二日の法人税等調査が「調査」に該たらないと主張するが、いかなる経緯であれ、税務調査の必要性が認められる場合に「調査」を実施することは至極当然のことである。納税者から修正申告の相談があった場合でも、事前の相談内容を翻して修正申告を行わなかったり、過少に修正申告するなどして、証拠を隠滅する事例もみられることからすると、現実に修正申告書が提出されず、具体的に納税義務も確定していない以上は、納税者の事務所等に臨場するなどして、右相談内容の信憑性等について「調査」を実施することも許されるというべきである。逆にこれを実施しないことは課税庁の職責に反する。（四）　本件では、原告らに、関西新空港建設に関連する他の国税局での調査が波及して修正申告の必要に迫られた可能性があること、西瀬戸自動車道に関連した漁業補償を受けるための粉飾決算の可能性があること等の理由から、Ｆ調査官らが原告らの事務所を訪問し、法人税調査を実施したものである。右行為が「調査」に該当することは明らかである。
（五）　仮に、修正申告の意思を表明した後の調査が、本条項にいう「調査」に該当しないとなると、修正申告書の提出があった場合における加算税は一定の場合に例外的にこれを課さないこととした同条項の規定に反することになるし、法の根拠なしに加算税免除の範囲を拡大しすぎることになる。そして、ひいては、当初から適法に申告、納税した者とこれを怠った者との間に生ずる不公平を是正し、申告納税制度の信用を維持し、もって適正な期限内申告の実現を図ろうとする趣旨を没却することになって、不当である。
４　Ｐ税務署による「調査」によって、原告らが「更正があるべきことを予知」していなかったといえるか。
（原告らの主張）
原告らは「更正あるべきことを予知して」修正申告してはいない。（一）　本条項が自発的な修正申告がなされた場合には加算税を賦課しない旨規定した趣旨に鑑みると、重要なことは、修正申告書がいつ提出されたのかではなく、修正申告を行う決意がどの段階で成立していたのかである。調査着手後になされた修正申告であっても、調査着手以前に修正申告を行うことを決意していたならば、自発的な修正申告として、同条項を適用する余地が認められなければならない。したがって、「更正があるべきことを予知して」とは、税務職員がその申告に係る国税についての調査に着手して、さらに調査が進行し、前の申告内容が不適正で、更正に至るであろうことが客観的に相当程度の確実性をもって認められる段階に達した後において、納税者がそのことを認識することである。換言すれば、納税者が、右事実を認識するより前に、自ら進んで修正申告を確定的に決意し、その後に修正申告書を提出したという場合には、加算税が賦課されることはないというべきである。
（二）　原告らは、Ｄ税理士に修正申告を依頼し、Ｄ税理士は、調査着手前の平成六年四月一一日に、Ｅ副署長に対して従来の経緯を説明し、原告らの法人名を明らかにして、約五億円の売上金額の除外をしていること、原告らが修正申告を決意していることを告げ、その手続にも着手していたのであるから、原告らが同日までに修正申告することを決意していたのは明らかである。
（三）　なお、原告らが、現実に修正申告書を提出したのは、平成六年七月六日に至ってからであるが、これは、平成六年四月一二日に、修正申告に必要な帳簿類をＦ調査官らに持ち帰られ、同年六月二一日に、査察部から帳簿類の返還を受けるまで、修正申告書の作成ができなかったためであって、その遅延は原告らの責めに帰すべきものではない。
（四）　以上のとおり、原告らは、平成六年四月一一日までに修正申告書の提出を決意しており、したがって、平成六年七月六日にした修正申告は「更正があるべき
ことを予
知して」なされたものには該たらないから、被告の原告らに対する本件賦課決定処分は違法である。
（被告の主張）
原告らの主張は争う。原告らの修正申告は、「更正があるべきことを予知してされたものでない」とはいえない。すなわち、
（一）　本条項の「更正があるべきことを予知してされたものでないとき」とは、その文言上、「修正申告書の提出があった場合」の規定であり、調査前に修正申告の意思表明があった場合の規定ではない。法文上も、加算税は、修正申告書の提出があったときでも原則として賦課されるとされていて、例外的に、修正申告書の提出が「更正があるべきことを予知してされたものでないとき」に加算税が賦課されないとされるのである。したがって、「調査があったことにより更正があるべきことを予知してされたものでない」とは、税務職員の調査の手が入る前に自ら従前の申告に誤りがあることを認識し、これを一切修正申告することを進んで決意し、かつ修正申告書を提出することと解すべきであって、修正申告書が調査前に提出されることが本条項適用の要件なのである。税務職員の調査前に修正申告書の提出がない以上、仮に修正申告の意思表明が「調査があったことにより当該国税について更正があるべきことを予知する」以前になされたとしても、本条項適用の余地はない。
本件では、原告らの本件修正申告書の提出は平成六年七月六日であるところ、前述のとおり、それまでに「調査」がなされていることは明らかであるから、本条項が適用される余地はなく、原告らの主張は失当である。（二）　また、たとえ修正申告の意思の表明が修正申告書を提出する以前に自発的になされたものであっても、修正申告書の提出のない限り、申告義務違反の状態は継続しているから、加算税が免除されることはあり得ない。現実に修正申告書が提出された場合に初めて本件規定の適用の可否が問題となるが、原告ら主張の立場によれば、どのような方式であれ、税務官署に対して修正申告の意思表明さえしておけば、相当期間経過して修正申告書を提出した場合であっても、加算税を賦課することができないということになりかねない。
