しかしながら，本件審決は，請求項１に係る発明（審決が認定する「本願発明」と区別するために，請求項１に記載のとおりの発明を，以下「元の本願発明」ということがある。）と引用発明１に別の相違点があることを看過し，相違点ｂに関する判断も誤った結果，請求項１に係る発明の容易想到性の判断を誤ったから，違法として取消しを免れない。
ア取消事由１（相違点の看過）
(ア)審決は，「請求項１に記載の発明が対象とする「記録担体」という完成した物からみた場合，どのような記録装置を用いて情報信号と対応した書込み信号を発生させて記録担体に記録マークを形成するかということ，及び，記録された記録マークをどのような検知回路を用いて検知するかということは，記録担体自体の構成とは本来何ら関係がなく，請求項１に係る発明の構成に欠くことができない事項とはいえないことが明らかであるので，本願の請求項１に係る発明は，請求項１の記載より記録担体とは関係のない構成を除き，次のとおりのものであると認める。」として，前記のとおりの本願発明を認定（２頁１５行～３４行）している。
しかし，記録担体がどのように使用されるか等の前提条件を欠くと記録担体の発明が意味をなさない場合には，その前提条件は発明の必須の構成要件として含むものでなければならないから，ある構成要件が，たとえ記録担体に直接関係のない構成要件であったとしても，それが記録担体の発明の前提条件を構成する場合には，それを排除して記録担体の発明の内容を認定することはできないというべきである。この観点から，請求項１に係る発明をみると，本願発明から削除された部分（構成要件Ｃ，Ｅ，Ｆ及びＧの一部。前記(2)の下線部）は，請求項１の記録担体がどのような情報信号の記録システムに使用されるかという前提条件を規定しているものであり，この前提条件を規定しなければ，意味のない発明となるから，上記各構成要件は，請求項１に係る発明の構成に欠くことができない事項である。したがって，審決が，上記各構成要件を除いて本願発明を認定したことは誤りである。
(イ)そして，構成要件Ｅ，Ｆの記載によれば，請求項１に係る発明は，「記録担体に設けられた読取り可能な適合化情報が，記録担体の記録層に記録マークを記録するために必要な，情報信号において検知されたシーケンスにおける第一論理値のビットの数を表す検知信号に対する書込み信号波形を示している」ことを特徴とするのに対し，引用発明１には，適合化情報が，情報信号において検知されたシーケンスにおける第一論理値のビットの数を表す検知信号に対する書込み信号波形を示すことは，全く開示されていない点で，両発明は相違する（相違点ｃ）。
すなわち，請求項１に係る発明においては，①情報信号を記録するために，記録装置に記録担体が載置されると，この記録担体に記録されている適合化情報が読み出される，②次いで，記録される情報信号における第一論理値のビットのシーケンスが検知され，かつそのシーケンスにおけるそのビットの数（ＣＤシステムの場合，３～１１ビット）が検知される，③検知されたビットの数を示す検知信号と適合化情報との対応により，検知されたビットの数に対応する書込み信号波形（例えば，本願の図８）が選択され，この書込み信号波形に基づいて記録マークが記録担体に記録される。このように請求項１に係る発明は，「記録される情報信号の第一論理値のビットのシーケンスにおけるビットの数を検知し，その数のシーケンスに固有の書き込み信号波形により，情報信号を書き込む」ことによって，記録媒体の記録材料及び情報信号のビット・シーケンスに対応した，適切な書込み信号波形を自動的に発生させ，これにより信頼性の高い情報信号の書込みを可能にする記録システムに使用される，記録担体を提供するものである。
これに対し，引用例１は，適合化情報として，最適記録レーザーパワー情報，最適磁界強度情報，最適消去パワー情報，最適再生パワー情報等の記録媒体に対する光ビームの記録条件を光学的情報記録媒体に記録することしか開示せず，書き込むべき情報信号と書込み信号波形との関係を示す適合化情報を予め記録媒体に書き込んでおくことについては，全く開示していない。
したがって，審決には，請求項１に係る発明（元の本願発明）と引用発明１との上記相違点ｃを看過した誤りがある。
イ取消事由２（相違点ｂに関する判断の誤り）
(ア)審決は，引用例２について「この入力信号１７は光ディスク（記録担体）への「書込み信号」であり，入力信号１７中に含まれる連続するパルス列は「書込み信号の波形」ということができる（なお，この点に関し，本願明細書には「書込み信号」とは・・・で示される信号であり，その（書き込み信号の）「波形」はレーザーの書き込みパルス１３のことであることが示されているところである（段落【００１９】，【００２０】）等を参照。）。」（７頁２５行～３２行）と認定している。
しかし，請求項１記載の「書込み信号」の波形は，パルス（１３）そのものではなく，本願の図８（甲３）に示されるように，長さの異なる書込み信号Vs３，Vs７，Vs１１のそれぞれに対し，相互位置が変更されているパルスの組合せにより構成されているパルス配列であり，請求項１に係る発明においては，書込み信号波形が，パルス配列であるからこそ，書込み信号Vs３，Vs７，Vs１１のそれぞれに対して固有の書き込み信号波形が提供されるものである。
他方で，引用例２（甲２）における入力信号１７は，同一のパルスが等間隔で並んでいる単なるパルス列であり，入力信号１７のパルス配列は，１.５Ｔおよび４Ｔの長さの記録信号１６に対して，全く同一である。
そして，甲９，１０に示されているように，パルスの「信号波形」とは，パルス幅，パルス間隔を異ならせたパルスの集合を意味するものであるから，引用例２における入力信号１７は「信号波形」ということはできない。
したがって，引用例２における入力信号１７は，長さの異なる記録信号１６ごとに固有のパルス配列（書込み信号の波形）を提供するものではないから，入力信号１７中に含まれる連続するパルス列が請求項１の「書込み信号の波形」に相当するとした審決の上記認定は誤りである。
(イ)そうすると，「引用例１に記載された発明においても，・・・所望のレーザーパワーに関する記録条件（読み取り可能な適合化情報）を，引用例２に記載された発明のような記録ピット（記録マーク）のパターンを記録するために必要な連続するパルス列からなる入力信号（書込み信号波形）とすることは当業者が容易に想到できたものである。」とした相違点ｂに関する審決の判断（７頁３３行～８頁３行）は，誤りである。
２請求原因に対する認否
請求原因(1)ないし(3)の各事実は認めるが，同(4)は争う。
３被告の反論
(1)取消事由１に対し


ア原告主張の請求項１の構成要件Ｃ，Ｅ，Ｆ，及びＧの一部がなくても，構成要件Ｇの残りの部分から「適合化情報」の技術的意義を理解することができ，審決認定の本願発明は，意味のある発明として理解可能である。
そして，構成要件Ｃ，Ｅ，Ｆ，及びＧの一部は，次に述べるとおり「記録担体」としての請求項１に係る発明の技術的範囲とは無関係であるから，それらを除外して本願発明を認定した審決に誤りはない。
(ア)構成要件Ｃについて
構成要件Ｃは，記録担体に記録マークを記録するため，情報信号を適合化可能な対応関係に準拠させて一連の連続書込み信号に変換する制御回路を有する記録装置に関するものであり，記録担体という完成した「物」からみた場合，記録担体にどのようなマークが記録されているかということに技術的意義があるとしても，どのような記録装置（制御回路）を用いて情報信号と対応した一連の連続書込み信号を発生させるかということは，記録担体自体の構成とは本来何ら関係がない。
(イ)構成要件Ｅについて
構成要件Ｅは，前記制御回路が有する，情報信号における第一論理値のビットのシーケンスを検知し，この検知されたシーケンスにおけるビットの数を表す検知信号を供給する検知回路に関するものであり，構成要件Ｃと同様に，記録担体自体の構成とは本来何ら関係がない。
(ウ)構成要件Ｆ及びＧの一部について
構成要件Ｆ及びＧの一部は，「適合化可能な対応関係」に関するもので，その関係が「前記検知信号と前記書込み信号」との対応関係を有するとするものであるが，構成要件Ｃ，Ｅが記録担体自体の構成と何ら関係がない以上，構成要件Ｆ及びＧの一部も記録担体自体の構成と本来何ら関係がない。
イ次に，原告主張の相違点ｃ中の「検知信号」なる文言は，審決における相違点ｂの表記中には使用されていないが，これは相違点ｂの「記録担体の記録層にマークを記録するために必要な（検知されたビットのシーケンスにおけるビットの数を表す）信号」なる文言により表現されている事項にほかならないものであり，原告主張の相違点ｃは，審決も相違点ｂとして取り上げているというべきであるから，審決に原告主張の相違点の看過はない。
(2)取消事由２に対し
ア(ア)本願発明の具体的な「書込み信号波形」について，本願の当初の明細書（甲３）には，以下の記載がある。
①「第１７図は，「アブラティブ」型記録材料の記録層に記録を行う場合の情報信号Vi，書き込み信号Vs及び記録用マーク１０を示している。・・・制御回路６は，書き込み信号Vsa，Vsb及びVscを発生させる。各書き込み信号は，１個以上の書き込みパルス１３からなる。」（段落【００１９】）。
②「第１８図は，・・・「相変化」型記録材料に記録する際の情報信号Viと書き込み信号Vsa，Vsb及びVscとの間の適格な対応関係を示している。このような材料に書き込みを行う場合には，・・・記録用マーク１０を形成するために別の書き込み信号波形を使用することが望ましい。つまり第一番目のサブマークｓを形成する前に，予備加熱パルス２０a及び拡張パルス２０bをリーダーパルスとして追加発生させる様な書き込み信号波形が望ましい。」（段落【００２０】）。
③「・・・この書き込み信号発生器は，当該検知信号によって表されるビットセルの数に対応した長さを有する記録用マークを書き込むために，各検知信号毎に書き込み信号Vsを発生させる。これ以降，３，・・・，１１個の連続するビットセルからなるシリーズを示す記録用マークを形成するための書き込み信号を，各々，Vs３，・・・，Vs１１と記すことにする。これらの記録用マークは，簡単にI３マーク，・・・，I１１マークと記載される。３，・・・，１１と記載される各数字はこれらのマークによって表されるビットセルの数を示している。」（段落【００２７】）。
④「第１５図は，制御回路１１０の３種類のセッティングの書き込み信号波形を示す。信号Vsaは，マルチプレックス回路１２２の“a”入力が選択された場合の書き込み信号である。信号Vsbは，マルチプレックス回路１２２の“b”入力が選択された場合の書き込み信号で，信号Vscは，“c”入力が選択された場合の書き込み信号である。パルス２０aと２０bはこの場合にも制御システムに於ける熱効果の発生を補償するリーダーパルスである。」（段落【００４７】），「書き込み強度を正当な値にすることが出来ることと第１５図に示された３種類の波形を選択することができることから，非常に多くの記録担体の型に対して記録中に発生する熱効果を補償することが出来る。」（段落【００４８】）。
(イ)上記①，②によれば，本願発明でいう「書込み信号」とは，アブラティブ型記録材料，相変化型記録材料の記録層に記録を行う場合の，それぞれ，第１７図，第１８図のVs（Vsa，Vsb，Vsc）で示される波形（パルス１３の列）の信号のことであり，第１６図におけるビーム３を照射するヘッド４の入力信号であること，上記③によれば，「書き込み信号Vs」とは，（図８，１０における）Vs３，・・・Vs１１で示される波形（パルス）の信号のことであり，第４図の記録システム（別の実施例）におけるヘッド３０の入力信号であること，上記④によれば，「書込み信号」とは，第１５図の信号Vsa，Vsb，Vscで示される波形（パルス）の信号のことであり，第１２図でマルチプライア回路１１２に送られるセッティングされたパルス型の信号Vsであることを理解することができる。
これらを勘案すると，本願発明でいう「書込み信号」とは，少なくともレーザビームを照射するヘッドに対する入力信号のことを指しており，光ディスク（記録担体）へのパルス状の書込み信号のことであることは明らかである。
しかも，本願発明においては，「書込み信号波形」に関し，単に「前記記録担体の前記記録層に前記マークを記録するために必要な」「書込み信号波形」と規定されているにすぎない。
イ一方，引用例２（甲２）には，光ディスク（記録担体）１３に記録ピット（記録マーク）１８のパターンをパルス列１５がゲートされたレーザー駆動回路１１の入力信号１７に従って光ディスク（記録担体）１３にレーザー光を照射することが記載されており（特に，第２図），そのパルス列からなる入力信号１７は，光ディスク（記録担体）への「書込み信号」という点において，本願発明にいう「書込み信号」と共通するものであり，入力信号１７中に含まれる連続するパルス列は「書込み信号の波形」ということができる。


ウ結局，原告の主張は，「書込み信号波形」について，本願発明の特許請求の範囲（請求項１）の記載がそれ自体十分に明確であるにもかかわらず，特許請求の範囲には何ら規定されていない事項をも付加して「書込み信号波形」を独自に限定的に解釈し，本願発明と引用発明１との相違を新たに導き出そうするものであり，失当である。
したがって，引用発明１に引用例２を適用して相違点ｂに係る本願発明の構成を当業者が容易に想到できたものであるとした審決の判断に誤りはない。
第４当裁判所の判断
１請求原因(1)（特許庁における手続の経緯），(2)（発明の内容），(3)（審決の内容）の各事実は，いずれも当事者間に争いがない。そこで，原告主張の審決の取消事由（請求原因(4)）について，以下，順次判断する。
２取消事由１（相違点の看過）について
(1)原告は，審決には，請求項１に係る発明について，請求項１の構成要件Ｃ，Ｅ，Ｆの全部及び構成要件Ｇの一部を除いて，これを本願発明として要旨認定した誤りがあり，この本願発明の認定の誤りにより，請求項１に係る発明と引用発明１との相違点ｃを看過した誤りがある旨主張する。ア本願の明細書（ただし，本件補正後のもの）には，次のような記載がある。
①「米国特許明細書第４，４７３，８２９号により開示されている既知のシステムの場合，記録用マークは，光学書き込みヘッドにより形成される。この書き込みヘッドは，レーザービームを発生させて，放射線に反応する物質からなる記録担体上の記録層にそれを走査する。記録用マークを形成する際，レーザービームは，形成される記録用マークの寸法と物性に応じた信号波形を有する書き込み信号により変調される。この既知のシステムの欠点は，その書き込み信号が，レーザービームの放射線エネルギーにより記録担体から記録用材料が除去される「アブラティブ」型の材料からなる記録層に記録する場合にしか適合しないことである。しかしながら，別のタイプの放射線反応型記録層に記録を行う場合には，別の書き込み信号波形を使用する事が望ましい。特開昭６３－１５３７２６号に記載されているように，「相変化」型及び「熱－光反応」型材料に記録を行うために必要な書き込み信号波形は，書き込み中に記録層に生じる特有な熱効果の結果，「アブラティブ」型材料に記録する場合のそれとは完全に異なったものとなる。更に，同一型であっても材料毎に熱の影響も又互いに相違するので，同一型であっても材料毎に書き込み信号が異なる事も有り得る。」（甲３の段落【０００２】），「第１８図は・・・「相変化」型記録材料に記録する際の情報信号Viと書き込み信号Vsa，Vsb及びVscとの間の適格な対応関係を示している。このような材料に書き込みを行う場合には，書き込み中に発生する記録層内の熱の影響を考慮して，記録用マーク１０を形成するために別の書き込み信号波形を使用することが望ましい。つまり第一番目のサブマークsを形成する前に，予備加熱パルス２０a及び拡張パルス２０bをリーダーパルスとして追加発生させる様な書き込み信号波形が望ましい。リーダーパルスの位置と数は，使用される「相変化」型記録材料に依存することに注意されたい。」（同【００２０】）。
②「本発明の目的は，書き込み形式に適合化させてありかつＥＦＭ信号を記録するのに特に適している記録信号波形により，書き込み形式が異なる記録層を有する記録担体への書込みを可能にするシステムを提供する事である。」（同【０００５】）。
③「本発明の第一観点によると，この目的は，前記制御回路が，同一の前記第一論理値のビットセルのシークエンスを検知しかつ検知された前記シークエンスのビットセルの数を表示する検知信号を供給する検知回路と，前記検知信号に応じて前記書き込み信号と前記検知信号との間の特定関係の基に前記書き込み信号を発生させる書き込み信号発生器とを有していることを特徴とする記録装置により達成される。この実施例の場合・・・情報信号と書き込み信号との間の関係を，記録担体の記録材料に極めて簡単に適合化させる事が出来ると言う利点を有している。」（同【０００６】），「この記録装置の別の実施例が特徴とする点は，前記書き込み信号が，一連の重なった記録用サブマークからなる記録用マークを形成するパルス列を有し，かつ前記書き込み信号発生器が，パルスの配置が検知された前記シークエンスのビットセルの数に基づいてパターン内にパルス列を発生させるように構成されている点である。書き込み信号として使用されるパルス列を適切に選択する事により，・・・どの様な記録担体についても熱効果の影響を効果的に補償する事が可能になる。この様な書き込み信号波形の利点は，その発生が極めて容易である事である。更に，その様な信号波形の特性は，２値コードで簡単に表示する事が出来，それらをメモリに記憶させたり，ディジタル電子回路により処理する事が可能である。」（同【０００７】）。
④「このメモリには，検知されたシリーズの長さに対応した長さを有する記録用マークを形成するための書き込み信号が記憶されている。・・・図８は，書き込み信号Vs３，Vs７及びVs１１を示す連続バイトSi.jの例を示している。ここで，iは当該バイトが属する書き込み信号を示し，jはバイトからなるシークエンス内での当該バイトのシークエンス番号である。・・・書き込み信号Vsは，上述した検知回路６３と書き込み信号発生器６５によって，メモリ７８に記憶された書き込み信号Vsを用いることにより，非常に簡単な方法で記録材料を適合化することが出来る。記録担体の各タイプ毎に，適合する書き込み信号をＣＤ－ＲＯＭフォーマットに基づいて，この目的のために確保されているデータブロック５０内のバイトS.i.jの配置の例を示している。」（甲５の段落【００２９】）。


イ以上の事実を前提に検討するに，①請求項１の構成要件Ｃ（「前記記録担体の前記記録層に前記マークを記録するために，前記記録マークが，前記情報信号を適合化可能な対応関係に準拠させて一連の連続書込み信号に変換する制御回路を有する記録装置により，形成され，」）の記載から，請求項１の記録担体に記録されるマークは，「情報信号」を「適合化可能な対応関係」に準拠させて一連の連続「書込み信号」に変換することにより形成されるものであること，②構成要件Ｄ（「その記録担体が，前記情報信号を前記書込み信号に変換するために必要な適合化を表すことが出来る読取り可能な適合化情報が設けられている部分を有する，記録担体において，」）の記載から，請求項１の記録担体は，情報信号を書込み信号に変換するために必要な適合化を表すことができる読取り可能な「適合化情報」が設けられている部分を有するものであること，③構成要件Ｅ（「前記制御回路が，前記情報信号における第一論理値のビットのシークエンスを検知し，かつ前記検知されたシーケンスにおけるビットの数を表す検知信号を供給する検知回路を有し，」）及び構成要件Ｆ（「前記適合化可能な対応関係が，前記検知信号と前記書込み信号との対応関係を有し，」）の各記載から，「適合化可能な対応関係」とは，「情報信号を構成する第一論理値のビットのシーケンスにおけるビットの数と書込み信号との対応関係」を意味すること，④構成要件Ｇ（「前記記録担体に設けられた前記読取り可能な適合化情報が，前記記録担体の前記記録層に前記マークを記録するために必要な前記検知信号に対する書込み信号波形を示している」）の記載から，請求項１の記録担体に設けられた読取り可能な「適合化情報」は，「検知信号」と記録担体にマークを記録するために必要な「書込み信号波形」との対応関係を示すものであることがそれぞれ認められる。上記①ないし④を総合すると，請求項１の記録担体に設けられた読取り可能な適合化情報は，記録担体の記録層に記録マークを記録するために必要とされる，情報信号において検知されたシーケンスにおける第一論理値のビットの数を表す検知信号に対応する書込み信号波形を示しているものと認めることができる。このことは，本願の明細書の前記ア③，④の記載からも明らかである。
ウそして，請求項１に係る発明においては，情報信号において検知されたシーケンスにおける第一論理値のビットの数を表す検知信号に対応する書込み信号波形が「適合化情報」として記録担体の部分に設けられていることにより，書き込み信号として使用されるパルス列が適切に選択され，どのような記録担体についても熱の影響を効果的に補償することを可能とするという発明の目的（前記ア③）が達成できるものと認められるから，「記録担体に設けられた読取り可能な適合化情報は，記録担体の記録層に記録マークを記録するために必要とされる，情報信号において検知されたシーケンスにおける第一論理値のビットの数を表す検知信号に対する書込み信号波形を示している」との点（原告主張の相違点ｃの構成）は，請求項１の記録担体を特徴づける構成であるものと認めるのが相当である。
そうすると，審決がこの点を考慮せずに，請求項１から構成要件Ｃ，Ｅ，Ｆの記載の全部及びＧの一部を除いて，審決にいう本願発明を認定したのは不適切であるといわざるをえない。
(2)しかし，本件審決は，審決にいう本願発明と引用発明１の相違点ｂとして，読取り可能な適合化情報に関し，本願発明においては，「記録担体の記録層にマークを記録するために必要な（検知されたビットのシークエンスにおけるビットの数を表す）信号に対する書込み信号波形を示している」のに対し，引用発明１では，書込み信号波形を示す波形が特に示されていない点を認定しているところ，上記「（検知されたビットのシークエンスにおけるビットの数を表す）信号に対する書込み信号波形」との記載は，情報信号において検知されたシーケンスにおける第一論理値のビットの数を表す検知信号に対応する書込み信号波形を意味するものと認められ，原告主張の相違点ｃを相違点ｂとして実質的に認定しているといえるから，審決にいう本願発明の認定に前記のとおり不適切な点があったことは審決の結論に影響を及ぼすものではなく，本件審決に原告主張の相違点の看過があったものと認めることはできない。
したがって，原告主張の取消事由１は理由がない。
３取消事由２（相違点ｂに関する判断の誤り）について(1)原告は，引用例２における入力信号１７は，長さの異なる記録信号１６ごとに固有のパルス配列（書込み信号の波形）を提供するものではないから，入力信号１７中に含まれる連続するパルス列が請求項１の「書込み信号の波形」に相当するとした審決の認定は誤りであり，「引用例１に記載された発明においても，・・・所望のレーザーパワーに関する記録条件（読み取り可能な適合化情報）を，引用例２に記載された発明のような記録ピット（記録マーク）のパターンを記録するために必要な連続するパルス列からなる入力信号（書込み信号波形）とすることは当業者が容易に想到できたものである。」とした相違点ｂに関する審決の判断（７頁３３行～８頁３行）も誤りである旨主張する。
ア(ア)まず，引用例２（甲２）には，次のような記載がある。①「第１図は本発明の一実施例における信号記録装置の構成を示すものである。第１図ａにおいて，１０はパルス信号を記録信号でゲートするゲート回路，１１はゲート回路からの信号によりレーザーのパワー制御を行うレーザー駆動回路，１２は半導体レーザー，１３は記録媒体のディスク，１４は記録信号に現われるレベル反転間隔を整数等分する時間を周期として有するパルス信号を発生するパルス発生回路である。本実施例の説明に用いるパルス信号周期としては，第２図に示すように，記録信号１５が１．５Ｔから４Ｔまで，０．５Ｔきざみで与えられるレベル反転間隔を有しているディジタル記録変調方式である場合として，０．５Ｔを用いている。」（２頁右上欄１２行～左下欄５行）。
②「以上のように構成された本実施例の信号記録装置について以下にその動作を説明する。


パルス信号発生回路１４は上記のように０．５Ｔの周期を有するパルス列１５を記録信号１６に同期して発生する。パルス幅は任意に設定して良い。記録信号１６がゲート回路１０に供給され，この信号により前記パルス列１５をゲートし，レーザー駆動回路１１への入力信号として１７の信号を作成する。レーザー駆動回路１１はこの信号１７に従ってレーザー１２の発光パワーを変調し，記録媒体１３上にレーザー光を照射する。記録媒体上でレーザー光が照射された部分は温度上昇し，温度があるしきい値を越えた部分の記録媒体の状態が変化することによって信号の記録ピットが形成されることになる。このとき，レーザー光のパワー変化は信号１７に従った変化をするので，記録信号のＨレベルの区間が長い部分でも，記録ピットの幅は１８に示したように広がることはない。」（２頁左下欄６行～右下欄３行）。
(イ)上記(ア)の記載と第１図及び第２図（甲２）によれば，引用例２に記載された発明においては，所定の周期（記録信号に現われるレベル反転間隔を整数等分する時間）を有するパルス列を発生させ，これを所定の時間だけゲートさせたもの（出力させたもの）を書込み信号としていること，すなわち，書込み信号は同一パルス幅のパルスの列であることが認められる。
イ次に，引用例１（甲１）には，「ここで，トラックＮｏ．は内周から０トラック，１トラック・・・となっており，最内周の０トラックをディスクの管理情報を記録する領域として用い，通常のデータを記録する領域と区別して使用する。この０トラック中のある１つの特定のセクターを記録媒体に対する光ビームの記録条件即ち，最適記録レーザーパワー情報，最適バイアス磁界強度情報，最適消去パワー情報，最適再生パワー情報の記録領域とし，各々８ビットのデータとし，第２図に示す様にセクターのデータ領域の先頭から４バイトに光磁気効果を利用し記録する。」（２頁右上欄末行～左下欄１１行）との記載がある。上記記載によれば，引用発明１においては，光ディスク（記録担体）に管理情報を記録する領域が設けられており，この管理情報に基づいて，光ディスクに情報を書き込むときの光ビームの記録条件が最適化（適合化）されること，最適化される対象は，光ビームを発生させるレーザーのパワー，バイアス磁界強度等であることが認められる。ウ前記ア，イの認定事実によれば，引用例２は，「長い記録ビットを形成する場合に記録媒体上の記録ビットを形成する部分の温度上昇による熱の広がりを少なくし，記録ビットがトラック幅方向に広がるのを抑える信号記録装置」を提供するものであり，引用発明１と引用例２を組み合わせることにより，書込み信号のパルス列を構成する個々のパルスの信号波形を適合化情報とすることは当業者（その発明の属する技術の分野における通常の知識を有する者）であれば容易に想到しえたものと認められるものの，一方で，引用例２における書込み信号は，同一幅の複数のパルスを等間隔に配置したパルス列を前提とするものであって，引用発明１に引用例２の上記技術を適用する場合には，それぞれのパルスを構成する信号の波形を適合化すれば足り，この信号の波形は情報信号における第一論理値のビットのシークエンスにおけるビットの数と結びつくものではないというべきである。しかも，引用例２においては，上記第一論理値のビットのシークエンスにおけるビットの数を表す信号に対応する書込み信号波形を適合化情報とするとの着想を示唆する記載を認めることはできない。
そうすると，引用発明１に引用例２を適用することにより，情報信号における第一論理値のビットのシークエンスにおけるビットの数を表す信号に対する書込み信号波形を適合化情報とする相違点ｂに係る請求項１に係る発明の構成とすることは，当業者が容易に想到することができたとまで認めることはできない。
(2)これに対し被告は，本願発明でいう「書込み信号」とは，少なくともレーザビームを照射するヘッドに対する入力信号のことを指しており，光ディスク（記録担体）へのパルス状の書込み信号のことであることは明らかであり，しかも，本願の特許請求の範囲（請求項１）には，単に「前記記録担体の前記記録層に前記マークを記録するために必要な」「書込み信号波形」と規定されているにすぎず，原告の主張は特許請求の範囲に規定されていない事項をも付加して「書込み信号波形」を独自に限定的に解釈し，本願発明と引用発明１との相違を新たに導き出そうするものであり，失当である旨主張する。
しかし，前記２(1)イ，ウで説示したとおり，請求項１の記載から，「請求項１の記録担体に設けられた読取り可能な適合化情報は，記録担体の記録層に記録マークを記録するために必要とされる，情報信号において検知されたシーケンスにおける第一論理値のビットの数を表す検知信号に対応する書込み信号波形を示している」ことが認められ，この点は請求項１の記録担体を特徴づける構成であって，原告の主張が特許請求の範囲の記載に基づかないものとはいえないから，被告の上記主張は採用することはできない。
(3)したがって，原告主張の取消事由２は理由がある。
４結論
以上のとおり，審決は相違点ｂについての判断を誤ったものであり，この誤りは審決の結論に影響を及ぼすから，審決は取消しを免れない。よって，原告の本訴請求は理由があるから認容することとして，主文のとおり判決する。
知的財産高等裁判所第２部
裁判長裁判官中野   哲弘
裁判官大鷹一郎
裁判官長谷   川浩二


