(1)　前記(一)記載のとおり、いわゆる真正商品の並行輸入として、商標権侵害の違法性を欠くといえるためには、輸入商品に付されている商標が、その出所表示主体との関係で適法に付されたものでなければならないが、商標の出所表示主体以外の第三者が、当該商標を付する場合にそのようにいえるためには、商標の出所表示主体が第三者に与えた許諾のうち商標を付する際の約定に定められた範囲内で商標が付されていなければならないと解するのが相当である。なぜなら、商標の出所表示主体以外の第三者は、本来、当該商標を商品に付することにつき、何ら権限を有しないのであり、その出所表示主体の許諾を得ることによって、初めて、当該商標を商品に付することができるようになるところ、そのような場合であっても、いったん許諾を得れば、当然に無制約に商標を付する権限が与えられるわけではなく、当該許諾の商標を付する際の約定に定められた範囲においてのみ、商標を付する権限が与えられるにすぎないからである。(2)　そこで、右の観点から検討するに、証拠（甲３）によれば、ＦＰＳ社とオシア者間の本件ライセンス契約には、次の条項があったことが認められる。ア　本契約中、次の語及び語句は、前後関係に相反又は矛盾する場合を除き、本契約中にてそれぞれに指定された意味を持つものとする（一条）。(ア)　「契約品」とは、契約商標に基づき販売された、又は契約商標が貼付され及び／又はＦＰＳ社の仕様に従い製造されたスポーツウェア及びレジャーウェア製品で、本契約の別表１に列挙されるものを意味するものとする。(イ)　「契約商標」とは、本契約の別表２に規定の契約商標及びその重要な詳細についてはＦＰＳ社からオシア社に既に伝達されている又は伝達されることになっているその他商標（登録済みか否かにかかわらず）、商号、意匠、装丁を意味するものとする。
（なお、本件被告標章は、右契約商標に含まれていた〔弁論の全趣旨〕。）(ウ)　「契約地域」とは、シンガポール、マレーシア、インドネシア及びブルネイを意味する。
イ　ＦＰＳ社は、本契約によりオシア社に対し、法律上オシア社にそうする権利がある限りにおいて、契約地域内で契約品を製造、販売及び頒布し、かつ本契約中以下に定めるとおり契約地域内で契約品に関し契約商標を使用するライセンス及び権限を許諾する（二条）。
ウ　オシア社は、本契約により、以下のとおり約束し、ＦＰＳ社に同意する（四条）。
ＦＰＳ社の事前の書面での同意なしに、契約品の製造、仕上げ又は梱包の下請けにつき、いかなる取り決めも行わないこと。ＦＰＳ社の同意は、オシア社がＦＰＳ社に対して下請業者に関するすべての関連事実又は事項に関して完全な情報を与えるとともに、下請業者が本契約の下で規定される仕様・品質基準を遵守・履行し、それらに関連するすべての情報を秘密に保持することについて、ＦＰＳ社の代理人がチェックをするために、ＦＰＳ社に対して同じ便宜を与えることを承諾することの約束を下請業者から取り付ける限り、不合理に留保されることはない（四条Ｕ）。
エ　ＦＰＳ社は、以下の事態発生の場合、オシア社に対する書面通知を与えることによりかかるライセンスを直ちに終了することができる（七条）。オシア社が、本契約に含まれるオシア者側の条件及び約束の履行又は遵守を怠り、（矯正可能である場合）ＦＰＳ社からその旨の通知がなされた後三〇日以内にかかる違反を矯正しない場合（七条ｂ）。
オ　本契約は、契約品の製造及び販売に関する両当事者間の完全なる了解を具現化したものであり、明示的であるか暗示的であるか、又は制定法上であるか否かにかかわらず、本契約により生み出された関係若しくは契約品に関して、本契約中に定められていないすべての条件、保証及び表示は、本契約により除外され、オシア社は、契約品、その品質又は目的への適合性に関するクレームから生じるすべての費用、クレーム及び経費につき、ＦＰＳ社に補償し、補償し続けるものとする（九条）。
カ　本契約は、英国で作成された契約書として、英国法に従って解釈され、発行するものとし、オシア社は、本契約により、英国の裁判所の非専属的管轄に服するものとする（一二条）。
(3)　右契約の内容からすると、まず、オシア社は、本件ライセンス契約によって、製造地に関して、シンガポール、マレーシア、インドネシア及びブルネイで、「契約商標」を付すことの許諾を受けていたにすぎないところ（本件ライセンス契約二条、九条）、前記第二【前提となる事実】三記載のとおり、本件商品は、中国で製造されたものである。また、オシア社は、製造者に関して、原則として自ら製造したスポーツウェア及びレジャーウェア製品に、契約商標を付すことの許諾を受けていたにすぎず（本件ライセンス契約四条Ｕ、九条）、オシア社が、ＦＰＳ社又はＦＰＨ社から製造を下請けさせることについて同意を得ていたと認めるに足る証拠はないところ、本件商品は、オシア社以外の第三者（合製衣厥）が下請けとなって製造した商品である。
そうすると、本件被告標章は、本件ライセンス契約のうち商標を付する際の製造地及び製造者に関する約定に定められた範囲を超えて、本件商品に付された商標であると認められる（右のように解すべきことは、本件ライセンス契約で準拠法とされている英国法の下での条項解釈についての意見書である甲４によっても裏付けられる。）。


これに対し、被告スリーエムは、オシア社が、ＦＰＳ社から契約品を中国で製造することの許諾を得ていたと主張するが、そのことを認めるに足る証拠はない。また、被告スリーエムは、ＦＰＳ社が、オシア社に対し、「ＭＡＤＥ　ＩＮ　ＨＯＮＧＫＯＮＧ」のネーム入り下札を送っていると主張し、乙３を提出するが、同証拠は、オシア社が、ＦＰＳＵＫ社に対し、同社の求めに応じて送付した下札と認められるため、同証拠から被告スリーエムの主張を認めることはできない。また、被告スリーエムは、ＦＰＳ社がライセンシーに対し、ライセンス地域外における製造を許容していたことは、原告が、本件登録商標の専用使用権者にすぎなかった平成四年九月当時、香港の法人であるフェイス社に対し、本件登録商標を付した商品の製造を発注し、中国内で製造された商品を、輸入販売していたことからもうかがうことができると主張するが、証拠（甲６、７）によれば、原告は、平成四年九月当時、ＦＰＳ社から、特別にライセンスの領域（日本）外における製造の許諾を受けていたと認められるので、被告スリーエムの右主張を採用することはできない。
(4)　右認定事実によれば、本件被告標章は、オシア社が、本件ライセンス契約のうち商標を付する際の製造地及び製造者に関する約定に定められた範囲を超えて、本件商品に付したものであって、オシア社がＦＰＳ社から与えられた権限を超えて付した商標というべきであるから、本件商標の出所表示主体であるフレッドペリーグループとの関係で、適法に付された商標ということはできない。この点について、被告スリーエムは、オシア社は、本件被告標章を付することを許諾された製造業者であるから、仮に本件ライセンス契約において、オシア社が中国で製造することを許諾されていなかったとしても、同契約の違反によっては、契約当事者の内部的違反が生ずるだけであって、商品の製造場所を制限する条項に違反したというだけで、直ちに真正商品であるということを否定されることはないと主張する。
しかし、オシア社は、本件ライセンス契約をＦＰＳ社と締結することによって、初めて本件被告標章を付する権限を有するに至った者であるから、本件被告標章を付する権限を有するのも、本件ライセンス契約によって定められた製造地及び製造者に関する条件の範囲内に限られるというべきである。したがって、オシア社が本件ライセンス契約のうち商標を付する際の約定に定められた範囲を超えて本件被告標章を付した場合には、全くの無権限者による商標の使用と、法的には同価であるというべきであり、そのようなオシア社の行為を、契約当事者の内部的違反が生じるだけと見ることは相当でない。
また、出所表示主体が、第三者に商標の使用許諾を与えるに当たって、本件のような製造地及び製造者に関する条項をライセンス契約に設ける場合には、商品製造技術、品質管理の水準及び商品の原材料の調達の難易その他諸般の事情を勘案して、どのような条件で製造された商品であれば、第三者が製造した商品であっても、自己の出所を示す商標を付して流通に置いてもよいかを検討、決定の上、第三者に対して、当該条項をその内容に含む許諾をしているのである。したがって、出所表示主体は、許諾を与えられた者（以下「被許諾者」という。）が、それらの約定に定められた範囲を超えて商標を付した場合においては、そのような商品が自己の出所を示す商標が付されて流通に置かれることを許諾していないのであって、それにもかかわらず、その商標が表示する出所が出所表示主体にあることを容認しなければならないということはできない。
そして、需要者としても、被許諾者が商標を付する際の約定に定められた範囲を超えて付された商標を見て、当該商標が付された商品は出所表示主体が責任をもって製造した（させた）商品であると誤解してしまうおそれがあるのであるから、そのような商標が付された商品が流通することを防止することは、需要者の利益にもつながるものである。
なお、商標を付する際の約定の内容といった問題は、出所表示主体と被許諾者との間の取り決めであり、第三者にとって明らかになりにくい事項ではあるが、そうであるからといって、被許諾者が、商標を付する際の約定に定められた範囲を超えて、何ら権限なく行った行為を適法とすることはできない。また、商品とは流通するものであるから、第三者にとって明らかになりにくいという点では、一般の偽造品と変わるものではない。したがって、この第三者にとって明らかになりにくいという問題を、損害賠償における過失において考慮することは別論として、商標権を侵害するか否かという違法性の問題において重視することは相当でない。したがって、被告スリーエムの右主張は採用することができない。なお、本件ライセンス契約で定められた義務にオシア社が違反した場合、ＦＰＳ社（さらにはＦＰＳ社の地位を譲り受けたＦＰＨ社）は、本件ライセンス契約を解除できることとなっているが、そのような事後的対処ができることをもって、法的には無権限者が製造したのと同価である本件商品を真正商品と見ることはできない。
(四)　以上より、要件③について検討するまでもなく、被告スリーエムが本件商品を輸入したことは、いわゆる真正商品の並行輸入として商標権侵害の実質的違法性を欠くということはできず、被告スリーエムが本件商品を輸入、販売したことは、本件商標権を侵害する行為であったというべきである。
二　争点三１（過失）について
１　被告スリーエムが、本件商品を輸入し、販売したことによって、本件商標権を侵害したことについては、過失があったものと推定されるから（商標法三九条、特許法一〇三条）、以下では、その推定が覆るかどうかを検討する。２　一般に、真正商品の並行輸入を行おうとする者は、常に、偽造商品を輸入してしまう危険性が存在するのであるから、その輸入に当たっては、輸入しようとする物が、真正商品かどうかを確認すべき注意義務が存在するというべきである。そして、既に判示したとおり、商標の出所表示主体から許諾を得た者が製造する物は、商標がその許諾の範囲内で付されていなければ、真正商品とはいえないのであり、また許諾の範囲というのは千差万別であることからすると、少なくとも、そのような者が製造した物を、その者から実質的に直接輸入しようとする場合には、その者が、商標の出所表示主体からどのような許諾を得ているか確認すべき注意義務があるというべきである。
弁論の全趣旨によれば、被告スリーエムは、本件商品を輸入するに先立ち、その担当者がオシア社を訪れていることが認められる。