（三）　仮に、調査開始後の修正申告書提出であっても本条項の適用を受けることがあり得るとしても、少なくともその修正申告が税法を遵守するという目的を有する自発的な意思に基づくものであることが要求されると解すべきであるから、調査が開始されていると認識して、そのことにより更正があるべきことを予知してなされた修正申告である以上、客観的な調査の進行状況を問わず、本条項は適用されないと解すべきである。
（四）　原告らは、修正申告を決意し、平成六年四月一一日にその決意をＥ副署長に表明しているから、本件修正申告は「更正があるべきことを予知してされたものでないとき」に該当する旨主張する。


しかし、Ｄ税理士は、Ｅ副署長に対し、修正申告をしたいとの相談を持ちかけてはいるものの、修正申告書がいつ提出されるのか具体的な話も、資料の提出もなく、一事業年度約五〇〇〇万円の売上除外が五年間程続いている旨概略的な数字を述べるだけで、経費の水増し（架空経費の計上）の話もなく、会社名も伏せており、面談が終了する直前に、Ｅ副署長の質問に応じてようやく原告らの名前を告げたにすぎない。Ｄ税理士が説明した売上除外の額と原告らが提出した修正申告書の申告額も大きく異なっている。そして、面談において、Ｄ税理士は、Ｅ副署長に対し、単に修正申告が可能であるかどうかの確認をした程度にとどまり、Ｅ副署長も、一般的な相談であると認識していたのである。そうすると、原告らの修正申告の意思表明は極めて不確定なものであって、原告らが修正申告を確定的に決意し、表明したということはできない。
（五）　なお、原告らは、修正申告の決意をしていながらも、修正申告書の提出が平成六年七月六日となったのは、同年四月一二日にＦ調査官らが修正申告書の作成に必要な帳簿等を持ち帰ったためであり、その遅延は原告らの責めに帰すべきではない旨主張するが、右帳簿類は、Ｆ調査官らが、原告らから任意に提出を受けて預かったものの、同月一四日には原告らに返却しており、Ｐ税務署の管理下にはない。右帳簿類は、同日、査察官によって差押、領置されているのであって、修正申告書の提出が遅れた理由が関係帳簿等がなかったことによるとしても、被告とは無関係であって、本件賦課決定処分には影響しない。
三　被告の本件賦課決定処分は、信義則に反するか。
（原告らの主張）
被告の本件賦課決定処分は、信義則に反し違法である。１　租税の減免は、法律上の根拠に基づいてのみ行われるのが原則であるが、事情によってはその原則を犠牲にしても納税者の信頼を保護することが必要と認められる場合もある。このような場合、租税法律関係にも
信義則（禁反言）が適用され、租税行政庁が、自己の過去の言動に反する主張をすることは許されない。具体的には、①租税行政庁が納税者に対して信頼の対象となる公の見解を表示したこと、②その表示に対する納税者の信頼が保護に値すること、③納税者が表示を信頼して何らかの行為をなしたことの三条件を充たす場合には、租税行政庁は遡ってその表示を覆すことができず、それに反する処分は信義則に違反して違法な処分となる。
２　Ｅ副署長は、原告らの依頼を受けたＤ税理士から修正申告の意思表明を受けて、これを受け付ける旨の見解を示し、その翌日には、Ｆ調査官らが原告ら事務所を訪問して、修正申告に必要な書類を見せてほしいと告げたことから、原告らもこれを信頼し、Ｆ調査官らに帳簿類を交付したのである。３　このように、Ｐ税務署は副署長が修正申告を受け付ける旨表示し、原告ら代表者はこれを信頼して、過少申告に関わる重要書類を提供したのであるから、被告が、後日になって修正申告書の提出がなかったことを理由に、本条項の適用を排斥し、重加算税賦課決定処分をすることは、信義則に反すること著しい。本件賦課決定処分は違法である。
（被告の主張）
被告の本件賦課決定処分は信義則に反するものではなく、適法である。１　一般に、信義則を適用して、行政処分を違法として取り消すことができる場合があるとしても、租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係においては、右法理の適用について慎重でなければならない。したがって、課税処分にあたっては、租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしても、なお当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情の存する場合に、初めて右法理の適用の是非が問題となる。
２　そして、右特別の事情が存するといえるためには、少なくとも、①課税庁が納税者に対し、信頼の対象となる公的見解を表示したこと、②納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動したところ、後に右表示に反する課税処分が行われ、そのために納税者が経済的不利益を受けること、③納税者が課税庁の右表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責に帰すべき事由がないことが必要である。