主　　　　　　　　文
一　本件訴えのうち、被告が原告に対して平成１３年３月２７日付けでした、原告の平成１１年４月１日から平成１２年３月３１日までの事業年度の法人税についての過少申告加算税賦課決定（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消された後のもの）の取消しを求める部分を却下する。二　本件訴えのうち、被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした、原告の平成１２年４月１日から平成１３年３月３１日までの事業年度の法人税についての過少申告加算税賦課決定（平成１５年１１月１７日付け裁決で一部取り消された後のもの）のうち、過少申告加算税１６６１万９０００円を超える部分の取消しを求める部分を却下する。
三　本件訴えのうち、被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした、原告の平成１２年４月１日から平成１３年３月３１日までの事業年度の法人税についての再更正（平成１５年１１月１７日付け裁決で一部取り消された後のもの）のうち、納付すべき法人税額８０６億９７０６万３２００円を超える部分の取消しを求める部分を却下する。
四　被告が原告に対して平成１２年３月２８日付けでした、原告の平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの事業年度の法人税についての更正及び過少申告加算税賦課決定（いずれも平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消された後のもの）のうち、更正については納付すべき法人税額３３９億００３２万０５００円を超える部分、賦課決定については過少申告加算税３０４９万円を超える部分をいずれも取り消す。五　被告が原告に対して平成１３年９月２７日付けでした、原告の平成１１年４月１日から平成１２年３月３１日までの事業年度の法人税についての更正の請求には更正をすべき理由がない旨の通知処分（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消された後のもの）のうち、納付すべき法人税額７３０億８６８０万７０００円を超える部分を取り消す。
六　原告のその余の請求をいずれも棄却する。
七　訴訟費用は、これを２０分し、その１を原告の負担とし、その余を被告の負担とする。
事実及び理由
第一　請求
一　第一事件の請求
１　主文第四項と同旨。
２　被告が原告に対して平成１３年９月２７日付けでした、原告の平成１１年４月１日から平成１２年３月３１日までの事業年度の法人税についての更正の請求には更正をすべき理由がない旨の通知処分（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消された後のもの）のうち、納付すべき法人税額７２９億１１７１万８９００円を超える部分を取り消す。
３　被告が原告に対して平成１３年３月２７日付けでした、原告の平成１１年４月１日から平成１２年３月３１日までの事業年度の法人税についての過少申告加算税賦課決定（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消された後のもの）を取り消す。
二　第二事件の請求
１　主位的請求
(一)　被告が原告に対して平成１４年１０月１１日付けでした、原告の平成１２年４月１日から平成１３年３月３１日までの事業年度の法人税についての更正の請求には更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
(二)　被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした、原告の平成１２年４月１日から平成１３年３月３１日までの事業年度の法人税についての過少申告加算税賦課決定（平成１５年１１月１７日付け裁決で一部取り消された後のもの）のうち、過少申告加算税１６６１万９０００円を超える部分を取り消す。
２　上記１(一)の予備的請求
被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした、原告の平成１２年４月１日から平成１３年３月３１日までの事業年度の法人税についての再更正（平成１５年１１月１７日付け裁決で一部取り消された後のもの）のうち、納付すべき法人税額８０６億９７０６万３２００円を超える部分を取り消す。
第二　答弁
一　本案前の答弁
主文第一項から第三項までと同旨。
二　本案の答弁
原告の請求のうち、本案前の答弁に係る部分を除くその余の部分をいずれも棄却する。
第三　事案の概要
一　事案の骨子


本件は、原告が、被告が原告に対して行った下記①記載の更正及び過少申告加算税賦課決定（以下、過少申告加算税賦課決定一般を単に「賦課決定」という。）、下記②記載の更正の請求には更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下、更正の請求には更正をすべき理由がない旨の通知処分一般を単に「通知処分」という。）、下記③記載の賦課決定、下記④記載の通知処分、下記⑤記載の賦課決定並びに下記⑥記載の再更正は、原告がエヌ・ティ・ティ中央パーソナル通信網株式会社（以下「ＮＴＴパーソナル」という。）及び日本電信電話株式会社（なお、平成１１年７月１日に東日本電信電話株式会社に事業を承継した。以下「ＮＴＴ」という。）から取得した権利の取得価額を、法人税法施行令１３３条に規定する「内国法人がその事業の用に供した減価償却資産で取得価額が１０万円未満であるもの」（以下「少額減価償却資産」という。）の取得価額として、全額を損金の額に算入することを認めない点で違法である旨主張して、下記①記載の更正、下記②、④記載の通知処分及び下記⑥記載の再更正のうち、上記取得価額を損金の額に算入して算出した納付すべき法人税額を超える部分の各取消し（下記④記載の通知処分については全部取消請求となる。）、並びに下記①、③、⑤記載の賦課決定のうち、上記納付すべき法人税額を基礎として算定した過少申告加算税の税額を超える部分の各取消し（下記③記載の賦課決定については全部取消請求となる。）を求める事案である。なお、下記⑥記載の再更正について上記のとおりその一部の取消しを求める請求（前記第一の二２）は、下記④記載の通知処分について上記のとおりその取消しを求める請求（前記第一の二１(一)）の予備的請求とされている。
記①　被告が原告に対して平成１２年３月２８日付けでした、原告の平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの事業年度（以下「平成１１年３月期」という。）の法人税についての更正及び過少申告加算税賦課決定（いずれも平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消された後のもの）②　被告が原告に対して平成１３年９月２７日付けでした、原告の平成１１年４月１日から平成１２年３月３１日までの事業年度（以下「平成１２年３月期」という。）の法人税についての更正の請求には更正をすべき理由がない旨の通知処分（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消された後のもの）③　被告が原告に対して平成１３年３月２７日付けでした、原告の平成１２年３月期の法人税についての過少申告加算税賦課決定（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消された後のもの）④　被告が原告に対して平成１４年１０月１１日付けでした、原告の平成１２年４月１日から平成１３年３月３１日までの事業年度（以下「平成１３年３月期」という。）の法人税についての更正の請求には更正をすべき理
由がない旨の通知処分
⑤　被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした、原告の平成１３年３月期の法人税についての過少申告加算税賦課決定（同年１１月１７日付け裁決で一部取り消された後のもの）⑥　被告が原告に対して平成１５年５月３０日付けでした、原告の平成１３年３月期の法人税についての再更正（平成１５年１１月１７日付け裁決で一部取り消された後のもの）
二　関係法令の定め
１　法人税法
(一)　２条
この法律において、次の各号に掲げる用語の意義は、当該各号に定めるところによる。
１号から２２号まで　（省略）
２３号　減価償却資産　建物、構築物、機械及び装置、船舶、車両及び運搬具、工具、器具及び備品、鉱業権その他の資産で償却をすべきものとして政令で定めるものをいう。
（以下省略）
(二)　３１条１項
内国法人の各事業年度終了の時において有する減価償却資産につきその償却費として第２２条第３項（各事業年度の損金の額に算入する金額）の規定により当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する金額は、その内国法人が当該事業年度においてその償却費として損金経理をした金額（…（略）…）のうち、その内国法人が当該資産について選定した償却の方法（…（略）…）に基づき政令で定めるところにより計算した金額（…（略）…）に達するまでの金額とする。
(三)　３１条６項
第１項の選定をすることができる償却の方法の種類、その選定の手続その他減価償却資産の償却に関し必要な事項は、政令で定める。
２　平成１６年政令第１０１号による改正前の法人税法施行令（以下、単に「法人税法施行令」という。）(一)　１３条（この項における「法」とは、法人税法を指す。）法第２条第２３号（減価償却資産の意義）に規定する政令で定める資産は、棚卸資産、有価証券及び繰延資産以外の資産のうち次に掲げるもの（事業の用に供していないもの及び時の経過によりその価値の減少しないものを除く。）とする。
１号から７号まで　（省略）
８号　次に掲げる無形固定資産
イからレまで省略
ソ　電気通信施設利用権（電気通信事業法（昭和５９年法律第８６号）第１２条第１項（事業の開始の義務）に規定する第一種電気通信事業者に対して同法第４１条第１項（電気通信設備の維持）に規定する事業用電気通信設備の設置に要する費用を負担し、その設備を利用して同法第２条第３号（定義）に規定する電気通信役務の提供を受ける権利（電話加入権及びこれに準ずる権利を除く。）をいう。）
（以下省略）
(二)　１３２条


内国法人が、修理、改良その他いずれの名義をもってするかを問わず、その有する固定資産について支出する金額で次に掲げる金額に該当するもの（そのいずれにも該当する場合には、いずれか多い金額）は、その内国法人のその支出する日の属する事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。１号　当該支出する金額のうち、その支出により、当該資産の取得の時において当該資産につき通常の管理又は修理をするものとした場合に予測される当該資産の使用可能期間を延長させる部分に対応する金額２号　当該支出する金額のうち、その支出により、当該資産の取得の時において当該資産につき通常の管理又は修理をするものとした場合に予測されるその支出の時における当該資産の価額を増加させる部分に
対応する金額
(三)　１３３条
内国法人がその事業の用に供した減価償却資産（…（略）…）で、前条第１号に規定する使用可能期間が１年未満であるもの又は取得価額（第５４条第１項各号（減価償却資産の取得価額）の規定により計算した価額をいう。…（中略）…）が１０万円未満であるものを有する場合において、その内国法人が当該資産の当該取得価額に相当する金額につきその事業の用に供した日の属する事業年度において損金経理をしたときは、その損金経理をした金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。
(四)　５４条（減価償却資産の取得価額）
減価償却資産の第４８条から第５０条まで（減価償却資産の償却の方法）に規定する取得価額は、次の各号に掲げる資産の区分に応じ当該各号に定める金額とする。１号　購入した減価償却資産　次に掲げる金額の合計額イ　当該資産の購入の代価（引取運賃、荷役費、運送保険料、購入手数料、関税（…（略）…）その他当該資産の購入のために要した費用がある場合には、その費用の額を加算した金額）ロ　当該資産を事業の用に供するために直接要した費用の額
（以下省略）
３　平成１１年法律第１６０号による改正前の電気通信事業法（以下、単に「電気通信事業法」というときは、平成１１年法律第１６０号による改正前の電気通信事業法を指す。）
(一)　２条
この法律において、次の各号に掲げる用語の意義は、当該各号に定めるところによる。１号　電気通信　　　　有線、無線その他の電磁的方式により、符号、音響又は影像を送り、伝え、又は受けることをいう。
２号　電気通信設備　　電気通信を行うための機械、器具、線路その他の電気的設備をいう。３号　電気通信役務　　電気通信設備を用いて他人の通信を媒介し、その他電気通信設備を他人の通信の用に供することをいう。
４号　電気通信事業　　電気通信役務を他人の需要に応ずるために提供する事業（…（略）…）をいう。５号　電気通信事業者　電気通信事業を営むことについて、第９条第１項の許可を受けた者、第２２条第１項の規定による届出をした者及び第２４条第１項の登録を受けた者をいう。６号　電気通信業務　　電気通信事業者の行う電気通信役務の提供の業務をいう。
(二)　６条１項
電気通信事業の種類は、第一種電気通信事業及び第二種電気通信事業とする。
(三)　６条２項
第一種電気通信事業は、電気通信回線設備（送信の場所と受信の場所との間を接続する伝送路設備及びこれと一体として設置される交換設備並びにこれらの附属設備をいう。以下同じ。）を設置して電気通信役務を提供する事業とする。
(四)　９条１項
第一種電気通信事業を営もうとする者は、郵政大臣の許可を受けなければならない。
(五)　１２条１項
第９条第１項の許可を受けた者（以下「第一種電気通信事業者」という。）は、郵政大臣が指定する期間内に、その事業を開始しなければならない。
(六)　３４条
第一種電気通信事業者は、正当な理由がなければ、その業務区域における電気通信役務の提供を拒んではならない。
(七)　３８条
第一種電気通信事業者は、他の電気通信事業者から当該他の電気通信事業者の電気通信設備をその電気通信回線設備に接続すべき旨の請求を受けたときは、次に掲げる場合を除き、これに応じなければならない。
１号　電気通信役務の円滑な提供に支障が生ずるおそれがあるとき。２号　当該接続が当該第一種電気通信事業者の利益を不当に害するおそれがあるとき。３号　前２号に掲げる場合のほか、郵政省令で定める正当な理由があるとき。
(八)　３８条の２第１項
郵政大臣は、郵政省令で定めるところにより、全国の区域を分けて電気通信役務の利用状況及び都道府県の区域を勘案して郵政省令で定める区域ごとに、その一端が利用者の電気通信設備と接続される伝送路設備のうち同一の第一種電気通信事業者が設置するものであって、その伝送路設備の電気通信回線の数の、当該区域内に設置されるすべての同種の伝送路設備の電気通信回線の数のうちに占める割合が郵政省令で定める割合を超えるもの及び当該区域において当該第一種電気通信事業者がこれと一体として設置する電気通信設備であって郵政省令で定めるものの総体を、他の電気通信事業者の電気通信設備との接続が利用者の利便の向上及び電気通信の総合的かつ合理的な発達に欠くことのできない電気通信設備として指定することができる。
(九)　３８条の２第２項
前項の規定により指定された電気通信設備（以下「指定電気通信設備」という。）を設置する第一種電気通信事業者は、当該指定電気通信設備と他の電気通信事業者の電気通信設備との接続に関し、当該第一種電気通信事業者が取得すべき金額（以下この条において「接続料」という。）及び接続の条件（…（略）…）について接続約款を定め、郵政大臣の認可を受けなければならない。これを変更しようとするときも、同様とする。
(一〇)　３８条の２第５項
指定電気通信設備を設置する第一種電気通信事業者は、第２項の規定により認可を受け又は前項の規定により届け出た接続約款（…（略）…）によらなければ、他の電気通信事業者との間において、指定電気通信設備との接続に関する協定を締結し、又は変更してはならない。
(一一)　４１条１項
第一種電気通信事業者及び特別第二種電気通信事業者は、その電気通信事業の用に供する電気通信設備（以下「事業用電気通信設備」という。）を郵政省令で定める技術基準に適合するように維持しなければならない。


４　国税通則法（以下「通則法」という。）
(一)　１０４条２項（なお、「更正決定等」とは、通則法５８条１項１号イに規定する「更正若しくは第２５条（決定）の規定による決定又は賦課決定」のことを意味する。以下同じ。）更正決定等について不服申立てがされている場合において、当該更正決定等に係る国税の課税標準等又は税額等についてされた他の更正決定等があるときは、国税不服審判所長等は、前項の規定によるもののほか、当該他の更正決定等についてあわせて審理することができる。ただし、当該他の更正決定等について不服申立ての決定又は裁決がされているときは、この限りでない。
(二)　１０４条３項
前項の規定の適用がある場合には、国税不服審判所長等は、当該不服申立てについての決定又は裁決において当該他の更正決定等の全部又は一部を取り消すことができる。
(三)　１０４条４項
前２項の規定は、更正の請求に対する処分について不服申立てがされている場合において、当該更正の請求に係る国税の課税標準等又は税額等についてされた他の更正又は決定があるときについて準用する。
(四)　１１５条１項
国税に関する法律に基づく処分（…（略）…）で不服申立てをすることができるものの取消しを求める訴えは、異議申立てをすることができる処分（…（略）…）にあっては異議申立てについての決定を、審査請求をすることができる処分にあっては審査請求についての裁決をそれぞれ経た後でなければ、提起することができない。ただし、次の各号の一に該当するときは、この限りでない。
１号及び２号省略
３号　異議申立てについての決定又は審査請求についての裁決を経ることにより生ずる著しい損害を避けるため緊急の必要があるとき、その他その決定又は裁決を経ないことにつき正当な理由があるとき。
三　前提事実
本件の前提となる事実は、次のとおりである。なお、証拠及び弁論の全趣旨により容易に認めることができる事実並びに当裁判所に顕著な事実は認定根拠を付記しており、その余の事実は当事者間に争いがない。
１　当事者について
原告は、携帯・自動車電話事業等を営む株式会社であり、平成１０年１２月１日に、ＮＴＴパーソナルから簡易型携帯電話（以下「ＰＨＳ」という。）事業の営業譲渡を受け、ＰＨＳ事業も営んでいる（乙２、１２、弁論の全趣旨）。
２　エントランス回線について
エントランス回線とは、ＮＴＴの設置するＰＨＳ接続装置又は加入者交換機と、ＰＨＳ事業者が設置する無線接続装置（以下「基地局」という。）との間に設置される端末回線であり、基地局回線とも呼ばれる。ＰＨＳのシステム構成には、大別して「ＮＴＴ網依存型」と「ＮＴＴ網接続型」があり、前者はＮＴＴ電話網の機能を活用してＰＨＳ事業を提供する方式であり、後者はＰＨＳ交換機から回線設備まですべてを備えたＰＨＳのシステムをＮＴＴ電話網との間で網間接続する方式である。なお、ＮＴＴ網依存型ＰＨＳ事業者は、活用型ＰＨＳ事業者とも呼ばれる。
原告の行っているＰＨＳ事業は、ＮＴＴ網依存型のシステムを採用している。このようなＮＴＴ網依存型のシステムにおいては、ＰＨＳ加入者がＰＨＳ端末を利用して固定電話加入者との間で通話を行うためには、音声等の情報は、ＰＨＳ端末から、無線電信、原告の設置する基地局を経由して、ＮＴＴの設置するエントランス回線、ＰＨＳ接続装置を経て、ＮＴＴ電話網に伝達され、昀終的には固定電話等に到達する必要がある。このように、エントランス回線は、ＰＨＳ事業者が設置する基地局をＮＴＴのＰＨＳ接続装置を経由してＮＴＴ電話網に接続するための「入口」となる回線であるという意味で、エントランス回線と呼称されている。３　ＮＴＴパーソナルから原告への営業譲渡の経緯について原告は、平成１０年１２月１日午前零時（以下「譲渡日」という。）をもって、ＮＴＴパーソナルから、ＮＴＴパーソナルが行っていたＰＨＳ事業に関するすべての営業を譲り受けるとともに、ＮＴＴパーソナルがＮＴＴとの間で締結していた電気通信設備の相互接続に関する協定（以下「本件接続協定」という。）におけるＮＴＴパーソナルの地位（以下「本件接続協定上の地位」という。）を引き継ぎ、第一種電気通信事業者としてＰＨＳ事業を行っている。その経緯は以下のとおりである。（乙２から４まで、弁論の全趣旨）(一)　ＮＴＴパーソナルは、ＰＨＳ接続装置、ＰＨＳ制御局等のＮＴＴの設備及びその機能を活用する活用型ＰＨＳ事業者（ＮＴＴ網依存型ＰＨＳ事業者）であった。(二)　ＮＴＴは、平成１０年３月２４日、「電気通信事業法第３８条の２第２項及び第４項に基づく指定電気通信設備との接続に関する契約約款」（以下、この約款を「本件接続約款」といい、現行の約款を「現行接続約款」という。）を実施した。


(三)　原告（当時の商号はエヌ・ティ・ティ移動通信網株式会社）は、平成１０年７月１日、ＮＴＴパーソナルとの間で、譲渡日をもって譲渡日前にＮＴＴパーソナルが行っていたＰＨＳ事業に関するすべての営業を譲り受ける旨の契約（以下「本件営業譲渡契約」という。）を締結した。(四)　本件営業譲渡契約においては、①ＮＴＴパーソナルから原告に譲渡すべき財産（以下「譲渡財産」という。）は、譲渡日現在のＰＨＳ事業に関するすべての営業に属する固定資産及び流動資産とし、その細目は両者協議の上決定すること、②譲渡財産の譲渡価額は譲渡日現在における時価とし、両者協議の上確定すること、③対価の支払方法、支払時期等については、両者協議の上決定することが定められていた。(五)　ＮＴＴパーソナル及び原告は、本件営業譲渡契約に基づき、本件営業譲渡契約の細目を定めた平成１０年１１月１８日付け「営業譲渡細目協定書」（以下「本件細目協定書」という。）を作成した。本件細目協定書には、①譲渡財産の細目及び譲渡価額の見込額、②譲渡日現在における譲渡財産の明細及びその譲渡価額について、譲渡日後可及的速やかに確認書を締結すること、③原告は、譲渡価額及び譲渡財産に関する消費税等を当該確認書の締結後遅滞なく支払うこと、④この支払は、譲渡日におけるＮＴＴパーソナルの負債を原告が引き受ける方法によること、⑤ＮＴＴパーソナルは、原告に対し、譲渡日をもって、ＰＨＳ事業に関するすべての営業についてＮＴＴパーソナルが有する施設利用権等を譲渡することが記載されているほか、⑥譲渡財産の平成１０年１１月末見込額として、施設利用権等について、簿価１００億７１００万円、時価（譲渡価額）１１２億８８００万円と記載されていた。(六)　ＮＴＴパーソナル及び原告は、郵政大臣に対し、本件営業譲渡契約による事業譲渡譲受の認可を申請し、郵政大臣は、平成１０年１１月３０日付けでこれを認可した。(七)　ＮＴＴは、本件営業譲渡契約に伴い、本件接続協定上の地位がＮＴＴパーソナルから原告へ移転することを承諾した。
(八)　ＮＴＴパーソナル及び原告は、本件細目協定書に基づき、譲渡財産の明細を定めた平成１１年１月１３日付け「譲渡財産の明細等に関する確認書」（以下「本件明細確認書」という。）を作成した。本件明細確認書には、①譲渡財産の譲渡日現在の譲渡価額の合計が８３８億９４７２万４３８９円、消費税等の合計が３４億０１７８万８１３３円、引受負債の合計が１５６億１４０６万２４００円であること、②譲渡価額及び消費税等の合計額の支払方法については、原告が、負債１５６億１４０６万２４００円を引き受け、原告が譲渡日現在ＮＴＴパーソナルに対して有する金銭債権のうち６９０億円を相殺し、残金２６億８２４５万０１２２円を平成１１年２月３日に銀行口座振込により支払うこと、③施設利用権等については、合計の数量１５万４５３４、帳簿価額１００億２９１３万１５９８円、譲渡価額１１２億５７９０万８２００円であり、その内訳として、基地局回線の数量１５万３１７８、帳簿価額９９億３３８５万５７９８円、譲渡価額１１１億５１３５万８４００円、電話加入権の数量１２５０、帳簿価額９５２７万５８００円、譲渡価額９５２７万５８００円、専用線の数量５６、帳簿価額０円、譲渡価額６５６万４０００円、パケット回線の数量５０、帳簿価額０円、譲渡価額４７１万円と記載されていた。(九)　原告とＮＴＴパーソナルは、本件明細確認書のとおりの決済を行い、原告は、上記(八)の③の施設利用権等のうち基地局回線（エントランス回線）に関するもの、数量１５万３１７８、譲渡価額合計１１１億５１３５万８４００円の譲渡財産（以下「本件資産」という。）を「無形固定資産（施設利用権）」として経理したが、平成１１年３月期の決算において、その全額を「施設保全費」として損金経理した。(一〇)　ＮＴＴパーソナルから本件接続協定上の地位を引き継いだ原告は、譲渡日以降、本件接続協定に基づき、原告による基地局回線（エントランス回線）設置申込みについてＮＴＴが承諾するたびに、基地局回線（エントランス回線）の設置工事及び手続に関する費用の額として、本件接続約款に定められた１回線当たり合計７万２８００円の金員（以下「本件設置負担金」という。）をＮＴＴに支払っている。原告は、本件設置負担金を支出するたびに、その支出額を「設備投資勘定」に計上していたが、平成１１年３月期、平成１２年３月期及び平成１３年３月期の決算において、その全額を「施設保全費」としてそれぞれ損金経理した。
４　更正の経緯等
(一)　平成１１年３月期の法人税について
(1)　原告は、平成１１年６月３０日、原告の平成１１年３月期の法人税について、別表１の「確定申告」欄記載のとおり、青色の申告書（以下「平成１１年３月期確定申告書」という。）により確定申告（以下「平成１１年３月期確定申告」という。）をした。
(2)　被告は、原告に対し、平成１２年３月２８日付けで、原告の平成１１年３月期の法人税について、別表１の「更正・決定」欄記載のとおり、更正（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消される前のもの。以下「平成１１年３月期更正（取消前）」という。）及び過少申告加算税賦課決定（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消される前のもの。以下「平成１１年３月期賦課決定（取消前）」という。）をした。(3)　原告は、平成１１年３月期更正（取消前）及び平成１１年３月期賦課決定（取消前）を不服として、国税不服審判所長に対し、平成１２年５月８日、別表１の「審査請求」欄記載のとおり、審査請求（以下「平成１１年３月期審査請求」という。）をした。