そうすると、被告スリーエムは、実質的には、本件商品をオシア社から直接輸入しようとしていたと認められるから、被告スリーエムは、オシア社から、本件ライセンス契約書の提示を受けるなどして、オシア社が、どのような範囲の許諾を受けているか確認すべきであったというべきである。そして、そのような確認を行っていれば、オシア社が本件商品を製造することができる地域は、シンガポール、マレーシア、インドネシア及びブルネイであること、オシア社は、原則として自ら製造したスポーツウェア及びレジャーウェア製品に、契約商標を付すことの許諾を受けていたにすぎないことが、十分認識できたはずである。そして、証拠（乙10）によれば、被告スリーエムは、本件商品が中国製であることを、遅くとも、平成八年一月四日には知っていたことが認められるのであるから、本件商品の輸入に先立ち、本件商品が本件ライセンス契約の製造地に関する約定に違反して製造されたものであることを認識できたはずである。また、本件商品が中国製であるということは、本件商品はシンガポールの法人であるオシア社が自ら製造したものではなく、オシア社以外の第三者が下請けなどによって製造したものである蓋然性が高いから、被告スリーエムとしては、本件商品の製造者を確認し、その上で、オシア社に対し、本件商品を第三者に下請けさせることにつき、ＦＰＳ社又はＦＰＨ社の同意を得ているかどうかを確認すべきであったというべきである。そして、そのような確認を行っていれば、被告スリーエムは、本件商品の輸入に先立ち、本件商品が本件ライセンス契約の製造者に関する約定に違反して製造されたものであることを認識できたはずである。
なお、被告スリーエムは、本件商品の輸入に先立ち、本件商品が真正商品であることの確認をシカリー社を通じて行っていると主張し、乙６を提出する。しかし、乙６はオシア社がシカリー社に宛てた文書であるところ、そこには、「御社が購入したすべての製品は、真正であり」と記載されているものの、本件商品の流通過程でシカリー社が関連していることを認めるに足る証拠はないので、このような文書を被告スリーエムが、本件商品の輸入に先立ち入手していたとは認められない。また、仮に右文書を被告スリーエムが本件商品の輸入に先立ち入手していたとしても、右文書は、製造者であり売主であるオシア社が作成した文書であるから、右文書に本件商品は真正商品である旨の記載があることをもって、本件商品が真正商品であると信用したというのでは、前記注意義務を尽くしたということはできない。したがって、被告スリーエムが、本件商品を輸入し、販売したことに過失がなかったということはできない。
３　したがって、被告スリーエムが、本件商品を輸入し、販売することによって、本件商標権を侵害したことにつき、過失の推定は覆らないものというべきである。
三　争点三２（損害額）について
１　本件商品の販売額
(一)　前記のとおり、被告スリーエムは、本件商品を五万二五〇〇枚輸入したところ、弁論の全趣旨によれば、現在までに、そのすべてを販売したことが認められる。
(二)　被告は、別表売上表１記載のとおり、被告スリーエムは、少なくとも三万七八八四枚卸売りをしたと主張する。
確かに、同表の乙号証欄掲記の証拠によれば、被告スリーエムにおいては、同表記載のとおりの売上があったことが認められる。
しかしながら、同表８、29、31、38ないし40、56、67、72番以外の商品は、すべてその品番が「九三二五六三九九九七四〇〇」であり（なお15及び18番の「九三二五六三九九九七四〇」は「九三二五六三九九九七四〇〇」の誤記と認める。）、証拠（甲17ないし62）によれば、同番号は、原告が、被告スリーエムから購入した本件商品にも共通する品番であることからすると、被告スリーエムにおける本件商品の品番は、「九三二五六三九九九七四〇〇」の一つであると認められる。したがって、同表８、29、31、38ないし40、56、67及び72番記載の売上は、本件商品の売上とは関係のないものと見るのが相当である。
また、同表27ないし30番の売上は、被告スリーエムの沖縄事務所に対する売上であるから、単に被告スリーエムに内部において商品が移動したにすぎず、その後沖縄事務所によって、当該商品は小売りされたと見るのが相当であるから、卸売上数を計算するに当たって、同番号記載の売上は計上しないのが相当である。また、同表６、７、10、17、19、20、26、46、48ないし52、68、70及び71番は、返品であるもののそれに対応する売上が証拠上明確となっていない。しかしながら、返品がある以上、それに先立ち、少なくともその同数の売上があったことは明らかであるから、卸売上数を計算するに当たって、同番号記載の返品は計上しないのが相当である。
また、同表62及び63番の日産アルティアに対する卸売りについては、三枚の売上の後、三〇枚の返品がなされているので、少なくとも、ほかに二七枚の売上があったものと考えられる。したがって、卸売上数を計算するに当たって、同番号記載の売上及び返品は計上しないのが相当である。
また、同表74ないし76番のロン・都との取引については、一二〇枚の売上があった後、一八八枚と七七枚の返品がなされているが、その単価に着目すれば、76番の七七枚（単価一八八〇円）の返品は、74番の一二〇枚（単価同じ）の売上分の一部であると認められるが、75番の一八八枚（単価一九八〇円）の返品はそれに対応する売上が証拠上明確でない。しかしながら、その返品に先立ち一八八枚（単価一九八〇円）の売上があったことは明らかであるから、卸売上数を計算するに当たっては、同表75番記載の返品は計上しないのが相当である。以上をまとめると、別表売上表２記載のとおりとなり、被告スリーエムは、三万四九九三枚の本件商品を卸売りによって販売し、合計五八二五万四〇二五円の売上を得たと認められる。
(三)　他方、被告スリーエムが、小売りした枚数及び販売額を的確に認めるに足る証拠はない。
しかしながら、前記(二)以外に卸売りをした枚数が認められない以上、残りの一万七五〇七枚はすべて小売りしたと見るのが相当である。そして、証拠（甲16ないし62）と弁論の全趣旨によれば、被告スリーエムは、本件商品を小売りするに際して、その約八五パーセントを二九〇〇円で販売し、約六パーセントを三九〇〇円で販売し、約六パーセントを四九〇〇円で販売し、約三パーセントを五八〇〇円で販売していたと認められる。


したがって、右一万七五〇七枚も、右割合で販売したものと見るのが相当であり、それによれば、同枚数の販売額は、五五四四万四六六九円となる。（17,507×0.85×2900）＋（17,507×0.06×3,900）＋（17,507×0.06×　4,900）＋（17,507×0.03×5,800）＝55,444,669(四)　以上より、被告スリーエムが、本件商品を販売したことにより得た売上は、一億一三六九万八六九四円となる。
58,254,025＋55,444,669＝113,698,694
２　本件商品の経費
(一)　前記一２(四)記載のとおり、被告スリーエムは、本件商品を輸入するに当たって、ヴィラ社に対し、四〇万〇〇七二ＳＰ＄の送金をしているが、証拠（乙９の２）によれば、その支払のために、被告スリーエムは、二九五五万七三一九円（手数料を除く）の支出をしていることが認められる。また、証拠（乙１２の２）によれば、被告スリーエムは、同様に、六万六七五六ＳＰ＄の送金（前記一２(五)）をするために、四九六万二六四一円（手数料を除く）の支出をしていることが認められる。
また、被告スリーエムは、八井貿易のための信用状の決済として、平成八年六月一七日、二一万〇四二〇ＵＳ＄の支出をしているが（前記一２(八)）、弁論の全趣旨によれば、当時の為替レートは、一ＵＳ＄が一一〇・〇五円であると認められるので、結局、二三一五万六七二一円の支出をしているものと認められる。また、被告スリーエムは、同様に、同月二五日、一五万五六八〇ＵＳ＄の支出をしているが（前記一２(九)）、弁論の全趣旨によれば、当時の為替レートは、一ＵＳ＄が一一〇・一〇円であると認められるので、結局、一七一四万〇三六八円の支出をしているものと認められる。
以上より、被告スリーエムが、本件商品を輸入するに当たってヴィラ社又は八井貿易に対し支出した金額は、七四八一万七〇四九円であったと認められる。29,557,319＋4,962,641＋23,156,721＋17,140,368＝74,817,049(二)　そして、弁論の全趣旨によれば、被告スリーエムが、本件商品を輸入するに当たって、そのほかに支出する輸入諸経費（送金手数料、信用状開設手数料、航空運賃、海上運賃、保険料、通関料、関税、消費税、乙仲手数料及び国内運賃）は、前記(一)の支出金額の二三パーセント相当額であると認められ、前記(一)の支出金額との合計額は、九二〇二万四九七〇円になると認められる。(三)　そして、このほかに、被告スリーエムに、本件商品を販売したことにより増加した費用があったと認めるに足る証拠はない。
したがって、商標法三八条二項の「利益の額」を算出するに当たって控除すべき費用の額は、九二〇二万四九七〇円であると認められる。３　以上より、被告スリーエムが、本件商品を販売したことにより得た利益は、二一六七万三七二四円となり、これが、商標法三八条二項により原告が被った損害額と推定される。
113,698,694－92,024,970＝21,673,724
４　弁護士費用
原告が、乙事件の提起及び遂行を弁護士に委任したことは当裁判所に顕著であるところ、原告が本件商標権侵害に基づく損害賠償を請求するためには、弁護士費用の出捐が必要であったと認められ、乙事件の事案の内容、訴訟の経過、認容額等を勘案すると、被告スリーエムの商標権侵害と相当因果関係のある弁護士費用は、二二〇万円と認める。
５　まとめ
以上より、原告の被告スリーエムに対する損害賠償は、損害金二三八七万三七二四円及びこれに対する平成一二年三月一三日から支払済みまで民法所定の年五分の割合による遅延損害金の支払を求める限度で理由があることになる。
四　その他
１　甲事件について
被告スリーエムの、原告及び被告繊研新聞に対する請求は、被告スリーエムが本件商品を輸入、販売したことが、本件商標権を侵害しないことを前提とするものであるところ、同行為が本件商標権を侵害することは、既に判示したとおりであるから、その余の点について検討するまでもなく、被告スリーエムの請求はいずれも理由がない。
２　乙事件について
(一)　差止請求及び廃棄請求について
原告は、被告スリーエムに対し、本件被告標章の付された品番Ｍ一二〇〇及びＭ三〇〇〇の中国製ポロシャツの輸入及び販売の差止めを求めている。しかし、右ポロシャツのうち品番Ｍ三〇〇〇については、そもそも被告スリーエムが同品番の商品を輸入した実績がない。
また、右ポロシャツのうち品番Ｍ一二〇〇についても、既に判示したとおり、被告スリーエムは、既に輸入した本件商品をすべて販売済みであり、また、証拠（甲８）と弁論の全趣旨によれば、ＦＰＨ社は、既に本件ライセンス契約を解除していることが認められるため、被告スリーエムが、今後、本件被告標章の付された同品番の中国製ポロシャツを輸入するおそれがあるとも認めれない。したがって、右ポロシャツのいずれの品番についても、差止請求の必要性があるとは認めらず、その請求は理由がない。
そして、そうである以上、原告の被告スリーエムに対する廃棄請求も理由がない。
(二)　謝罪請求について
原告は、被告スリーエムに対し、謝罪広告の請求をしているが、本件全証拠及び本件口頭弁論で明らかとなった一切の事情を考慮しても、その必要性は認められない。
五　結論
以上より、原告の被告スリーエムに対する乙事件請求は、主文一項掲記の限度で理由があり、被告スリーエムの甲事件請求は理由がないから、主文のとおり判決する。
（口頭弁論終結日　平成一二年九月五日）
大阪地方裁判所第二一民事部
裁判長裁判官　　　　小　　　松　　　　一　　　雄
裁判官　　　　高　　　松　　　　宏　　　之
裁判官　　　　安　　　永　　　　武　　　央
別紙


平成１２年（行ケ）第４４８号　審決取消請求事件（平成１３年１１月１２日口頭弁論終結）
判　　　　　　　　　決
原　　　　　　告　　　　　亨吉股有限公司
訴訟代理人弁理士　　　　　倉　内　基　弘
同　　　　　　　　　　　　風　間　弘　志
被　　　　　　告　　　　　ツインバード工業株式会社
訴訟代理人弁理士　　　　　牛　木　　　護
同                        染　川　利　吉同                        外　山　邦　昭
主　　　　　　　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
この判決に対する上告及び上告受理申立てのための付加期間を３０日
と定める
事実及び理由
第１　当事者の求めた裁判
１　原告
特許庁が無効２０００－４０００７号事件について平成１２年７月１２日にした審決を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
２　被告
主文第１、２項と同旨
第２　当事者間に争いのない事実
１　特許庁における手続の経緯
原告は、名称を「延長コード」とする登録第３０４９７２３号考案（平成９年１２月１２日実用新案登録出願、平成１０年４月１日設定登録、以下「本件考案」という。）の実用新案権者である。
被告は、平成１２年２月１０日、原告を被請求人として、上記実用新案登録につき無効審判の請求をした。
特許庁は、同請求を無効２０００－４０００７号事件として審理した上、平成１２年７月１２日に「登録第３０４９７２３号実用新案の明細書の請求項に記載された考案についての登録を無効とする。」との審決をし、その謄本は同年８月２日、原告に送達された。
２　本件考案の要旨
(1)　願書に添付した明細書（以下「本件明細書」という。）の実用新案登録請求の範囲の請求項１に記載された考案（以下「本件考案１」という。）の要旨複数のコンセントと複数のスイッチとを有する上カバー１２と、前記上カバー１２の下部を覆う下カバー１４とからなる延長コードにおいて、前記コンセントの一方の孔に挿入し、二枚で形成される挿入片２１と、前記スイッチの一方の電極端子１８２に接続される横片２２と、前記複数のコンセントにおけるそれぞれの前記挿入片２１と前記横片２２とを連結する連結条２０とが
一体に形成される第１電気ピースと、
前記コンセントの他方の孔に挿入し、二枚で形成される挿入片２４と、前記スイッチの他方の電極端子１８４に接続される横片２５とが一体に形成される第
２電気ピースと、
前記複数のスイッチの第３電極端子１８６に接続されるそれぞれの横片と、これらの横片をそれぞれ電気的に接続する連結条とからなる第３電気ピース組
とを有し、
前記スイッチの前記第２電気ピースと前記第３電気ピース組とへの切り換えによってコンセントの電気オンオフを制御することを特徴とした延長コード。(2)　同請求項２に記載された考案（以下「本件考案２」という。）の要旨前記横片は前記スイッチの電極端子に接続する部位に、前記電極端子を包む包囲部を有することを特徴とした請求項１に記載の延長コード。
３　本件審決の理由
審決は、別添審決謄本記載のとおり、本件考案１、２は、特開平７－２２０８３３号公報（審判参考資料１、本訴甲第１０号証、以下「周知例１」という。）、特開平８－４５６１７号公報（審判参考資料２、本訴甲第１１号証、以下「周知例２」という。）及び特公平８－２８１６８号公報（審判参考資料３、本訴甲第１２号証、以下「周知例３」という。）に示された周知技術を考慮すれば、いずれも本件実用新案登録出願前に日本国内又は外国において頒布された刊行物である中華民国専利公報第２０５４０４号公報（審判甲第１号証の１、本訴甲第３号証、以下「引用例１の１」という。）及び同全文明細書（審判甲第１号証の２、本訴甲第４号証、以下「引用例１の２」といい、引用例１の１と引用例１の２とを併せて、単に「引用例１」という。）、実公昭６２－８１４０号公報（審判甲第２号証、本訴甲第５号証、以下「引用例２」という。）、特公昭６１－４１１０４号公報（審判甲第３号証、本訴甲第６号証、以下「引用例３」という。）、特開平１－２５５１７８号公報（審判甲第４号証、本訴甲第７号証、以下「引用例４」という。）、実開昭５９－３３６８４号公報（審判甲第５号証、本訴甲第８号証、以下「引用例５」という。）及び実公昭５８－２７５１１号公報（審判甲第６号証、本訴甲第９号証、以下「引用例６」という。）にそれぞれ記載された考案に基づいて、当業者がきわめて容易に考案をすることができたものであるから、本件考案１、２の実用新案登録は、実用新案法３条２項の規定に違反してされたものであり、同法３７条１項２号の規定により無効とすべきものであるとした。
第３　原告主張の審決取消事由
審決の理由中、本件考案１、２の要旨の認定、引用例１～６の記載事項の認定、本件考案１と引用例１に記載された考案（以下「引用例考案」という。）との一致点及び相違点の各認定は認める。
審決は、本件考案１、２の技術事項を看過して、本件考案１と引用例考案との相違点(ア)及び(イ)についての判断を誤り（取消事由１）、さらに、本件考案２に付加された構成についての容易想到性の判断を誤った（取消事由２）結果、本件考案１、２が引用例１～６に記載された考案及び周知技術に基づき当業者がきわめて容易に考案をすることができたとの誤った結論に至ったものであるから、違法として取り消されるべきである。