３　Ｅ副署長は、平成六年四月一一日、修正申告書の提出について、Ｄ税理士に対
し、一般論として、任意の修正は自
由である旨を回答したにすぎず、原告らが修正申告書を提出すれば、本条項の適用がある旨信頼の対象となる見解を表明したことはないから、原告らがこれを信頼することはあり得ない。この点、Ｄ税理士も、原告らに対し、重加算税の賦課を免れた旨の話はしていない旨証言している。仮に、Ｅ副署長が加算税の免除に関して何らかの発言をしていたとしても、それは一般的な説明であって、加算税を賦課しないことを約束したものではない。
４　原告らの被告に対する本件修正申告書作成に必要な資料の提出が、課税庁に対する信頼に基づく行動であり、その行為が結果として修正申告書の提出を遅延させる原因であったとしても、Ｆ調査官らによる右資料の提出依頼は適法な調査権限に基づき行われたものであり、合理的な裁量の範囲内であったというべきである。５　したがって、本件賦課決定処分は信義則に何ら反しない。
第三　証拠
本件記録中の書証目録及び証人等目録に記載のとおりであるから、これらを引用する。
第四　当裁判所の判断
一　前記前提となる事実に加え、証拠（甲一の１ないし７、二の１ないし７、三の１ないし７、四の１、２、六の１ないし５、七の１ないし６、八、一一の１ないし５、一二の１ないし５、一三ないし二四、二六ないし四一、四二の１、２、四三の１、２、四九、五二ないし七〇、七二、七四ないし八二、乙四ないし一一、証人Ｅ、同Ｄ、同Ｈ、同Ｆ、同Ｋ、同Ｌ、同Ｍ、同Ｎ、原告共栄海運代表者Ｃ及び原告興進海運代表者Ｂ）並びに弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。１　原告らは、いずれもＣが実質的に経営する同族会社であり、従前は、Ｂ、Ａが両社の経理事務を担当し、Ｄ税理士が関与税理士となって、所得脱漏のない確定申告書を作成し、被告に提出していた。


２　平成二年ころ、Ｃは、同和団体を通じて確定申告書を提出すれば、税金が安くなり、国税局もこれを黙認し、調査もされないと聞き及び、原告興進海運につき平成二年七月期、平成三年七月期、平成四年七月期、原告共栄海運につき平成三年一月期、平成四年一月期の各法人税確定申告書を同和団体を通じて提出した。右確定申告書は、決算時に、Ｄ税理士が、まず原告らにおいて作成した試算表に基づいて当期利益を算出し、その結果を一旦原告らに報告してから、さらに原告らの指示に従って販売手数料等の費目の振替伝票を作成し、これを計上した修正を行うという経緯で作成されていた。
Ｄ税理士は、Ｃから同和団体に手数料を支払うと聞いていたので、架空経費の計上をしているとは理解していたが、売上除外の存在や所得脱漏の詳細についてまでは把握していなかった。原告らは、右経緯で作成された確定申告書を右同和団体を通じて被告に提出したが、Ｄ税理士は関与税理士として確定申告書に署名押印をしなかった。
３　その後、右同和団体の代表者が死亡したので、原告共栄海運の平成五年一月期と平成六年一月期の、そして原告興進海運の平成五年七月期の税務申告については、関与税理士としてＤ税理士が確定申告書を作成し、被告に提出した。Ｄ税理士は、原告共栄海運の平成五年一月期の確定申告書提出の際、Ｂから、原告共栄海運が売上除外の方法によっても所得脱漏をしていた事実を聞かされたので、同期になされていた売上除外の総額一億一四一四万六八〇〇円を正規に計上した上で、同期の確定申告書を作成した。その際、Ｄ税理士は、Ｂに対し、他の期についても売上除外の事実はないか尋ねたところ、Ｂはこれを否定した。４　平成六年二月ころ、査察部は、原告らが違法な手段で法人税を免れているとの疑いを抱いて原告らを犯則嫌疑者とする内偵調査を開始し、その結果、原告らの嫌疑の概要が明らかになったことから、同年三月二二日、原告らを法人税法違反の嫌疑者とする内偵立件決議を行った。そして、同月二三日には原告興進海運を、同月二四日には原告共栄海運を、それぞれ犯則嫌疑者として広島国税局調査査察部長に対する調査嘱託を行い、同月三〇日には、原告興進海運を犯則嫌疑者として東京国税局査察部長に対する調査嘱託を行って、同年四月八日までには回報を得た。５　一方、Ｂは、平成六年二月下旬ころ、訴外株式会社愛媛銀行Ｐ支店に第三者名義で開設していた定期預金口座を、自己の名義に書き換えようとして、同支店に赴いたところ、同行員から、現在国税局が来ているからもう少し時間をおいて書き換えた方がよいのではないかと告げられた。Ｂから右経緯を聞いたＣは、すぐに、同銀行に対し、国税局の調査内容について問い合わせたが、同銀行から明確な回答はなく、国税局のどの部署がいかなる調査を行っているのかまでは明らかにならなかった。
６　そして、平成六年四月六日には、原告らに対し、匿名の手紙が送られてきて、それには、高松国税局の査察部門が興進海運ともう一社を調べていると書かれてあった。原告らは、査察部によって脱税が公にされるようなことがあれば、原告らの持っている砂利採取の許可が取り消され、事業が成り立たなくなるかもしれないと危惧し、事態を改善、収拾する方法を探るため、Ｄ税理士に相談することとした。