(4)　国税不服審判所長は、原告に対し、平成１５年３月１８日付けで、平成１１年３月期審査請求について、別表１の「審査裁決」欄記載のとおり、平成１１年３月期更正（取消前）及び平成１１年３月期賦課決定（取消前）の一部を取り消す旨の裁決をした（以下、この裁決を「平成１１年３月期裁決」といい、平成１１年３月期裁決によって一部取り消された後の上記更正及び賦課決定を、それぞれ「平成１１年３月期更正」及び「平成１１年３月期賦課決定」という。）。
(5)　原告は、平成１５年５月２１日、平成１１年３月期更正及び平成１１年３月期賦課決定の取消しを求めて、第一事件の訴えを提起した（当裁判所に顕著な事実）。
(二)　平成１２年３月期の法人税について
(1)　原告は、平成１２年６月３０日、原告の平成１２年３月期の法人税について、別表２の「確定申告」欄記載のとおり、青色の申告書により確定申告（以下「平成１２年３月期確定申告」という。）をした。(2)　被告は、原告に対し、平成１３年３月２７日付けで、原告の平成１２年３月期の法人税について、別表２の「更正・決定」欄記載のとおり、更正（以下「平成１２年３月期更正」という。）及び過少申告加算税賦課決定（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消される前のもの。以下「平成１２年３月期賦課決定（取消前）」という。）をした。
(3)　原告は、被告に対し、平成１３年６月２７日、原告の平成１２年３月期の法人税について、別表２の「更正の請求」欄記載のとおり、更正の請求（以下「平成１２年３月期更正の請求」という。）をした。(4)　被告は、原告に対し、平成１３年９月２７日付けで、平成１２年３月期更正の請求に対し、別表２の「更正をすべき理由がない旨の通知」欄記載のとおり、更正をすべき理由がない旨の通知処分（平成１５年３月１８日付け裁決で一部取り消される前のもの。以下「平成１２年３月期通知処分（取消前）」という。）をした。(5)　原告は、平成１２年３月期通知処分（取消前）を不服として、国税不服審判所長に対し、平成１３年１１月２６日、別表２の「審査請求」欄記載のとおり、審査請求（以下「平成１２年３月期審査請求」という。）をした。
(6)　国税不服審判所長は、平成１２年３月期審査請求について、平成１２年３月期更正及び平成１２年３月期賦課決定（取消前）を通則法１０４条に基づいてあわせ審理し、原告に対し、平成１５年３月１８日付けで、別表２の「審査裁決」欄記載のとおり、平成１２年３月期通知処分（取消前）及び平成１２年３月期賦課決定（取消前）の一部を取り消す旨の裁決をし（以下、この裁決を「平成１２年３月期裁決」といい、平成１２年３月期裁決によって一部取り消された後の上記通知処分及び賦課決定を、それぞれ「平成１２年３月期通知処分」及び「平成１２年３月期賦課決定」という。）、平成１２年３月期更正については裁決をしなかった。(7)　原告は、平成１５年５月２１日、平成１２年３月期通知処分及び平成１２年３月期賦課決定の取消しを求めて、第一事件の訴えを提起した（当裁判所に顕著な事実）。
(三)　平成１３年３月期の法人税について
(1)　原告は、平成１３年６月２７日、原告の平成１３年３月期の法人税について、別表３の「確定申告」欄記載のとおり、青色の申告書により確定申告（以下「平成１３年３月期確定申告」という。）をした。(2)　被告は、原告に対し、平成１４年４月３０日付けで、原告の平成１３年３月期の法人税について、別表３の「更正・決定」欄記載のとおり、更正並びに過少申告加算税賦課決定及び重加算税賦課決定をした。(3)　原告は、被告に対し、平成１４年６月２８日、原告の平成１３年３月期の法人税について、別表３の「更正の請求」欄記載のとおり、更正の請求（以下「平成１３年３月期更正の請求」という。）をした。(4)　被告は、原告に対し、平成１４年１０月１１日付けで、平成１３年３月期更正の請求に対し、別表３の「更正をすべき理由がない旨の通知」欄記載のとおり、更正をすべき理由がない旨の通知処分（以下「平成１３年３月期通知処分」という。）をした。
(5)　原告は、平成１３年３月期通知処分を不服として、国税不服審判所長に対し、平成１４年１１月２９日、別表３の「審査請求」欄記載のとおり、審査請求（以下「平成１３年３月期審査請求」という。）をした。(6)　被告は、原告に対し、平成１５年５月３０日付けで、原告の平成１３年３月期の法人税について、別表３の「更正・決定」欄記載のとおり、再更正（平成１５年１１月１７日付け裁決で一部取り消される前のもの。以下「平成１３年３月期再更正（取消前）」という。）及び過少申告加算税賦課決定（平成１５年１１月１７日付け裁決で一部取り消される前のもの。以下「平成１３年３月期賦課決定（取消前）」という。）をした。(7)　国税不服審判所長は、平成１３年３月期審査請求について、平成１３年３月期再更正（取消前）及び平成１３年３月期賦課決定（取消前）を通則法１０４条に基づいてあわせ審理し、原告に対し、平成１５年１１月１７日付けで、別表３の「審査裁決」欄記載のとおり、平成１３年３月期再更正（取消前）及び平成１３年３月期賦課決定（取消前）の一部を取り消し、平成１３年３月期通知処分に対する審査請求を棄却する旨の裁決をした（以下、この裁決を「平成１３年３月期裁決」といい、平成１３年３月期裁決によって一部取り消された後の上記再更正及び賦課決定を、それぞれ「平成１３年３月期再更正」及び「平成１３年３月期賦課決定」という。）。


(8)　原告は、平成１６年２月１６日、主位的に平成１３年３月期通知処分及び平成１３年３月期賦課決定の取消しを求め、予備的に平成１３年３月期再更正の取消しを求めて、第二事件の訴えを提起した（当裁判所に顕著な事実）。
四　争点
１　本案前の争点
(一)　平成１２年３月期賦課決定、平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の各取消しを求める訴えについて、「審査請求についての裁決」を経たということができるか。(二)　平成１２年３月期賦課決定、平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の各取消しを求める訴えについて、「審査請求についての裁決」を経ていないとしても、そのことに「正当な理由」があるか。(三)　平成１２年３月期賦課決定、平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の各取消しを求める訴えについて、出訴期間を徒過しているか。
２　本案の争点
(一)　原告がＮＴＴパーソナルから取得した本件資産の性質は、本件接続協定に基づきＮＴＴから電気通信役務の提供を受ける権利（地位）であるか、あるいは、エントランス回線を利用する権利であるか。(二)　本件資産は、法人税法施行令１３３条に規定する少額減価償却資産に該当し、その取得価額全額を一度に損金の額に算入することができるか否か。具体的には、本件資産の取得価額は、本件接続協定を１単位として判断すべきか、あるいは、エントランス回線１回線を１単位として判断すべきか。(三)　原告がＮＴＴに支払った本件設置負担金は、法人税法施行令１３２条２号に規定する資本的支出に該当し、損金の額に算入することができないか、あるいは、少額減価償却資産の取得価額に該当し、その全額を一度に損金の額に算入することができるか。
五　本案前の争点に関する当事者の主張の要旨
本案前の争点に関する当事者の主張の要旨は、別紙１記載のとおりである。
六　本案の争点に関する当事者の主張の要旨
本案の争点に関する当事者の主張の要旨は、別紙２記載のとおりである。
第四　当裁判所の判断
一　本案前の争点について
１　認定事実
前記前提事実に加え、証拠（甲１から４まで、１５、１７から２２まで、乙１）及び弁論の全趣旨を総合すると、平成１２年３月期賦課決定、平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の経緯について、以下の事実を認めることができる。
(一)　平成１２年３月期賦課決定の経緯について
(1)　原告は、本件資産の取得価額及び平成１１年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金について、平成１１年３月期の決算において、その全額を施設保全費として損金経理し、平成１１年６月３０日に、平成１１年３月期確定申告をした。
(2)　被告は、原告に対し、平成１２年３月２８日付けで、本件資産の取得価額及び本件設置負担金は少額減価償却資産の取得価額に該当せず、損金の額に算入することはできないとの理由を付して、平成１１年３月期更正（取消前）及び平成１１年３月期賦課決定（取消前）をした。(3)　原告は、平成１２年３月期の法人税について、平成１１年３月期更正（取消前）と同様の理由により更正を受けることを避けるため、①平成１２年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計額について、損金の額に算入した後に申告加算し、②平成１１年３月期に取得した本件資産の取得価額及び平成１１年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計額について、その取得価額を申告減算するとともに、耐用年数２０年の定額法により算定した減価償却限度額を超える金額を申告加算して、平成１２年６月３０日に、平成１２年３月期確定申告をした。
(4)　被告は、原告に対し、平成１３年３月２７日付けで、原告の平成１２年３月期の法人税について、本件資産の取得価額及び本件設置負担金の損金算入の可否とは無関係の理由により、平成１２年３月期更正及び平成１２年３月期賦課決定（取消前）をした。
原告は、平成１３年３月２７日ころに平成１２年３月期更正及び平成１２年３月期賦課決定（取消前）を知ったが、平成１２年３月期更正及び平成１２年３月期賦課決定（取消前）に対して、法定の期間内に不服申立てをしなかった。
(5)　原告は、被告に対し、平成１３年６月２７日、原告の平成１２年３月期の法人税について、平成１２年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金は少額減価償却資産の取得価額に該当し、その全額を損金の額に算入することができる旨主張して、平成１２年３月期更正の請求をした。なお、原告は、平成１２年３月期更正の請求においては、平成１２年３月期賦課決定（取消前）及びその税額の基礎となった平成１２年３月期更正について不服を有する旨主張しなかった。
(6)　被告は、原告に対し、平成１３年９月２７日付けで、平成１２年３月期更正の請求に対し、本件資産の取得価額及び本件設置負担金に関する平成１２年３月期確定申告における処理には誤りがないとの理由を付して、平成１２年３月期通知処分（取消前）をした。(7)　原告は、平成１２年３月期通知処分（取消前）を不服として、国税不服審判所長に対し、平成１３年１１月２６日、平成１２年３月期審査請求をした。


(8)　国税不服審判所長は、平成１２年３月期審査請求について、平成１２年３月期更正及び平成１２年３月期賦課決定（取消前）を通則法１０４条に基づいてあわせ審理して、本件資産の取得価額及び本件設置負担金の損金算入の可否について判断し、平成１５年３月１８日付けで、平成１２年３月期通知処分（取消前）の一部を取り消すとともに、平成１２年３月期通知処分（取消前）の一部取消しに伴って平成１２年３月期賦課決定（取消前）の基礎となる税額が減少することを理由として、平成１２年３月期賦課決定（取消前）の一部を取り消す旨の平成１２年３月期裁決をした。
(9)　原告は、平成１５年５月２１日、本件資産の取得価額及び本件設置負担金は少額減価償却資産の取得価額に該当し、その全額を損金の額に算入することができる旨主張して、平成１２年３月期通知処分及び平成１２年３月期賦課決定の取消しを求めて、第一事件の訴えを提起した。(二)　平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の経緯について(1)　原告は、平成１３年３月期の法人税について、平成１１年３月期更正（取消前）と同様の理由により更正を受けることを避けるため、①平成１３年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計額について、損金の額に算入後に申告加算し、②本件資産の取得価額並びに平成１１年３月期及び平成１２年３月期に支出した本件設置負担金合計額について、耐用年数２０年の定額法により算定した減価償却限度額を申告減算して、平成１３年６月２７日に、平成１３年３月期確定申告をした。(2)　被告は、原告に対し、平成１４年４月３０日付けで、原告の平成１３年３月期の法人税について、本件資産の取得価額及び本件設置負担金の損金算入の可否とは無関係の理由により、更正及び賦課決定をした。
(3)　原告は、被告に対し、平成１４年６月２８日、原告の平成１３年３月期の法人税について、本件設置負担金は少額減価償却資産の取得価額に該当し、損金の額に算入することができる旨主張して、平成１３年３月期更正の請求をした。
(4)　被告は、原告に対し、平成１４年１０月１１日付けで、平成１３年３月期更正の請求に対し、本件設置負担金に関する平成１３年３月期確定申告における処理には誤りがないとの理由を付して、平成１３年３月期通知処分をした。
(5)　原告は、平成１３年３月期通知処分を不服として、国税不服審判所長に対し、平成１４年１１月２９日、平成１３年３月期審査請求をした。
(6)　被告は、原告に対し、平成１５年５月３０日付けで、原告の平成１３年３月期の法人税について、本件資産の取得価額及び本件設置負担金の損金算入の可否とは無関係の理由により、平成１３年３月期再更正（取消前）及び平成１３年３月期賦課決定（取消前）をした。原告は、平成１５年５月３０日ころに平成１３年３月期再更正（取消前）及び平成１３年３月期賦課決定（取消前）を知ったが、平成１３年３月期再更正（取消前）及び平成１３年３月期賦課決定（取消前）に対して、法定の期間内に不服申立てをせず、平成１３年３月期審査請求の手続においても、平成１３年３月期賦課決定（取消前）及びその税額の基礎となった平成１３年３月期再更正（取消前）に対して不服を有する旨主張しなかった。
(7)　国税不服審判所長は、平成１３年３月期審査請求について、平成１３年３月期再更正（取消前）及び平成１３年３月期賦課決定（取消前）を通則法１０４条に基づいてあわせ審理して、本件資産の取得価額及び本件設置負担金の損金算入の可否について判断し、平成１５年１１月１７日付けで、平成１３年３月期再更正（取消前）を一部取り消すとともに、平成１３年３月期再更正（取消前）の一部取消しに伴い、平成１３年３月期賦課決定（取消前）の基礎となる税額が減少することを理由として、平成１３年３月期賦課決定（取消前）の一部を取り消し、平成１３年３月期通知処分に対する審査請求は棄却する旨の平成１３年３月期裁決をした。(8)　原告は、平成１６年２月１６日、本件資産の取得価額及び本件設置負担金は少額減価償却資産の取得価額に該当し、損金の額に算入することができる旨主張して、主位的に平成１３年３月期通知処分及び平成１３年３月期賦課決定の取消しを求め、平成１３年３月期通知処分の取消しを求める訴えについては、訴えの利益が存在しないと判断される場合に備えて、予備的に平成１３年３月期再更正の取消しを求めて、第二事件の訴えを提起した。
２　平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えの適法性について
(一)　不服申立前置について
(1)　通則法１１５条１項柱書本文は、国税に関する法律に基づく処分で不服申立てをすることができるものの取消しを求める訴えは、異議申立てをすることができる処分にあっては異議申立てについての決定を、審査請求をすることができる処分にあっては審査請求についての裁決をそれぞれ経た後でなければ、提起することができないと規定している。
そこで、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えが、通則法１１５条１項柱書本文に規定する不服申立前置の要請を満たし、適法な訴えということができるかどうかについて、以下検討する。(2)　通則法１１５条１項柱書本文が国税に関する処分について不服申立てを経由することを要求しているのは、国税に関する処分については、課税標準の認定が複雑かつ専門的であるため、司法審査を行う前に、専門的な知識と経験を有する行政庁に再検討の機会を与え、その自主的解決を期待することにあると解される。また同時に、不服申立前置を要求することは、大量かつ反復的に行われる国税に関する処分について、訴訟が大量に提起されることを回避するとともに、税務行政の統一的、安定的運用を図ることを可能とすることをも目的とするものであると解される。


そうすると、通則法１１５条１項柱書本文が、不服申立前置を要求した趣旨は、審査庁に国税に関する処分の当否について再検討させることに加えて、所定の期間内に不服申立てがされない限り、当該処分の効果を前提として、その後の徴収事務等を行うことを可能とし、税務行政の安定を図ることにもあるということができる。
このような通則法１１５条１項柱書本文の趣旨からすると、国税に関する処分については、その取消しを求める訴訟が提起される前に、当該処分について納税者による不服申立てがされ、その不服申立てについての決定又は裁決がされることが予定されているというべきである。また、このように解することは、通則法１１５条１項柱書本文に規定する「異議申立てについての決定」又は「審査請求についての裁決」という文言にも合致するというべきである。
したがって、通則法１１５条１項柱書本文の規定する不服申立前置を満たすというためには、国税に関する個々の処分について、納税者による不服申立てがされ、それについての裁決が経由されていることが必要というべきである。
(3)　本件について見ると、賦課決定は、通知処分とは別個の処分であるから、平成１２年３月期賦課決定について「審査請求についての裁決」を経由したというためには、平成１２年３月期通知処分についての不服申立てとは別個に、平成１２年３月期賦課決定について不服申立てが経由されていることが必要である。しかしながら、前記認定事実のとおり、原告は、平成１２年３月期通知処分（取消前）については不服申立てをしたものの、平成１２年３月期賦課決定（取消前）について法定の期間内に不服申立てをせず、平成１２年３月期審査請求において、平成１２年３月期賦課決定（取消前）について不服を有する旨主張もしなかったのであるから、平成１２年３月期賦課決定については、不服申立てが経由されていないといわざるを得ない。
そうすると、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、不服申立前置を欠くものというべきである。
(4)　これに対し、原告は、平成１２年３月期賦課決定（取消前）については、国税不服審判所長により平成１２年３月期通知処分（取消前）とあわせ審理され、平成１２年３月期裁決において、その一部が取り消されているから、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは「審査請求についての裁決」を経由したというべきである旨主張する。
確かに、前記認定事実によると、国税不服審判所長は、原告が不服申立てをしていない平成１２年３月期賦課決定（取消前）について、平成１２年３月期通知処分（取消前）とあわせ審理し、平成１２年３月期通知処分（取消前）の一部取消しに伴って平成１２年３月期賦課決定（取消前）の基礎となる税額が減少することを理由として、平成１２年３月期賦課決定（取消前）の一部を取り消す旨の平成１２年３月期裁決をしたものである。
しかしながら、前示のとおり、平成１２年３月期賦課決定（取消前）について不服申立てがされていない以上、あわせ審理の結果、平成１２年３月期裁決により平成１２年３月期賦課決定（取消前）が一部取り消されたとしても、平成１２年３月期賦課決定について、「審査請求についての裁決」が経由されたということはできないというべきである。
あわせ審理により平成１２年３月期賦課決定（取消前）が一部取り消されたということは、「審査請求についての裁決」を経由していないことについて通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」があるか否かの判断に当たって検討されるべき事情にすぎないというべきである。したがって、原告の上記主張は、採用することができない。(二)　通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」について(1)　前示のとおり、平成１２年３月期賦課決定については、不服申立てを経由していないというべきであるから、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えについては、通則法１１５条１項各号に規定する例外要件に該当しない限り、不服申立前置を欠く不適法な訴えということになる。平成１２年３月期賦課決定については、通則法１１５条１項１号及び２号に該当しないことは明らかであるから、本件においては、同項３号に規定する「裁決を経ないことにつき正当な理由」があるか否かが問題となる。
(2)　前記認定事実によると、原告は、平成１２年３月期賦課決定については不服申立てを経由していないが、国税不服審判所長は、原告が不服申立てをしていない平成１２年３月期賦課決定（取消前）について、平成１２年３月期通知処分（取消前）とあわせ審理し、平成１２年３月期通知処分（取消前）の一部取消しに伴って平成１２年３月期賦課決定（取消前）の基礎となる税額が減少することを理由として、平成１２年３月期賦課決定（取消前）の一部を取り消す旨の平成１２年３月期裁決をしたものである。(3)　そこで検討するに、通知処分は、納税者からの更正の請求に対する課税庁による減額更正をしない旨の応答であり、納税者の更正の請求に対し課税庁が減額更正を拒否し、申告税額等について税額を全体的に見直して減額をすることはしないことを確認する効果を有する処分である。したがって、通知処分は、本税に関する処分であるが、その税額を確定する処分ではない。これに対し、賦課決定は、修正申告や増額更正のように本税について申告税額等よりも増額する方向で税額を確定する処分に附帯して、過少申告の事実に対する行政上の制裁として課されるものである。
そうすると、通知処分及び賦課決定は、それぞれ目的及び効果を大きく異にする別個の処分であるというべきであり、また、増額更正と賦課決定の場合とは異なり、通知処分に附帯して賦課決定がされるという関係にあるということもできない。


したがって、通知処分と賦課決定は、全く別個の処分であるといわざるを得ず、密接な関係を有するものということもできないのであるから、通知処分について不服申立てを経由したことをもって、賦課決定に対する関係でも不服申立前置の要件を実質的に満たしたという余地はないというべきである。以上によると、平成１２年３月期賦課決定について不服申立てを経ないことに通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」があるということはできない。(4)　これに対し、原告は、裁決により通知処分が一部でも取り消されれば、賦課決定は必然的に全部又は一部が取り消されるという関係にあるから、通知処分が裁決をすべき行政庁により審理されているのであれば、賦課決定についてもその見直しをすべき事由について審理されているということができ、通則法１１５条１項の趣旨は満たされているというべきである旨主張する。確かに、通知処分に前後して、増額更正及びこれに附帯する賦課決定がされていた場合、国税不服審判所長の裁決により、更正の請求に対して減額更正を拒否する処分である通知処分が一部でも取り消されれば、この取消しに伴って賦課決定の基礎となる税額も減少することになり、賦課決定についても見直されるべきものである。
しかしながら、前示のとおり、通知処分と賦課決定は、目的及び効果を異にする別個の処分であって、通知処分は税額を確定する処分ではないのであり、また、増額更正と賦課決定の場合と異なり、通知処分に附帯して賦課決定がされるという関係にあるということもできない（本件においても、平成１２年３月期賦課決定（取消前）は平成１２年３月期更正に伴ってされたものであり、平成１３年３月期賦課決定（取消前）は平成１３年３月再更正（取消前）に伴ってされたものである。）。通知処分について裁決がされ、通知処分が一部取り消されたとしても、直ちに賦課決定に影響を及ぼすものではなく、賦課決定について不服申立てを経由することが無意味であるということもできないのである。
したがって、原告の上記主張は、採用することができない。(5)　また、原告は、平成１２年３月期賦課決定（取消前）について審査請求が別途行われていたとしても、結局は通則法１０４条１項に基づき通知処分についての審査請求と併合審理され、同条２項に基づくあわせ審理を経た場合と全く同一内容の裁決がされていたであろうことは明らかであるから、平成１２年３月期賦課決定自体についての審査請求の有無を問うのは無意味である旨主張する。しかしながら、通則法１１５条１項柱書本文の趣旨からすると、国税に関する処分については、その取消しを求める訴訟が提起される前に、納税者による不服申立てがされ、当該不服申立てについての決定又は裁決がされることが予定されており、それがされないときは処分を前提とした徴収事務等が進められることは、前示のとおりである。したがって、平成１２年３月期賦課決定（取消前）に対して審査請求を行うことが無意味であったということはできない。
よって、原告の上記主張は、採用することができない。(6)　さらに、原告は、平成１２年３月期賦課決定（取消前）についての不服申立てにおいて、本訴において主張している平成１２年３月期通知処分（取消前）の違法事由を主張すべきであるとすれば、更正の請求期間が法定の期間よりも事実上短縮されることになってしまい、不当である旨主張する。しかしながら、賦課決定と通知処分とは別個の処分であって、それぞれについて違法事由を主張することができるところ、たまたま通知処分の違法事由として主張すべき事柄を賦課決定の違法事由として主張すべきであったとしても、そのことから直ちに、更正の請求期間が法定の期間よりも事実上短縮されるということはできない。したがって、そのことが不当であるとする余地はない。よって、原告の上記主張は、採用することができない。(7)　以上のとおり、平成１２年３月期賦課決定については、不服申立てが経由されておらず、そのことについて通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」があると認めることはできないから、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、不服申立前置を欠く不適法な訴えというべきである。
(三)　出訴期間について
(1)　平成１６年法律第８４号による改正前の行政事件訴訟法（以下、単に「行政事件訴訟法」という。）１４条１項は、取消訴訟について、処分があったことを知った日から３か月以内に提起しなければならないとしている。
前記認定事実によると、原告は、平成１３年３月２７日ころに平成１２年３月期賦課決定（取消前）を知ったが、平成１５年５月２１日になって平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えを提起したものである。そうすると、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、出訴期間を徒過して提起されたものというべきである。
(2)　これに対し、原告は、平成１２年３月期賦課決定（取消前）は、平成１２年３月期通知処分（取消前）とあわせ審理され、平成１２年３月期裁決で一部取り消されていること、また、平成１２年３月期賦課決定（取消前）は、平成１２年３月期通知処分に関する判決が確定するまで不確定であり、平成１２年３月期通知処分と別個に出訴期間を論じる利益はないことからすれば、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えの出訴期間の起算日は、行政事件訴訟法１４条４項により、平成１２年３月期裁決の日と解すべきである旨主張する。しかしながら、行政事件訴訟法１４条４項は、処分について審査請求をすることができる場合について、その審査請求に対する裁決があったことを知った日又は裁決の日を出訴期間の起算日とするものである。
本件においては、前示のとおり、平成１２年３月期賦課決定（取消前）については、不服申立てがされておらず、審査請求に対する裁決がされたということはできない。そうすると、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えについて、行政事件訴訟法１４条４項を適用することはできないといわざるを得ない。したがって、原告の上記主張は、採用することができない。(3)　以上のとおり、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、出訴期間を徒過した不適法な訴えというべきである。
(四)　以上によると、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、不服申立前置を欠くとともに、出訴期間を徒過して提起されたものであるから、不適法な訴えというべきである。３　平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えの適法性について
(一)　不服申立前置について