１　取消事由１（本件考案１に係る相違点(ア)及び(イ)についての判断の誤り）(1)　審決は、その認定に係る本件考案１と引用例考案との相違点(ア)の「本件考案（注、本件考案１）では、第１電気ピースが挿入片２１と横片２２と連絡条２０とからなり、三者が一体に形成され、挿入片２１がコンセントの孔・・・に挿入することにより導通するものであるのに対して、甲第１号証の並列式多孔コンセント（注、引用例考案）では・・・本件考案の挿入片２１に相当する部材としては導電チップ（符号なし）が第１電気ピース側ではなくコンセントに形成され、導電チップ(251)を支持チップ(41)に形成された穿孔（符号42）に差し込まれることにより導電部材間を導通するものである点」（審決謄本６頁３行目～９行目、なお、上記記載中の『導電チップ（符号なし）』と『導電チップ(251)』とは同じ導電チップを指す。同導電チップは、引用例１の１、２（甲第３、第４号証）にそれぞれ添付された図面３上は符号が付されていないが、引用例１の２の『支持チップ(41)にも同じ方式で２つの穿孔(42)が設けてあり、この２つの穿孔はそれぞれスイッチ(21)の導電チップ(22)およびコンセント(25)の中の導電チップの１つ(251)がさしこまれる』（甲第４号証訳文７頁４行目～６行目）との記載に照らし、『導電チップ(251)』と特定しても誤りではない。）及び同相違点(イ)の「本件考案では、第２電気ピースが挿入片２４と横片２５により一体に形成されるのに対して、甲第１号証の並列式多孔コンセントでは、第２電気ピースは電極ピース丙（符号50）のみからなり、本件考案の挿入片２４に相当する部材としては導電チップ（符号251)が第２電気ピース側ではなくコンセント（符号25）側に形成され、導電チップ(251)を電極ピース丙(50)に形成された穿孔(符号なし)に差し込むことにより導電部材間を導通するものである点」（審決謄本６頁１１行目～１７行目）について、「本件考案の挿入片２１（第１電気ピース）、挿入片２４（第２電気ピース）に相当する部材を電気ピースと一体に設けることは、本件実用新案登録の出願前すでに広く行われていることであり、甲第２号証乃至甲第６号証（注、引用例２～６）にもそうしたタイプのコンセント類が記載されている。とくに、甲第４号証（注、引用例４）には、コンセントを個別にオンオフするスイッチを有するコンセントにおいて『電気ピース』と一体に設けたものが示されている（第２図）。したがって、甲第１号証の並列式多孔コンセントにおいて、導電チップを電極ピース乙(40)および支持チップ(41)とを一体に形成して第１電気ピースとすること、および、導電チップと電極ピース丙(50)を一体に形成して第２電気ピースとすることは、当業者がきわめて容易になし得る程度のことにすぎない」（同６頁２１行目～３１行目、以下「相違点判断Ａ」という。）、「さらに、本件考案の挿入片２１（第１電気ピース）、挿入片２４（第２電気ピース）に相当する部材をコンセントの孔に挿入することにより導通するタイプの電源ソケットについても、本件実用新案登録の出願前すでに広く知られたものであり・・・参考資料１乃至３（周知例１～３）にもそうしたタイプの電源コンセントが記載されている。一例として参考資料１・特開平７－２２０８３３号公報（注、周知例１）には、『ケーシング２２には、差し込み口、即ち雌コンタクトを形成するように、導電体３０が組み込まれる２個のスロット２４が形成されている。また、このスロットには、導電体３０が下方から係入されるように、スロット２４よりも幅広の係入溝３１が、スロット２４に沿って両側に形成され、上端部で終端している』・・・という記載と図示がある（図２、図４）」（同７頁８行目～１８行目、以下「相違点判断Ｂ」という。）とした上で、これらの相違点(ア)、(イ)に係る相違点判断Ａ、Ｂを前提として、「本件の請求項１に係る考案（注、本件考案１）は・・・周知技術を考慮すれば、請求人の提示した甲第１号証乃至甲第６号証に記載された考案に基づいて当業者がきわめて容易に考案をすることができたものというべきであり、実用新案法第３条第２条（注、「第３条第２項」の誤記と認める。）の規定に違反する」（同７頁３７行目～８頁３行目）と判断した。
しかしながら、相違点判断Ａのうち、本件考案１の第１電気ピースに係る挿入片２１及び第２電気ピースに係る挿入片２４に相当する部材を電気ピースと一体に設けることが本件実用新案登録出願前に広く行われているとした点及び相違点判断Ｂは認めるが、相違点判断Ａのうち、引用例考案において、導電チップを電極ピース乙(40)及び支持チップ(41)と一体に形成して第１電気ピースとすること、導電チップと電極ピース丙(50)を一体に形成して第２電気ピースとすることは、当業者がきわめて容易にし得るとした点、並びに相違点判断Ａ、Ｂに基づき、本件考案１は当業者がきわめて容易に考案することができたする判断は、以下のとおり誤りである。
(2)　本件考案１は、第１電気ピースを挿入片２１、横片２２及び挿入片２１と横片２２とを連結する連結条２０からなる一体構造とし、第２電気ピースを挿入片２４及び横片２５からなる一体構造として、挿入片２１、２２をコンセントの孔１６、１６に下から挿入することにより、部品点数の減少と組立時間の短縮とを図ったものであるが、このように第１電気ピース及び第２電気ピースを一体構造に形成した場合には、コンセントユニット側に直接の支持部分がなくなることにより構造不安定となって、電気プラグの挿脱の際の電気的接続の安定性が不十分となる問題点（以下「構造不安定の問題」という。）が予想された。そのため、本件考案１は、第１電気ピースの横片２２及び第２電気ピースの横片２４の他端をスイッチ側の電極端子１８２、１８４に固定して、第１電気ピース全体及び第２電気ピース全体をそれぞれ支持する構造（片持支持構造）とすることにより構造安定性を得て、構造不安定の問題を解消したものである。
引用例考案を本件考案１のようにするためには、まず、引用例考案の、コンセント側の導電チップ(251)、(251)が絶縁成型物に埋設されている構造を、絶縁成型物を取り払って挿入自在の孔を有する構造に変更し、次いで、導電チップ(251)、(251)を挿入片として支持チップと一体化するように電極ピース乙(40)及び電極ピース丙(50)を修正する必要があるところ、このような工夫自体が発想の転換を要するものである。


のみならず、本件考案１の第１電気ピースに係る挿入片２１及び第２電気ピースに係る挿入片２４に相当する部材を電気ピースと一体に設けることが本件実用新案登録出願前に広く行われており、また、本件考案１の第１電気ピースに係る挿入片２１、第２電気ピースに係る挿入片２４に相当する部材をコンセントの孔に挿入することにより導通するタイプの電源ソケットが本件実用新案登録出願前に広く知られたものであるとしても、審決が引用する引用例２～６（甲第５～第９号証）及び周知例１～３（甲第１０～第１２号証）には、挿入片２１及び挿入片２４に相当する部材を電気ピースと一体構造に形成したときの構造不安定の問題を解決すべきことの記載はなく、また、第１電気ピース及び第２電気ピースの端部をスイッチ側の電極端子に支持させること（片持支持構造）も記載されていない。すなわち、引用例２（甲第５号証）記載の考案においては、一対の導電片が刃受ばね４ａ、４ｂの中央付近の貫通孔５ａで鋲止めにより支持され、引用例３（甲第６号証）記載の考案においては、刃受ばね体Ａの接続部２の基部に設けられたストッパ部６、６が直接ケースに支持され、引用例４（甲第７号証）記載の考案においては、受け端子Ａ、Ｂの支持導電片やスイッチの導電片は別々にケースに固定されており、引用例５（甲第８号証）記載の考案においては、プラグソケット５はそれを支持する導電片全体でケースに支持され、引用例６（甲第９号証）記載の考案においては、複数の受刃部５はそれぞれの位置でケースに支持されているから、いずれも本件考案１のような片持支持構造ではない。
したがって、引用例考案に上記のような修正変更を加えて本件考案１のようにすることについての動機付けが存在せず、当業者がこのような修正変更をきわめて容易にし得たということはできない。
(3)　被告は、本件明細書及び図面に、構造不安定の問題、更には、本件考案１が第１電気ピースの横片２２及び第２電気ピースの横片２４の他端をスイッチ側の電極端子１８２、１８４に固定して、第１電気ピース全体及び第２電気ピース全体をそれぞれ支持する片持支持構造とすることにより構造安定性を得て構造不安定の問題を解消した旨は、何ら記載がない旨主張するが、構造不安定の問題は、引用例考案から本件考案１に転換するに当たり解決すべき問題点として把握できるものであり、かつ、本件考案１における支持安定性はその構造自体から導かれるものであって、その効果は本件考案１に内在するものである。
また、被告は、引用例考案のコンセント側の絶縁成型物を挿入孔を有するものに換え、その下から挿入片を挿入する構造としたときに不安定な状態が生ずるおそれが見込まれる場合には、できるだけそのようなおそれを排除して設計しなければならないことは当業者が当然に配慮すべきである旨主張する。しかしながら、第１電気ピースの横片２２及び第２電気ピースの横片２４の他端を電極端子１８２、１８４に固定し、第１電気ピース全体及び第２電気ピース全体をそれぞれ支持する片持支持構造とすることにより、上記のおそれを排除したものが本件考案１であるところ、被告の引用する引用例３（甲第６号証）の記載は、一体構造とすることの利点について記載したものであって、その記載から、本件考案１の上記解決手段が当然に導けるものではない。
さらに、被告は、引用例１の２（甲第４号証）に片持支持構造について示されていると主張するが、引用例１の２（甲第４号証）に記載された引用例考案においては、コンセント側の導電チップ(251)、(251)に支持されており、片持支持構造ではない。
２　取消事由２（本件考案２に係る容易想到性判断の誤り）本件考案２が「請求項１に係る考案（注、本件考案１）の構成に加えて、横片がスイッチの電極端子に接続する部位に電極端子を包む包囲部を有するものである」（審決謄本８頁４行目～６行目）こと、「甲第１号証の並列式多孔コンセント（注、引用例考案）においても、本件考案の横片２２、２５に相当する支持チップ41、31は、本件考案の電極端子１８２、１８４、１８６に相当するスイッチ(21)の導電チップ(22～24)に接続する部位に、該導電チップを包む包囲部を有しているものであると認められ、この点の構成において、請求項２に係る考案（注、本件考案２）は甲第１号証の並列式多孔コンセントと一致している」（同頁６行目～１１行目）ことは認める。
しかしながら、本件考案１の構成における片持支持構造とすること自体が、当業者においてきわめて容易にし得るものでないことは上記１のとおりである。のみならず、仮に、第１電気ピース及び第２電気ピースの横片末端の包囲部に電極端子１８２、１８４を単に差し込むことにより支持するものとした場合には、更に問題であることが予想される。
したがって、「本件の請求項２に係る考案も、上述した理由により、周知技術を考慮すれば、請求人の提示した甲第１号証乃至甲第６号証（注、引用例１～６）に記載された考案に基づいて当業者がきわめて容易に考案をすることができた」（同頁１２行目～１４行目）とする審決の判断は誤りである。
第４　被告の反論
審決の認定及び判断は正当であり、原告主張の取消事由は理由がない。１　取消事由１（本件考案１に係る相違点(ア)及び(イ)についての判断の誤り）
について
原告は、第１電気ピース及び第２電気ピースを一体構造に形成した場合に構造不安定の問題が予想されたため、本件考案１は、第１電気ピースの横片２２及び第２電気ピースの横片２４の他端をスイッチ側の電極端子１８２、１８４に固定して、第１電気ピース全体及び第２電気ピース全体をそれぞれ支持する構造（片持支持構造）とすることにより構造安定性を得て構造不安定の問題を解消した旨主張した上、引用例２～６（甲第５～第９号証）及び周知例１～３（甲第１０～第１２号証）には、構造不安定の問題を解決すべきことの記載はなく、また、第１電気ピース及び第２電気ピースの端部をスイッチ側の電極端子に支持させること（片持支持構造）も記載されていないから、引用例考案を本件考案１のようにすることについての動機付けが存在せず、当業者がこのような修正変更をきわめて容易にし得たということはできない旨主張する。
しかしながら、構造不安定の問題、更には、本件考案１が第１電気ピースの横片２２及び第２電気ピースの横片２４の他端をスイッチ側の電極端子１８２、１８４に固定して、第１電気ピース全体及び第２電気ピース全体をそれぞれ支持する構造（片持支持構造）とすることにより構造安定性を得て構造不安定の問題を解消した旨は、本件明細書及び図面に何ら記載がないから、この点を前提とした主張は失当である。