７　平成六年四月七日午前一〇時すぎころ、Ｄ税理士は、Ｃらの自宅に呼ばれ、Ｃから、銀行に査察部が来て調べている、早く税理士に相談した方がよい旨の匿名の投書があったなどと説明したうえで、約五億円の売上除外をして脱税しているが、世間一般でいう自首に該たるものはないかなどと相談した。これに対してＤ税理士は、自首に該たるものが修正申告である旨回答し、修正申告を勧めたが、その時点で、Ｃらは、明確な結論を出さなかった。その際、Ｃは、架空経費計上の事実については触れなかったが、Ｄ税理士は、以前にＣから同和団体を通じての確定申告の場合、架空経費を計上する方法により所得を脱漏すると聞かされていたし、販売手数料等の費目の振替伝票も作成していたため、原告らの所得脱漏額の約五億円は、売上除外、架空経費計上を合わせたものと判断した。
８　平成六年四月九日、Ｃは、Ｄ税理士の事務所を訪問し、修正申告の手続をとるように依頼した。Ｄ税理士は、修正申告の対象となる期の確定申告書が同和団体を通じて出されていること、修正額が約五億円にも上ることから、直ちに修正申告書を提出すべきかどうかを迷い、他の税理士に相談したうえで、Ｐ税務署の副署長に今後の指示を仰ぐことがよいのではないかと判断した。９　平成六年四月一一日午前、Ｄ税理士は、Ｐ税務署を訪問し、副署長室においてＥ副署長と面談した。Ｄ税理士は、Ｅ副署長に対して、砂利採取業のある会社が五年間にわたり約五億円の売上除外をして所得を脱漏していること、自分はその会社の関与税理士とはなっていないが、自分が申告書を作成し、同和団体を通じて確定申告を行っていたこと、脱税の事実が公表されると砂利採取の許可が取り消され死活問題となることなどを告げてから、修正申告をしてもよいものかどうかを尋ねた。
これに対し、Ｅ副署長は、一般的に任意の修正申告は自由である旨回答し、修正申告書は十分に検討して提出するようにと求めた。Ｄ税理士はこれを聞いて退室しようとすると、Ｅ副署長から、その会社はどこの会社かと尋ねられたため、Ｄ税理
士は、その段階で、原告ら二社の名を上げ
た。また、昀後に、Ｄ税理士が、Ｅ副署長に対して重加算税が賦課される見込みについて尋ねたところ、Ｅ副署長は、任意の修正の場合、通常はかからない旨回答した。


１０　同日の午後、Ｄ税理士は、原告ら事務所を訪れ、Ｃらに対し、Ｅ副署長から、修正申告は出してよい、重加算税は任意の申告の場合であれば通常はかからない旨告げられたと報告した。そして、Ｄ税理士は、修正申告書提出を準備するため、Ｂに対し、定期預金の一覧表作成を指示し、同時に、売上帳、手形帳、請求書等を預って、自ら除外売上金一覧表を作成する準備にかかった。１１　一方、Ｅ副署長は、平成六年四月一二日午前九時ころから、前日、Ｄ税理士から修正申告の相談があったことについて、Ｈ統括調査官、法人課税部門第三統括国税調査官Ｏ（以下「Ｏ統括調査官」という。）と協議し、協議の結果、原告らの修正申告の動機が不明確であること、漁業補償に関して粉飾決算をする可能性があること、関西新空港工事に関連した他局の調査で査察部が動くこともあり得ることなどの事情を考慮して、原告らに対する税務調査を行うこととした。Ｏ統括調査官及びＨ統括調査官は、同日午後一二時三〇分ころ、Ｆ調査官、Ｇ調査官に、原告らの事務所に赴いて、不正の内容、方法、修正申告書提出の理由を調査するとともに、原告らから預かることができる帳簿、書類を持ち帰るようにと指示した。他方、Ｅ副署長は、同日午後一時すぎころ、Ｄ税理士に電話をかけ、実情を聞くためにＰ税務署職員を原告ら事務所に行かせる旨告げた。そこで、Ｄ税理士は、原告らから預かっていた売上帳、手形帳、請求書や、作成途中の集計表等を持って、同日の午後二時ころ、原告ら事務所に出かけた。１２　Ｆ調査官らは、平成六年四月一二日午後一時三〇分ころ、原告ら事務所に到着した。そして、同所において、売上除外の動機、方法、金額、除外金額の決済方法、使途、修正申告の動機等についてＣらに質問し、Ｃらから、興進海運につき約二億六〇〇〇万円の売上除外をしていたこと、除外された売上の決済は手形を用いて行っていたこと、除外した売上は原告ら代表者や第三者名義の定期預金としたり、または関連会社への貸付金等としていたこと、同和団体を通じて確定申告する方法で脱税していたこと、犯則調査が行われているという情報が入り、これがマスコミ等で取り上げられると砂利採取の許可が取り消されるおそれがあるので修正申告を行う決意をしたことなどにつき、供述を得た。また、Ｆ調査官らは、Ｃらに対し、帳簿、書類等の提示を求め、その場で、売上帳の内容、売上金額集計表、総勘定元帳等について、簡単に確認した。Ｂは当初、普通預金通帳、定期預金証書、定期預金メモについて、提示するのを躊躇していたが、Ｃの指示で、これらを提示するに至った。Ｆ調査官らは、また、帳簿類を預からせてほしいとも求め、Ｃらから、総勘定元帳六冊、売上帳二冊、請求書四冊、手形帳一冊を預かり、これらにつき預かり書を交付した外、Ｂからは、定期預金メモ、売上除外に係る金員を取り立てていた普通預金通帳の一頁見開き部分、除外金額集計表の各コピーの交付を受けて、いずれもこれを持ち帰った。１３　Ｈ統括調査官は、Ｆ調査官らの復命を受けて、査察部が告発してもおかしくない案件と判断し、自ら、査察部のＩ統括査察官に電話して、原告ら両社がそれぞれ各期約五〇〇〇万円の所得脱漏をしている旨を告げ、原告らから受領した書類のうちの、定期預金メモ、普通預金通帳の一頁見開き部分、除外金額集計表をファクシミリで送信した。