前記認定事実のとおり、原告は、平成１３年３月期通知処分については不服申立てをしたものの、平成１３年３月期賦課決定（取消前）については法定の期間内に不服申立てしなかったのであるから、平成１３年３月期賦課決定（取消前）については、不服申立てが経由されていないといわざるを得ない。そうすると、平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様の理由により、不服申立前置を欠くものというべきである。(二)　通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」について平成１３年３月期賦課決定については、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様の理由により、不服申立てが経由されておらず、そのことについて通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」があると認めることはできないから、平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、不服申立前置を欠く不適法な訴えというべきである。
(三)　出訴期間について
前記認定事実によると、原告は、平成１５年５月３０日ころに平成１３年３月期賦課決定（取消前）を知ったが、平成１６年２月１６日になって平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えを提起したものである。そうすると、平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様の理由により、出訴期間を徒過して提起された不適法な訴えというべきである。(四)　以上によると、平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、不服申立前置を欠くとともに、出訴期間を徒過して提起されたものであるから、不適法な訴えというべきである。４　平成１３年３月期通知処分の取消しを求める訴えの適法性について(一)　本件においては、平成１３年３月期通知処分（取消前）がされた後、平成１３年３月期再更正（取消前）がされているところ、このような場合についても、平成１３年３月期通知処分の取消しを求める訴えの利益があるか否かが問題となり得る。
この点、被告も、平成１３年３月期通知処分の取消しを求める訴えの利益が存在する旨認めているところであるが、当裁判所も、以下のとおり、この訴えの利益が存在するものと考える。(二)　通知処分は、納税者の減額更正の請求に対して、課税庁が減額更正をすることを拒否し、申告税額等について税額を全体的に見直して減額をすることはしないことを確認する効果を有する処分であって、本税の税額を確定する目的又は効果を有する処分ではない。これに対し、増額更正は、課税庁が課税要件事実を全体的に見直し、申告税額も含めて全体としての税額を総額的に確定する目的及び効果を有する処分である。
もっとも、本件におけるような通知処分と増額更正は、同一の本税に関する納税義務に関するものであり、また、増額更正は納付すべき税額全体にかかわり、税額の総額を確定するものであるから、増額更正の内容は通知処分の内容を包摂し、納税者は増額更正に対して取消訴訟をもって争えば足り、これとは別個に通知処分を争う利益はないとする考え方もあるかもしれない。しかしながら、上述したところからすると、通知処分と増額更正は、目的、性質、効果ともに全く異なる別個の処分であり、判断内容も必ずしも同一ではない。さらに、通知処分を取り消す旨の判決が確定すれば、税務署長は、後の増額更正の有無にかかわらず、判決に従って総額的に正しい税額の確定行為としての減額更正を行うこととなり（行政事件訴訟法３３条２項）、これによって納税者の利益の回復は実現されるのであるから、この点からしても、通知処分の取消しを求める利益があるというべきである。しかも、本件では、これに加え、後に判示するとおり、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えについては、不服申立前置を欠き、不適法な訴えというべきであって、原告が平成１３年３月期再更正について争うことはできないのである。
これらに照らすと、少なくとも本件においては、平成１３年３月期通知処分の取消しを求める訴えの利益を否定する余地はないというべきである。
(三)　以上によると、本件において、平成１３年３月期通知処分の取消しを求める訴えの利益はあるというべきである。
５　平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えの適法性について(一)　原告は、平成１３年３月期通知処分の取消しを求める訴えの利益が存在しないと判断される場合に備えて、予備的に平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えを提起している。前示のとおり、平成１３年３月期通知処分の取消しを求める訴えの利益を認めることができる以上、原則として、予備的請求である平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えについて判断する必要はないというべきである。
しかしながら、後に判示するとおり、平成１３年３月期通知処分の取消請求は棄却されるべきものであるので、予備的請求である平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えの適法性についても判断することとする。
(二)　不服申立前置について
前記認定事実のとおり、原告は、平成１３年３月期通知処分に対しては不服申立てをしたものの、平成１３年３月期再更正（取消前）について法定の期間内に不服申立てをしなかったのであるから、平成１３年３月期再更正（取消前）については、不服申立てが経由されていないといわざるを得ない。そうすると、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様の理由により、不服申立前置を欠くものというべきである。(三)　通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」について平成１３年３月期再更正については、再更正も賦課決定と同様に通知処分とは目的及び効果を異にする別個の処分であるから、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様の理由により、不服申立てが経由されておらず、そのことについて通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」があると認めることはできない。
したがって、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、不服申立前置を欠く不適法な訴えというべきである。
(四)　出訴期間について


前記認定事実によると、原告は、平成１５年５月３０日ころに平成１３年３月期再更正（取消前）を知ったが、平成１６年２月１６日になって平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えを提起したものである。そうすると、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様の理由により、出訴期間を徒過して提起された不適法な訴えというべきである。(五)　以上によると、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、不服申立前置を欠くとともに、出訴期間を徒過して提起されたものであるから、不適法な訴えというべきである。
二　本案の争点について
１　認定事実
前記前提事実に加え、証拠（各事実の後に付記する。）及び弁論の全趣旨を総合すると、以下の事実を認めることができる。
(一)　ＰＨＳについて（甲５、６、弁論の全趣旨）
(1)　ＰＨＳは、もともとは家庭用のコードレス電話の子機の機能を向上させて、その子機端末を家庭でのみならず、屋外においても使用することができるように使用エリアを拡大させたものである。ＰＨＳ端末と基地局との間は無線による通信がされるため、ＰＨＳは、携帯電話と同様、移動しながらの通話が可能であることが昀大の特色である。
(2)　ＰＨＳのシステム構成には、ＮＴＴ電話網の機能及びデータベースを活用してＰＨＳ事業を提供する方式である「ＮＴＴ網依存型」とＰＨＳの交換機から回線設備まですべてを備えたＰＨＳのシステムをＮＴＴ電話網との間で網間接続する方式である「ＮＴＴ網接続型」の２形態がある。(3)　原告が行っているＰＨＳ事業は、ＮＴＴ網依存型のシステムを採用しており、原告はＮＴＴ網依存型ＰＨＳ事業者（活用型ＰＨＳ事業者）である。
ＮＴＴ網依存型のシステムでは、ＰＨＳの加入者がＰＨＳ端末を利用して、固定電話と通話する場合の通信経路は、①ＰＨＳ端末、②ＰＨＳ事業者の設置する基地局、③ＮＴＴの設置するエントランス回線、④ＮＴＴの設置するＰＨＳ接続装置、⑤共同線通信網、ＮＴＴ電話網等、⑥固定電話の順となる。ＰＨＳ加入者同士が、ＰＨＳ端末を利用して通話する場合の通信経路は、①ＰＨＳ端末、②ＰＨＳ事業者の設置する基地局、③ＮＴＴの設置するエントランス回線、④ＮＴＴの設置するＰＨＳ接続装置、⑤共同線通信網、ＮＴＴ電話網等、⑥ＮＴＴの設置するＰＨＳ接続装置、⑦ＮＴＴの設置するエントランス回線、⑧ＰＨＳ事業者の設置する基地局、⑨ＰＨＳ端末の順となる。
(4)　ＰＨＳは、携帯電話と比較して、一つの基地局がカバーするエリアの半径が数百メートル程度と狭く、同一の範囲をカバーするためには、携帯電話よりも数多くの基地局を設置する必要がある。しかし、通信中に基地局の電波が受信することができなくなった場合に、自動的に他の基地局の電波に切り替えて通信を継続する機能であるハンドオーバー機能を用いることにより、ＰＨＳ利用者は、一つの基地局がカバーするエリアから他の基地局がカバーするエリアへと移動しながら通話を行うことが可能である。もっとも、ＰＨＳは、一つの基地局がカバーするエリアの半径が狭いため、移動中に頻繁にハンドオーバーが発生し、機能が追随することができない可能性もあり、携帯電話に比較して、高速移動中の通話が困難である。(5)　ＰＨＳにおいては、固定電話と異なり、ＰＨＳ端末が移動するため、どの基地局から着信先のＰＨＳ端末を呼び出せばよいのかという情報を、そのＰＨＳ端末への実際の呼出しを行う前に把握しておく必要がある。
そこで、ＰＨＳ端末が位置登録に関する単位エリアを越えて移動した場合、新たな単位エリアの位置情報が、自動的に当該ＰＨＳ端末から送出され、基地局、エントランス回線及びＰＨＳ接続装置を順に経由して、ＰＨＳ制御局に伝送され、当該ＰＨＳ端末の位置登録情報が更新される。ＮＴＴの設置するＰＨＳ制御局には、個々のＰＨＳ端末の位置登録情報が集積され、あるＰＨＳ端末の番号に電話がかけられた場合、当該ＰＨＳ端末の位置として登録されている単位エリアに存在する基地局に呼出信号を流し、それらの基地局に呼出信号を発信させ、ＰＨＳ端末による通話を開始させるという仕組みになっている。
(6)　ＰＨＳは、一つの基地局でカバーすることができる通信エリアが狭く、接続可能な回線数も少ないことから、各ＰＨＳ事業者は、多数の基地局を広範囲に、かつ重畳的に配置することにより、ＰＨＳサービスの利便性を高めるよう努力している。
(二)　ＰＨＳ事業者とＮＴＴの相互接続について（甲８から１２まで、２７、３８、乙９、弁論の全趣旨）
(1)　本件接続約款の実施について
本件資産の譲渡日当時、ＮＴＴの設置する電気通信設備は、電気通信事業法３８条の２第１項に基づき、郵政大臣により、「他の電気通信事業者の電気通信設備との接続が利用者の利便の向上及び電気通信の総合的かつ合理的な発達に欠くことのできない電気通信設備」（指定電気通信設備）として指定されていた。なお、本件資産の譲渡日当時、ＮＴＴの電気通信設備以外に、指定電気通信設備として指定された電気通信設備はなかった。


ＮＴＴは、電気通信事業法３８条の２第２項に基づき、ＮＴＴが設置する指定電気通信設備と他の電気通信事業者（以下「他事業者」という。）の電気通信設備との接続に関し、ＮＴＴが取得すべき金額（以下「接続料」という。）及び接続の条件について、本件接続約款を定め、郵政大臣の認可を受けて、平成１０年３月２４日、本件接続約款を実施した。
(2)　本件接続約款の規定について
本件接続約款には、以下のような規定がある（この項において、括弧内の条項等は本件接続約款の条項等を指す。）。
ア　約款の適用
ＮＴＴは、電気通信事業法３８条の２第２項及び４項の規定に基づき、ＮＴＴの指定電気通信設備と他事業者の電気通信設備との相互接続に関し、接続料及び接続の条件について本件接続約款（料金表及び技術的条件集を含む。）を定め、これにより他事業者との間で、ＮＴＴの指定電気通信設備との接続に関する協定（以下「相互接続協定」といい、ＮＴＴと相互接続協定を締結した電気通信事業者を「協定事業者」という。）を締結し、ＮＴＴの指定電気通信設備との相互接続を行う（１条１項）。
イ　定義
(ア)　「電気通信サービス」とは、電気通信設備を使用して他人の通信を媒介すること、その他電気通信設備を他人の通信の用に供することを指す（３条の３欄）。(イ)　「相互接続点」とは、ＮＴＴと他事業者との間の相互接続協定に基づく接続に係る電気通信設備の接続点を指す（３条の４欄）。
(ウ)　「相互接続通信」とは、相互接続点とＮＴＴの利用者の端末設備間の通信、相互接続点相互間の通信であって、ＮＴＴの指定電気通信設備を経由するものを指し（３条の５欄）、「他社相互接続通信」とは、相互接続点と協定事業者の利用者の端末設備間の通信又は相互接続点相互間の通信であって、協定事業者の電気通信設備を経由するものを指す（３条の６欄）。(エ)　「契約者」とは、ＮＴＴ又は他事業者とＮＴＴ又は他事業者の契約約款に基づき契約を締結している者を指し（３条の３３欄）、「利用者」とは、ＮＴＴ又は他事業者が提供する電気通信サービスを利用する者を指す（３条の３４欄）。
(オ)　「利用者料金」とは、利用者に提供される電気通信サービスに対して利用者が支払うべき料金を指す（３条の３５欄）。
(カ)　「役務区間合算料金」とは、相互接続通信及び他社相互接続通信において、役務提供区間にかかわらず、ＮＴＴ又は協定事業者のうち特定の１の事業者が異なる電気通信事業者の役務提供区間を合わせて設定する利用者料金を指し（３条の３６欄）、「役務区間単位料金」とは相互接続通信及び他社相互接続通信において、ＮＴＴ又は協定事業者が自己の役務提供区間ごとにそれぞれ設定する利用者料金を指す（３条の３７欄）。
(キ)　「加入者交換機」とは、電話サービス又は総合ディジタル通信サービスにおいて契約者回線又は端末回線を収容するＮＴＴが指定する交換設備を指す（３条の４５欄）。(ク)　「基地局回線」とは、ＮＴＴの通信用建物に設置するＰＨＳ接続装置又はＮＴＴが指定する加入者交換機と活用型ＰＨＳ事業者の設置する無線接続装置との間に設置される端末回線を指す（３条の５７欄）。
(ケ)　「ＰＨＳ接続装置」とは、位置登録、一斉呼出等ＰＨＳシステム特有の接続制御手順を実現するためのＮＴＴの設備であって、ＮＴＴの加入者交換機と基地局回線との間に設置されるものを指す（３条の５８欄）。
ウ　相互接続点の設置
ＮＴＴ及び接続申込者は、ＮＴＴ又は接続申込者の契約者に対する電気通信役務の提供責任並びにＮＴＴと接続申込者との固定資産及び保守の分界点とするために相互接続点を設置する（６条）。
エ　接続により提供する機能
ＮＴＴは、接続により、本件接続約款別表１（接続により提供する機能）の１－１に掲げる接続機能（端末回線伝送機能、端末系交換機能及び市内伝送機能等）を提供する（１０条１項）。
オ　接続の申込みと承諾
接続申込者は、書面により、ＮＴＴに対して接続の申込みの意思表示を行い（１９条１項）、ＮＴＴは、①電気通信役務の円滑な提供に支障が生ずるおそれがあるとき、②その接続によりＮＴＴの利益を不当に害するおそれがあるとき、③接続申込者が、接続に関し負担すべき金額の支払を怠り又は怠るおそれがあるとき、④接続に応ずるための電気通信回線設備の設置又は改修が技術的又は経済的に著しく困難であるときを除き、接続申込みを受け付けた順番に従って承諾する（２０条１項）。
カ　接続用設備の設置の申込みと承諾
活用型ＰＨＳ事業者である接続申込者は、ＮＴＴに対し、接続申込者の電気通信設備との接続に必要となるＰＨＳ接続装置又はＰＨＳ制御局の設置の申込みを行うことができる（２１条１項）。接続申込者は、接続用設備の設置のために、ＰＨＳ接続装置が設置されたＮＴＴの通信用建物ごとの基地局回線の回線数等を記入した設備建設申込書を提出することを要する（２２条２号）。ＮＴＴは、接続用設備の設置の申込みがあったときは、接続申込者が、接続に関し負担すべき金額の支払を怠り又は怠るおそれがあるとき、又は接続に応ずるための電気通信回線設備の設置又は改修が技術的又は経済的に著しく困難であるときを除き、その申込みを承諾する（２３条１項）。ＮＴＴは、接続申込者と、接続対象地域、費用の概算額等の個別事項を含む個別建設契約を締結する（２４条）。
キ　基地局回線の申込み


ＮＴＴは、活用型ＰＨＳ事業者から基地局回線の申込みがあった場合には、ＰＨＳ接続装置が設置されたＮＴＴの通信用建物ごとにあらかじめ申し込まれた基地局回線の回線数を超えるときを除き、その申込みを承諾する（３５条２項）。
ク　相互接続協定の単位及び地位の移転
ＮＴＴは、１の他事業者と１の相互接続協定を締結し（３８条）、協定事業者が電気通信事業の全部を譲渡することにより、相互接続協定上の地位を移転しようとする場合、ＮＴＴの承諾がなければ、その効力を生じない（３９条１項）。
ケ　接続料
ＮＴＴが設定する接続料は、料金及び工事又は手続に関する費用とする（５９条１項）。料金は、料金表第１表（接続料金）に規定する接続料金とし、これを網使用料及び網改造料に分類する（５９条２項）。工事又は手続に関する費用は、料金表第２表（工事費及び手続費）に規定する工事費又は手続費とする（５９条３項）。
コ　網使用料
(ア)　定額制の網使用料
協定事業者は、ＮＴＴの指定電気通信設備の機能の利用を開始した期日を含む月から起算して、ＮＴＴの指定電気通信設備との接続を終了した期日を含む月の前月までの期間について、料金表第１表第１（網使用料）に規定する網使用料のうち月額で定める料金（以下「定額制の網使用料」という。）を支払うことを要する（６１条１項）。
本件接続約款第１表第１（網使用料）の２（料金額）の２－１（端末回線伝送機能）の区分「ＰＨＳ基地局回線機能　基地局回線により接続する機能」には、単位「１回線ごとに月額」、料金額「１７４１円」、備考「活用型ＰＨＳ事業者に限り適用します」と規定されている。
(イ)　従量制の網使用料
ＮＴＴの指定電気通信設備との接続において、網使用料のうち定額制の網使用料以外のもの（以下「従量制の網使用料」という。）の支払を要する電気通信事業者は、接続形態ごとに、別表２第４表（従量制網使用料支払事業者）に規定するところによる（６２条１項）。本件接続約款第１表第１（網使用料）の１（適用）の(2)には、ＮＴＴが利用者料金設定事業者となる接続形態に係る網使用料については、協定事業者はその支払を要しないと規定されている。
サ　網改造料
協定事業者は、ＰＨＳ接続装置を利用して活用型ＰＨＳ事業者に係る通信を行うことができるようにする機能（以下「ＰＨＳ接続機能」という。）やＰＨＳ制御局を利用して活用型ＰＨＳ事業者のＰＨＳ端末の位置登録等を行う機能（以下「ＰＨＳ網制御機能」という。）等に係る電気通信設備が撤去されるまでの期間について、料金表第１表第２（網改造料）に規定する網改造料の支払を要する（６３条１項）。
シ　工事費
(ア)　協定事業者は、本件接続約款３５条に規定する工事の申込みの承諾を受けたときは、料金表第２表第１（工事費）に規定する工事費の支払を要する（６４条１項）。協定事業者は、本件接続約款３５条２項に規定する基地局回線の申込みの承諾を受けたときは、料金表第２表第２（手続費）に規定する手続費の支払を要する（６５条２号）。
(イ)　本件接続約款第２表第１（工事費）の２（工事費の額）の２－１（工事費）の区分「(11)ＰＨＳ基地局回線設置工事費　活用型ＰＨＳ事業者が基地局回線を設置する工事に要する費用」には、単位又は工事費の額「１基地局回線ごとに当社の電話サービス契約約款に規定する施設設置負担金に相当する額」、備考「活用型ＰＨＳ事業者に限り適用します」と規定されている。ＮＴＴの電話サービス契約約款（以下「電話サービス約款」という。）料金表第２表（工事に関する費用）の第１（施設設置負担金）の２（施設設置負担金の額）の区分「加入電話」には、１契約者回線ごとの施設設置負担金の額について７万２０００円と規定されている。(ウ)　本件接続約款第２表第２（手続費）の２－１（手続費）の区分「(1)ＰＨＳ基地局回線設置手続費活用型ＰＨＳ事業者が、基地局回線を設置する場合の手続きに要する費用」には、単位「１回線ごとに」、手続費の額「当社の電話サービス契約約款に規定する契約料に相当する額」、備考「活用型ＰＨＳ事業者に限り適用します」と規定されている。
そして、電話サービス約款料金表第１表第３（手続きに関する料金）の２（料金額）の料金種別「契約料」には、単位「１契約ごとに」、料金額「８００円」と規定されている。
ス　利用者料金の設定
相互接続通信及び他社相互接続通信に係る利用者料金には、役務区間合算料金又は役務区間単位料金がある（８４条１項）。
セ　利用者料金の請求
相互接続通信及び他社相互接続通信に係る利用者料金について、その料金債権を利用者に請求し、回収する電気通信事業者は、利用者料金が役務区間単位料金であるときは相互接続通信に係る利用者料金について、利用者料金が役務区間合算料金であるときは相互接続通信及び他社相互接続通信に係る利用者料金について、その課金を行う（８５条、８７条１項）。
ソ　利用者からの苦情に対する対応
利用者料金を設定する電気通信事業者は、利用者からの通信料金若しくはサービス内容に関する問い合わせ又はその他の苦情の受付及び対応を行うことを要する（８８条１項）。
(3)　エントランス回線について
ア　エントランス回線（基地局回線）は、活用型ＰＨＳ事業者の設置する基地局とＮＴＴの設置するＰＨＳ接続装置の間を接続する有線伝送路設備である。


エントランス回線によってＮＴＴと活用型ＰＨＳ事業者のそれぞれの電気通信設備が相互接続されることにより、ＮＴＴ又は活用型ＰＨＳ事業者と契約し電気通信役務の提供を受けている一般利用者（以下「エンドユーザー」という。）は、エンドエンドのサービス（文字・画像・音声・データの情報のほか、位置登録情報、認証情報等の様々な制御情報を伝達するサービス）の提供を受けることができる。イ　活用型ＰＨＳ事業者は、基地局とエントランス回線との相互接続点までの回線を所有しており、ＮＴＴは、相互接続点から先の回線及び相互接続点相互間の回線を所有している。ウ　ＮＴＴは、エントランス回線を設置、所有しており、１回線ごとに基地局番号及び回線番号を付して保守、管理をしている。また、活用型ＰＨＳ事業者は、エントランス回線１回線ごとに設置の申込みをし、必要に応じて、エントランス回線１回線ごとに、移転工事を申し込んでいる。(三)　原告とＰＨＳ契約者の関係について（甲３４、弁論の全趣旨）(1)　ＰＨＳサービス契約約款（以下「ＰＨＳサービス約款」という。）の規定について原告のＰＨＳサービス約款には、以下のような規定がある（この項において、括弧内の条項等はＰＨＳサービス約款の条項等を指す。）。なお、本件営業譲渡契約以前のＮＴＴパーソナルのＰＨＳサービス約款もほぼ同様のものであった。
ア　約款の適用
原告は、電気通信事業法３１条及び３１条の４の規定に基づき、ＰＨＳサービス約款を定め、これによりＰＨＳサービスを提供する（１条１項）。
イ　定義
(ア)　「ＰＨＳサービス」とは、ＰＨＳの基地局を開設して提供する電話網を使用した電気通信サービスを指す（３条の５欄、６欄）。
(イ)　「契約者回線」とは、ＰＨＳサービスに係る契約に基づいて無線基地局設備と契約の申込者が指定する移動無線装置との間に設定される電気通信回線を指す（３条の２５欄）。(ウ)　「相互接続点」とは、原告と原告以外の電気通信事業者との間の相互接続協定に基づく接続に係る電気通信設備の接続点を指す（３条の３２欄）。
ウ　原告が提供する通話
原告の提供するＰＨＳサービスに係る通話は、すべて契約者回線と相互接続点との間の相互接続通話である（４１条）。
エ　通話料
原告の契約者回線から行った通話に関する料金は、その通話に係る他社相互接続通話（協定事業者の電気通信設備に係る通話をいう。）と合わせて定める（５１条１項、４３条）。相互接続通話に関する料金については、その通話を行った契約者回線の契約者が通話時間と料金表の規定に基づいて算定した額の支払を要する（５１条１項１号）。
オ　責任の制限
原告又は協定事業者の責めに帰すべき理由により、ＰＨＳサービスの提供をしなかった場合には、原告がＰＨＳ契約者の損害を賠償する（７０条１項）。
(2)　ＰＨＳの通話料について
ＰＨＳの通話料は、①ＰＨＳの回線使用料としての「基本使用料」、②留守番電話サービス等の使用料としての「付加機能使用料」、③個々の通話料の合計金額としての「ダイヤル通話料」の合計であり、①及び②は毎月一定額となるが、③は利用状況により変化する。原告は、原告が提供するＰＨＳサービスの契約者に対し、当該契約者による通話に用いられたＮＴＴの電気通信設備に係る通話料を含んだ通話料を請求し、回収している。(四)　ＮＴＴが提供するサービスについて（甲３３、乙７、８、弁論の全趣旨）ＮＴＴの電話サービス約款、専用サービス契約約款（以下「専用サービス約款」という。）及び平成１１年７月１日にＮＴＴから長距離電話事業等を承継したエヌ・ティ・ティ・コミュニケーションズ株式会社（以下「ＮＴＴコミュニケーションズ」という。）が実施しているパケット交換サービス契約約款（以下「パケット交換サービス約款」という。）には、以下のような規定がある。
(1)　電話サービス約款
ア　定義
(ア)　「相互接続点」とは、ＮＴＴとＮＴＴ以外の第一種電気通信事業者又は第二種電気通信事業者との間の相互接続協定に基づく接続に係る電気通信設備の接続点を指す（電話サービス約款３条の１９欄）。(イ)　「相互接続通話」とは、相互接続点との間の通話、相互接続点相互間の通話及びリルーティング通話等（協定事業者からのリルーティング指示信号等の指示信号に基づき、ＮＴＴの電話網内で接続する通話）を指す（電話サービス約款３条の２７欄、２８欄）。
イ　契約の単位
ＮＴＴは、契約者回線１回線ごとに１の加入電話契約を締結し、この場合、加入電話契約者は、１の加入電話契約につき一人に限る（電話サービス約款８条）。
ウ　相互接続点との間の通話等
相互接続通話は、相互接続協定に基づきＮＴＴが別に定めた通話に限り行うことができる（電話サービス約款６１条１項）。
エ　相互接続通話の料金
契約者、公衆電話の利用者又は相互接続通話の利用者は、相互接続協定に基づきＮＴＴ又は協定事業者の契約約款及び料金表に定めるところにより、相互接続通話に関する料金の支払を要する（電話サービス約款８１条１項）。相互接続通話に係る料金の設定又はその請求については、ＮＴＴ又は協定事業者が行うものとし、接続形態別の具体的な取扱いについては、相互接続協定に基づきＮＴＴが別に定めるところによる（電話サービス約款８１条２項）。
(2)　専用サービス約款
ア　定義
「専用サービス」とは、契約の申込み等により指定された区間においてＮＴＴが設置する電気通信回線を使用して、符号、音響又は影像の電送を行う電気通信サービスを指す（専用サービス約款３条の３欄）。
イ　契約の単位
ＮＴＴは、専用回線１回線ごとに１の専用契約を締結する（専用サービス約款８条）。