のみならず、引用例考案のコンセント側の絶縁成型物を挿入孔を有するものに換え、その下から挿入片を挿入する構造としたときに不安定な状態が生ずるおそれが見込まれる場合には、できるだけそのようなおそれを排除して設計しなければならないことは当業者が当然に配慮すべきであるところ、引用例３（甲第６号証）には、「刃受ばね体Ａは第５図のように平板状板材を打ち抜き形成したものを折り曲げ加工して得られるものであり」（３欄３０行目～３２行目）、「加えて接続部の折曲先端にストッパ突起を突設し、刃受ばね体を筐体内に装着してストッパ突起を筐体の内面に凹設した位置決め係合孔内に挿入係合するようにしたので・・・刃受部に栓刃を挿入したときの刃受ばね体の移動や変形を防止して刃受部への栓刃の挿入や保持を安定させることができる」（６欄２行目～１１行目）との記載があって、プラグ挿脱時の構造不安定のおそれを解消するために挿入片を横片等と一体化することが示されているから、構造不安定の解消のために一体化する点に何ら困難性は認められない。
さらに、引用例１の２（甲第４号証）には「これら支持チップ(31)(41)および電極ピース丙(50)に設けられた各穿孔と、スイッチ(21)かあるいはコンセント(25)に取り付けられた各導電チップは、穿孔部分をスタンピングされている側面チップを２つの突起の問において位置づけをしている。このようにして、支持チップ(31)(41)あるいは電極ピース丙(50)と、各導電チップ(22)(23)(24)(251)の間は、緊密にぴったりと固定されている」（同号証訳文７頁８行目～１３行目）との記載があって、片持支持構造についても示されている。
したがって、本件考案１につき、周知例１～３に記載された周知技術を考慮すれば、引用例１～６に記載された考案に基づいて当業者がきわめて容易に考案をすることができたものとした審決の判断に誤りはない。２　取消事由２（本件考案２に係る容易想到性判断の誤り）について本件考案１の構成における片持支持構造とすることが、当業者においてきわめて容易にし得るものであることは上記１のとおりである。また、第１電気ピース及び第２電気ピースの横片末端の包囲部に電極端子１８２、１８４を単に差し込むことにより支持するものとした場合に、更に問題が顕著になることも考えられない。
したがって、本件考案２が、周知技術を考慮すれば、引用例１～６に記載された考案に基づいて当業者がきわめて容易に考案をすることができたとした審決の判断に誤りはない。
第５　当裁判所の判断
１　取消事由１（本件考案１に係る相違点(ア)及び(イ)についての判断の誤り）
について
(1)　本件考案１が、第１電気ピースを挿入片２１、横片２２及び連結条２０からなる一体構造とし、第２電気ピースを挿入片２４及び横片２５からなる一体構造として、挿入片２１、２２をコンセントの孔１６、１６に挿入することにより、部品点数の減少と組立時間の短縮とを図ったものであることは、原告が自認するところである。


そして、審決の相違点判断Ａのうち、本件考案１の第１電気ピースに係る挿入片２１及び第２電気ピースに係る挿入片２４に相当する部材を電気ピースと一体に設けることが本件実用新案登録出願前に広く行われていることは当事者間に争いがないところ、引用例２（甲第５号証）の「接地用の刃受ばねが２個設けられたアース付コンセントであって、前記２個の刃受ばねとこれらを直結するリード板と端子板が一体構造となり」（実用新案登録請求の範囲）、「第１図は、この考案にかかるアース付コンセントの一部を分解してあらわした斜視図である・・・接地回路金具２は、二つの接地用刃受ばね４ａ，４ｂ，リード板５および二つの端子板６，６をそれぞれ持ち、…リード板５の両端に刃受けばね４ａ，４ｂがかしめにより固定されている。たとえば、刃受けばねの底部とリード板の両者にそれぞれ設けられた貫通孔に鋲が通され、この鋲の先端が押しつぶされることにより両者が固定されている」（２欄２１行目～３欄５行目）、「このアース付コンセントはつぎのようにして組み立てられる。ボデイ１の貫通孔１２ｂの表側から接地回路金具２の刃受ばね４ａを挿入し、刃受ばね４ａをボデイ１の裏側につき出させる。つづいてリード板５を裏側につき出させる。このとき、接地回路金具２は第２図の一点鎖線で示される状態となる。このあと、実線で示されるように、端子ばね４ａをボデイ１の貫通孔１２ａに挿入するとともに端子ばね４ｂを貫通孔１２ｂに挿入して両者をボデイ１の表面に臨ませる。同時に・・・リード板５をボデイ１の裏面に合わせる。リード板５の貫通孔５ａから鋲２１を打ち込んで接地用金具２をボデイ１に固定する」（３欄３５行目～４欄４行目）、「この考案にかかるアース付コンセントは・・・２個の接地用の刃受ばね、リード板および端子板が一体構造となっているので、４者間の電気的接続信頼性が非常に高い。また・・・固定箇所が少なくてすみ、組立能率が非常に高い」（４欄３５行目～４４行目）との各記載及び図面第１、第２図、引用例３（甲第６号証）の「第１図は本発明一実施例における刃受ばね体Ａの斜視図を示し、この刃受ばね体Ａは第５図のように平板状板材を打ち抜き形成したものを折り曲げ加工して得られるものであり」（３欄２９行目～３２行目）、「基準面部１、接続部２、刃受部４、曲り部５、ストッパ突起６を具備して板材の打ち抜きで第１の刃受ばね体Ａを形成するものであり・・・ストッパ突起６，６を合成樹脂により形成された筐体７の底面に設けた位置決め係合孔８に第２図や第３図に示すようにはめ込み係合し、この位置決め係合孔８とストッパ突起６，６との係合関係により、筐体７に対する刃受ばね体Ａの取付位置を位置決めすると共に、刃受部４に栓刃１５を挿入したときの刃受ばね体Ａの移動を防止するようにする」（４欄１６行目～２７行目）、「各刃受ばね体Ａ，Ｂの刃受部４を筐体７に設けた栓刃受口９に対向させた状態でそれぞれ刃受ばね体Ａ，Ｂを筐体７内に組み込むことによって第７図ａ、ｂ、ｃに示すようなテーブルタップを形成する」（４欄４４行目～５欄４行目）、「部品点数を削減して生産性を大巾に向上することができる・・・加えて接続部の折曲先端にストッパ突起を突設し・・・ストッパ突起を筐体の内面に凹設した位置決め係合孔内の挿入係合するようにしたので・・・筐体に対する刃受けばね体の取付位置を位置決めできると共に・・・刃受部への栓刃の挿入や保持を安定させることができる」（５欄３１行目～６欄１１行目）との各記載及び図面第２、第３、第７図、並びに引用例６（甲第９号証）の「第１図はタップ本体１とこれに合着される蓋体２に収納される、本考案の受刃金具Ａ側３とＢ側４の分解斜視図である。受刃金具３、４は受刃部５と端子部６と、これを連結する橋渡片７とで形成される」（２欄４行目～８行目）、「受刃金具３，４は端子部６にて、タップ本体にリベット１２で固着され」（同頁１２行目～１３行目）、「生産工程を大巾に省略できる顕著な実用性を有する」（同頁２３行目～２４行目）との各記載及び図面第１図によれば、引用例２、３及び６に記載された各考案は、上記のとおり、広く行われている本件考案１の挿入片２１、２４に相当する部材を電気ピースと一体に設ける構成を採用したものであり、本件考案１と同様、部品点数の減少や組立（生産）効率の向上等の効果を奏するものであることが認められる。
また、審決の相違点判断Ｂ（本件考案１の第１電気ピースに係る挿入片２１及び第２電気ピースに係る挿入片２４に相当する部材をコンセントの孔に挿入することにより導通するタイプの電源ソケットが、本件実用新案登録の出願前に広く知られており、周知例１～３にそうしたタイプの電源コンセントが記載されていること）は、当事者間に争いがない。
(2)　ところで、原告は、引用例考案の、コンセント側の導電チップ(251)、(251)が絶縁成型物に埋設されている構造を、絶縁成型物を取り払って挿入自在の孔を有する構造に変更した上、導電チップ(251)、(251)を挿入片として支持チップと一体化するように電極ピース乙(40)及び電極ピース丙(50)を修正して本件考案１の構成とすることそれ自体が、発想の転換を要する旨主張する。しかしながら、上記のとおり、引用例２、３及び６には、本件考案１の挿入片２１、２４に相当する部材を電気ピースと一体に設けることにより、部品点数の減少や組立効率の向上等の効果を奏することが記載されているのであるから、同様の課題を解決するために、引用例考案の導電チップ(251)、(251)を挿入片として、電極ピース乙(40)及び電極ピース丙(50)の各支持チップと一体化すること、並びに、その際に、相違点判断Ｂに係る周知技術を参酌して、コンセント側の絶縁成型物を取り払い、挿入片を挿入するための挿入孔を有する構造とすることは、当業者においてきわめて容易にし得たものと認められる。