１４　他方、査察部は、右同日の平成六年四月一二日、職員を派遣して、松山地方法務局Ｐ支局において原告らの商業登記簿謄本の交付を、また、α役場においてＣ、Ｂ、Ａらの戸籍謄本の交付を、さらにＰ市役所において、Ｃ、Ｂ、Ａらの住民票の交付をそれぞれ受けて、内定調査の資料収集を行っていた。また、査察部では、前述のとおり、原告らに対する内偵調査中であったところ、Ｈ統括調査官からの連絡を受けたことで、原告らに罪証隠滅のおそれがあると判断し、当初の予定を早めて、平成六年四月一三日、高松簡易裁判所に対し、原告興進海運を嫌疑者とする法人税法違反の事実で捜索差押許可状の発付するように求めた。その際、金融機関一箇所に対する捜索差押許可状請求の疎明資料として、Ｐ税務署からファクシミリで送信された資料を添付した。
そして、査察部は、同日発付された右許可状に基づき、同月一四日、原告興進海運事務所、代表者ら自宅等を捜索し、帳簿類を押収した。また、Ｆ調査官らが原告らから預かり、Ｐ税務署で保管していた帳簿類についても、Ｐ税務署から一旦原告らに返還された後、直ちに査察部が押収した。
１５　原告らに対して査察部による強制調査がなされたことを知ったＤ税理士は、査察事件に関与した経験がないため、その経験を有する税理士に事件の処理を依頼するのがよいと考え、平成六年四月一四日、国税局勤務経験のある税理士Ｋ（以下「Ｋ税理士」という。）の事務所を訪ねて、原告らを紹介する旨告げ、それ以降、原告らの本件所得脱漏に関する問題は、Ｋ税理士が関与することになった。
Ｋ税理士は、犯則調査が行われた以上、調査が終了してから修正申告をなせばよいと考えて修正申告書の作成を行わなかった。Ｃは、平成六年六月二日、Ｋ税理士に電話して、原告らの修正申告書を提出するように頼んだが、Ｋ税理士は、修正申告しようにも、関係書類は押収済みであり、各事業年度の所得金額を確定することが困難であると説明して、修正申告書は犯則調査の終了後に提出すればよいと答えた。Ｃは、その後も、Ｋ税理士に対して修正申告書を提出したい旨述べたが、Ｋ税理士は、原告らの利益にならないとして、これを拒絶していた。１６　原告らの反則調査を担当した査察部の査察官Ｌ（以下「Ｌ査察官」という。）は、平成六年六月八日、Ｐ税務署でＫ税理士、Ｃと面談したが、その際、Ｃは、税金は納めるから事件にしないでほしい、修正申告をしたい旨の希望を述べていた。Ｌ査察官は、犯則調査を続行するが、修正申告書を提出するのであれば受理は拒否できないと答えた。そこでＣは、平成六年六月一九日と二〇日の二回、Ｄ税理士に対して、修正申告書の提出を依頼したが、Ｄ税理士は、既にＫ税理士が関与していることから、これを拒絶した。


１７　原告らは、平成六年六月二一日、査察部に要請して、押収された書類のうち、修正申告に必要な書類のコピーをもらい、修正申告をＪ税理士に依頼した。そして、同年七月六日、Ｐ税務署に修正申告書を提出し、第一次修正申告を行った。その後、原告らは、平成七年四月一四日、犯則調査の結果から修正を要することとが判明した部分についての再度修正した申告書を、Ｐ税務署に提出し、第二次修正申告を行った。
１８　被告は、平成七年五月二二日、本件賦課決定処分を行うとともに、本件減額決定処分を行い、原告らにそれぞれ通知した（別紙一覧表参照）。
二　争点に対する判断
１　本件賦課決定処分のための資料収集手続に違憲、違法な点があるか。前述のとおり、原告らは、Ｐ税務職員による査察部の反則調査への協力は適正手
続を保証した憲法に反して許されず、被
告は、右反則調査によって得られた資料の引継を受けて、本件賦課決定処分をしたものであるから、同処分は違憲、違法である旨主張する。そして、Ｐ税務署のＨ統括調査官が、平成六年四月一二日、査察部のＩ統括査察官に対し、電話で原告らに犯則の嫌疑がある旨告げ、原告らから預かった資料の一部をファクシリで送信して提供したこと、さらに査察部は、右資料の一部を捜索差押許可状を請求する際の疎明資料として利用していることは、当事者間に争いがない。そして、税務調査と犯則調査は、調査の目的、手続、組織上の権限を異にしており、税務調査における質問検査権を犯則調査若しくは犯罪捜査のための手段として行使することは許されていないのであるから（法人税法一五六条等参照）、Ｐ税務署のＨ統括調査官及びその指示を受けたＦ調査官らが、その質問検査権を、犯則調査若しくは犯罪捜査のための手段として行使したと認められるのであれば、その行為は違法なものと評価される余地もあると解される。
しかしながら、法人税法一五六条等の規定は、税務調査中に犯則事件が探知された場合に、その税務調査を端緒として、収税官吏による犯則事件の調査に移行することをも禁ずる趣旨とは解されない（昀高裁判所第二小法廷昭和五一年七月九日判決昀高裁判所裁判集（刑事）二〇一号一三七頁）。本件においては、前認定の経緯から明らかなように、Ｈ統括調査官が事前に査察部と連絡をとったり、査察部の指示によってＦ調査官らを原告ら事務所に派遣したといったことはなく、また、Ｈ統括調査官が、査察部への通報を決意したのも、Ｆ調査官らから調査結果の復命を受けた後のことと認められることからすると、Ｈ統括調査官が犯則調査若しくは犯罪捜査のためにＦ調査官らを原告ら事務所に派遣したとは判断することができない。原告らは、Ｐ税務署において原告らへの調査を継続する予定がなかったとも指摘して、そのことはＦ調査官らの原告ら事務所への臨場が査察部への協力のために行われたことの証左であるとも主張するのであるが、税務調査の結果、巨額の脱税を行っている会社があることが判明した段階で、その調査を継続するか否か、継続するとしてそれを何時、どのようにして行うのかは、調査結果の内容や、担当者の日程、その他諸般の事情に照らして、決定されることである。したがって、Ｆ調査官