(3)　パケット交換サービス約款
ア　定義
「パケット交換サービス」とは、主としてデータ通信の用に供することを目的としてパケット交換方式により符号の伝送交換を行うための電気通信回線設備（パケット交換網）を使用して行う電気通信サービスを指す（パケット交換サービス約款３条の３欄、４欄）。
イ　契約の単位
ＮＴＴコミュニケーションズは、他社接続契約者回線１回線ごとに１の第一種パケット交換契約を締結し、この場合、第一種パケット交換契約者は、１の第一種パケット交換契約につき一人に限る（パケット交換サービス約款９条）。
(五)　原告又はＮＴＴパーソナルと、ＮＴＴ及びＰＨＳ契約者の関係について（甲８、３４、３６、弁論の全趣旨）
(1)　ＮＴＴパーソナルからＰＨＳ事業を譲り受けた原告は、本件接続約款及び本件接続協定に基づき、各エントランス回線の設置をＮＴＴに申し込み、ＮＴＴが申込みを承諾して、一つのエントランス回線を設置するごとに、ＮＴＴに対して、工事費（施設設置負担金）７万２０００円及び手続費（契約料）８００円の合計７万２８００円の本件設置負担金を支払う義務を負っている。
本件設置負担金は、７万２８００円の定額とされ、実際にかかった工事費用の額とは必ずしも連動していない。また、原告が、基地局が設置されている通信用建物と同一の通信用建物内における当該基地局の移設を申し込む場合、実費による工事費用の負担があるものの、新たに本件設置負担金を支払うことなくエントランス回線の設置をしてもらうことができる。
(2)　原告は、本件接続約款及び本件接続協定に基づき、エントランス回線１回線ごとに、定額制の網使用料１７４１円及び従量制の網使用料を毎月支払う義務を負うとともに、ＰＨＳ接続機能やＰＨＳ制御機能等に関して、網改造料を毎月支払う義務を負っている。
(3)　原告とＮＴＴとの間では、ＰＨＳ発固定電話着の通話及び固定電話発ＰＨＳ着の通話の両者ともに、原告が利用者料金設定を行うことになっているため、原告は、本件接続約款に基づき、ＮＴＴに対して従量制の網使用料の支払義務を負っている。ただし、例えばＰＨＳ端末から「０１２０」で始まるフリーダイヤルへの通話のように、ＮＴＴが利用者料金設定を行う通話については、ＮＴＴが原告に対して従量制の網使用料の支払義務を負っている。
(4)　原告は、ＮＴＴとの間において、ＰＨＳ発の通話について、本件接続約款に基づき、ＰＨＳの契約者に対して、相互接続通信及び他社相互接続通信に係る利用者料金の請求及び回収を行っている。(5)　原告は、ＮＴＴとの間において、利用者料金を設定する電気通信事業者であるため、本件接続約款に基づき、利用者からの通信料金若しくはサービス内容に関する問い合わせ又はその他の苦情の受付及び対応を行っている。
また、原告は、原告のＰＨＳサービス約款に基づき、原告又はＮＴＴの責めに帰すべき理由により、ＰＨＳサービスの提供をしなかった場合には、原告がＰＨＳ契約者の損害を賠償する義務を負っている。(6)　本件資産の譲渡日以前のＮＴＴパーソナル、ＮＴＴとＰＨＳ契約者の関係は、上記の原告、ＮＴＴ及びＰＨＳ契約者の関係と同様であった。
(六)　原告による本件資産の取得及び本件設置負担金の支出並びに確定申告における処理について（甲１から４まで、１７から２２まで、乙１から４まで、弁論の全趣旨）
(1)　平成１１年３月期
ア　ＮＴＴパーソナルは、本件資産の譲渡日までに、ＮＴＴに対し、１５万３１７８回線のエントランス回線の設置を申し込んで、本件設置負担金を合計１１１億５１３５万８４００円支払い、本件資産を有していた。原告は、本件営業譲渡契約により、ＮＴＴパーソナルから本件資産を代金額１１１億５１３５万８４００円で取得した。
イ　原告は、ＮＴＴに対し、平成１１年３月期中に７１５９回線のエントランス回線の設置を申し込み、本件設置負担金合計５億２１１７万５２００円を支払った。ウ　原告は、平成１１年３月期の決算において、本件資産の取得価額１１１億５１３５万８４００円及び本件設置負担金合計５億２１１７万５２００円を合計した１１６億７２５３万３６００円について、「施設保全費」として損金経理し、平成１１年６月３０日に、平成１１年３月期確定申告をした。
(2)　平成１２年３月期
ア　原告は、ＮＴＴに対し、平成１２年３月期中に１万８８３９回線のエントランス回線の設置を申し込み、本件設置負担金合計１３億７１４７万９２００円を支払った。イ　原告は、平成１２年３月期の決算において、本件設置負担金合計１３億７１４７万９２００円について、「施設保全費」として損金経理した。
ウ　原告は、平成１２年３月期の法人税の確定申告について、平成１１年３月期更正（取消前）と同様の理由により更正を受けることを避けるため、①平成１２年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計１３億７１４７万９２００円を申告加算し、②平成１１年３月期に取得した本件資産の取得価額及び平成１１年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計額について、「電気通信施設利用権（更正分）」として１１６億７７２４万３６００円（そのうちエントランス回線に関する部分は１１６億７２５３万３６００円）を申告減算するとともに、耐用年数２０年の定額法により算定した減価償却限度額を超える金額に３６１０万５１６０円を申告加算して、平成１２年６月３０日に、平成１２年３月期確定申告をした。
(3)　平成１３年３月期


ア　原告は、ＮＴＴに対し、平成１３年３月期中に６６１回線のエントランス回線の設置を申し込み、本件設置負担金合計４８１２万０８００円を支払った。
イ　原告は、平成１２年３月期の決算において、本件設置負担金合計４８１２万０８００円について、「施設保全費」として損金経理した。
ウ　原告は、平成１３年３月期確定申告において、平成１３年３月期の法人税について、平成１１年３月期更正（取消前）と同様の理由により更正を受けることを避けるため、①平成１３年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計４８１８万５６００円（４８１２万０８００円とすべきところを誤って４８１８万５６００円としたもの）を申告加算し、②平成１１年３月期に取得した本件資産の取得価額並びに平成１１年３月期及び平成１２年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計額について、耐用年数２０年の定額法により減価償却額を算定し、「減価償却超過（エントランス回線）」として６億５５６５万８６４０円を申告減算して、平成１３年６月２７日に、平成１３年３月期確定申告をした。
(七)　少額減価償却資産に関する規定の改正経緯について（甲２９、３１、弁論の全趣旨）(1)　少額減価償却資産の取得価額の損金算入については、昭和２２年に、法人税法施行細則において、「取得価額若しくは製作価額千円未満の固定資産を取得した場合において当該固定資産を固定資産として財産目録に記載しなかったとき」は、償却限度額に関する規定を適用しない旨の規定が新設された。(2)　昭和２６年改正において、上記規定の取得価額の上限が千円未満から１万円未満に引き上げられるとともに、「事業の開始又は拡張のために取得した固定資産」については、少額減価償却資産の取得価額の損金算入の規定は適用がないとされた。
(3)　昭和３６年改正において、少額減価償却資産の取得価額の損金算入の規定が適用される固定資産について、「当該法人の業務の性質上基本的に重要な固定資産及び当該業務の固有の必要性に基づき大量に保有される固定資産」を除くと規定された。なお、「事業の開始又は拡張のために取得した固定資産」に関する上記規定は改正されなかった。
そのため、①パチンコ屋のパチンコ台や貸衣装屋の貸衣装等のように業務の性質上基本的に重要なものや、②旅館の浴衣や運送業者のパレット等のように業務の固有の必要性に基づき大量に保有されるもの、③事業の開始又は拡張のために取得したもの等については、取得価額１万円未満の固定資産であっても、少額減価償却資産としての損金算入をすることはできないこととなっていた。(4)　昭和３９年改正によって、取得価額の上限が１万円未満から３万円未満に引き上げられた。(5)　昭和４２年改正において、「業務の固有の必要性に基づき大量に保有される固定資産」及び「事業の開始又は拡張のために取得した固定資産」についても、少額減価償却資産として、その取得価額を損金算入することができるようになった。しかし、前記の「業務の性質上基本的に重要な固定資産」については、取得価額３万円未満であってもその取得価額を損金算入することができないままとされた。(6)　昭和４５年改正において、取得価額の上限が３万円未満から５万円未満に引き上げられた。(7)　昭和４９年改正において、取得価額の上限が５万円未満から１０万円未満に引き上げられるとともに、前記の「業務の性質上基本的に重要な固定資産」についても、取得価額が１０万円未満であれば、少額減価償却資産として、その取得価額を損金算入することができるようになった。(8)　現行の法人税法施行令１３３条について、法人税基本通達７－１－１１（少額の減価償却資産又は一括償却資産の取得価額）は、「令第１３３条《少額の減価償却資産の取得価額の損金算入》又は令第１３３条の２《一括償却資産の損金算入》の規定を適用する場合において、取得価額が１０万円未満又は２０万円未満であるかどうかは、通常１単位として取引されるその単位、例えば機械及び装置については１台又は１基ごとに、工具、器具及び備品については１個、１組又は１そろいごとに判定し、構築物のうち例えば枕木、電柱等単体では機能を発揮できないものについては一の工事等ごとに判定する。」としている（以下、この通達を「本件通達」という。なお、本件通達中の「令」は法人税法施行令を指す。）。
２　少額減価償却資産の取得価額の判定方法について
(一)　法人税法３１条に規定する減価償却の方法による減価償却資産の費用配分は、当該減価償却資産の取得価額を企業の事業活動の用に供した各事業年度に適正に配分することにより、毎期の損益計算を正確にするとともに、投下資本の回収を図ることを目的とするものである。そうすると、減価償却資産としての費用配分を行うためには、当該資産の事業への供用ができる状態、すなわち、当該企業の事業活動において、当該資産がその用役を提供し得る状態、更に正確に言えば、その資産としての機能を発揮することができる状態にあると評価できることが必要である。(二)　法人税法施行令１３３条に規定する少額減価償却資産の損金算入の制度も、上記のような減価償却の費用配分の方法の特則である。したがって、少額減価償却資産の損金算入についても、当該減価償却資産が、当該企業の事業活動において、資産としての機能を発揮することができる状態にあると評価できることが必要であると解すべきである。


そうすると、少額減価償却資産に該当するか否かについても、一般的・客観的に、資産としての機能を発揮することができる単位を基準にその取得価額を判断するのが昀も自然な考え方であるというべきである。そして、事業活動において資産としての機能を発揮することができる状態にあると評価し得る物は、通常、その物単体で譲渡、取得等の取引が行われることがあるであろうから、このような機能の発揮を基準として資産の単位を判断することは、取引実態にもそぐいやすい上、恣意的な取扱いを排して、一般的・客観的な会計処理をすることを行いやすくするという意味でも、合理的である。さらに、前記認定事実のとおり、少額減価償却資産に関する規定の改正経緯を見ると、業務の性質上基本的に重要な固定資産や、業務の固有の必要性に基づき大量に保有される固定資産、事業の開始や拡張のために取得した固定資産については、少額減価償却資産に当たらないとされていた時期もあったが、現在では、そのような除外規定は存在していない。そして、実質的に考えてみても、事業活動において、大量に取得したり、あるいは、多数のものを合わせて活用することが多いものであったとしても、事業上の資産としての機能を発揮し得る単位としての一個一個の単価が低廉なものは、通常は、時の経過による陳腐化や、買い換え、一部更新等の早いものが多いであろうから、減価償却資産の適正な費用配分を考える上で、いたずらにこのようなものを一まとめにして高額なものと評価して取り扱う必要はないというべきである。以上によると、少額減価償却資産に該当するか否かを判断するに当たっては、当該企業の事業活動において、一般的・客観的に、資産としての機能を発揮することができる単位を基準にその取得価額を判断すべきであって、業務の性質上基本的に重要であったり、事業の開始や拡張のために取得したものであったり、多数まとめて取得したものであるなどといったことは、上記のようにして取得価額を判断する上で考慮されるべき点ではないというべきである。
(三)　本件通達は、法人税法施行令１３３条に規定する取得価額が１０万円未満であるかどうかは、「通常１単位として取引されるその単位、例えば機械及び装置については１台又は１基ごとに、工具、器具及び備品については１個、１組又は１そろいごとに判定し、構築物のうち例えば枕木、電柱等単体では機能を発揮できないものについては一の工事等ごとに判定する」としている。本件通達に規定されている資産について見てみると、機械及び装置は１台又は１基ごとに、工具、器具及び備品については一個、一組又は一そろいごとに、資産としての機能を果たすことから、通常それらを１単位として取引されるものである。
また、枕木や電柱等については、枕木が設置されるべき場所から１本が抜かれれば、他の枕木がそのままであっても、その枕木上のレールを電車が安全に通過することができず、電線を支える電柱の１本が倒れれば、他の電柱がそのままであっても、その電線を用いた安全な送電をすることができないというように、１本単位では資産としての機能を果たすことができず、通常は１本単位で取引されることもないものである。そのため、通常、資産としての機能を果たすことができる単位であると考えられる一件の工事等を単位として取得価額を判定されるべきものである。
そうすると、本件通達は、前示のとおり、一般的・客観的に、事業用資産としての機能を発揮することができるかどうかを基準として、減価償却資産の取得価額を判断すべきであるという判断方法につき、例を挙げて、これを具体的に示したものとして、その内容は正当であるというべきである。なお、本件通達に規定されていない資産のうち、例えば、レンタルビデオ事業におけるレンタルビデオテープについて考えてみると、レンタルビデオ事業を営むためには、レンタルビデオテープの種類を多数そろえるとともに、人気のある種類については複数そろえておくことが必要である。しかし、レンタルビデオテープは、１本単位でレンタルされ、視聴されるものであるから、１本のレンタルビデオテープのみで資産として一般的・客観的に独立して機能しているということができ、１本を単位として、その取得価額が判定されるべきものである。このように、事業のために多数そろえておくことが通常必要な資産であっても、一つ一つが独立して機能しているものについては、その一つ一つを単位として法人税法施行令１３３条の取得価額を判定するのが相当である。
３　本件資産の機能、性質について
(一)　本件においては、本件資産、すなわち、施設利用権等のうちエントランス回線に関するもの、数量１５万３１７８、譲渡価額１１１億５１３５万８４００円が、一個の取得価額が１０万円未満のものとして、法人税法施行令１３３条に規定する少額減価償却資産に該当するか否かが争われている。この点につき、被告は、本件資産は、本件接続協定に基づきＮＴＴのネットワークを利用してＮＴＴから電気通信役務の提供を受けることができるという一個の権利、すなわち本件接続協定上の地位であり、ＮＴＴパーソナルが、このような地位の取得費用である権利金的な性格を有する本件設置負担金を支払い、原告が本件設置負担金相当額の対価を支払ってＮＴＴパーソナルから上記の一個の地位の譲渡を受けたことにより、ＮＴＴから上記電気通信役務の提供を受けることができるようになったものであるから、本件資産の取得価額、すなわち上記一個の地位の取得価額は、これを基地局回線（エントランス回線）の数によって算定した１１１億５１３５万８４００円である旨主張する。
これに対し、原告は、ＮＴＴパーソナルが本件設置負担金の支払により取得した権利は、相互接続のためのエントランス回線を利用する権利であって、原告はＮＴＴパーソナルからこの権利１５万３１７８回線分である本件資産を譲り受けたものであるから、その取得価額はエントランス回線１回線ごとに見るべきであり、その額は７万２８００円である旨主張する。
そこで、本件資産の取得価額を判断するために、まず、本件資産、ひいてはエントランス回線利用権なるものがどのような権利であるかについて検討することとする。
(二)　ＮＴＴとＮＴＴパーソナル及び原告との関係
まず、電気通信事業における全国ネットワークを有するＮＴＴと活用型ＰＨＳ事業者であるＮＴＴパーソナル及び原告との関係について検討することとする。


(1)　電気通信事業法２条３号は、「電気通信役務」の意義を「電気通信設備を用いて他人の通信を媒介し、その他電気通信設備を他人の通信の用に供すること」と定義している。そして、電気通信役務の代表的な例が電話である。従来の固定電話の場合、電気通信事業者Ｂと契約する発信者Ａの端末から、Ｂの所有する回線を経て、同じくＢと契約する受信者Ｃの端末へと電気通信が媒介されるというのが昀も単純な図式である。この場合に、Ｂの所有する回線が「電気通信設備」に当たり、ＢがエンドユーザーであるＡ及びＣに提供する役務が「電気通信役務」に当たることは、上記規定の文言上、明らかである。(2)　しかし、現在の電気通信事業が、このような単純な方式にとどまらず、複数の電気通信事業者の介在する種々の通信媒介方式が生まれてきていることは、公知の事実である。本件のような活用型ＰＨＳ事業者が媒介するＰＨＳサービスの場合には、前記前提となる事実及び前記認定事実に照らすと、発信者Ａの端末と受信者Ｃの端末との間に、無線中継、基地局、エントランス回線、ＰＨＳ接続装置、共同線通信網等の多数の装置等が設けられ、電気通信がこれらを経由しており、エンドユーザーである発信者Ａの契約している電気通信事業者と、上記共同線通信網等を所有する電気通信事業者が異なる場合も多いことが予想される。
そのため電気通信事業法は、エンドユーザーに対して電気通信役務の提供を行っている複数の電気通信事業者による相互接続について定めている（同法３８条）。そして、本件においても、前記認定事実のとおり、ＮＴＴは、本件接続約款を設けた上、他の電気通信事業者との間で、ＮＴＴの指定電気通信設備との相互接続に関する協定を締結して、ＮＴＴの指定電気通信設備との相互接続を行い、相互接続により、端末回線伝送機能、端末系交換機能及び市内伝送機能等を提供することと規定されている（本件接続約款１条、１０条）。そして、ＮＴＴとＮＴＴパーソナル及び原告は、本件接続約款に従い、本件接続協定を締結して、ＮＴＴがそのネットワークをＮＴＴパーソナル又は原告にも利用させることにより、ＰＨＳ事業を展開していたわけである。(3)　このように見てくると、現在の複数の電気通信事業者が介在し得る電気通信においては、電気通信役務の提供に関する契約関係は、エンドユーザーと一つの電気通信事業者との間において成立しているのみならず、複数の電気通信事業者間においても、接続協定等により、一定の役務を行う権利義務関係や対価の支払を含む契約関係が発生していると解すべきである。(4)　本件の場合も、前記認定事実に照らすと、活用型ＰＨＳ事業者であるＮＴＴパーソナル及び原告と、これらと相互接続して、自社のネットワークを提供しているＮＴＴのシステム全体を見れば、ＮＴＴパーソナル又は原告は、相互接続協定の締結及びエントランス回線の申込みとＮＴＴの承諾に基づき、ＮＴＴパーソナル又は原告の設置した基地局とＮＴＴの設置したＰＨＳ接続装置及び共同線通信網とをつなぐＮＴＴ所有のエントランス回線（基地局回線）の設置費用を含む一定の対価、すなわち工事費（施設設置負担金）７万２０００円及び手続費（手数料）８００円の合計額７万２８００円を負担することにより、電気通信設備である当該エントランス回線を利用して、ＮＴＴパーソナル又は原告と契約する発信者ＡのＰＨＳ端末からの通信をＮＴＴのネットワークに乗せ、ＮＴＴから所定の機能の提供を受けることにより、Ａからの通信を受信者Ｃに伝達するというＰＨＳ事業を展開しているということができる。
そうすると、ＮＴＴパーソナル及び同社から本件資産を譲り受けて譲渡の承諾も得た原告は、自己の契約者Ａの発信した通信を、無線中継と自己の設置した基地局を経由した上、電気通信設備であるＮＴＴ所有のエントランス回線を利用して、ＮＴＴ所有のＰＨＳ接続装置、共同線通信網等へと媒介し、もって、ＮＴＴをして、ＮＴＴパーソナル又は原告の契約したエンドユーザーであるＡに電気通信役務を提供させる権利を取得し、ＮＴＴにその対価を支払う義務を負担しているものと解すべきである。(三)　原告がＮＴＴパーソナルから取得した権利の機能、性質以上によれば、原告がＮＴＴパーソナルから取得した上記権利は、本件接続約款及び本件接続協定を前提とするものではあるが、本件接続協定上の地位などといった抽象的ないし包括的なものではなく、ＮＴＴパーソナル又は原告がＮＴＴに対して有する、ＰＨＳサービス契約を締結した自社の契約者に、個別の当該エントランス回線を利用して、ＮＴＴのＰＨＳ接続装置、共同線通信網等と相互接続し、ＮＴＴのネットワークを利用して電気通信役務を提供させる権利（以下「本件エントランス回線利用権」という。）であり、この権利を得るための対価として、ＮＴＴパーソナル及び原告は、エントランス回線１回線につき、７万２８００円の工事費（施設設置負担金）及び手数料（契約料）を支払っているものというべきである。
４　本件資産の取得価額について


(一)　以上を前提として検討するに、原告は、ＮＴＴパーソナルから、ＮＴＴのＰＨＳ接続装置等と相互接続し、ＮＴＴのネットワークを利用して、自己のＰＨＳ契約者に対して電気通信役務を提供させる権利である本件エントランス回線利用権１５万３１７８回線分を本件資産として譲り受けたということができる。(二)　そして、前記認定事実に照らすと、本件エントランス回線利用権は、活用型ＰＨＳ事業者である原告にとって、ＰＨＳ事業を行う上で、必要不可欠の重要な資産である。また、ＰＨＳは、携帯電話と比較して、一つの基地局がカバーするエリアの半径が数百メートル程度と狭いため、活用型ＰＨＳ事業者は、同一の範囲をカバーするためには、携帯電話よりも数多くの基地局を設置する必要があり、ＰＨＳ利用者の通話の利便性のためには、ＰＨＳ事業の営業地域内において、相当数の基地局を設置して、エントランス回線を設置することが必要である。さらに、ＰＨＳは、一つの基地局でカバーすることができる通信エリアが狭く、接続可能な回線数も少ないことから、各ＰＨＳ事業者は、多数の基地局を広範囲に、かつ、重畳的に配置することにより、ＰＨＳサービスの利便性を高めるよう努力しているのである。しかしながら、前記認定事実によると、エントランス回線は、一定の範囲内をカバーする１基地局のみを対象としてその機能を発揮するものであり、一個のエントランス回線があれば、当該基地局のエリア内においてＰＨＳ利用者がＰＨＳ端末から固定電話又は携帯電話に通話することに支障はないし、また、固定電話又は携帯電話から当該エリア内のＰＨＳ端末との間で通話することにも支障はないと認めることができる。このように、前記工事費及び手続費からなる本件設置負担金をＮＴＴに支払って取得した本件エントランス回線利用権の機能は、単体のエントランス回線の利用によって発揮することができる。(三)　そうすると、本件エントランス回線利用権は、ＮＴＴパーソナル又は原告の事業活動において、一般的・客観的には、１回線で、基地局とＰＨＳ接続装置との間の相互接続を行うという機能を発揮することができるものであるから、その取得価額は、ＮＴＴパーソナルの場合も、また、これをまとめて同社から譲り受けた原告の場合も、エントランス回線１回線の単価である７万２８００円であると認めるのが相当である。
５　被告の主張について
(一)　以上に対し、被告は、本件資産は、本件接続協定に基づきＮＴＴから電気通信役務の提供を受けることができるという一個の本件接続協定上の地位であるなどとして、その取得価額を１１１億５１３５万８４００円と主張するので、以下検討する。
(二)　本件接続協定上の一個の地位について


(1)　被告は、ＮＴＴパーソナルがＮＴＴに支払った本件設置負担金は、エントランス回線設置のための工事費等の実費を負担するものではなく、ＮＴＴのネットワークを利用することができるという本件接続協定上の地位を取得し、ＮＴＴのネットワークへの出入口となる相互接続点を設けるごとに工事費等の名目で７万２８００円をＮＴＴに対し負担したものであって、本件接続協定上の地位の取得費用すなわち権利金的な性格を有するというべきである旨主張するので、まず、この点について検討する。(2)　前記前提事実及び前記認定事実に加え、弁論の全趣旨を総合すると、①活用型ＰＨＳ事業者であるＮＴＴパーソナルは、ＰＨＳ事業を行うために、ＮＴＴの設置するＰＨＳ接続装置、ＰＨＳ制御局等の設備及びその機能を活用することが必要不可欠であったこと、②活用型ＰＨＳ事業者がＮＴＴと相互接続をするためには、本件接続約款に基づき、ＮＴＴの指定電気通信設備との間で相互接続協定を締結する必要があること（本件接続約款１条１項）、③本件接続約款は、一つの電気通信事業者と一つの相互接続協定を締結することとしており、相互接続協定上の地位の移転にはＮＴＴの承諾が必要であること（本件接続約款３８条、３９条１項）、④ＮＴＴとＮＴＴパーソナルの相互接続においては、ＮＴＴとＮＴＴパーソナルが、それぞれ利用者に対し、相互接続点を責任分界点として、自己の電気通信設備に関する電気通信役務を提供する関係であったこと、⑤ＮＴＴパーソナルがＮＴＴと相互接続するためには、ＮＴＴが設置するＰＨＳ接続装置とＮＴＴパーソナルが設置する基地局との間に、有線伝送路設備であるエントランス回線を設置する必要があること、⑥このようなエントランス回線をＮＴＴに設置してもらうためには、まずＮＴＴとの間で相互接続協定を締結しなければならないこと、⑦本件接続約款に基づく相互接続協定を締結する際、ＮＴＴパーソナルからＮＴＴに対して何の対価の支払もされていないこと、⑧電気通信事業法及び本件接続約款において、ＮＴＴは相互接続及びエントランス回線の設置の申込みに対し、原則として承諾する義務を負っていること（電気通信事業法３８条、本件接続約款２０条１項）、⑨ＮＴＴパーソナルは、基地局とエントランス回線との相互接続点までの回線を所有し、ＮＴＴは、相互接続点から先の回線及び相互接続点相互間の回線を所有していること、⑩ＮＴＴは、エントランス回線を設置、所有しており、１回線ごとに基地局番号及び回線番号を付して保守、管理をしており、ＮＴＴパーソナルは、エントランス回線１回線ごとに設置の申込みをし、必要に応じて、エントランス回線１回線ごとに、移転工事を申し込んでいたこと、⑪ＮＴＴパーソナルは、本件接続約款及び本件接続協定に基づき、エントランス回線の設置をＮＴＴに申し込み、ＮＴＴが申込みを承諾して、エントランス回線を設置するごとに、ＮＴＴに対して、工事費（施設設置負担金）７万２０００円及び手続費（契約料）８００円の合計７万２８００円の本件設置負担金の支払義務を負っていたこと、⑫本件設置負担金は、７万２８００円の定額とされ、エントランス回線の設置の際に実際に支出した工事費用等の額とは連動しておらず、基地局が設置されている通信用建物と同一の通信用建物内における当該基地局の移設を申し込む場合には、新たに本件設置負担金を支払うことなくエントランス回線の設置を受けることができたこと、⑬ＮＴＴパーソナルは、本件接続約款及び本件接続協定に基づき、エントランス回線１回線ごとに、定額制の網使用料１７４１円及び従量制の網使用料を毎月支払う義務を負うとともに、ＰＨＳ接続機能やＰＨＳ制御機能等に関して、網改造料を毎月支払う義務を負っていたことを認めることができる。
(3)　以上のとおりの活用型ＰＨＳ事業におけるエントランス回線の重要性、エントランス回線の機能と性質及び所有・管理の状況、本件接続約款及び本件接続協定の内容、相互接続及びエントランス回線の申込みと承諾、相互接続に関する接続料等の有無と内容等に照らすと、①ＮＴＴパーソナルが活用型ＰＨＳ事業を行うためには、ＮＴＴと相互接続することが必要不可欠であり、②ＮＴＴパーソナルが、ＮＴＴと相互接続するためには、一つの相互接続協定を締結し、相互接続協定に基づいてエントランス回線を設置してもらう必要があり、相互接続協定の締結がエントランス回線設置の前提となっており、③しかし、相互接続協定が締結されたとしても、エントランス回線が設置されなければ、ＮＴＴパーソナルの基地局等とＮＴＴのネットワークとの間を相互接続することは不可能であって、相互接続協定を締結するのみでは意味がないのであり、④エントランス回線は１回線ごとに管理されており、エントランス回線を設置してもらうには、エントランス回線１回線ごとに設置の申込みをするとともに、７万２８００円の本件設置負担金を支払う必要があり、⑤本件設置負担金を支出してエントランス回線を設置してもらうことにより、初めて当該エントランス回線を利用した相互接続が可能となり、財産的価値が生ずるということができ、⑥ＮＴＴパーソナルは、エントランス回線の設置の際に本件設置負担金を支払うとともに、その後当該エントランス回線を利用して通信を行うために、定額制の網使用料及び従量制の網使用料の支払を行ってきたということができる。他方、ＮＴＴパーソナルは、ＮＴＴと相互接続協定を締結したのみでは、エントランス回線により物理的に相互接続がされていないことから、活用型ＰＨＳ事業を行うことは不可能であり、相互接続をするためには、個々のエントランス回線を設置することが不可欠である。そして、相互接続協定の締結には何らの対価も必要なく、また、原則としてＮＴＴは相互接続を承諾する義務を負っていることからすると、相互接続協定の締結のみでは、いまだ具体的な財産的価値はなく、本件設置負担金を支払って個々のエントランス回線が設置されることによって、当該エントランス回線を利用した相互接続が可能となり、初めて具体的な財産的価値も生ずると見るべきである。