(3)　原告は、さらに、本件考案１が、第１電気ピース及び第２電気ピースを一体構造に形成した場合の構造不安定の問題に対し、第１電気ピースの横片２２及び第２電気ピースの横片２４の他端をスイッチ側の電極端子１８２、１８４に固定して、第１電気ピース全体及び第２電気ピース全体をそれぞれ支持する構造（片持支持構造）とすることにより構造安定性を得たものであるとした上、引用例２～６（甲第５～第９号証）及び周知例１～３（甲第１０～第１２号証）には、構造不安定の問題を解決すべきこと及び第１電気ピース及び第２電気ピースの端部をスイッチ側の電極端子に支持させること（片持支持構造）が記載されていないから、引用例考案を本件考案１のようにすることについての動機付けが存在しない旨主張する。
しかしながら、一体構造であるか否かにかかわらず、コンセントの刃受部（本件考案１の挿入片２１、２４に相当する部材）が電気プラグの挿脱の際に機械的な力を受けることは明らかであり、そのため、コンセントの刃受部を機械的に支持する必要があることも明らかである。そして、上記(1)の引用例２、３及び６の各記載中には、いずれも、本件考案１の挿入片２１、２４に相当するコンセントの刃受部（引用例２の刃受ばね４ａ、４ｂ、引用例３の刃受部４、引用例６の受刃部５）と一体構造を成す電気ピースの他の部位（引用例２のリード板５の貫通孔５ａ、引用例３のストッパ突起６、６、引用例６の端子部６）を固定することが記載されており、そのことによりそれ自体には直接の支持のない刃受部を間接的に支持するものであることは明らかである。なお、原告は、引用例６記載の考案において、複数の受刃部５がそれぞれの位置でケースに支持されている旨主張するが、引用例６（甲第９号証）にはそのような記載はなく、他にこれを認めるに足りる証拠もないから、当該受刃部５は、端子部６を固定することにより間接的に支持されているものというべきである。
したがって、引用例２、３及び６には、一体構造としたときの構造不安定の問題を解決すべきことが示唆されているものということができ、そうとすれば、本件考案１において、挿入片２１を横片２２及び連結条２０と、挿入片２４を横片２５と一体構造とした場合の構造不安定の問題は、そのような構成を採用する際に当然配慮すべきことであるといわざるを得ない。
また、本件考案１の要旨は、横片２２、２４と電極端子１８２、１８４との関係について「スイッチの一方の電極端子１８２に接続される横片２２」、「スイッチの他方の電極端子１８４に接続される横片２５」と規定するのみであるところ、上記「接続される」との規定が電気的に接続することを意味することは明らかであるとしても、横片２２、２４をそれぞれ電極端子１８２、１８４に固定すること、すなわち、機械的に支持することまで含むものと当然に認められるものではない。したがって、本件考案１において、第１電気ピースの横片２２及び第２電気ピースの横片２４の他端をスイッチ側の電極端子１８２、１８４に固定して、第１電気ピース全体及び第２電気ピース全体をそれぞれ支持する構造（片持支持構造）とすることにより構造不安定の問題を解決したとする原告の主張は、本件考案１の要旨に基づかないものといわざるを得ない。
のみならず、この点をおくとしても、引用例１の２（甲第４号証）の「これら支持チップ(31)(41)および電極ピース丙(50)に設けられた各穿孔と、スイッチ(21)かあるいはコンセント(25)に取り付けられた各導電チップは、穿孔部分をスタンピングされている側面チップを２つの突起の問において位置づけをしている。このようにして、支持チップ(31)(41)あるいは電極ピース丙(50)と、各導電チップ(22)(23)(24)(251)の間は、緊密にぴったりと固定されている」（同号証訳文７頁８行目～１３行目）との記載及び図面３によれば、引用例考案において、支持チップ(41)及び電極ピース丙(50)のスイッチ側の端部は導電チップ(22)、(24)にそれぞれ固定され、機械的に支持されていることが認められる。もっとも、上記記載及び図面３によれば、引用例考案の支持チップ(41)及び電極ピース丙(50)は、コンセント側においても導電チップ(251)、(251)にそれぞれ固定されているから、スイッチ側の導電チップにのみ固定された片持支持構造であるといえないことは原告主張のとおりである。しかしながら、引用例２、３及び６に、コンセントの刃受部と一体構造を成す電気ピースの他の部位を固定することにより、それ自体には直接の支持のない刃受部を間接的に支持することが開示されていることは上記のとおりであり、とりわけ、引用例６（甲第９号証）に記載されたものは、コンセントの孔に挿入する挿入片（受刃部５）と一体構造とした電気ピース（受刃金具３、４）の他端（端子部６）をタップ本体に固着して支持する構造、すなわち片持支持構造であるから、引用例考案の支持チップ(41)及び電極ピース丙(50)のスイッチ側の端部を導電チップ(22)、(24)にそれぞれ固定した構成には変更を加えず、本件考案１のように、第１電気ピース及び第２電気ピースの端部をスイッチ側の電極端子に固定して、片持支持構造とすることは、当業者においてきわめて容易にし得ることと認められる。
したがって、原告の上記主張は採用することができない。(4)　以上によれば、「本件の請求項１に係る考案（注、本件考案１）は・・・周知技術を考慮すれば、請求人の提示した甲第１号証乃至甲第６号証（注、引用例１～６）に記載された考案に基づいて当業者がきわめて容易に考案をすることができたものというべきであり、実用新案法第３条第２条（注、「第３条第２項」の誤記と認める。）の規定に違反する」（審決謄本７頁３７行目～８頁３行目）とした審決の判断に誤りはない。
２　取消事由２（本件考案２に係る容易想到性判断の誤り）について本件考案２が「請求項１に係る考案（注、本件考案１）の構成に加えて、横片がスイッチの電極端子に接続する部位に電極端子を包む包囲部を有するものである」（審決謄本８頁４行目～６行目）こと、「甲第１号証の並列式多孔コンセント（注、引用例考案）においても、本件考案の横片２２、２５に相当する支持チップ41、31は、本件考案の電極端子１８２、１８４、１８６に相当するスイッチ(21)の導電チップ(22～24)に接続する部位に、該導電チップを包む包囲部を有しているものであると認められ、この点の構成において、請求項２に係る考案（注、本件考案２）は甲第１号証の並列式多孔コンセントと一致している」（同頁６行目～１１行目）ことは当事者間に争いがない。


主　　      　文
被告人を懲役１４年に処する。
未決勾留日数のうち１３０日をこの刑に算入する。
理　　    　由
【有罪と認定した事実】
被告人は，
第１〔平成１６年４月２３日付各公訴事実。被害者Ａ子関係〕１　通行中の女性を強姦しようと企て，平成１５年１２月２８日午前２時１３分ころ，大阪市a区bc丁目d番e号先路上において，帰宅途中のＡ子（当時２１歳）に対し，いきなり背後から抱き付き，「静かにしろ。声出したら刺すぞ。」「俺はＢ組のＣや。」「静かにしとけよ。」などと脅し付けて，その反抗を抑圧した上，同女を同区bc丁目f番g号「Ｄ」北側路上に連行し，同所において，同女を強姦した。２　そのころ，上記路上において，同女が上記犯行により被告人を極度に畏怖しているのに乗じて同女から金員を強奪しようと企て，同女に対し，「小銭でええから出せ。」などと更に脅し付けて脅迫し，その反抗を抑圧した上，同女から財布１個（現金約１万９２００円及び鍵等約２１点在中。物品時価合計約１万０５００円相当。いずれも同女所有）を奪い取って強奪した。
第２〔平成１６年５月２１日付各公訴事実。被害者Ｅ子関係〕１　通行中の女性を強姦しようと企て，平成１５年１２月３１日午前零時ころ，大阪市a区bh丁目i番j号Ｆビル３階通路において，帰宅途中のＥ子（当時２３歳）に対し，いきなり背後から抱き付いて手でその口をふさぎ，「声出すな。声出したら刺すぞ。」などと低い声で脅し付けて，その反抗を抑圧した上，同女を同ビル階段の２階から３階に通じる踊り場に連行し，同所において，同女を強姦した。２　そのころ，上記踊り場において，同女が上記犯行により被告人を極度に畏怖しているのに乗じて同女から金員を強奪しようと企て，同女に対し，「お前何号室や。金くれたらここには来うへん。」などと更に脅し付けて，その反抗を抑圧した上，同女の差し出した現金１万円（同女所有）を強奪した。
第３〔平成１６年３月２５日付各公訴事実。被害者Ｇ子関係〕１　帰宅してきた女性を強姦しようと企て，平成１６年２月７日午後１１時５０分ころから同月８日午前零時ころまでの間，大阪市a区kc丁目l番m号Ｈ方前において，帰宅して自宅のドアを開けようとしたＧ子（当時１６歳）に対し，いきなり，その背後から抱きつき，「騒ぐな。騒いだら刺すぞ。俺，ナイフを持ってんねんぞ。」などと脅し付けて，その反抗を抑圧した上，同女を同ハイツ非常階段の４階から５階に通じる踊り場に連行し，同所において，同女を強姦した。２　そのころ，上記踊り場において，同女が上記犯行により被告人を極度に畏怖しているのに乗じて同女から金員を強奪しようと企て，その顔面をコートで覆って目隠し状態にした同女に対し，「それ取ったら殺すぞ。」などと更に脅し付けて，その反抗を抑圧した上，同女から手提げかばん１個（現金約９３００円及び財布等１５点在中。物品時価合計約６万３０００円相当。いずれも同女所有又は管理）を強奪した。
第４〔平成１６年７月２９日付公訴事実。被害者Ｉ子関係〕帰宅してきた女性を強姦しようと企て，平成１６年２月２７日午後１１時５５分ころ，大阪市a区no丁目p番q号Ｉ子方前廊下において，帰宅して自宅のドアを開けようとした同女（当時２２歳）に対し，いきなり背後から抱きついて着衣の上から同女の胸をもみながら，「騒ぐな。分かっているやろな。」などと脅し付けて，その反抗を抑圧した上，同女を強姦しようとしたが，同女が大声を出したため犯行の発覚を恐れて逃走し，その目的を遂げなかった。
第５〔平成１６年６月１６日付公訴事実。被害者Ｊ子関係〕通行中の女性を強姦しようと企て，平成１６年３月３日午前零時３０分ころ，大阪市a区br丁目s番t号「Ｋ」正面出入り口前において帰宅途中のＪ子（当時１６歳）に対し，いきなり背後から抱きついて，着衣の上から同女の胸をもみながら，「騒いだら刺すぞ。」などと脅し付けて，その反抗を抑圧した上，同女を同区br丁目u番v号「Ｌ」に連行し，同所において，同女を強姦しようとしたが，同女から強姦しないよう何度も懇願されたため，同女を強姦するのが可愛そうになって強姦自体は中止し，同女に口淫をさせたり，陰部を直に弄ぶなどしたにとどまり，その目的を遂げなかった。
【有罪認定に供した証拠】
＜省略＞
【法令適用の過程】
(1)　「有罪と認定した事実」に記載の被告人の各行為は，次の各刑罰法令にそれぞれ該当する（〔　〕内は法定刑）。
第１の１，第２の１，第３の１の各行為
…いずれも刑法１７７条前段〔２年以上の有期懲役〕
第１の２，第２の２，第３の２の各行為
…いずれも刑法２３６条１項〔５年以上の有期懲役〕
第４，第５の各行為
…いずれも刑法１７９条，１７７条前段〔２年以上の有期懲役〕ところで，第５の罪は中止未遂であるから刑法４３条但書，６８条３号により法律上の減軽をし，上記各罪は刑法４５条前段の併合罪であるから，刑法４７条本文，１０条により，刑及び犯情の最も重い第３の２の罪の刑に刑法１４条の制限内で法定の加重を行う。その結果導き出された刑期の範囲内で，当裁判所は，後記「量刑の理由」により，被告人を主文の刑に処することとした。(2)　被告人には未決勾留の期間があるので，刑法２１条を適用して，その日数のうち主文の日数をこの刑に算入する。
(3)　訴訟費用（国選弁護費用）が生じているが，刑事訴訟法１８１条１項但書を適用して，被告人にはこれを負担させない。
【量刑の理由】
１　事案の概要


本件は，定職にも就かず，同棲中の女性に経済的に依存する生活を送っていた被告人が，性的欲求不満の解消を図るとともに，生活費・遊興費の足しにする意図もあって，約２か月間に，(1)　帰宅途中の女性３名をその自宅のすぐ近くで相次いで襲ってそれぞれ強姦し，更には，強姦後被害女性が畏怖しているのに乗じていずれも金品を強奪するまでし（第１～第３の各１，２の犯行），(2)　その後やはり，帰宅してきた女性が自宅の部屋の鍵を開けようとしている際に，襲いかかって強姦しようとしたが，同女に騒がれたため，着衣の上から胸を触っただけで，強姦は未遂に終わり（第４の犯行），(3)　その後同じく，帰宅途中の女性を襲って強姦しようとし，同女の陰部を直に弄んだり，同女に口淫させたりもしたものの，強姦自体は自己の意思により中止した（第５の犯行）という事案である。
２　量刑上特に考慮した事情
以上見たとおり，被告人は，約２か月間の短期間に，いずれも常習として，５人の若い女性に対し相次いで強姦の犯行に及び，うち２名については未遂に終わったものの，残り３名の女性については，強姦の犯行を遂げたばかりか，あろうことか被害女性の畏怖に乗じて強盗既遂の犯行にまで及んでいるのである。もとより，本件各犯行に至る経緯・動機は，身勝手極まりないものであって，全く酌むべきものがなく，その犯行態様も，凶器の所持や暴力団との関係を装って被害者を脅迫するなど，すこぶる悪質である。
そして，本件各犯行の結果は非常に重大である。各被害女性は，いずれも何らの落ち度がないのに，自宅を目前に被告人の毒牙にかかってしまっているのであって，その無念はいかばかりかと思われ，誠に気の毒であるというほかない。ことに，被告人に強姦を遂げられたばかりか，金品まで奪われてしまった第１～第３の各被害女性は，まさに「踏んだり蹴ったり」の状態であって，その肉体的・精神的苦痛の大きさは余人には計り知れないものがある。３名とも，犯行後相当時間が経過した段階でも，なお恐怖の念が去らず，暗くなると外を出歩けなくなったとか，出歩くのが怖くなったという女性もいるし，またあるいは，昼間にもかかわらず，客の男性が近づいただけでピクッとなってしまうという女性もいる。若い彼女らのこれからの長い人生において，本件犯行が大きな影を落とすことがないのか，誠に憂慮されるところである。第４，第５の各被害女性は，幸い強姦は未遂に終わっており，第１～第３の各被害女性ほどの被害の深刻さはないにせよ，少なくとも強制わいせつ行為の被害は被っているのであって，ことに第５の被害者は，上記のとおり，陰部を直に弄ばれたり，姦淫を免れる条件に，口淫までさせられているのであって，その屈辱の思いはいかばかりかと察せられる。
被告人は，以上のような被害の重大さにもかかわらず，各被害者に謝罪文１通を送付した以外には，何らの被害弁償や慰謝の措置も行っていないのであって，各被害者らが，被告人に対する極めて厳重な処罰を望んでいるのも，けだし当然のことといわねばならない。ただ，その一方で，被告人のために酌むべき事情として，上記第５の犯行は中止未遂であること，被告人には少年時代に同種の非行歴はあるものの，同種前科はなく，異種前科も平成４年に窃盗罪で懲役１年６か月・執行猶予４年（保護観察付）に処せられた１犯があるだけであること，被告人は，任意同行以後，余罪も含め，事実を正直に認め，各犯行につき深く反省する態度を示していること，内縁の女性が被告人の帰りを待っていること，などの事情を窺うことができる。
３　総合判断
そこで，以上の諸事情を総合すると，上記のような被告人のために酌むべき事情を十分考慮に入れても，なお，被告人の刑事責任は非常に重大であるといわざるを得ない。
そして，上述したような本件の犯情や被告人の一般情状に鑑み，各犯罪類型ごとに，量刑の幅の最低ラインを考えていくと，(1)　まず，第１～第３の各犯行については，性犯罪と財産犯の最も悪質な犯罪形態である強姦と強盗であって，被害者に落ち度が全くなく，かつ，被害弁償や慰謝の措置がほとんど皆無であることを重視すると，いずれも懲役５年を下回ることはない（酌量減軽を行うことは全く不適当である。）と解される。(2)　次に，第４，第５の各犯行については，強姦未遂であるとはいえ，強制わいせつ行為は行われており，ことに第５のそれはかなり悪質なものであることに加え，やはり，いずれも被害者に落ち度が全くなく，かつ，被害弁償や慰謝の措置がほとんど皆無であることを重視すると，第４については懲役１年を，第５については懲役１年６か月を下回ることはないと解される。
そこで，これらを合算すると被告人の刑事責任は懲役１７年６か月を下回ることはないということになる。もとより，刑法４５条前段の併合罪の関係にある数罪を併合審判する場合には，実務上，被告人には併合の利益があるとされており，各罪において相当とされている刑を合算した刑よりは，相当程度下回る刑を言い渡すのが通例となっているが，本件のように，併合罪の関係にある数罪が，いずれも人身に対する罪であって，各被害者の心身にわたる被害が相当深刻であるような場合には，あまりに過大な併合の利益を見積もることは，被害者保護の見地からして相当ではなく，基本的には，合算刑をベースとして（但し，刑法４７条や１４条の制約の範囲内で），それに比較的近い範囲内で量刑を行うことが相当ではないかと考えられる。ことに本件各罪に共通する強姦（未遂）罪は，女性の性的自由を侵害するというにとどまらず，女性の人格そのものを蹂躙する性質を持つ犯罪であるだけに，なお一層このことが妥当するといわねばならない。そして，このような観点からすると，検察官の懲役１２年の求刑は，前述のような被告人の罪責やこれに基づく合算刑の最低ラインに比して，軽きに過ぎるものといわざるを得ない。公益の代表者たる検察官の科刑意見は十分傾聴すべきものであり，実務上も量刑の上限を画する事実上の役割を果たしていることは歴然たる事実であるが，本件の場合は，その意見を十分に尊重し考慮してもなお，上述のような理由から，その意見には到底賛同することができない。当裁判所は，以上のような考察の下に，前述のような合算刑の最低ラインに鑑みると，改めて被告人のために酌むべき事情を最大限考慮し，本件における併合の利益を併せ考えてもなお，主文程度の刑の量定は免れないと判断した次第である。
平成１６年１０月１日
大阪地方裁判所第７刑事部
裁判長裁判官　　杉　田　宗　久
裁判官　　鈴　嶋　晋　一
裁判官　　菅　野　昌　彦