ら原告ら事務所に派遣すると決めた段階で、その
後の継続調査の予定が立てられていなかったとしても、そのことを理由にして、Ｆ調査官らが犯則調査若しくは犯罪捜査のために原告ら事務所に派遣されたと認めることもできない。
このようなことからすると、Ｐ税務署職員が原告らに対して行使した質問検査権は、犯則調査若しくは犯罪捜査のための手段として行使されたものとはいえず、Ｈ統括調査官らＰ税務署職員の行為に違法な点があるとは認めることができない。２　査察部による内偵調査は本条項の「調査」といえるか。原告らは、本条項にいう「調査」について、納税者に対する当該国税に関する実地又は呼出等の具体的調査を意味するものであり、内偵調査は、本条項における「調査」には該当しない旨主張する。
しかし、加算税制度は、期限内の自主的な納税を原則とする申告納税制度のもとで、これを遵守しない納税者にペナルティーを課し、もって期限内の納税を促進するのと同時に、期限内に正当な納税を了した者とこれを遵守しなかった者との間に不公平感が生じないようにするためのものであり、定められた期限内に正しく申告納税が行われなかった場合には、その後に修正申告書の提出があったとしても、加算税を賦課することが原則で、賦課されない場合は例外的なものである。そのことは、本条項の規定が、加算税の賦課を免れるには、その修正申告が「更正があるべきことを予知してされたものでない」ことを要件としていることからも明らかなところと思われる。加算税を賦課しない範囲を不用意に拡張することで、納税者に対し、期限内に納税しないでおいて、脱税が発覚するような事態に至ってから修正申告をしたとしても、何らの不利益を課される心配がないといった印象を与えるようなことは避けなければならないところである。そこで、本条項の適用範囲は、期限内に正当な納税を行った善良な納税者が抱くであろう不公平感にもかかわらず、加算税を賦課しないことに相当の理由があり、一般に納得できる場合に限定される必要がある。
このように見てくると、加算税が課されない場合を、修正申告が「更正があるべきを予知してされたものでない」ことと限定しているのは、少なくとも修正申告が自発的になされたものであることを必要とするとの趣旨に理解すべきものであろう。その結果として、納税者が過少申告を認識していた場合には「更正があるべきことを予知」することが容易であるため、自発的な修正申告であるといいうる場面は限局されることになるし、納税者にそのような認識がなかった場合には「更正があるべきことを予知」することも困難であるから、自発的な修正申告と認められる場合は比較的広く考えられることになると思われる。
以上のような観点からすると、本条項における「調査」には、何ら限定が付されておらず、解釈上も、何らかの限定を付すべき理由は見当たらない。本条項における「調査」には、納税者が「更正があるべきことを予知」する可能性のある調査のすべてが含まれるものと解すべきであり、したがって、「調査」とは、課税要件事実の充足を認識するための一連の判断過程の一切をいうと解することが相当である。


なお、原告らは、「調査」というためには、納税者に対する当該国税に関する実地又は呼出等の具体的調査が必要であるとか、あるいは、帳簿書類の調査の開始、反面調査で不正が発覚したことが必要であるとするのが先例となっているなどと主張するが、これらの事情は、それが存在すれば調査がなされていることを外形上容易に知り得ることができ、納税者が「更正があるべきことを予知」していたと認定されるべき場合が多いというものにすぎないのであって、これらの事情がなければ「調査」に該当しないとすることには結びつくことがない。そもそも、内偵調査は、通常、密行性を保って行われるので、外部から知り得ず、内偵調査の段階では、「更正があるべきことを予知」する事案というのも、ほとんど考えられないことではあるが、しかし、そうであるからといって、内偵調査が行われている事実が外部に知れることが絶無とはいえず、したがって内偵調査はそもそも「調査」に該たらないという理由もない。
本件においては、前記認定のとおり、平成六年二月ころから査察部において、原告らに関する法人税法違反の事実について資料の収集を行って嫌疑の概要を明らかにしており、同年三月二二日には内偵立件決議がなし、現に広島国税局調査査察部長らに対して調査の嘱託を行っていたというのであるから、本条項における「調査」があったと認められる。
３　査察部による内偵調査が存在していても、原告らの修正申告は「更正があるべきことを予知してされたものでない」といえるか。
原告らは、査察部による内偵調査の存在を知らずに修正申告を決意したのである
から、「更正があるべきことを予知」していたこと
はあり得ない旨主張する。