また、個々のエントランス回線の設置について見ると、ＮＴＴパーソナルは、エントランス回線１回線ごとに設置の申込みをし、本件設置負担金を支払うとともに、その後も、エントランス回線を利用するために、当該エントランス回線についての網使用料を支払う必要があったものである。(4)　このように見てくると、ＮＴＴパーソナルが活用型ＰＨＳ事業を行うためには、ＮＴＴとの間で相互接続協定を締結した上で、本件設置負担金を支払ってエントランス回線を設置してもらい、当該エントランス回線を利用してＮＴＴの指定電気通信設備と相互接続することが必要不可欠であり、相互接続協定の締結自体は、エントランス回線の設置の前提にすぎないというべきである。そうすると、本件設置負担金は、ＮＴＴパーソナル又は原告が、個々のエントランス回線を利用して相互接続を可能とし、ＮＴＴをして、ＮＴＴパーソナル又は原告のＰＨＳ契約者に電気通信役務を提供させる権利を取得するために支払われるものであるというべきである。したがって、前述したとおり、ＮＴＴパーソナル又は原告は、本件設置負担金を支払うことによって、財産上の具体的な権利である、個々のエントランス回線を用いてＮＴＴのネットワークと相互接続し、ＮＴＴをして、エンドユーザーに電気通信役務を提供させる権利、すなわち本件エントランス回線利用権を取得したものというべきである。
(5)　これと異なり、被告は、本件設置負担金が７万２８００円の定額とされ、実際の工事費用の額とは連動していない上、基地局が設置されている通信用建物と同一の通信用建物内における当該基地局の移設を申し込む場合には、新たに本件設置負担金を支払うことなくエントランス回線の設置を受けることができることからすれば、ＮＴＴパーソナルが支払った本件設置負担金は、本件接続協定上の地位の取得費用すなわち権利金的な性格を有するものである旨主張する。
しかしながら、前示のとおり、相互接続協定の締結のみでは具体的な財産的価値はなく、本件接続協定上の地位を有していても、個々のエントランス回線の設置がされなければ、相互接続は不可能であることからすると、本件設置負担金は個々のエントランス回線の設置と利用のために支払われたものであって、単に本件接続協定上の地位を取得するための費用の支払であると考えることはできないというべきである。したがって、被告の上記主張は、採用することができない。
(三)　相互接続協定ごとの権利の成立について
(1)　被告は、電話サービス約款、専用サービス約款及びパケット交換サービス約款（以下、これらを合わせて「電話サービス約款等」という。）の規定と本件接続約款の規定の違いによれば、相互接続における他事業者の接続する権利は、相互接続協定ごとに成立する旨主張する。確かに、前記認定事実のとおり、電話サービス約款等においては、それぞれの契約が１回線ごとに成立する旨明示的に規定されており、本件接続約款は、これらとは規定ぶりが異なる。しかしながら、電気通信事業者の間でのみ締結される相互接続協定と、エンドユーザーと締結されることもある電話サービス契約、専用サービス契約及びパケット交換サービス契約（以下、これらを合わせて「電話サービス契約等」という。）を同様に考えることはできない。また、ＮＴＴパーソナルは、本件営業譲渡契約を締結した時点で、電話加入権は１２５０回線、専用線は５６回線、パケット回線は５０回線しか有していなかったのに対し、エントランス回線は１５万３１７８回線有していたものである。エントランス回線は、活用型ＰＨＳ事業者がＮＴＴと相互接続をするために設置されるものであり、ＰＨＳサービスの利便性を高めるために多数設置されるものである。これに対して、電話サービス契約等においては、エントランス回線のような特殊性は存在しない。したがって、電話サービス契約等と相互接続協定を同列に考えることはできず、電話サービス約款等の規定との対比により、本件エントランス回線利用権の取得価額を判定する単位に影響を及ぼすことはできないというべきである。
６　本件資産の少額減価償却資産該当性
(一)　以上検討してきたところによると、本件資産は、本件エントランス回線利用権１５万３１７８回線分であり、その取得価額は、個々の本件エントランス回線利用権の取得価額である７万２８００円であるというべきである。
したがって、本件資産の取得価額は、１０万円未満であるから、本件資産の取得価額は、少額減価償却資産の取得価額として、事業の用に供した事業年度である平成１１年３月期において、その金額を損金の額に算入することができるというべきである。
(二)(1)　ところで、少額減価償却資産に該当するというためには、そもそも、法人税法２条２３号、法人税法施行令１３条にいう減価償却資産に該当する必要があるので、念のためこの点についても判断することとする。
(2)　原告は、本件エントランス回線利用権が法人税法施行令１３条８号ソに規定する「電気通信施設利用権」に該当する旨主張する。


そこで検討するに、法人税法施行令１３条８号ソは、前記のとおり、電気通信施設利用権について、「電気通信事業法（昭和５９年法律第８６号）第１２条第１項（事業の開始の義務）に規定する第一種電気通信事業者に対して同法第４１条第１項（電気通信設備の維持）に規定する事業用電気通信設備の設置に要する費用を負担し、その設備を利用して同法第２条第３号（定義）に規定する電気通信役務の提供を受ける権利（電話加入権及びこれに準ずる権利を除く。）」と定義している。そうすると、ＮＴＴから電気通信役務の提供を直接受けているのは、ＮＴＴパーソナル又は原告等と契約したエンドユーザーであるから、ＮＴＴパーソナル又は原告は、ＮＴＴから電気通信役務の提供を受けておらず、そもそも、本件エントランス回線利用権は、法人税法施行令１３条８号ソに規定する「電気通信役務の提供を受ける権利」に該当しないのではないかという見方もあり得ないではない。(3)　しかし、既に述べたとおり、現在の電気通信事業は、電気通信事業者Ｂと契約する発信者Ａの端末から、Ｂの所有する回線を経て、同じくＢと契約する受信者Ｃの端末へ電気通信が媒介されるという単純な方式だけでなく、エンドユーザーであるＡの端末とＣの端末との間に、無線中継や複数の電気通信事業者の所有する電気通信設備が介在して、通信が媒介され、その複数の通信事業者間で、電気通信役務の提供に関する契約関係が成立し、対価の支払も行われていることも多いのである。そうすると、エントランス回線の使用により、電気通信事業者であるＮＴＴの所有するＰＨＳ接続装置等と相互接続し、ＮＴＴのネットワークを利用して、ＮＴＴをして、自己のＰＨＳ契約者に電気通信役務を提供させることのできる権利である本件エントランス回線利用権も、既に判示したネットワークの実態、契約関係、対価の支払等に照らせば、「費用を負担し、その設備を利用して…（中略）…電気通信役務の提供を受ける権利」に含まれると解すべきである。直接に電気通信役務の提供を受ける者が自社ではなく、自社の契約するエンドユーザーであることは、上記解釈を妨げるものではないと解すべきである。(4)　また、法人税法施行令１３条８号ソの趣旨に照らして、より実質的に考察してみても、「電気通信施設利用権」は、権利であって、時の経過や使用によって価値が減少するものではないかのように見えるにもかかわらず、法人税法施行令１３条８号ソが「電気通信施設利用権」を減価償却資産とした趣旨は、当該権利について市場が形成されているわけではなく、また、一般にその利用形態が専用的なものであって、営業譲渡等の場合でなければ譲渡によって投下資本を回収することも事実上困難であるため、償却を認めることによって投下資本を費用配分することが合理的と考えられたことにあると解される。そうすると、前記認定事実のとおり、本件エントランス回線利用権は、活用型ＰＨＳ事業者がＮＴＴと相互接続を行うときのみに取得される権利であって、専らＰＨＳ事業を行う目的で、活用型ＰＨＳ事業者のみが利用するものであることや、原則として電気通信事業の譲渡とともにしか譲渡することができないことからすると、本件エントランス回線利用権については、法人税法施行令１３条８号ソが「電気通信施設利用権」を減価償却資産とした趣旨に合致するものというべきである。
また、仮に、本件エントランス回線利用権が「電気通信施設利用権」に該当しないとすると、法人税法施行令１３条には、本件エントランス回線利用権が該当すると考えられる規定は他に存在しないから、本件エントランス回線利用権については、減価償却資産に該当しないことになり、減価償却を行うことができなくなってしまう。これは、前記の法人税法施行令１３条８号ソの趣旨に照らして、著しく不当な結果を招くものであるというべきである。
(5)　また、本件エントランス回線利用権は、電話加入権及びこれに準ずる権利には、当たらないと解すべきである。以上によると、本件エントランス回線利用権については、法人税法施行令１３条８号ソに規定する「電気通信施設利用権」として、減価償却資産に該当するというべきである。(三)　以上によれば、本件資産は、法人税法施行令１３３条所定の少額減価償却資産に該当する。７　原告が直接ＮＴＴに支払った本件設置負担金について(一)　被告は、エントランス回線を増設すると、ＮＴＴのネットワークへの相互接続点が増加し、利用可能区域の拡大又は高密度化をもたらし、ＮＴＴから電気通信役務の提供を受ける権利である本件資産の価値を高めるということできるから、原告のＮＴＴに対する本件設置負担金の支出は、法人税法施行令１３２条２号の資本的支出に該当する旨主張する。
(二)　しかしながら、被告の主張は、本件資産が本件接続協定上の一個の地位であることを前提とするものであるところ、前示のとおり、本件資産については、個々のエントランス回線ごとにその単位を考えるべきであるから、被告の主張は前提を欠くものというべきである。また、前示のとおり、本件設置負担金の支払によりＮＴＴパーソナル又は原告は、本件エントランス回線利用権を個別に取得するものであるから、本件エントランス回線利権が追加的に取得されたとしても、既に取得されていた本件エントランス回線利用権に何らかの改良等が加えられ、価値が増大するものではない。そうすると、本件資産の取得後に、原告が、本件エントランス回線利用権を追加取得するために支払った本件設置負担金は、法人税法施行令１３２条２号の資本的支出に該当するということはできず、個々の本件エントランス回線利用権の取得価額に当たるというべきである。そして、その取得価額は７万２８００円であって、１０万円未満であるから、法人税法施行令１３３条所定の少額減価償却資産に該当し、事業の用に供された事業年度である平成１１年３月期において損金の額に算入することができるというべきである。
８　平成１１年３月期更正の適法性について
(一)　以上のとおり、本件資産の取得価額及び平成１１年３月期中に直接ＮＴＴに支払った本件設置負担金は、少額減価償却資産の取得価額として、平成１１年３月期において損金の額に算入することができるというべきである。


そうすると、原告の平成１１年３月期の所得金額は１０５２億４３５５万９６９６円、納付すべき法人税額は３３９億００３２万０５００円となる。この所得金額及び納付すべき法人税額の計算根拠は、以下のとおりである。(1)　所得金額　　　　　　　　　１０５２億４３５５万９６９６円上記金額は、次のア及びイの各金額を合計し、ウの金額を控除した金額である。ア　申告所得金額　　　　　　１０４３億５９７７万５４００円上記金額は、原告の平成１１年３月期確定申告書に記載された所得金額である。イ　所得金額に加算すべき金額　　　９億１０３２万２４１８円上記金額は、原告の平成１１年３月期の所得金額に加算されるべき金額であって、当事者間に争いがないものである。
ウ　所得金額から減算すべき金額　　　　２６５３万８１２２円上記金額は、原告の平成１１年３月期の所得金額から減算すべき金額であって、当事者間に争いがないものである。
(2)　所得金額に対する法人税額　　３６３億０９０２万７８５５円上記金額は、前記(1)の所得金額（通則法１１８条１項の規定に基づき千円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条１項に規定する税率１００分の３４．５を乗じて計算した金額である。(3)　法人税額の特別控除額　　　　　１９億３９５４万１２２２円上記金額は、原告が平成１１年３月期確定申告書に記載した法人税額の特別控除額であって、当事者間に争いがないものである。
(4)　法人税額から控除される所得税額等
４億６９１６万６１２５円
上記金額は、法人税法６８条１項（ただし、平成１５年法律第８号による改正前のもの）に規定する法人税額から控除される所得税額であって、当事者間に争いがないものである。(5)　納付すべき法人税額　　　　　３３９億００３２万０５００円上記金額は、前記(2)の金額から前記(3)及び(4)の金額を差し引いた金額（通則法１１９条１項の規定に基づき百円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）である。(6)　確定申告に係る法人税額　　　３３５億９５４１万５０００円上記金額は、原告が平成１１年３月期確定申告書に記載した法人税額である。(7)　差引納付すべき法人税額　　　　　３億０４９０万５５００円上記金額は、前記(5)の金額から前記(6)の金額を差し引いた金額である。(二)　以上のとおり、平成１１年３月期における原告の納付すべき法人税額は前記(一)(5)記載の３３９億００３２万０５００円であり、平成１１年３月期更正により認定された法人税額３７８億６１３６万５５００円を下回る。したがって、平成１１年３月期更正のうち、納付すべき法人税額３３９億００３２万０５００円を超える部分は、違法であって、取り消されるべきである。
９　平成１１年３月期賦課決定の適法性について
原告の平成１１年３月期における法人税に係る過少申告加算税の額は、前記８(一)(7)記載の３億０４９０万５５００円を基礎として、３億０４９０万円（通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に対して、通則法６５条１項に規定する１００分の１０の割合を乗じて算定した３０４９万円となる。そうすると、平成１１年３月期賦課決定における過少申告加算税の額４億２６５９万５０００円は、上記の法定の計算による過少申告加算税の額３０４９万円を上回る。したがって、平成１１年３月期賦課決定のうち、過少申告加算税３０４９万円を超える部分は違法であって、取り消されるべきである。
10　平成１２年３月期通知処分の適法性について
(一)　前記認定事実によると、原告は、平成１２年３月期の法人税について、平成１１年３月期更正（取消前）と同様の理由により更正を受けることを避けるため、①平成１２年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計１３億７１４７万９２００円について、損金の額に算入した後に申告加算し、②平成１１年３月期に取得した本件資産の取得価額及び平成１１年にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計額について、「電気通信施設利用権（更正分）」として１１６億７７２４万３６００円（そのうちエントランス回線に関する部分は１１６億７２５３万３６００円）として申告減算するとともに、耐用年数２０年の定額法により算定した減価償却限度額を超える金額について、「減価償却超過額エントランス（更正分）」として１１０億８８９０万６９２０円を申告加算して、平成１２年３月期確定申告をしたものである。
(二)　前示のとおり、原告が平成１２年３月期中に直接ＮＴＴに支払った本件設置負担金は、少額減価償却資産の取得価額として、平成１２年３月期において損金の額に算入することができるというべきである。そうすると、平成１２年３月期確定申告における処理のうち、前記(一)①の平成１２年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計１３億７１４７万９２００円を申告加算した処理は是正されるべきものである。(三)　また、前示のとおり、本件資産の取得価額及び平成１１年３月期中に直接ＮＴＴに支払った本件設置負担金についても、同様に少額減価償却資産の取得価額として、平成１１年３月期において損金の額に算入することができるというべきである。


原告は、平成１２年３月期通知処分の取消しの訴えについて、平成１２年３月期確定申告における処理のうち前記(一)②の処理の是正を明示的には求めていないが、前示のとおり、平成１１年３月期更正が取り消されるべきである以上、平成１１年３月期更正（取消前）を前提として原告が行った前記(一)②の処理は、その根拠を失うものであって、是正されるべきものである。(四)　そこで、平成１２年３月期確定申告における処理を上記のとおり是正した場合、原告の平成１２年３月期の所得金額は２５５５億２７１７万４６５０円、納付すべき法人税額は７３０億８６８０万７０００円となる。この所得金額及び納付すべき法人税額の計算根拠は、以下のとおりである。(1)　所得金額　　　　　　　　　２５５５億２７１７万４６５０円上記金額は、次のアの金額から次のイ及びウの金額を差し引いた上で、次のエ及びオの金額を加算した金額である。
ア　平成１２年３月期通知処分における所得金額
２５６２億６４６８万４７５９円
上記金額は、国税不服審判所長が平成１２年３月期裁決において認定した所得金額であり、平成１２年３月期について確定している原告の所得金額である。イ　平成１２年３月期において支出された本件設置負担金の合計額　　　　　　　　　　１３億７１４７万９
２００円
上記金額は、原告が平成１２年３月期確定申告において「減価償却超過額エントランス（１１年度分）」として申告加算した金額である。
ウ　「減価償却超過額エントランス（更正分）」として申告加算された金額　　　　１１０
億８８９０万６９２０円
上記金額は、原告が平成１２年３月期確定申告において申告加算した金額である。エ　前記イの金額のうち、平成１２年３月期裁決において、平成１２年３月期通知処分の一部取消しの基礎に用いられた金額　　　　　　　　　　　　　　　　　　５０３４万２４１１円上記金額は、前記イの金額のうち、平成１２年３月期裁決において、所得金額に含まれるべきではないと認定され、前記アの金額の計算において既に控除されている金額であり、前記アの金額から前記イの金額を単純に差し引いただけであると、二重に控除されてしまう金額なので、足し戻しているものである。オ　「電気通信施設利用権（更正分）」として申告減算された金額のうちエントランス回線に関する部分
１１６億７２５３万３６００円
上記金額は、原告が平成１２年３月期確定申告において申告減算した金額である。(2)　所得金額に対する法人税額　　７６６億５８１５万２２００円上記金額は、前記(1)の所得金額（通則法１１８条１項の規定に基づき千円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条１項に規定する税率１００分の３０（経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律１６条１項による置き換え後のもの）を乗じて計算した金額である。
(3)　法人税額の特別控除額　３２億３８０４万０５９８円上記金額は、法人税額から控除される特別控除額であって、当事者間に争いがないものである。
(4)　法人税額から控除される所得税額等
３億３３３０万４５５９円
上記金額は、法人税法６８条１項に規定する法人税額から控除される所得税額であって、当事者間に争いがないものである。
(5)　納付すべき法人税額　　　　　７３０億８６８０万７０００円上記金額は、前記(2)の金額から、前記(3)及び(4)の各金額を差し引いた金額（通則法１１９条１項の規定に基づき百円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）である。(五)　以上のとおり、平成１２年３月期における原告の納付すべき法人税額は７３０億８６８０万７０００円であり、平成１２年３月期更正により認定された法人税額７３３億０８０６万円を下回るから、平成１２年３月期更正のうち、納付すべき法人税額７３０億８６８０万７０００円を超える部分は、違法であって、取り消されるべきである。
11　平成１３年３月期通知処分の適法性について


(一)　前記認定事実によると、原告は、平成１３年３月期の法人税について、平成１１年３月期更正（取消前）と同様の理由により更正を受けることを避けるため、①平成１３年３月期中に直接ＮＴＴに支払った本件設置負担金合計４８１８万５６００円（正しくは４８１２万０８００円とすべきところを誤って４８１８万５６００円としたもの）について、損金の額に算入した後に申告加算し、②平成１１年３月期に取得した本件資産の取得価額並びに平成１１年３月期及び平成１２年３月期中に直接ＮＴＴに支払った本件設置負担金合計額について、平成１１年３月期更正（取消前）を前提として減価償却額を算定し、「減価償却超過（エントランス回線）」として６億５５６５万８６４０円を申告減算して、平成１３年３月期確定申告をしたものである。(二)　前示のとおり、原告が平成１３年３月期中に直接ＮＴＴに支払った本件設置負担金は、少額減価償却資産の取得価額として、平成１３年３月期において損金の額に算入することができるというべきである。そうすると、平成１３年３月期確定申告における処理のうち、前記(一)①の平成１３年３月期中直接にＮＴＴに支払った本件設置負担金合計４８１８万５６００円を申告加算した処理は是正されるべきものである。(三)　また、前示のとおり、本件資産の取得価額並びに平成１１年３月期及び平成１２年３月期中に直接ＮＴＴに支払った本件設置負担金についても同様に、少額減価償却資産の取得価額として、それぞれ平成１１年３月期及び平成１２年３月期において損金の額に算入することができるというべきである。原告は、平成１３年３月期通知処分の取消しの訴えについて、平成１３年３月期確定申告における処理のうち前記(一)②の処理の是正を明示的には求めていないが、前示のとおり、平成１１年３月期更正が取り消されるべきである以上、平成１１年３月期更正（取消前）を前提として原告が行った前記(一)②の処理は、その根拠を失うものであって、是正されるべきものである。そこで、平成１３年３月期確定申告における処理を上記のとおり是正した場合、原告の平成１３年３月期の所得金額は、以下のとおり、２８４９億０１８３万１８４９円となる。
(1)　平成１３年３月期再更正における所得金額
２８４２億９３３３万７７９１円
上記金額は、国税不服審判所長が平成１３年３月期裁決において認定した所得金額であり、原告の平成１３年３月期について確定している所得金額である。(2)　平成１２年３月期において支出された本件設置負担金の合計額　　　　　　　　　　　　　　　　　　　４８１
８万５６００円
上記金額は、原告が平成１３年３月期確定申告において「減価償却超過（エントランス回線）」として申告加算した金額である。
(3)　前記(2)の金額のうち、平成１３年３月期裁決において、平成１３年３月期再更正の一部取消しの基
礎に用いられた金額
１０２万１０１８円
上記金額は、前記(2)の金額のうち、平成１３年３月期裁決において所得金額に含まれるべきではないと認定され、前記(1)の金額の計算において既に控除されている金額であり、前記(1)の金額から前記(2)の金額を単純に差し引いただけであると、二重に控除されていることとなってしまう金額なので、足し戻しているものである。
(4)　「減価償却超過（エントランス回線）」として申告減算した金額　　　　　　　　　　　　　　　　６億５５６５万
８６４０円
上記金額は、原告が、平成１１年３月期更正（取消前）を前提として、本件資産の取得価額並びに平成１１年３月期及び平成１２年３月期にＮＴＴに支払った本件設置負担金について、耐用年数２０年の定額法により減価償却額を算定し、申告減算したものである。(5)　所得金額　　　　　　　　　２８４９億０１８３万１８４９円上記金額は、前記(1)の金額に前記(3)及び(4)の各金額を加算し、前記(2)の金額を差し引いた金額である。
(四)　以上のとおり、平成１３年３月期確定申告における処理を是正した場合の所得金額は２８４９億０１８３万１８４９円であり、平成１３年３月期再更正における所得金額２８４２億９３３３万７７９１円を上回る。したがって、平成１３年３月期通知処分は適法というべきである。
三　結論
以上によれば、平成１２年３月期賦課決定、平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の各取消しを求める訴えは、不適法であるから、いずれも却下することとし、平成１１年３月期更正のうち納付すべき法人税額３３９億００３２万０５００円を超える部分、平成１１年３月期賦課決定のうち過少申告加算税３０４９万円を超える部分、及び平成１２年３月期通知処分のうち納付すべき法人税額７３０億８６８０万７０００円を超える部分は、いずれも違法であるから、これらをその限度で一部取り消すこととし、原告のその余の請求（平成１３年３月期通知処分の取消しを求める請求全部を含む。）は、理由がないから、いずれも棄却することとし、訴訟費用の負担について行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条、６４条本文を適用して、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第３８部
裁判長裁判官　　　菅野博之
裁判官　　　鈴木正紀
裁判官馬場俊宏は転補につき署名押印することができない。
裁判長裁判官　　　菅野博之
別紙１（本案前の主張に関する当事者の主張の要旨）
第一　被告の主張
一　平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えについて
１　不服申立前置について
(一)　不服申立前置の趣旨


(1)　国税に関する法律に基づく処分（以下「国税に関する処分」という。）について不服申立前置主義が採用された根拠は、①行政処分に対する司法審査をする前に、当該行政処分の当否につき一応行政庁に再審理、再考慮の機会を与え、その自主的解決を期待することができるという点のみならず、②国税の賦課は大量的・回帰的であることから、不服申立前置を要求することは、訴訟のはん濫を回避し、税務行政の統一的運用に資するところが大きいという点にもある。すなわち、不服申立前置制度の下では、行政庁は、その処分について所定の期間内に不服申立てがされない限り、不可争力により、以後その処分の効果を前提として徴税事務等の処理を重ねていくことができるのであり、不服申立前置及びこれを前提とする不可争力の発生には、税務行政の早期安定の要請も含まれている。
上記の不服申立前置の趣旨からすると、納税者が、自己に不利益な国税に関する処分について、不服申立期間内に不服を申し立てることは、不可争力を遮断するという積極的な意義を有する。したがって、通則法１１５条１項柱書本文は、適法な不服申立てがされ、これについての裁決がされた場合を規定しているというべきである。
(2)　不服申立前置制度の下では、審査請求の対象となる処分と取消訴訟の対象となる処分とは同一でなければならないと解すべきである。また、通則法の定める「審査請求」とは、国税に関する処分に対する異議申立てについての決定があった場合、当該決定を経た後の処分になお不服のある者が、原処分の違法又は不当を理由として、その取消し・変更を求めて国税不服審判所長に対して申し立てる権利救済のための手続であり、審査請求は、審査請求に係る処分を記載した書面を提出してしなければならない（通則法８７条１項１号）。したがって、審査請求は、処分を特定し、納税者において救済を求める範囲を明らかにして行われるものであり、審査請求の対象について、必ずしも審査請求書に記載された審査請求に係る処分欄記載の処分に限定されるものではないが、少なくとも、審査請求書の記載を合理的に解釈しても、不服を申し立てていると認められない処分については、審査請求の対象とされていないといわざるを得ない。そして、賦課決定は、通知処分と別個の処分であるから、その効力を訴訟で争う場合、通知処分に対する不服申立てとは別個に不服申立てをしなければならない。
(二)　あわせ審理の特殊性
(1)　通則法１０４条２項から４項までに規定するあわせ審理は、適法な不服申立てを経ていない他の処分についても、国税不服審判所長の裁量によって、審理の範囲を拡張し、必要に応じて当該処分の全部又は一部を取り消すことを認める極めて特殊な制度である。すなわち、通則法は、原則として、１１５条１項各号に規定する例外事由がない限り、不服申立てをすることができる処分の取消訴訟を提起することはできないと定めており、不服申立期間経過後にされた審査請求等の不適法な審査請求に対して裁決があっても、不服申立前置を充足しない。これに対して、あわせ審理の場合、国税不服審判所長は、通則法１１５条１項各号に規定する例外事由の有無を問わず、不服申立期間を経過した処分、すなわち不可争となった処分についても、その裁量をもって審理の対象とすることができる。このような特殊な制度が認められる根拠は、更正と再更正等複数の処分の間に不可分の牽連関係があることが考慮され、他方において、同一の課税標準に関する行政庁の判断の統一を図る必要があるなどの行政上の要請があることにある。(2)　更正の請求は、納税申告書を提出した者が、その申告内容を自己に有利に是正することを求めて行政庁に是正権の発動を請求する行為である。通知処分は、是正権の発動を拒否し、申告税額等について更正の請求額まで減額することを認めない旨確認する効果を持つ処分であって、本税に関する処分であるが、その税額を確定する処分ではない。
これに対し、賦課決定は、本税について申告税額等よりも増額する方向で税額を確定する処分（増額更正等）に附帯して、一種の行政上の制裁として課されるものである。このように、通知処分と賦課決定とはその性質を異にするものであり、賦課決定は通知処分に附帯するものでもなく、通知処分と賦課決定との間には、増額更正と賦課決定の間のような不可分の牽連関係があるとはいえない。(3)　また、通則法１０４条２項は、不服申立てを経ていないがあわせ審理の対象とし得る処分を、他の更正決定等、すなわち「更正若しくは第２５条（決定）の規定による決定又は賦課決定」（通則法５８条）と定めている。
これに対し、通知処分に関する通則法１０４条４項は、「前２項の規定は、更正の請求に対する処分について不服申立てがされている場合において、当該更正の請求に係る国税の課税標準等又は税額等についてされた他の更正又は決定」があるときについて準用すると規定しており、不服申立てを経た通知処分とあわせ審理し得る処分に賦課決定を含めていない。
この規定は、通知処分と賦課決定との間においては、不可分の牽連関係があるとはいえず、あわせ審理を認める根拠に乏しいことに照らして、あえて賦課決定を含めない文言を用いて定められたものと解すべきである。
(三)　「審査請求についての裁決」とあわせ審理との関係(1)　通則法１１５条１項柱書本文は、不服申立前置の原則を採用することを明らかにするために「審査請求についての裁決」を経ることを要すると規定し、同項柱書ただし書において、審査請求がされていないか、又は審査請求はされたが裁決がされていない場合、すなわち「審査請求についての裁決がされていない処分」について、例外的に提訴することができる事由を定めている。このような条文の構造からして、審査請求がされていない処分を対象とする裁決は、「審査請求についての裁決」に含まれないと解すべきである。
(2)　また、実質的に見ても、あわせ審理は、審査請求がされていない処分について、通則法１１５条１項各号に規定する例外事由を問わず、国税不服審判所長の裁量で、審理範囲の拡張を認める極めて特殊な制度である。特に、通知処分に係る審査請求の審理において、賦課決定をあわせ審理することは、通則法１０４条４項が本来予定するところではない。
それにもかかわらず、国税不服審判所長が、通知処分に対する審査請求の審理において、賦課決定をあわせ審理し、あわせ審理した賦課決定の一部を取り消したからといって、当該賦課決定について「審査請求についての裁決」がされた場合に当たると解すれば、国税不服審判所長の裁量判断によって、訴訟要件を備えたり、備えなかったりするという事態を許容することになる。これは、納税者間の平等に反し、不合理である。