主文
被告人を懲役１年６月に処する。
この裁判が確定した日から３年間その刑の執行を猶予する。
理由
（罪となるべき事実）
被告人は，株式会社Ａ取締役営業課長であるが，
第１大阪市Ｂ局総務部庶務課調達係長として同局が発注する委託業務の指名競争入札に関して入札指名業者選定案を作成するなどの職務に従事していたＣと共謀の上，同局が平成１７年４月１９日に執行した「西部方面街路樹維持管理業務委託－１」の指名競争入札に関し，Ａに同委託業務を落札させようと企て，同月上旬ころ，大阪市ａ区ｂｃ丁目ｄ番ｅ号所在のｆビル２８階所在の同局総務部執務室において，上記Ｃに対し，上記選定案の作成に当たって特定の業者を除外することなどを求め，同人において，そのころ，同所において，同社に落札させるよう被告人の求めに応じた同選定案を作成し，同月１２日，同部庶務課長をして同選定案どおりに入札指名業者を決定させ，もって偽計を用いて
公の入札の公正を害すべき行為をし，
第２Ａ代表取締役社長であるＤ及び同社常務取締役であるＥと共謀の上，信用保証協会を欺いて同社の金融機関に対する債務を保証させるとともに，金融機関を欺いて同社に対する信用保証協会の保証付融資を実行させ，融資金名下に金員を詐取しようと企て，真実は，同社の平成１７年１月期の営業損失が約１８４万円，当期未処理損失が約１億８，５１５万円であり，融資金は直ちに同社の債務返済等に費消する意図であるのに，それらの情を秘し，あたかも同社が粉飾決算を行っていない中小企業者等として信用保証協会の保証を受けられる資格を有し，融資金を信用保証協会が資金使途として認める事業資金にのみ使うかのように装い，平成１７年６月１４日ころ，大阪市ｇ区ｈｉ丁目ｊ番ｋ号所在の株式会社Ｆ銀行Ｇ法人営業部において，同部係員に対し，金額２，４００万円の融資申込書に加え，資金使途を手形決済，備品購入及び社員教育に必要な運転資金とする旨使途先を偽った金額２，４００万円の信用保証委託申込書並びにＡの同期の営業利益を１，１４３万９，０１５円，当期未処分利益を７３３万８，８４２円とする旨決算内容を粉飾した決算報告書写し等を提出し，同日，同部係員らをして同委託申込書及び同決算報告書写し等を同市ｌ区ｍｎ丁目ｏ番ｐ号所在のＨ協会に送付させて保証契約の申込みをさせ，同月２１日，同協会業務二部部長Ｉをして，上記のとおり誤信させ，同社に対する上記Ｇ法人営業部による融資の実行に当たり２，４００万円を保証する旨決定させて，同協会理事長Ｊ作成名義の信用保証書を発行させた上，同月２２日，同協会職員らをして同保証書を上記Ｇ法人営業部に回付させて保証を承諾する意思表示を到達させ，同日，同部部長Ｋをして，同保証書が同協会による適正な審査を経たものであり，同社が融資金を返済しなくても同協会から確実に代位弁済を受けられるものと誤信させて，同社に対する２，４００万円の融資を実行する旨決定させ，よって同日，同社を主たる債務者とする上記株式会社Ｆ銀行と同協会との間の保証契約を締結させてＡに保証を受ける地位を得させるとともに，同月２３日，同部係員をして同部と同一所在地の同銀行Ｇ支店に開設されたＡ名義の当座預金口座に融資金として２，４００万円を入金させ，もって人を欺いて財産上不法の利益を得るとともに，財物を交付させたものである。
（証拠の標目）略
（法令の適用）
被告人の判示第１の所為は刑法６０条，９６条の３第１項に，判示第２の所為のうち，保証を受ける地位を詐取した点は同法６０条，２４６条２項に，融資金を詐取した点は同法６０条，２４６条１項にそれぞれ該当するところ，判示第２は包括して１罪となる場合であるから，同法１０条により１罪として犯情の重い融資金を詐取した罪の刑で処断し，判示第１の罪について所定刑中懲役刑を選択し，以上は同法４５条前段の併合罪であるから，同法４７条本文，１０条により重い判示第２の罪の刑に同法４７条ただし書の制限内で法定の加重をした刑期の範囲内で被告人を懲役１年６月に処し，情状により同法２５条１項を適用してこの裁判が確定した日から３年間その刑の執行を猶予することとする。
（量刑の理由）
本件は，Ａの取締役営業課長である被告人が，入札指名業者選定案の作成等の職務に従事していた大阪市の調達係長と共謀の上，同市の行う指名競争入札に関して，同社に委託業務を落札させるため，入札指名業者から特定の業者を除外したという競売入札妨害の事案並びに同社の代表取締役社長及び常務取締役と共謀の上，信用保証協会に対し，同社が粉飾決算を行っておらず，また融資金を同協会が認める使途にのみ充てるものと誤信させて，同社に対する取引銀行からの融資を保証する旨決定させ，保証を受ける地位を詐取するとともに，取引銀行に対し，同保証が適正なものであると誤信させてＡに対する融資を実行させ，融資金２，４００万円を詐取した事案である。


主文
１　原告Ａの被告門真税務署長に対する訴え中，平成６年分贈与税に係る更正のうち課税価格４６８１万４５５０円，納付すべき税額２４１３万９１００円を超える部分，過少申告加算税賦課決定のうち３５２万７０００円を超える部分の各取消しを求める部分を却下する。２　原告Ｂの被告吹田税務署長に対する訴え中，平成６年分贈与税に係る更正のうち課税価格１億３３９７万６１４２円，納付すべき税額８２４６万３２００円を超える部分，過少申告加算税賦課決定のうち１２２４万６５００円を超える部分の各取消しを求める部分を却下する。３　被告門真税務署長が，原告Ａの平成６年分の贈与税について平成９年６月１３日付けでした更正（ただし，被告国税不服審判所長の裁決により一部取り消された後のもの）のうち，課税価格２８３５万４０００円，納付すべき税額１２７５万２４００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（ただし，被告国税不服審判所長の裁決により一部取り消された後のもの）のうち１８２万円を超える部分を取り消す。
４　被告吹田税務署長が，原告Ｂの平成６年分の贈与税について平成９年６月１３日付けでした更正（ただし，被告国税不服審判所長の裁決により一部取り消された後のもの）のうち，課税価格７８５９万４４９２円，納付すべき税額４４７９万６１００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定（ただし，被告国税不服審判所長の裁決により一部取り消された後のもの）のうち６５８万８５００円を超える部分を取り消す。５　原告Ａの被告門真税務署長に対するその余の請求，原告Ｂの被告吹田税務署長に対するその余の請求及び原告らの被告国税不服審判所長に対する請求をいずれも棄却する。
６　訴訟費用は，以下の通りとする。
(1)　原告Ａに生じた費用の２５分の１２と被告門真税務署長に生じた費用の５分の３を原告Ａの負担とし，原告Ａに生じた費用の２５分の８と被告門真税務署長に生じた費用の５分の２を被告門真税務署長の負担とする。
(2)　原告Ｂに生じた費用の２５分の１２と被告吹田税務署長に生じた費用の５分の３を原告Ｂの負担とし，原告Ｂに生じた費用の２５分の８と被告吹田税務署長に生じた費用の５分の２を被告吹田税務署長の負担とする。
(3)　原告Ａに生じた費用の５分の１と被告国税不服審判所長に生じた費用を原告Ａの負担とする。
(4)　原告Ｂに生じた費用の５分の１と被告国税不服審判所長に生じた費用を原告Ｂの負担とする。
事実及び理由
第１　請求
１　主位的請求
(1)　被告門真税務署長が，原告Ａの平成６年分の贈与税について平成９年６月１３日付けでした更正のうち，課税価格３６０万４０００円，納付すべき税額４５万１０００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
(2)　被告吹田税務署長が，原告Ｂの平成６年分の贈与税について平成９年６月１３日付けでした更正のうち，課税価格４３４万４４９２円，納付すべき税額６４万８２００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
(3)　被告国税不服審判所長が平成１１年１０月１８日付けでした，大裁（諸）平１１第２５号の「更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分は，いずれもその一部を取り消す」旨の裁決を取り消す。
２　予備的請求
(1)　被告門真税務署長が，原告Ａの平成６年分の贈与税について平成９年６月１３日付けでした更正のうち，課税価格１５８５万４０００円，納付すべき税額５７３万９７００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
(2)　被告吹田税務署長が，原告Ｂの平成６年分の贈与税について平成９年６月１３日付けでした更正のうち，課税価格４１０９万４４９２円，納付すべき税額２０４２万１１００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
(3)　主位的請求(3)と同じ
第２　事案の概要
本件は，原告らの平成６年分の贈与税について，被告門真税務署長（原告Ａについて）及び被告吹田税務署長（原告Ｂについて）がした更正（以下「本件各更正」という。）及び過少申告加算税賦課決定（以下「本件各賦課決定」といい，本件各更正とあわせて，「本件各更正等」という。）の各取消しと，本件各更正等を不服とする審査請求に対して被告国税不服審判所長がした裁決（以下「本件裁決」という。）の取消しを求めた事案である。１　前提となる事実等（当事者間（一部当事者間を含む。）に争いのない事実を含む。）
(1)　法令の定め
ア　相続税法の定め
相続税法２２条は，贈与により取得した財産の価額については，原則として，当該財産の取得の時における時価により評価すべき旨定めている。
イ　財産評価基本通達の定め
(ア)　相続税等に係る財産の評価については，財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付け直資５６，直審（資）１７国税庁長官通達（平成７年６月２７日付け課評２－６による改正前のもの。以下「評価基本通達」という。）が定められている。(イ)　評価基本通達において，「時価」とは，贈与により財産を取得した日等の課税時期において，それぞれの財産の現況に応じ，不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいい，その価額は，評価基本通達の定めによって評価した価額によるとされている（評価基本通達１(2)）が，評価基本通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁長官の指示を受けて評価するとされている（評価基本通達６）。