しかし、本件においては、査察部による調査が平成六年二月ころから開始され、同年三月二二日には原告らを法人税法違反の嫌疑者とする内偵立件決議も行われるに至っていたこと、そして、原告らが修正申告を決意した時期は、原告の主張をそのまま認めたとしても同年四月九日ないし同月一一日ころのことにすぎないことは前述したとおりである。しかも、その間、原告らは、査察部が調査している旨の匿名の手紙を受け取って、取引銀行に調査の有無を問い合わせ、調査対象者は明らかにならなかったものの、取引銀行の行員から高松国税局の査察部が調査を行っていることを聞き及んでいること、その結果、原告らは、原告らに対し、査察部による調査及び更正が行われるおそれがあるとの危倶感を抱き、Ｄ税理士に相談を持ちかけ、修正申告を行うことを決意したという経緯があることも、前述したとおりである。
以上のことからすると、原告らの行った修正申告は、査察部による内偵調査の結果、原告に対する調査及び更正がされることを怖れてなされたものと認める他はないし、実際にも、原告らに対する内偵調査が進んでいたことも前述したとおりであることからすると、原告ら行った修正申告が、「更正があるべきことを予知してされたものでない」とは、到底いうことができないと解される。なお、原告らは、課税庁側が、「更正があるべきことを予知」していたことを理由に本条項の適用を排除すべき旨主張するのであれば、具体的な調査を行っていたことについて、課税庁側が主張、立証すべきであり、特に査察部による内偵調査が外部に漏洩することは特異な事態であることも、その必要がある旨主張する。しかし、前述したように、「調査」とは課税要件事実の充足を認識するための一連の判断過程の一切をいうのであり、その調査内容は問わないのであるから、ここでも調査の存在が明らかになっていればそれで足り、調査の内容まで具体的に明らかにしなければならないという必要はない。繰り返すことになるが、本条項の適用の有無を判断するにあたっては、いかなる調査が行われていたかが問題なのではなく、申告納税制度の趣旨に沿ったといえるような自発的な修正申告が行われているかどうかなのである。したがって、納税者が具体的な「調査」の内容までは知らなかったとしても、「調査」が行われていることを認識し、「更正があるべきことを予知」して修正申告を行ったという以上は、自発的な修正申告があったということができず、本条項の適用は排除されて、加算税の賦課を免れることはできないのである。原告らの主張するところは、当裁判所の採るところではない。４　Ｐ税務署による「調査」があったか。
原告らは、平成六年四月一一日には修正申告をする意思を確定し、Ｄ税理士がＥ副署長を訪問し、その意向を伝えているのであるから、その後に、Ｐ税務署が原告ら事務所に臨場した行為というものは、修正申告書の受付とその後の審査事務を円滑に進めるための事前協議であって、本条項にいう「調査」には該当しない旨主張する。
しかし、前述したとおり、本条項の「調査」には、何ら限定を付すべき理由はない。ここで「調査」とは、課税要件事実の充足を認識するための一連の判断過程の一切を指し、必ずしも能動的なものであることを要しないから、原告の主張するところは理由がない。原告らの主張中、原告らが修正申告の意思を固め、その意思を表明していれば、それは事前協議であって、調査ではないとする点も、その後に修正申告書の提出がされるとは限らず、提出があったとしても、修正すべきすべての事項にわたって正しく修正がされているとは限らないことを考えるならば、納税者から修正申告の意向を表明があれば、その後のことは事前協議であって、「調査」ではないと解することもできないというべきである。本件においても、Ｄ税理士がＥ副署長を訪問し、修正申告の可否を相談していることに照らすと、原告らが、その時点で、修正申告の意向を有していたものと認めることはできるが、将来、修正されるべき内容については詳細は明らかになっておらず、Ｐ税務署が原告らに対する調査を行う必要も、根拠も失われていないということができ、右調査を、本条項にいう「調査」から除外することは理由がない。
なお、このように解するときは、納税者又はその依頼を受けた税理士が収税官吏に修正申告について相談し、その相談を受けたことを契機として、所得脱漏があることを知った課税庁が、改めて「調査」し、修正申告書提出前に「調査」があったと主張して、加算税の賦課決定処分をするという事態が生ずることを怖れるむきもあるようである。しかし、本条項は、修正申告書の提出が、「調査があったことにより（中略）更正があるべきことを予知されたものでない」場合に加算税を賦課しない旨規定しているから、修正申告書を提出する時点では「更正があるべきことを予知」するに至っていたとしても、「調査」の存在と「更正があるべきことの予知」との間に因果関係がなければ、加算税を賦課しないものと解されるのであって、懸念される問題はない。結局、「調査」について、限定的に解釈すべきであるとの原告らの主張は採ることができない。
以上のとおりであるから、Ｐ税務署のＦ調査官らが、平成六年四月一二日に原告ら事務所を訪問し、関係書類の提示を求めるなどした行為も、また、本条項の「調査」に該当すると認められる。
５　Ｐ税務署による「調査」が存在していても、原告らの修正申告は「更正があるべきことを予知してされたものでない」といえるか。