(3)　そもそも、不可争力は、行政庁も変動し得ないという意味での不可変更力を意味するものではなく、現に、税務署長は、国税の更正、決定等の期間制限に反しない限り、更正、決定等をすることができる（通則法７０条）。逆に、このように、行政庁が、判決によらず、通則法の規定に基づく処分によって、従前の処分の内容を変更し得るからといって、自ら不服を申し立てることを怠ったために納税者の側から従前の処分を裁判上争えないという意味での不可争力が消滅するわけではない。同様に、国税不服審判所長が、行政機関として、裁量により、不服申立てがされていない他の処分についてあわせ審理をし、裁決を行ったとしても、これによって当該処分に関する不可争力が消滅するわけではない。
(四)　本件について
以上によれば、通知処分の審査請求についての審理、裁決において、賦課決定について、あわせ審理により審理され、その一部を取り消す旨の裁決がされた場合であっても、当該賦課決定との関係では、「審査請求についての裁決」を経た場合に該当しないと解すべきである。本件について、原告は、国税不服審判所長に対し、平成１２年３月期通知処分について、平成１２年３月期審査請求をしたが、平成１２年３月期賦課決定については、別個に審査請求をしていない。したがって、原告は、平成１２年３月期賦課決定について、「審査請求についての裁決」を経ていないから、通則法１１５条１項各号に規定する例外事由が認められない限り、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは不適法である。
２　通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」について
(一)　通則法１１５条１項３号の趣旨
国税に関する処分で不服申立てをすることができるものの取消しを求める訴えについては不服申立前置が必要とされ、二つの処分については、個別に不服申立前置を経て、不服の意思を明らかにすることが原則である。
通則法１１５条１項３号後段は、行政庁に審査・裁決させることに意味がない場合の例外規定である。関連する二つの処分の一方について、同号に規定する「正当な理由」がある場合とは、一方の処分について不服申立ての経由を不要とすることに合理的理由が認められるか否かをそれぞれの処分の目的・性質・効果等の関連において判断し、各処分が実質的に同一であるとか、一つの処分について不服申立てをした以上他の処分について不服申立てをすることが無意味と見られることが明らかな場合等がこれに当たると解される。
もっとも、二つの処分について、判断の時点や周辺事情が異なる場合、その一方の処分についての裁決庁の判断の内容がどれだけ正確に予測することができるかは疑問であるから、安易に審査請求の省略を認めるべきではない。
(二)　通知処分に対する不服申立てと賦課決定との関係通知処分は、税額を確定する効果を持たないという性質上、賦課決定を伴う処分ではなく、あわせ審理に関する規定を見ても、通知処分と賦課決定との間に直接的な関連性がないことは明らかである。また、通知処分は、賦課決定の基礎となる更正との関係でも、本税の税額を確定する効果を有するか否かという点で性質を異にしており、更正と増額更正についていわゆる吸収説に立つ見解であっても、通知処分と増額更正との間には、吸収関係は存しないと考えられている。以上のとおり、通知処分と賦課決定とは、その目的・性質・効果等を異にするものであり、実質的に同一の処分であるとはいえない。また、通知処分について不服申立てをした以上、賦課決定について不服申立てをすることが無意味と見られることが明らかであるとはいえない。したがって、通知処分について適法な不服申立てを経ているとしても、賦課決定について不服申立てを経ていないことについて、通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」があるとはいえない。
(三)　本件について
平成１２年３月期賦課決定は、平成１２年３月期通知処分とは処分の日を異にし、それぞれに不服申立ての教示がされている。それにもかかわらず、原告は、平成１２年３月期賦課決定のみならず、その税額の基礎を確定する平成１２年３月期更正について、不服申立期間内に審査請求をしなかった。その後、原告は、平成１２年３月期更正の請求をした時点でも、平成１２年３月期賦課決定に対して不服を申し立てることはなく、平成１２年３月期審査請求の審査請求書に平成１２年３月期賦課決定に不服がある旨の記載をしていないなど、終始、平成１２年３月期賦課決定について、不服を申し立てる意思を明らかにすることはなかった。また、平成１２年３月期賦課決定と、平成１２年３月期通知処分とは、処分の日、処分事由を異にしており、平成１２年３月期賦課決定の時点では、原告が本件訴訟において主張する違法事由はもちろん、その税額の基礎を確定する平成１２年３月期更正の処分事由についても、国税不服審判所長による審理、判断は全く示されていなかった。したがって、平成１２年３月期賦課決定に対して不服を申し立てることが無意味とはいえない。
さらに、平成１２年３月期更正の請求及び平成１２年３月期審査請求の理由はいずれも、原告が本件訴訟において主張する違法事由と同様のもので、平成１２年３月期更正及び平成１２年３月期賦課決定の理由とは無関係であったこと、原告は、平成１２年３月期裁決の審理においても上記違法事由以外については争わず、平成１２年３月期裁決においても、上記違法事由についてのみ具体的な判断がされていることからすると、実質的に見ても、平成１２年３月期賦課決定の処分事由について審査請求についての裁決を経たとはいえない。
以上のとおり、原告が平成１２年３月期賦課決定について「審査請求についての裁決」を経ていないことにつき、通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」があるとはいえない。
３　出訴期間について
(一)　行政事件訴訟法１４条４項の趣旨
取消訴訟の出訴期間は、処分又は裁決があったことを知った日から３か月（行政事件訴訟法１４条１項）、当事者又は第三者が処分又は裁決があったことを知ったか否かを問わず、処分又は裁決の日から１年とされ（同条３項）、その期間は、「審査請求があったときは、その審査請求をした者については、これに対する裁決があったことを知った日又は裁決の日から起算する」（同条４項）こととされる。行政処分に出訴期間が定められている趣旨に基づけば、行政事件訴訟法１４条４項の規定は、審査請求された処分についての出訴期間の特例であることが明らかである。したがって、関連する処分について審査請求が行われている場合には、審査請求についての裁決があったことを知った日が、個別に不服申立てを要する他の関連するすべての処分の出訴期間の起算日になると解することは、行政事件訴訟法が出訴期間を設けた趣旨を過小に評価して同法１４条４項の「審査請求」の意義を不当に拡張するものといわざるを得ない。


(二)　本件について
平成１２年３月期賦課決定について「審査請求についての裁決」を経ないことに正当な理由があるとしても、前記のとおり、平成１２年３月期賦課決定は、審査請求された処分に該当しないから、行政事件訴訟法１４条４項の適用がないことは明らかである。
そうすると、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、出訴期間を徒過してされた不適法な訴えというべきである。
なお、裁決において、あわせ審理された平成１２年３月期賦課決定が取り消されたとしても、平成１２年３月期賦課決定と平成１２年３月期通知処分は、それぞれ別個の処分であり、その課税標準もそれぞれ異なる。したがって、平成１２年３月期通知処分の取消しを求める訴えの出訴期間内であれば、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えを提起することができるとはいえない。
４　まとめ
以上のとおり、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、不服申立前置を満たしておらず、また、出訴期間も徒過しているから、不適法というべきである。二　平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えについて
１　不服申立前置について
(一)　原告は、本件訴訟において主張する違法事由と同様の理由で、平成１３年３月期審査請求をしたが、平成１３年３月期賦課決定のみならず、その税額の基礎を確定する平成１３年３月期再更正についても、適法な審査請求をしていない。
平成１３年３月期審査請求は、平成１３年３月期再更正及び平成１３年３月期賦課決定の前にされたものであって、平成１３年３月期再更正及び平成１３年３月期賦課決定をその対象とするものでないことは明らかである。また、平成１３年３月期更正の請求及び平成１３年３月期審査請求の理由は、いずれも原告が本件訴訟において主張する違法事由と同様のもので、平成１３年３月期再更正及び平成１３年３月期賦課決定の理由とは無関係であった。原告は、平成１３年３月期裁決の審理においても、上記違法事由以外については争わず、平成１３年３月期裁決においても、上記違法事由についてのみ具体的な判断がされている。そうすると、平成１３年３月期再更正及び平成１３年３月期賦課決定については、上記審査請求の対象とされていないといわざるを得ない。
(二)　平成１３年３月期再更正及び平成１３年３月期賦課決定は、いずれも、平成１３年３月期裁決においてあわせ審理された処分である。そして、これらの取消しを求める訴えについては、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様、「審査請求についての裁決」を経ていると認めることはできない。したがって、通則法１１５条１項各号に規定する例外事由が認められない限り、平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、不適法である。２　通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」について平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えについては、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様に、「正当な理由」は認められない。しかも、通知処分と通知処分後の更正との関係の場合、更正の請求によって納税者が示した是正されるべき税額は、通知処分後の更正によって確定された税額より低額である。そうすると、通知処分に対する審査請求をしただけで、当該審査請求後にされた更正により確定された税額（納税者が更正の請求により是正されるべき額として示していた額を超える額）の是正を求める場合は、当該税額を確定する更正について、別個に不服申立てを経由する手続に意味がないとすることは、更正の請求の本来の機能を逸脱するものである。更正を基礎とする賦課決定について、不服申立てを経ないで裁判上の取消しを求められると解することには、一層の無理がある。
そして、通知処分後にされた増額更正の取消しを求める場合、通知処分と通知処分後にされた増額更正の関係は、更正と再更正が行われた場合の両者の関係とは異なり、当該各処分は実質的に同一ではないから、当該増額更正の取消しを求める訴えについて通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」を認めることはできない。
以上によれば、平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えについて、通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」を認めることはできない。
３　出訴期間について
平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様に、出訴期間を徒過してされた不適法な訴えというべきである。
４　まとめ
以上のとおり、平成１３年３月期賦課決定及び平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、不服申立前置を満たしておらず、また、出訴期間も徒過しているから、不適法というべきである。
第二　原告の主張
一　平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えについて
１　不服申立前置について
(一)　通則法１１５条１項柱書本文の趣旨


通則法１１５条１項柱書本文が、訴え提起の要件として原則的に審査請求についての裁決を経る旨を定めている趣旨は、課税処分等が大量集中的に行われ、かつ、これに対する不服が要件事実の認定の当否に関するものであるところから、課税庁の知識経験を利用して簡易迅速な方法で納税者の救済を図るとともに、税務行政の適正な運営を確保しようとするものである。このような趣旨からすると、裁決を行う課税庁である行政庁が問題となっている課税処分について検討の上で裁決を行っているということが、通則法１１５条１項の訴訟要件との関係では重要なのであって、審査請求は裁決の因由となるという意味においてのみ関連性を有するにすぎない。したがって、通則法１１５条１項に「審査請求についての裁決」とあるのは、通常は審査請求に対して裁決がされるからであって、特にそれ以上の意味を有するものではないと考えられる。(二)　「審査請求についての裁決」とあわせ審理との関係本税に関する課税処分に対する審査請求について、通則法１０４条２項に基づき、同一年度の当該本税に関する賦課決定についてあわせ審理が行われ、当該賦課決定について裁決が行われた場合には、当該賦課決定についても裁決を経ていることに違いはない。また、このような裁決は、本税の課税処分に対する審査請求があって初めて行われるものであり、当該審査請求の当初の対象である本税の課税処分に関する裁決と一体のものとして行われるものであるから、たとえ「当該賦課決定に対する審査請求についての裁決」とはいえなくとも、「審査請求についての裁決」という通則法１１５条１項柱書本文の文言には合致する。
通則法１１５条１項は、「審査請求についての裁決」という文言の中の「審査請求」という文言について何ら限定を付していないのであるから、不必要にこのような文言について限定を付すべきではない。通則法１１５条１項柱書本文の上記の趣旨からは、あわせ審理による裁決も「審査請求についての裁決」に該当すると解すべきである。
(三)　本件について
本件では、平成１２年３月期賦課決定の一部が平成１２年３月期裁決により取り消されているのであり、平成１２年３月期裁決は、平成１２年３月期賦課決定を検討対象とし、かつ、平成１２年３月期賦課決定を正面から裁決の対象として捉えていることは明白である。
したがって、平成１２年３月期賦課決定は、通則法１１５条１項柱書本文に規定する「審査請求についての裁決」を経ており、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、同項の要件を満たすというべきである。
２　通則法１１５条１項３号に規定する「正当な理由」について
(一)　通知処分と賦課決定について
(1)　通知処分に対する審査請求の全部又は一部を裁決において認容すべき場合には、裁決では通知処分のみが取り消され、所轄税務署長が、当該裁決の趣旨に従い、改めて更正の請求に対する処分をしなければならないようにも見える（通則法１０２条２項）。しかし、実際には、通知処分の全部又は一部を取り消す裁決において、対象税目の課税標準又は税額自体について一部取消しの決定を行うこととされている。現に、平成１２年３月期裁決も、平成１２年３月期通知処分の一部取消しに伴い、原告の平成１２年３月期の法人税に係る所得金額及び税額を直接に一部取り消している。また、被告は、平成１２年３月期裁決の後、平成１２年３月期裁決に従った減額更正を行っておらず、平成１２年３月期通知処分の一部取消しにより直接に、原告の平成１２年３月期の法人税に係る所得金額及び税額が一部減額されたと理解している。
つまり、通知処分の全部又は一部が裁決により取り消される場合には、国税不服審判所長が、通知処分の取消しとともに、直接に請求人である納税者の課税標準又は税額を取り消す処分を行うことになるのである。
(2)　所轄税務署長が更正の請求を認容して減額更正を行う場合、増額更正及び賦課決定が別途されていたときは、当該増額更正において追加的に納付すべき税額とされた金額が結果としては過大であり、このような金額を基準として計算される過少申告加算税が過大に賦課されていたことを知ることになるわけであるから、当該賦課決定をそれに応じて減額する変更を行わなければならないはずである（通則法３２条２項）。国税不服審判所長が、通知処分の全部又は一部を取り消すことに伴って、直接に請求人である納税者の課税標準又は税額を取り消す場合、所轄税務署長が更正の請求を認容する際に行うべきであった賦課決定の取消しを行わない理由はなく、賦課決定も取り消すべきである。現に、平成１２年３月期裁決は、平成１２年３月期通知処分の一部取消しによる法人税額の一部減額に応じて、平成１２年３月期賦課決定を一部取り消している。
(3)　以上のとおり、賦課決定は、裁決により通知処分が一部でも取り消されれば、当該裁決により必然的に全部又は一部が取り消されるという関係にある。そうすると、通知処分が裁決をすべき行政庁により審理されているのであれば、賦課決定についてもその見直しをするべき事由について審理されているということができ、通則法１１５条１項の趣旨は満たされているというべきである。したがって、仮に、賦課決定についての「審査請求についての裁決」がないと解したとしても、通知処分について裁決がされていれば、通則法１１５条１項３号後段の「その他その決定又は裁決を経ないことにつき正当な理由があるとき」に該当すると解すべきである。(4)　本件では、平成１２年３月期通知処分について所定の不服申立手続を経ているから、平成１２年３月期賦課決定について独立の不服申立手続は不要と解すべきである。
(二)　あわせ審理について
本件のように、通知処分及び同一年度の同じ税に関する賦課決定を通じて納税者が主張する違法事由が完全に共通であり、通知処分に対する審査請求においてこのような違法事由が主張されている場合には、当該賦課決定について独立に審査請求を行っても異なる判断が得られる可能性は低い。特に、平成１２年３月期賦課決定については、平成１２年３月期裁決に関する審理の中で明示的にあわせ審理がされ、平成１２年３月期裁決の中で一部が取り消されているのであるから、平成１２年３月期賦課決定自体に対する審査請求の有無を問うのは無意味である。なぜなら、平成１２年３月期賦課決定に対する審査請求が別途行われていたとしても、結局は通則法１０４条１項に基づき通知処分に対する審査請求と併合審理され、同条２項に基づくあわせ審理を経た場合と全く同一内容の裁決がされていたであろうことは明らかだからである。
したがって、平成１２年３月期賦課決定自体に対する審査請求を納税者に強いることは、不当に無意味な手続を要求するものであるといわざるを得ない。
(三)　平成１２年３月期賦課決定について


原告は、平成１２年３月期更正の処分事由について争う意図はない。それにもかかわらず、単に平成１２年３月期賦課決定の取消を求める訴えの訴訟要件を満たすためだけのために、平成１２年３月期更正の処分事由に対する不服を記載して平成１２年３月期賦課決定に対する審査請求を行うことが必要となるのでは、原告は存在してもいない不服を無意味に考え出した上で、自らの意思に反して主張することを強いられることになり、明らかに不当である。
このような不服申立てを受け付ける国税不服審判所長としても、本当の審査請求の理由が明らかにされていない段階で、とりあえず偽の審査請求の理由に基づいて審理を開始しなければならないというのでは、あまりにも無駄としかいいようがない。
また、平成１２年３月期賦課決定に対する不服申立てにおいて、昀初から本訴において主張している平成１２年３月期通知処分の違法事由を主張すべきであるとすれば、原告は、平成１２年３月期の法人税について更正の請求ができる期間終了の前に、更正の請求事由を主張することを余儀なくされる。そうすると、更正の請求期間が法定の期間よりも事実上短縮されることになってしまい、不当である。
(四)　まとめ
以上によれば、平成１２年３月期通知処分に対する審査請求及び平成１２年３月期裁決が行われたことにより、平成１２年３月期賦課決定について、通則法１１５条１項の趣旨は満たされているのであり、平成１２年３月期賦課決定について、同項３号後段の「その他その決定又は裁決を経ないことにつき正当な理由があるとき」に該当すると解すべきである。
３　出訴期間について
(一)　行政事件訴訟法１４条１項による出訴期間の制限は、行政処分が一般公共の利害に関係するところが少なくないことから、なるべく早く処分の効果を安定させる必要があるという行政上の要請に基づくものである。しかし、行政処分について審査請求が行われ、審査請求に基づき裁決を行う行政庁において当該行政処分の適法性及び相当性が審理されている間は、当該行政処分を確定させる必要性はなく、このような場合には当該行政庁による裁決の日から出訴期間を起算することとされている（同条４項）。このような出訴期間の趣旨からは、裁決を行う行政庁が問題となっている行政処分について審理を行い、現にその審理に基づき当該行政処分について裁決を行っているのであれば、当該審理が当該行政処分自体に対する審査請求に基づくものかどうかにかかわらず、当該裁決まで当該行政処分はいずれにせよ不確定の状態に置かれているのであるから、出訴期間は、当該裁決の日から起算すべきである。特に、本件のように裁決が行政処分の一部を取り消しているような場合には、裁決まで行政処分は不確定の状態に置かれていることは明らかであるから、裁決の日まで出訴期間の進行を始める必要性は全くない。
(二)　また、本件のようにあわせ審理が行われた場合、あわせ審理に基づく裁決は、別の行政処分に対する審査請求があって初めて行われるものであり、当該審査請求の当初の対象である行政処分に関する裁決を含むものとして行われるものである。したがって、たとえ「当該行政処分に対して行われた審査請求に対する裁決」ということはできなくとも、「審査請求に対する裁決であって当該行政処分についても行われた裁決」ということはできる。
行政事件訴訟法１４条４項においては、直接に問題となる文言は「これに対する裁決」という文言であるが、その中の「これ」はその直前の「その審査請求」を指していると解され、「その審査請求」は、直前の「審査請求があったとき」という文言の中の「審査請求」を指しており、「審査請求」という文言については何ら限定が付されていない。したがって、文言上の解釈から上記のような解釈に障害があるわけではない。(三)　本件では、原告が平成１２年３月期審査請求を行ったところ、その審査請求についての裁決手続の中で平成１２年３月期賦課決定についてもあわせ審理がされ、現に平成１２年３月期裁決の中で平成１２年３月期賦課決定の一部が取り消されている。
したがって、平成１２年３月期賦課決定についての出訴期間の起算日は、行政事件訴訟法１４条４項により、平成１２年３月期裁決の日と解すべきなので、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えについて出訴期間は遵守されている。
(四)　また、あわせ審理に基づく裁決ということのみをもってしては、当該裁決の日を出訴期間の起算日とすることはできないとしても、本件のように、本税に関する通知処分について不服申立てがされ、出訴期間内にその取消しを求める訴えが提起されており、本税に関する賦課決定の取消しを求める訴えが通知処分の取消しを求める訴えと一緒に提起されているときは、通知処分に対する取消しの訴えの出訴期間内に賦課決定の取消しを求める訴えが提起されていることをもって、賦課決定の取消しを求める訴えの出訴期間は遵守されているというべきである。
本件訴訟における確定判決において、平成１２年３月期通知処分について一部でも取消請求が認容された場合には、被告はその判決に従って原告の平成１２年３月期の所得金額及び税額を見直して減額更正を行うこととなる（通則法２３条４項）。被告は、このような見直しに伴い必然的に、平成１２年３月期更正において追加的に納付すべき法人税額とされた金額が過大であり、この金額を基準として計算される過少申告加算税が過大に賦課されていたことを知ることになるわけであるから、いずれにせよ、平成１２年３月期賦課決定を変更しなければならない（通則法３２条２項）。
そうすると、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める必要性はないようにも見えるが、本件訴訟において取り消した方が直接的であり、かつ、争いの余地を残さず妥当である。平成１２年３月期賦課決定は、平成１２年３月期通知処分に関する判決が確定するまで、不確定の状態に置かれているのであるから、平成１２年３月期通知処分と別個に出訴期間の徒過を論じる利益はない。したがって、平成１２年３月期通知処分の取消しを求める訴えの出訴期間内に訴えを提起すれば、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えの出訴期間は遵守されているというべきである。本件において、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期通知処分に対する出訴期間内に提訴されているから、出訴期間は遵守されているというべきである。
４　まとめ
以上のとおり、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、適法というべきである。二　平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えについて
１　不服申立前置について


平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様に、通則法１１５条１項柱書本文に規定する「審査請求についての裁決」を経た場合に該当するというべきである。
２　通則法１１５条１項３号の「正当な理由」について平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期賦課決定と同様に、「審査請求についての裁決」を経ていないとしても、そのことについて「正当な理由」があるというべきである。
３　出訴期間について
平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様に、出訴期間内に訴えが提起されたというべきである。
４　まとめ
以上のとおり、平成１３年３月期賦課決定の取消しを求める訴えは、適法というべきである。三　平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えについて
１　不服申立前置について
平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えについては、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様に、通則法１１５条１項柱書本文に規定する「審査請求についての裁決」を経た場合に該当するというべきである。
２　通則法１１５条１項３号の「正当な理由」について(一)　仮に、あわせ審理による裁決は通則法１１５条１項柱書本文の「審査請求についての裁決」には該当しないとしても、本件のように、通知処分に対する不服申立手続が履践され、その裁決の審理が行われている間に更正が行われたような場合には、同項３号後段の「その他その決定又は裁決を経ないことにつき正当な理由があるとき」に該当し、不服申立手続を経ずに、当該更正の取消しを求める訴えを提起することができると解すべきである。
納税者が、その納税申告書に記載した課税標準等又は税額等に関して処分を受け、当該処分に対する不服申立手続を経由し、出訴の要件を整えている場合、当該課税標準等又は税額等に関する処分が別途されたときに、当該処分について更に不服申立手続を経由しなければ訴えを提起することができないとすることは、納税者に不当に繁雑な手続の履践を要求することとなって不合理である。このような場合には、不服申立前置の例外として、直ちに別途された処分の取消しを求める訴えを提起できるというべきである。また、同じ課税標準等又は税額等に関する二つの処分がある際、後行処分について、先行処分に対する審査請求の中であわせ審理され、裁決がされているような場合には、その後行処分自体に対する審査請求の有無を問うのは無意味である。なぜなら、後に行われた増額更正に対する審査請求が別途されていたとしても、結局は通則法１０４条１項に基づき当初の通知処分に対する審査請求と併合審理され、同条２項に基づくあわせ審理を経た場合と全く同一内容の裁決がされていたであろうことは明らかだからである。(二)　したがって、あわせ審理による裁決は通則法１１５条１項柱書本文の「審査請求についての裁決」には該当しないとしても、あわせ審理を経た処分については、同項３号後段にいう「その他その決定又は裁決を経ないことにつき正当な理由があるとき」に該当すると解すべきである。通知処分後に増額更正が行われた場合、通知処分は昀終的な増額更正に吸収され、納税者は昀終的な増額更正のみを争うことができるという立場を採る場合、あわせ審理を経た二つの処分と通則法１１５条１項の要件の関係に関する理が、通知処分とその後に行われた増額更正との関係においても妥当することを否定する理由はない。(三)　また、本件のように、納税者が通知処分及びその後に行われた増額更正を通じて主張する違法事由が完全に共通であり、通知処分に対する審査請求においてこのような違法事由が主張されている場合、後に行われた増額更正について独立に審査請求を行っても異なる判断が得られる可能性は低く、このような審査請求を納税者に強いることは、不当に納税者の権利の救済を遅延させるだけであるといわざるを得ない。(四)　以上によれば、本件においては、平成１３年３月期通知処分について所定の不服申立手続が経由され、その裁決の審理が行われている間に平成１３年３月期再更正が行われ、しかも平成１３年３月期再更正についてもあわせ審理に基づき一部取消しの裁決がされている以上、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、不服申立前置を経ないことについて、通則法１１５条１項３号の「正当な理由」があるというべきである。
３　出訴期間について
(一)　平成１３年３月期再更正については、平成１２年３月期賦課決定と同様に、平成１３年３月期通知処分に対する審査請求がされ、その審査請求についての裁決手続の中で平成１３年３月期再更正についてもあわせ審理がなされ、平成１３年３月期裁決の中で平成１３年３月期再更正の一部が取り消されている。したがって、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えについては、平成１２年３月期賦課決定の取消しを求める訴えと同様に、出訴期間の起算日は、行政事件訴訟法１４条４項により、あわせ審理による裁決の日である平成１３年３月期裁決の日と解すべきであるから、出訴期間は遵守されている。(二)　また、仮に、あわせ審理に基づく裁決ということのみをもってしては、当該裁決の日を出訴期間の起算日とすることはできないとしても、本件のように、通知処分に対する不服申立手続があり、その裁決の審理が行われている間に再更正が行われたような場合であって、しかも通知処分に対する不服申立事由と再更正の取消しを求める訴えの中で主張される違法事由が同じであるときは、通知処分に対する取消しの訴えの出訴期間内に通知処分又は再更正の取消しを求める訴えが提起されていることをもって、再更正の取消しを求める訴えの出訴期間は遵守されているというべきである。本件においては、平成１３年３月期通知処分に関する審理が行われている間に、平成１３年３月期再更正が行われているところ、平成１３年３月期通知処分に関する審理の中で、いずれにせよ原告の平成１３年３月期の法人税に係る課税標準等及び税額等について審理し裁決すべき状態にあった。したがって、原告の平成１３年３月期の法人税に係る課税標準等及び税額等は、平成１５年１１月１７日に平成１３年３月期裁決がされるまで不確定であった。さらに、平成１３年３月期再更正は平成１３年３月期通知処分に対する審査請求の中であわせ審理の対象とされ、平成１３年３月期裁決により実際に一部取り消されているのであるから、裁決の審理中にされた後行処分が当該裁決時まで不確定であったことは明らかである。