(ウ)ａ　評価基本通達において，有限会社に対する出資の価額は，評価基本通達１７８（取引相場のない株式の評価上の区分）から１９３までの株式の価額の評価の定めに準じて評価すべき旨定められている（評価基本通達１９４）。ｂ　しかるところ，取引相場のない株式の評価は，評価しようとするその株式の発行会社（以下「評価会社」という。）が大会社，中会社又は小会社のいずれに該当するかに応じて評価すべきものとされ（評価基本通達１７８本文），原則として，大会社については類似業種比準価額，中会社については類似業種比準価額と１株当たりの純資産価額の併用，小会社については１株当たりの純資産価額によるべきものとされている（評価基本通達１７９）。
そして，この場合の１株当たりの純資産価額は，課税時期における各資産を評価基本通達に定めるところにより評価した価額の合計額から課税時期における各負債の金額の合計額及び評価基本通達１８６－２により計算した評価差額に対する法人税額等に相当する金額を控除した金額を課税時期における発行済株式数で除して計算した金額とするとされている（評価基本通達１８５本文）。ただし，この１株当たりの純資産価額について，株式の取得者とその同族関係者（法人税法施行令４条に規定する特殊の関係のある個人又は法人をいう。）の有する株式の合計数が評価会社の発行済株式数の５０パーセント未満である場合においては，上記により計算した１株当たりの純資産価額に１００分の８０を乗じて計算した金額とするとされている（評価基本通達１８５ただし書）。ｃ　もっとも，同族株主以外の株主等が取得した株式の価額は，評価基本通達１８８の定めによって評価するとされている（評価基本通達１７８ただし書）。そして，評価基本通達１８８(1)は，同族株主のいる会社の株主のうち，同族株主以外の株主の取得した株式の価額は，評価基本通達１８８－２の定めによるとするところ，評価基本通達１８８－２は，この場合の株式の価額は，その株式に係る年配当金額（ただし，同金額が２円５０銭未満のもの及び無配のものにあっては２円５０銭とする。）を基として，次の算式により計算した金額によって評価するとしている（配当還元方式）。
（算式）
その株式に係る年配当金額　×　その株式の１株当たりの資本金の額１０％    　　　　　　　      　　　　　　　　　５０円なお，上記の場合における同族株主とは，課税時期における評価会社の株主のうち，株主の１人及びその同族関係者の有する株式の合計数がその会社の発行済株式数の３０パーセント（その評価会社の株主のうち，株主の１人及びその同族関係者の有する株式の合計数が昀も多いグループの有する株式の合計数が，その会社の発行済株式数の５０パーセント以上である会社にあっては，５０パーセント）以上である場合におけるその株主及びその同族関係者をいう（評価基本通達１８８(1)）。(2)　有限会社シティ・アイランド開発の設立と出資の経緯等ア　平成２年７月２４日，不動産の売買，賃貸及び管理等を目的とする株式会社大志（以下「大志」という。なお，大志は，平成８年７月４日に株式会社大地と商号を変更している。）が設立された。大志の発起人中には，Ｃ，Ｃの妻のＤ及び原告Ｂも含まれており，設立に際し，各１株ずつ大志の株式を引き受けている。なお，大志の当初の本店所在地は，ＣやＤ，原告Ｂの住所地と同じであった。大志の代表者にはＥが就いた。
（乙８号証，１１号証，１２号証）
イ　平成３年５月１５日，大志が５１０口，Ｆが４９０口を出資して，不動産の賃貸及び管理業務等を目的とする有限会社シティ・アイランド開発（以下「シティ・アイランド開発」という。）が設立された。シティ・アイランド開発の代表者にはＥが就いた。シティ・アイランド開発の設立の際の出資１口の引受金額は１００万円とされ，出資１口について１万円を超える引受金額は資本準備金とすることとされた。その結果，シティ・アイランド開発の設立時の資本金は１０００万円であった。
（甲７４号証，乙７号証，８号証）
ウ　「有限会社シティ・アイランド開発概要」と題する書面（以下「会社概要」という。）には，シティ・アイランド開発に関し，以下の記載がある。
(ア)　事業目的
不動産の賃貸及び管理業務
有価証券に関する投資及び運用業務
(イ)　資本
資本金　１０００万円
自己資本　１０億円
(ウ)　出資について
現在大志（代表取締役Ｅ）が５１パーセントの出資を行っています。今後できる限り多くの出資をして頂ける方を募集し，事業の拡大を図っていきたいと考えておりますが，出資して頂いた皆様に安心をして頂けますよう大志（代表取締役Ｅ）においても増資を行い，昀大株主は大志であること（出資金のうち昀低３０パーセントは大志で所有します。），日常の業務，会社運営には，Ｅが責任を持って当たることをお約束致します。
（乙９号証）
エ　また，シティ・アイランド開発（代表取締役Ｅ）とＥの連名による平成３年８月付けの「事業拡大に伴う出資の御依頼」と題する書面には，シティ・アイランド開発に関し，以下の記載がある。
すなわち，シティ・アイランド開発が行おうとする事業は，土地を賃貸している地主より比較的低価で土地（底地）を買い取り，その後，借地人と立ち退き，又は買取りの交渉を行い，底地の整理を行うものであり，このことにより地域における再開発を行い，社会的貢献をなす。地主からの底地の購入資金は，借入でなく出資で調達した資金により購入するので金利負担はない。そのために早急に底地を整理する必要はないので，借地人との話し合いは長時間かけて行うことができ，決して地上げ屋のように荒っぽいことや，違法なことをする必要もなく解決することができる。借地人との交渉は時間をかけることを前提に，具体的には以下のようなスケジュールで実行している。
(ア)　底地購入後，１年間は買取り交渉，立ち退き交渉は一切行わず，地代の集金にだけ回り，人間関係の形成を行う。
(イ)　その後２，３年をかけてじっくりと買取り交渉，立ち退き交渉を行うが，決して荒っぽいこと，違法なことはしない。


(ウ)　それだけの時間をかけて，借地人にとっても有利なことであることを説明しても，どうしても買取りや立ち退きに応じられない借地人に対しては，底地の整理はできないものとあきらめ，たとえ購入価額よりも下回った価額でしか売却できないものであっても，処分（売却）してしまう。
(エ)　買取りか立ち退きに応じてもらえるのが７ないし８割，応じてもらえないのが２ないし３割を目途とし，それを前提に底地を購入する。
シティ・アイランド開発の利益は後から結果としてついてくるものであり，利益のみを目的としている地上げ屋とは理念が違うと共に，賃貸している土地の購入資金を借入金のような金利負担のかかる資金で調達するのではなく，出資により資金調達を予定しており，金利負担がかからないことが，ゆっくりと時間をかけることができる理由である。上記事業の成否は，どれだけの資金を出資により集められるかにかかっているといえる。なお，事業が予定通りに行えたあかつきには，出資を頂いた貴兄には，多額の配当を行うことが出来るものと考えている。
（乙１０号証）
オ　シティ・アイランド開発は，平成３年９月４日に資本金を１７００万円に，同月１８日に資本金を３３００万円に，平成４年１２月１６日に資本金を３６００万円にそれぞれ増資した（以下，それぞれ「第１回増資」「第２回増資」「第３回増資」といい，これらをあわせて「本件各増資」という。）。
本件各増資に際しての出資持分に対する各出資者の払込金額は，１口当たり１００万円であり，シティ・アイランド開発は，いずれも当該払込金額のうち１万円を資本金に組み入れ，その余の９９万円を資本準備金に組み入れた。
本件各増資によるシティ・アイランド開発の出資及び資本金・資本準備金の異動と，出資者の内訳及び出資割合は，別表１「シティ・アイランド開発の出資状況等一覧表」記載のとおりである。
本件各増資を通じての大志の出資持分割合は，第１回増資後が３０パーセント（１７００口中５１０口），第２回増資後が３０．６パーセント（３３００口中１０１０口），第３回増資後が３０．８パーセント（３６００口中１１１０口）である。
（乙４号証ないし７号証）
カ　シティ・アイランド開発は，設立時から平成８年２月２９日までの各事業年度の間においては，シティ・アイランド開発の出資持分を有する者に対し，利益配当を行っていない。
（甲１４号証）
(3)　Ｃのシティ・アイランド開発に対する出資と原告らへの贈与ア　Ｃは，平成４年１２月１６日のシティ・アイランド開発の第３回増資の際，２００口を引き受け，２億円を払い込んだ。シティ・アイランド開発は，この２億円についても，１口当たり１万円（合計２００万円）を資本金に組み入れ，その余の１口当たり９９万円（合計１億９８００万円）は資本準備金に組み入れた。
（乙５号証）
イ　Ｃは，平成６年１２月２７日，シティ・アイランド開発の出資持分（以下「本件出資」という。）２００口について，原告Ａに５０口，原告Ｂに１５０口それぞれ贈与した（以下「本件贈与」という。）。
(4)　原告らに係る平成６年贈与税の申告
原告らは，平成６年中にＣから本件贈与及び不動産の贈与を受けたことから，平成７年３月１３日，被告門真税務署長に対し，以下のとおり，平成６年分の贈与税の申告をした（別表２「課税の経緯」中，当初申告欄記載のとおり。以下「本件申告」という。）。原告らは，本件贈与に係る本件出資については，評価基本通達１９４に基づき，本件基本通達１８８－２が定める配当還元方式により，１口当たり５０００円として評価し，申告した。
ア　原告Ａ
(ア)　本件出資５０口
１口当たり５０００円で合計２５万円
(イ)　四条畷市α所在の土地（以下「四条畷の土地」という。）
３３５万４０００円
(ウ)　合計
３６０万４０００円
(エ)　納付すべき税額
４５万１０００円
イ　原告Ｂ
(ア)　本件出資１５０口
１口当たり５０００円で合計７５万円
(イ)　宝塚市β所在のマンション（以下「宝塚のマンション」という。）
３６８万６１２４円
(ウ)　合計
４４３万６１２４円
(エ)　納付すべき税額
６７万５８００円
ウ　原告Ｂは，平成７年１０月２３日，宝塚のマンションについて，阪神・淡路大震災の被災者等に係る国税関係の臨時特例に関する法律の規定により，３５９万４４９２円であるとした平成６年分の贈与税の訂正申告書を被告門真税務署長に提出した（別表２「課税の経緯」中，訂正申告欄記載のとおり。）。
なお，原告Ｂは，平成８年１月２５日，四条畷市α１７番３０号から吹田市γ１１番１４－○○○○号に転居した。
(5)　Ｃに対する税務調査
平成９年１月２４日午前９時ころ，大阪国税局の職員であるＧ実査官とＨ実査官（以下Ｇ実査官とあわせて，「Ｇ実査官ら」という。）の両名が，Ｃが本件出資を取得した経緯や本件出資を原告らに贈与した経緯等を聞き取るため，Ｃ宅を訪れ，Ｃに対する税務調査（以下「本件税務調査」という。）を行った。
Ｃは，医師であり，Ｃ宅と同一敷地内にＩ医院を開業しており，同日も午前中はＩ医院での診療があり，また，午後１時３０分からは市の健康診断を行う予定となっていた。なお，Ｃ宅の２階にはＣの母のＪが重篤な病気のため療養していた。Ｊは，同年２月１日死亡した。
（甲２１号証，乙１７号証，証人Ｇ）