原告らは、Ｄ税理士を通じて、平成六年四月一一日、Ｐ税務署のＥ副署長に修正申告を確定的に決意したことを告げているから、同月一二日になされた「調査」によって「更正があるべきことを予知」したものではない旨主張する。ところで、「調査」の存在と、「更正があるべきことを予知」したこと及び修正申告書の提出との間に因果関係が認められなければ、「調査があったことにより（中略）更正があるべきことを予知」したことといえないことは前述したとおりであるが、しかし、本件で、Ｄ税理士は、Ｅ副署長に対して、何らの資料も提示せず、原告らの会社名も積極的には告げずに、一括的に会社の事業内容、脱税額等を告げて、修正申告が可能か否かを相談しているにすぎないことは、前認定したところがら明らかである。したがって、それが所得脱漏額のすべてについて明らかにする趣旨なのか、いつ修正申告書を提出する趣旨なのかも暖味なままであり、修正申告すべき額の確定もないのである。しかも、その会話中に現れた脱税方法は、売上除外のみであって、原告らが行っていた架空経費の計上という方法については話題に上っていないことも前認定したとおりである。このような面談内容からすると、この時点で、原告らが修正申告書の提出を検討し、その意向を表明していたとは認められるが、しかし、直ちに修正申告が行われることが表明されてはおらず、すべての脱漏所得について正確な修正申告がされるとの期待が持てるとまで断言できる状況ではなかったというほかはない。実際にも、Ｄ税理士は、その後に、修正申告
書の作成に着手したが、作成に着手した段階
では、具体的な修正申告内容が明らかとなっているといった状況にはなかったのである。
いずれにせよ、本件で、原告らが平成六年七月六日になした修正申告書の提出が「調査」の存在とは関係なく行われたとまで認めることはできない。そして、他に、原告らの修正申告書提出が、「調査」が存在しているにもかかわらず、「調査があったことにより（中略）更正があるべきことを予知してされたものでない」と認めるに足りるような事情もない。いずれにせよ、本件で、本条項を適用する余地はない。
６　被告の本件賦課決定処分は、信義則に反するか。
原告らは、Ｅ副署長が、原告らの修正申告を受け付ける旨の見解を表明し、係官を原告ら会社事務所を訪問させ、過少申告に関連する帳簿類も提出させておきながら、これによって収集した資料を基礎に重加算税を賦課することは、信義則違反である旨主張する。
課税処分も、信義則の法理によって取り消すことができる場合があるとは解されるが、しかし、租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係にあっては、右法理を適用した結果、納税者間の平等、公平を犠牲にすることも出てくることを考えると、その適用には一定の限界を設けることが必要であって、信義則違反を理由として課税処分を取り消すことができる場合というのは、当該課税処分にかかる課税を免れしめて、なお、納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情が存する場合に、初めて右法理が適用されるというべきであろう。そして、右特別の事情が存するかどうかの判断にあたっては、少なくとも、税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示し、納税者がその表示を信頼して、その信頼に基づいて行動したのに、後になって、右表示に反する課税処分がされ、そのために納税者が経済的不利益を受けることになったものであるかどうかとか、納税者が税務官庁の右表示を信頼しその信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないかどうかなどについての考慮が必要となるのである（昀高裁判所第三小法廷昭和六二年一〇月三〇日判決訟務月報三四巻四号八五三頁）。
これを本件についてみると、原告らは、Ｄ税理士が、Ｅ副署長から、修正申告を受け付ける旨見解を示され、原告らもこれを信頼して、Ｆ調査官らに帳簿類を交付したのであるから、後日になって、修正申告書の提出がなかったことを理由に重加算税賦課決定処分をすることは、信義則に反すると主張するのであるが、前認定したとおり、Ｅ副署長は、Ｐ税務署の副署長の任にあるが、Ｄ税理士との面談では、原告らの脱税の規模、方法の詳細は明らかにされず、何らの資料も提示されてない段階であったというのであるから、その時点で、原告らの修正申告を直ちに受け付ける旨の公的見解を表明したとは到底考えることができない。前認定したとおり、Ｅ副署長は、Ｄ税理士に対し、任意の修正申告は自由である、十分に検討して提出するようにと告げているが、それも修正申告の一般的な取扱いについて説明をしたものと理解することが可能であって、原告らから修正申告があればそれを直ちに受け付けるとまでの公式見解を示したものとは理解することができない。Ｃは、Ｅ副署長と面談したＤ税理士から、修正申告は受け付けられたと告げられた旨供述しているが、修正申告書の提出がなく修正申告の中身も、その根拠も明らかになっていないところで、Ｅ副署長やＤ税理士が修正申告を受け付けるとの確約をするとは考えにくく、Ｃの右供述部分は採ることができない。そうすると、本件において、Ｐ税務署やその関係者が納税者である原告与らに対して、信頼の対象となる公的見解を示したとの事実はなく、原告らがこれを信頼するということもあり得ないから、本件賦課決定処分が信義則に反するということまではできない。
第五　結論
以上の次第で、原告らの本件請求は、いずれも理由がないから棄却し、主文のとおり判決する。
松山地方裁判所民事第一部
裁判長裁判官　上原裕之
裁判官　中山典子
裁判官島戸真は、填補のため署名、押印することができない。
裁判長裁判官　上原裕之