以上によれば、出訴期間の進行は、あわせ審理の結果平成１３年３月期通知処分を一部取り消した平成１３年３月期裁決の日から始まると解すべきである。(三)　そうすると、原告は、遅くとも平成１３年３月期裁決の日から３か月後までには、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えを提起しているから、出訴期間は遵守されているというべきである。
４　まとめ
以上のとおり、平成１３年３月期再更正の取消しを求める訴えは、適法というべきである。
別紙２（本案の主張に関する当事者の主張の要旨）
第一　本件資産の取得価額及び本件設置負担金について、少額減価償却資産の取得価額として損金の額
に算入することができるか否かについて
一　被告の主張
１　被告の主張の骨子
(一)　活用型ＰＨＳ事業者は、ＮＴＴのネットワーク（「ＮＴＴのネットワーク」とは、ＮＴＴの電気通信設備とそれによって得られる機能を含めた有機的一体のものをいい、単に、物理的な意味で当該電気通信設備を指す場合には「ＮＴＴの電気通信設備」という。以下同じ。）による機能の提供を受け、システムとしてこれを利用することがその事業の前提となっており、ＮＴＴと一つの相互接続協定を締結することによって、それらの機能の提供を受けることが可能となる。
ＮＴＴパーソナルがＮＴＴに支払った本件設置負担金は、基地局回線（エントランス回線）設置のための工事費等の実費を負担するものではなく、他事業者がＮＴＴのネットワークを利用することができるという本件接続協定上の地位を取得し、ＮＴＴのネットワークへの出入口となる相互接続点を設けるごとに工事費等の名目で７万２８００円をＮＴＴに対し負担するものであって、本件接続協定上の地位の取得費用すなわち権利
金的な性格を有するというべきものである
原告は、ＮＴＴパーソナルから本件営業譲渡契約によって本件接続協定上の地位を取得し、その対価として、ＮＴＴパーソナルが負担した工事費等の名目の負担金に相当する金額１１１億５１３５万８４００円を算定したものである。
したがって、本件資産は、ＮＴＴとの間の一つの本件接続協定によって取得された電気通信役務の提供を受ける一個の権利、すなわち、本件接続協定上の地位であるというべきである。(二)　法人税法施行令１３条８号ソの「電気通信施設利用権」は、事業用電気通信設備の設置に要する費用を負担し、その設備を利用して電気通信役務の提供を受ける権利と規定されている。一個の統合されたシステムとしてのＮＴＴのネットワークの機能の提供を受けることができる本件資産が「その設備を利用して電気通信役務の提供を受ける権利」に該当し、ＮＴＴのネットワークへの出入口となる相互接続点（エントランス回線）を設けるごとに工事費等の名目で７万２８００円をＮＴＴに対し負担していることが「事業用電気通信設備の設置に要する費用を負担し」に該当することは明らかである。したがって、本件資産は、一つの本件接続協定に基づき、ＮＴＴからＮＴＴのネットワークによる機能の提供を受けるという不可分一体の電気通信役務の提供を受ける権利であって、一つの無形減価償却資産である。
(三)　エントランス回線を増設すると、ＮＴＴのネットワークへの相互接続点が増加し、利用可能区域の拡大又は高密度化をもたらし、ＮＴＴから電気通信役務の提供を受ける権利である本件資産の価値を高めるということができる。したがって、ＮＴＴに対する本件設置負担金の支出は、法人税法施行令１３２条２号の資本的支出に該当する。
(四)　以上によれば、本件資産は、一単位の減価償却資産であるから、本件営業譲渡契約における本件資産の購入代価の全額が、本件資産の取得価額となる（法人税法施行令５４条１項１号イ）。そうすると、本件資産は、減価償却資産ではあるが、その取得価額が１０万円を超えているから、法人税法施行令１３３条を根拠として、その全額を損金の額に算入することはできない。(五)　また、ＮＴＴに対する本件設置負担金の支出は、法人税法施行令１３２条２号の資本的支出に該当するから、損金の額に算入することはできない。
２　本件資産の性質について
(一)　ＰＨＳ事業とＮＴＴとの関係について
(1)　電気通信事業におけるＮＴＴの役割について
ＮＴＴは、社会的基盤としての電話通信網（ネットワーク）を所有している点で特殊な法人であり、ＮＴＴは単独でも「電気通信役務」の提供が可能である。
これに対し、ＮＴＴ以外の他事業者は、電気通信事業を行うためには、ＮＴＴのネットワークを利用することが不可欠であり、活用型ＰＨＳ事業者の場合には、事実上、ＮＴＴのネットワークがなければ事業を行うことは不可能である。
このような前提があるため、ＮＴＴは、電気通信事業法上、その電気通信設備が指定電気通信設備に指定され、他事業者からの接続の申込みを原則として拒否することができないものとされている（電気通信事業法３８条の２）。
また、ＮＴＴは、電気通信事業法における接続の基本ルールに基づき、相互接続に必要な機能のみを他事業者が使えるよう、ネットワークの機能を細分化し、それぞれ網使用料を設定して提供することもしている。
(2)　相互接続について
ア　電気通信事業法上、各事業者の設備は、各相互接続点において相互接続され、同時に、サービスについても、各相互接続点で一方から他方へと受け継がれると解釈されている。また、本件接続約款によれば、ＮＴＴの指定電気通信設備と他事業者の電気通信設備との相互接続に関しては、ＮＴＴが接続料及び接続の条件について約款を定め、これにより他事業者との間で、ＮＴＴの指定電気通信設備との接続に関する協定を締結し、ＮＴＴの指定電気通信設備との相互接続を行うとされている（本件接続約款１条）。


イ　本件接続約款には、ＮＴＴは、相互接続によって、本件接続約款別表１の１－１に掲げる接続機能（各種の伝送機能や交換機能）を提供する旨規定されている（本件接続約款１０条）。そもそも、本件接続約款がＮＴＴと他事業者間において適用されるものであることに照らすと、相互接続協定は、相互接続によって、他事業者が、ＮＴＴの電気通信設備を利用して、ＮＴＴから各種の伝送機能や交換機能の提供を受けることを約定するものということができる。ウ　電気通信事業法自体の解釈としては、国が公共性の高い電気通信事業の適正化を図り、電気通信役務の円滑な提供を確保するとともに、その利用者の利益を保護するための立法であることに照らし、各事業者がそれぞれ利用者に対して直接電気通信役務を提供する義務を負うとの解釈が成り立ち得る余地はある。
しかし、このような解釈を前提としても、電気通信事業法の規制が、電気通信事業者間の私法上の関係をも規律するものとは直ちにいえないのであるから、私法上の権利義務を確定するに当たっては、電気通信事業法の解釈のみならず、事業者及び利用者間の契約等の実態に即した私法上の関係をも十分考慮すべきである。
(3)　活用型ＰＨＳ事業について
ア　活用型ＰＨＳ事業者は、指定電気通信設備（電気通信事業法３８条の２）であるＮＴＴのネットワーク、すなわち、ＮＴＴ所有のＰＨＳ接続装置、ＰＨＳ制御局等の設備による各種の機能を複合的に利用して、各利用者に対してＰＨＳサービスを提供するものである。したがって、ＮＴＴのネットワークの存在がなければ、活用型ＰＨＳ事業者がＰＨＳ事業を行うことは不可能であって、ＮＴＴと接続しない限り、各利用者に対し、電気通信事業法に規定する「相互接続点を分界点とする」自己の役務提供を行うことはできない。
イ　ＮＴＴのネットワークを高速道路網に例えると、活用型ＰＨＳ事業者の電気通信設備である基地局は、高速道路の接点（出入口）部分であるインターチェンジに相当し、原告の契約者の通信を制御するＰＨＳ制御局や通信網等の主要な電気通信設備である当該接点部分から内側のＮＴＴの電気通信設備の全部が高速道路網に相当する。
また、付加機能のサービス提供は、原告が原告の契約者に提供するサービスとされているが、これもＮＴＴの電気通信設備により提供されるサービスであるから、そのサービス提供をＮＴＴから原告が受け、それを原告の契約者に提供しているものである。
ウ　そもそも、ＰＨＳは、家庭や会社に登場したコードレスホンの子機が発展し、そのまま街中でも利用できるようになったサービスで、家庭や会社の中でも外でも一人一人が端末を使って、気軽に電話をかけたり、受けたりできるようになったものである。そして、従前の家庭の一般電話（ＮＴＴ加入電話）における親機に相当するものが、ＰＨＳサービスにおいては基地局に当たり、子機に相当するものが、ＰＨＳ端末に当たるものである。
したがって、ＰＨＳサービスの実態として、各利用者が活用型ＰＨＳ事業者から提供を受けるサービスの根幹部分を成すサービスは、ＮＴＴのネットワークを利用することによって初めて実現できるものである。エ　そうすると、活用型ＰＨＳ事業者は、自己の事業を実現するために不可欠なものとして、ＮＴＴから電気通信役務の提供を受けているというべきである。
(4)　ＰＨＳの位置登録情報について
ア　活用型ＰＨＳ事業者の場合、ＰＨＳサービスの提供に不可欠な位置登録情報は、ＮＴＴの設備であるＰＨＳ制御局において管理されている。
位置登録情報の管理のために必要となる移動端末の位置情報は、符号化された電気信号となって、活用型ＰＨＳ事業者の設備である基地局から、ＮＴＴの設備である基地局回線、ＰＨＳ接続装置、共通線信号網を経由して、ＮＴＴの設備であるＰＨＳ制御局まで伝送されている。イ　この位置情報は、ＰＨＳ端末が利用者とともに移動するという特性から、どの基地局から着信先のＰＨＳ端末を呼び出せばよいのか把握しておかなければ、利用者に通話をさせることができないため、活用型ＰＨＳ事業者がＰＨＳサービスを利用者に提供するのに不可欠なものである。そして、位置情報は、ＰＨＳ利用者が意図して行う通信ではなく、ＰＨＳ端末とＰＨＳ制御局との間を自動的に伝送している信号であって、ＰＨＳ利用者の通信とは無関係に行われている通信であり、活用型ＰＨＳ事業者独自の通信に当たる。
(5)　ＰＨＳ事業者の費用負担について
ア　ＰＨＳ事業者は、ＰＨＳ事業の開始当初において、ＮＴＴと接続するために、①一般加入者（ＮＴＴとの間で一般電話加入契約を締結した者をいう。以下同じ。）の通話料に相当する「網使用料」、②「設備使用料」及び一般加入者の設置一時金（７万２８００円）と回線の基本料金に相当する「回線使用料」をＮＴＴに支払っていた。


この時点で、ＰＨＳ事業者が一般加入者と異なるのは、上記「回線使用料」と「網使用料」に加え、接続のために必要な設備又はソフトウェアの使用料として「設備使用料」を別途支払っている点である。この「設備使用料」については、ＰＨＳ事業者が、ＮＴＴが個別に算定した費用を１００パーセント負担していた。その後、ＮＴＴは、平成８年にＰＨＳ事業者について接続料金を導入した。イ　本件接続約款は、ＮＴＴの電気通信設備と他事業者の電気通信設備との相互接続に関して、接続料や接続条件を定めたものである（本件接続約款１条）。本件接続約款は、相互接続に当たり、①他事業者は相互接続に関する申込みを行い、ＮＴＴがそれについて承諾を与えること（本件接続約款２０条）、また、②他事業者は、接続料として、網使用料や網改造料のほかに、相互接続点ごとに工事費及び手続費として本件設置負担金（７万２８００円）の負担を求められること（本件接続約款５９条）などを定めている。
ウ　以上によれば、本件接続約款は、原告を含む他事業者とＮＴＴが対等な関係にあることを前提にしておらず、むしろ、他事業者は、ＮＴＴに依存する業態にあることを前提に、相当額の負担を条件に、ＮＴＴのネットワークを利用することができる立場にあることを示している。
(6)　まとめ
ア　以上のとおり、活用型ＰＨＳ事業者とＮＴＴとの間の相互接続のあり方を見ると、①活用型ＰＨＳ事業者がＮＴＴに支払う接続料のうち、網使用料及び本件設置負担金については、従前の一般電話（ＮＴＴ加入電話）において加入者が負担した費用と何ら変わるところがないこと、②活用型ＰＨＳ事業者は、相互接続によって、ＮＴＴから各種の伝送機能及び交換機能の提供を受けるものであること、③活用型ＰＨＳ事業者は、ＰＨＳ事業の展開上必要不可欠なＮＴＴのネットワークの利用について、工事費等の名目の下、本件設置負担金相当額の負担を条件に、ＮＴＴからＮＴＴのネットワークの提供を受けていることなどに照らせば、活用型ＰＨＳ事業者は、実質的に、従前の一般電話（ＮＴＴ加入電話）における一般加入者同様に、基地局（親機）からＮＴＴのネットワークの中に入り、ＮＴＴのネットワークから提供を受ける各種機能と活用型ＰＨＳ事業者の契約者回線とを利用することによって、活用型ＰＨＳ事業者の加入者（子機）に対しＰＨＳサービスの提供を行っているものということができる。
イ　また、位置登録情報については、ＮＴＴが、ＮＴＴの電気通信設備を活用型ＰＨＳ事業者とＮＴＴの通信の用に供していることになるから、活用型ＰＨＳ事業者は、位置情報の伝送については、電気通信事業法の規定からいっても、ＮＴＴから電気通信役務の提供を受けているといえるし、当該電気通信役務の提供は、活用型ＰＨＳ事業者とＮＴＴとの間の相互接続協定に基づくものである。したがって、活用型ＰＨＳ事業者とＮＴＴとの間の相互接続協定に基づき活用型ＰＨＳ事業者が取得する権利には、電気通信事業法上の電気通信役務そのものの提供を受ける権利が含まれていると解するのが相当である。
ウ　相互接続については、電気通信事業法の解釈としては、国が公共性の高い電気通信事業の適正化を図るための立法であるという同法の目的に照らして、それぞれの事業者がエンドユーザーである利用者に対し、直接に役務提供する責任（又は義務）を負っているとの解釈が成り立ち得る余地があるとしても、このような解釈が直ちに事業者間の私法上の権利義務関係まで規律するものではない。したがって、事業者間の権利義務関係については、活用型ＰＨＳ事業者及びその利用者間における契約関係をも重視し、その取引の実態が、他事業者がＮＴＴから電気通信役務の提供を受け、これとＰＨＳ事業者の契約者回線とを利用して、その利用者に対し、同様の役務提供をしている関係にあると評価することができるものであることを十分考慮すべきである。
(二)　本件における契約関係について


(1)　①ＰＨＳ契約者は、ＰＨＳサービス約款に基づき、原告からＰＨＳサービスの提供を受けることができることを条件に、原告との間で加入契約をすること、②原告は、ＰＨＳ契約者から、その発信に係る通話について、ＮＴＴのネットワークの使用料を含めた通話距離と時間に応じた通話料を請求し回収すること、③原告は、ＮＴＴに対し、ＮＴＴのネットワークの使用料として、本件接続約款に定める接続料（網使用料及び網改造料）を支払うこと、④原告は、ＰＨＳサービスについて、ＰＨＳ契約者からの苦情の受付やその対応を行うこと、⑤原告又はＮＴＴのいずれの責めに帰すべき理由であっても、ＰＨＳサービスの提供ができなくなった場合には、原告がＰＨＳ契約者に対し損害の賠償をすること、⑥相互接続通信に伴い、ＰＨＳ契約者の通信が、ＮＴＴのネットワークを利用してされることについて、ＮＴＴとＰＨＳ契約者との間では、ＰＨＳサービス約款等によっても、特に権利義務関係が定められていないこと、⑦原告は、ＮＴＴ網依存型ＰＨＳ事業者であって、ＰＨＳ契約者の通信は、ＮＴＴとの相互接続により、すべてＮＴＴのネットワークを利用して行われていること等の各事実に照らすと、ＰＨＳ契約者にとっての認識はもちろんであるが、ＮＴＴ、原告及びＰＨＳ契約者間の権利義務関係から見ても、ＮＴＴのネットワークの利用を含むＰＨＳサービスのすべてが、原告から、ＰＨＳ契約者に対して提供されているものと見ざるを得ない。
(2)　また、「料金明細送付サービス」等のためのデータ送信は、ＮＴＴと原告の通信そのものであり、ＮＴＴが自らの電気通信設備を通信相手である原告の通信の用に供している関係にあって、原告は、ＮＴＴからＮＴＴのネットワークによる電気通信役務の提供を受けていることとなる。(3)　したがって、結局、原告、ＰＨＳ契約者及びＮＴＴの関係において、原告がＮＴＴから電気通信役務の提供を受け、これと原告の契約者回線とを利用してＰＨＳ契約者に対しＰＨＳサービスの役務提供をしている関係にある。
(4)　このことは、本件営業譲渡契約が行われた原告の平成１１年３月期に関する有価証券報告書には、①携帯・自動車電話の通話料について、「当社の営業区域の携帯・自動車電話から発信し、ＮＴＴ加入電話に着信した場合の通話料については、当社が設定したエンドエンド（…（略）…）の通話料を当社の電話収入とし、ＮＴＴに対してはＮＴＴのネットワーク使用費用としてアクセスチャージを支払って」いる旨の記載があるほか、②ＰＨＳサービスを含む移動通信サービスに関する事業の系統図として、ＮＴＴから、ＮＴＴの電気通信設備の賃貸借等を受け、これによって移動通信サービスの提供を顧客に対して行っている旨記載されており、原告は、相互接続によりＮＴＴのネットワークを賃借し、これによってＰＨＳ契約者に対してＰＨＳサービスを提供しているとの認識をもって、原告が経理処理を行っていたことからも明らかである。
(三)　本件資産について
(1)　原告は、本件営業譲渡契約によって、ＮＴＴパーソナルから本件接続協定上の地位の移転を受け、本件資産の対価として、ＮＴＴパーソナルが事業用電気通信設備の設置に要する費用としてＮＴＴに支払った負担金に相当する額を支払った。
これによって、原告は、ＮＴＴから、ＮＴＴのネットワークの機能の提供を受け、この機能とともに原告固有の契約者回線との双方を利用することによって、ＰＨＳ契約者に対し、ＰＨＳサービスの提供を行い、ＰＨＳ事業を行うことになった。
(2)　ＮＴＴパーソナルは、ＮＴＴパーソナルとＮＴＴとの間で締結された本件接続協定に基づき、ＮＴＴの電気通信設備と接続することによって、ＮＴＴパーソナルがＮＴＴのネットワークを利用することができる本件接続協定上の地位を取得するとともに、その地位を取得するために、基地局回線（エントランス回線）の設置費用を負担したものである。
すなわち、ＮＴＴパーソナルがＮＴＴに支払った本件設置負担金は、基地局回線（エントランス回線）設置のための工事費等の実費を負担するものではなく、他事業者がＮＴＴのネットワークを利用することができるという本件接続協定上の地位を取得し、ＮＴＴのネットワークへの出入口となる相互接続点を設けるごとに工事費等の名目で７万２８００円をＮＴＴに対し負担するものであって、本件接続協定上の地位の取得費用すなわち権利金的な性格を有するというべきものである。
このことは、①工事費等として支払われる金額が、一般電話（ＮＴＴ加入電話）の設置の場合の電話加入権と同様、電話サービス約款に規定する電話加入権に関する施設設置負担金に相当する額（７万２８００円）と一律に定められ、実際の工事費用の多寡とは連動していないことや、②基地局が設置されている通信用建物と同一の通信用建物内における当該基地局の移設の場合には、実費による工事費用の負担があるものの、新たに設置負担金を負担することなく基地局回線（エントランス回線）の設置を受けることができることからも裏付けられる。
(3)　本件接続約款１０条によれば、ＮＴＴは、他事業者との間で、ＮＴＴの指定電気通信設備との相互接続に関する協定を締結し、ＮＴＴの指定電気通信設備との相互接続を行い（本件接続約款１条）、相互接続により端末回線伝送機能、端末系交換機能及び市内伝送機能等、本件接続約款別表１の１－１に掲げる機能を提供すると規定されている。


そうすると、当該他事業者は、当然に、基地局回線（エントランス回線）の先にあるＮＴＴの指定電気通信設備に関する機能の提供を受けることが予定されており、基地局回線（エントランス回線）という物理的設備そのものの利用権を取得することに価値があるのではなく、ＮＴＴの指定電気通信設備の機能の提供を受けることに価値があるのである。
また、基地局回線（エントランス回線）は、ＮＴＴのネットワークを利用するための相互接続点として設置するのであって、基地局回線（エントランス回線）の先の相手方事業者の設備に関する機能の提供を受けることに関係なく基地局回線（エントランス回線）により相互接続が果たされたとしても、このこと自体は何らの便益ももたらさない。仮に相互接続が可能になったとしても、相手方事業者の設備に関する機能の提供を受けることができないならば、利用者に通信をさせることはできないからである。以上のとおり、本件資産は、電気通信施設利用権（事業用電気通信設備を利用して電気通信役務の提供を受ける権利）という電気通信役務の提供を受ける権利であって、費用を負担した個別の設備（物理的設備）を利用するためだけの権利ではない。
(4)　基地局回線（エントランス回線）は、ＮＴＴとの間で相互接続協定を締結する活用型ＰＨＳ事業者にとって、ＮＴＴのネットワークの機能の提供を受けて相互接続協定の内容を実現するために不可欠なものであり、他方、基地局回線（エントランス回線）は、相互接続協定を締結した者でなければ必要のないものであることに照らせば、相互接続協定と基地局回線（エントランス回線）は不可分一体のものである。ＮＴＴとの間で相互接続協定を締結する活用型ＰＨＳ事業者にとって、ＰＨＳの持つ移動通信機能（移動電話サービス）の発揮や利用可能区域（通話可能区域）の確保等の観点から、自ら定めた業務区域において、必要数の基地局回線（エントランス回線）を設置することは、相互接続協定の内容を実現するために当然すべきことなのである。
したがって、基地局回線（エントランス回線）の設置費用の負担は、相互接続協定締結の条件として明確には規定されていないとしても、ＮＴＴとの間で相互接続協定を締結する活用型ＰＨＳ事業者が、当該事業の開始はもとより利用可能区域の拡大等に当たって、その業務区域における必要不可欠な多数の基地局回線（エントランス回線）を設置しないことはあり得ず、活用型ＰＨＳ事業者にとっては、基地局回線（エントランス回線）の設置費用の負担と相互接続協定の締結とは不可分一体のものである。そして、電気通信役務の提供を受ける権利の実現のために必要となる費用は、当該権利の取得の費用と評価できるものである。すなわち、ＮＴＴとの間で相互接続協定を締結した電気通信事業者が、ＮＴＴから取得した電気通信役務の提供を受ける権利を実現するために必要となる基地局回線（エントランス回線）の設置費用を負担することは、当該事業者が、相互接続点ごとに７万２８００円として算定した工事費等名目の負担金を支払うことにより、ＮＴＴのネットワークを利用することができるという利用権（協定上の地位）を取得するものであるから、本件接続協定上の地位の取得費用すなわち権利金的な性格を有するものというべきものである。
(5)　以上のとおり、原告が本件営業譲渡契約によって取得した本件資産は、ＮＴＴパーソナルが既に取得していたＮＴＴのネットワークを利用することができるという本件接続協定上の地位の取得費用すなわち権利金的な性格を有するものであって、事業用電気通信設備の設置に要する費用を負担（ＮＴＴパーソナルが負担したものを原告が同額の対価で取得）し、その設備を利用して電気通信役務の提供を受けるための権利であるから、法人税法施行令１３条８号ソに規定する「電気通信施設利用権」に該当するものである。
３　本件資産の単位について
(一)　法人税法施行令１３３条において、減価償却資産の取得価額が１０万円未満であるか否かの判定単位について法令上の定めはないが、一般論としては、通常一単位として取引されるその単位ごとに、その取得価額が１０万円未満であるか否かを判定することが相当である。そして、法人税法施行令１３条８号に列挙されている無形固定資産である減価償却資産について、これと異なる解釈をすべき理由はないから、当該無形固定資産である減価償却資産についても同様に解すべきである。
ただし、無形固定資産である減価償却資産における通常一単位として取引されるその単位の意義については、当該資産が、器具・備品等のような「物」ではなく、特許法等の法令の規定に基づく権利、契約により成立する法的権利等であることから、その取得原因に応じて適切に解釈されるべきである。(二)　電話サービス約款、専用サービス約款及びパケット交換サービス約款は、それぞれ「１回線」ごとに「１の契約」を締結する旨規定しているが、本件接続約款は、「１の他事業者と１の協定を締結する」旨規定している。