(6)　本件各更正等及びこれに対する原告らの不服申立ての経緯ア　被告門真税務署長は，平成９年６月１３日，原告Ａに係る本件申告について，本件出資の評価に誤りがあり，本件出資については払込額と同額の１口当たり１００万円として評価すべきであるとして，課税価格５３３５万４０００円，納付すべき贈与税額２８３９万０１００円とする更正（以下「本件Ａに対する更正」という。）及び過少申告加算税４１６万４５００円の賦課決定（以下「本件Ａに対する賦課決定」という。）を行った（別表２「課税の経緯」中，更正処分等欄記載のとおり）。
（甲２号証）
イ　被告吹田税務署長は，平成９年６月１３日，原告Ｂに係る本件申告について，本件出資の評価に誤りがあり，本件出資については払込額と同額の１口当たり１００万円として評価すべきであるとして，課税価格１億５３５９万４４９２円，納付すべき贈与税額９６１９万５８００円とする更正（以下「本件Ｂに対する更正」という。）及び過少申告加算税１４２９万８５００円の賦課決定（以下「本件Ｂに対する賦課決定」という。）を行った（別表２「課税の経緯」中，更正処分等欄記載のとおり）。
（甲３号証）
ウ　原告らは，本件各更正等を不服として，平成９年７月１４日，それぞれ大阪国税局長に対する異議申立てを行った（別表２「課税の経緯」中，異議申立て欄記載のとおり。）。
（甲４号証の１及び２）
エ　大阪国税局長は，平成１０年１月２２日，原告らの各異議申立てをいずれも棄却する旨の異議決定（以下「本件異議決定」という。）をした（別表２「課税の経緯」中，異議決定欄記載のとおり。）。
本件異議決定において，大阪国税局長は，本件出資について，贈与税の負担の軽減を図る目的のみで一時的に保有し，その目的を達成すると出資額に見合う金銭を回収することができるというシティ・アイランド開発の出資は，法形式はともかくとして，経済的実質は預け金と同様なものであり，およそ評価基本通達１８８及び１８８－２において評価することを予定している株式（出資）には当たらず，また，評価基本通達上このような資産の評価方法については定められていないため，個別的に相続税法２２条に規定する時価，すなわち客観的な交換価値により評価することとなるとした上，本件出資の本件贈与時における客観的な交換価値は贈与者の取得価額と同額の１口当たり１００万円と評価することが相当である旨判断している。
（甲７号証の１及び２）
オ　原告らは，本件異議決定を不服として，平成１０年２月２３日，それぞれ被告国税不服審判所長に対する審査請求を行った（別表２「課税の経緯」中，審査請求欄記載のとおり。）。
（甲８号証）
カ　被告国税不服審判所長は，平成１１年１０月１８日，本件各更正等を一部取り消す旨の本件裁決をした（別表２「課税の経緯」中，裁決欄記載のとおり。なお，本件Ｂに対する賦課決定に係る裁決について，同別表の裁決欄では過少申告加算税の額が１２２３万９０００円との記載となっているが，証拠（甲１４号証）によれば，被告国税審判所長は，過少申告加算税の額を１２２４万６５００円とする裁決をしていることが認められる。）。本件裁決において，被告国税不服審判所長は，本件出資は，評価基本通達１８８－２において評価することを予定している出資に当たるということはできず，配当還元方式によることは不相当であるから同方式は採り得ないとし，本件出資の本質が原告らに単なる本件出資による配当を期待させるというよりは，むしろ，実質的には出資者としての地位を有している間は本件出資を通じて原告らに会社資産の支配をさせる実質を有するものと解すべきであるから，本件出資の価額はシティ・アイランド開発の課税時期現在における純資産価額を基とした純資産方式によって評価することが相当であると判断し，また，本件異議決定が本件出資が実質的には預け金と同様であるとした点については，本件出資が預け金ではないことは明らかであるとして，これを排斥した。本件裁決は，上記観点から本件出資の評価額を算定し，別表３「シティ・アイランド開発の出資の評価明細表」記載のとおり，本件贈与時における本件出資１口当たりの評価額（純資産額）は８６万９２１１円となるとした。
その結果，本件裁決は，原告Ａの平成６年分贈与税について，課税価格４６８１万４５５０円，納付すべき贈与税額２４１３万９１００円となり，過少申告加算税の額は３５２万７０００円となるとして，本件Ａに対する更正及び本件Ａに対する賦課決定中，上記金額を超える部分を取り消した。また，本件裁決は，原告Ｂの平成６年分贈与税についても，課税価格１億３３９７万６１４２円，納付すべき贈与税額８２４６万３２００円となり，過少申告加算税の額は１２２４万６５００円となるとして，本件Ｂに対する更正及び本件Ｂに対する賦課決定中，上記金額を超える部分を取り消した。
（甲１４号証）
２　争点
(1)　本件税務調査の違法性及びこれが本件各更正等に与える影響(2)　本件出資の評価（配当還元方式によることの可否及びこれによらない場合の評価方法）
(3)　本件各賦課決定について，国税通則法６５条４項所定の「正当な理由」の有無
(4)　本件裁決の固有の瑕疵の有無
３　争点についての当事者の主張
(1)　争点(1)（本件税務調査の違法性及びこれが本件各更正等に与える影響）について（被告門真税務署長及び被告吹田税務署長（両被告をあわせて，以下「被告税務署長ら」という。）
ア　本件税務調査（質問調査）の概要は以下のとおりである。(ア)　平成９年１月２４日，Ｇ実査官らは，まず，Ｉ医院を訪れ，Ｃへの面会を求めた。このとき，Ｉ医院の待合室には数人の患者が待っていた。そして，Ｃは自宅にいるとのことで，Ｇ実査官らはＣ宅を訪れた。


(イ)　Ｃ宅の玄関において，Ｇ実査官らは，Ｃに対し身分証明書を示し，本件出資の取得経緯等を聞きたい旨伝えたところ，Ｃから，午前９時から診察を開始しなければならず，また，午後１時３０分からは市の健康診断があるため，その後か，若しくは，午前の診察終了後，市の健康診断に出かけるまでの間であれば，応対できる旨の申出を受けた。また，Ｃの妻のＤから，Ｃの母のＪが病気のため，Ｃ宅２階で点滴をしており，午前中は，Ｊの世話をしなければならない旨の申出があった。(ウ)　上記申出に対し，Ｇ実査官らは，Ｃ以外のシティ・アイランド開発への出資者宅にも，同時に大阪国税局の職員がその出資の経緯などの聞き取りのために訪れており，午前の診察の終了を待っている間にシティ・アイランド開発の出資に関する書類だけでも見せて欲しい旨協力を依頼した。
そして，Ｇ実査官らは，Ｃから，上記書類は住友銀行徳庵支店の貸金庫に保管している旨申出を受けたため，午前中のＪの看病の終了後，Ｄとともに貸金庫に同行させて欲しい旨依頼し，また，Ｃに対しては，午前の診察の終了後，話を聞きたい旨依頼した。(エ)　Ｇ実査官らの上記依頼に対し，Ｄは貸金庫への同行を承諾した上，Ｃ宅の２階に上がった。また，Ｃは，Ｇ実査官らに応接間に待つようにと言い，Ｇ実査官らは午前９時１５分ころ，Ｃ宅の応接間に案内された。Ｇ実査官らは，応接間において，Ｃが本件出資を取得した経緯や本件出資を原告らに贈与した経緯について，概略的な質問をした。(オ)　午前９時４０分ころ，Ｉ医院から早く診察を開始するよう連絡があった旨Ｄから申出を受けたため，Ｇ実査官らは，Ｃに対し，すぐにＩ医院に行くようにと伝えたところ，Ｃは応接間を出ていった。
このとき，Ｇ実査官らは，Ｄに対し，再度，住友銀行徳庵支店の貸金庫に同行させて欲しい旨依頼したところ，Ｄはこの同行を承諾した上，Ｃ宅の２階に上がった。その後，Ｇ実査官らは，１階でＤの姿を見かけた際にも，Ｄに再度同様の依頼をした。
(カ)　午後零時１０分ころ，Ｃが応接間に戻ったため，Ｇ実査官らは，Ｃに対し，午前中に聞き取った事項に対する回答に誤りがないことを確認した上，上記事項を記載したメモ（乙２号証。以下「本件メモ」という。）を示し，事実であれば，このような内容の書面を作成したいから，これに署名押印するよう依頼した。
Ｃは，上記依頼に対し，署名押印はしないが，上記事項に対する回答は事実であるから，書面は自分で作成する旨申し立てた。なお，Ｃは，上記書面を作成するに当たって，本件メモの一部を自筆で訂正した。
(キ)　Ｃが上記書面を作成していたところ，Ｄが応接間に来て，住友銀行徳庵支店の貸金庫に保管していたとするシティ・アイランド開発の出資に関する書類をＧ実査官らに提示した。
Ｇ実査官らは，上記提示を受け，Ｄに対し，貸金庫への同行を重ねて承諾していたにもかかわらず，なぜ同行させなかったのか，調査に協力してもらえないのか，このようなことでは，午前中はＪの看病のため手が離せないとの申出も信用できなくなってしまう旨指摘した。
上記指摘に対し，Ｄから，Ｇ実査官らが急いでいると思い一人で貸金庫に言った旨申出を受け，また，Ｄが泣いたこともあり，Ｇ実査官らは言葉が過ぎた旨謝罪した。(ク)　その後，ＤはＣ宅２階に上がり，Ｃは書面の作成を続けた。このとき，Ｇ実査官らがＣに対し，市の健康診断はまだ大丈夫かと尋ねたところ，Ｃは，午後１時３０分からなので大丈夫である旨返答した。
(ケ)　Ｇ実査官らは，Ｃから，同人が自筆で作成した書面（乙３号証。以下「本件自筆書面」という。）と住友銀行徳庵支店の貸金庫に保管していたとするシティ・アイランド開発の出資に関する書類の写しを受け取ったので，帰ることとした。そして，Ｇ実査官らは，玄関において，ＣにＤを呼んでもらい，再度Ｄに対し，Ｇ実査官らの言葉が過ぎた点を謝罪した上，午後１時３０分ころ，本件税務調査を終えてＣ宅を出た。(コ)　このように，Ｇ実査官らがＣに対して聞き取りを行っていた時間は，午前９時ころから午前９時４０分ころまでの約４０分間と，午後零時１０分ころから午後１時３０分ころまでの約１時間２０分間の合計約２時間であった。
イ　以上から，Ｇ実査官らは，Ｃ及びＤの承諾を得て本件税務調査を行っており，その際にはＣの診察について，過度の支障を来すことのないよう十分に配慮し，また，ＤがＪの看病を行うことについては，何ら制限を加えていないことは明らかである。したがって，本件税務調査が違法であるとは到底認められず，本件税務調査が適法に行われたことは明らかである。
ウ　また，ＣがＩ医院の院長としての地位を有する者であることや，本件税務調査におけるＣの言動に照らせば，Ｃが本件税務調査を断ることができないものと誤信していたとは考えがたい。Ｃは，本件税務調査が任意調査であることを認識してこれに応じたものであるから，本件税務調査が適法な手続の下に行われたことは明白である。エ　原告らは，違法な調査により収集された資料が本件各更正等を支える主要な根拠資料であった旨主張する。
しかしながら，本件税務調査が適法な手続に従い行われたことは上記記載のとおりであるから，これにより収集された資料もまた適法に収集されたものであることは明らかである。また，本件税務調査に，刑罰法令に触れたり，公序良俗に反するような点があったとは到底認められない。
さらに，本件税務調査の際作成された本件自筆書面が排除されたとしても，本件各更正等が維持できなくなるものではなく，その他の資料や事実を基に総合判断する事により，本件各更正等の適法性は維持される。
（原告ら）


ア　本件税務調査（質問調査）の概要は以下のとおりである。(ア)　平成９年１月２４日，Ｇ実査官らは，医師であるＣが院長を務めるＩ医院の診療所に，午前の診療時間が始まって間もない午前９時，事前の連絡もなく，突然訪れた。Ｇ実査官らは，昀初，診療所の窓口でＣへの訪問を告げた。このとき，診療所では，午前８時３０分からの午前の診療が始まっており，すでに４０人程の患者が受付を済ませて待合室でＣによる診察の順番を待っていた。Ｇ実査官らは，これら４０人もの患者を目にしながら，これに気を配ることもなく，診療時間であるにもかかわらず，Ｃを呼び出した。(イ)　Ｇ実査官らが診療所の窓口でＣへの面会を求めたとき，Ｃは，診療所の裏手にある自宅で，療養している重体の母Ｊの容体が悪くなり苦しみだしたので，苦しむＪに投薬し，点滴をしようと準備していたところであった。
そこに，Ｇ実査官らの訪問の連絡が入ったので，Ｃは，Ｊへの点滴の準備を中断して玄関先に向い，Ｇ実査官らを迎えたところ，Ｇ実査官らは，「ちょっとだけ，シティ・アイランド開発について聞きたい。」と言ってその応対を求めた。Ｃは，このＧ実査官らの「ちょっとだけ」と言う言葉から数分で済むと受け止め，Ｇ実査官らをＣ宅に上げた。
その際，Ｇ実査官らは，この調査の目的も明らかにせず，また，この調査が任意調査であることも，任意調査なので都合が悪ければ日時を変更することができることも，Ｃに何ら伝えなかった。
(ウ)　Ｇ実査官らは，Ｃ宅に上がると，質疑を１時間半にわたって続け，この間，ＣとＤを半ば強制的に拘束し，このためにＩ医院における診療を中断させたばかりか，重体の母Ｊの治療や看病さえもできない状況へと追いやった。
(エ)　診療所においては，診療時間であるにもかかわらず，いつまでたっても診察が行われないという異変に，診療時間開始時において既に待合室にいた４０人もの患者に加えて，その後も増え続ける多くの外来患者が次から次へと診療所の窓口において治療を訴え，苦情を唱え，このためにＣを呼び出そうと，Ｃ宅玄関の呼鈴インターホン，電話が何度も何度も鳴らされ続ける有り様であった。
また，待合室では，治療を待ちきれず高熱で倒れる者，嘔吐する者，どうなっているんだと怒って窓口に詰め寄りとうとう帰ってしまう者，頭に障害を負い運び込まれてきた者，その他にも外科を診療科目の１つとするＩ医院には緊急の治療を求める患者が度々訪れたものの，Ｃが診療行為を行わないために他の病院へ行ってもらう手配等で，混乱の極みに陥っていた。
(オ)　Ｇ実査官らがＣを自宅に留め置く中，この診療所での騒ぎは玄関の呼鈴，インターホン，電話でと，何度も何度もＣのいる自宅に知らされ，その喧騒の中，Ｃらが診療所での混乱をＧ実査官らに訴え，日を改めて訪問し直して欲しいと何度も訴えたが，Ｇ実査官らはこの訴えを無視し続け，Ｃを留め置き，質疑を強行した。また，この間，Ｃらがこの診療所での状況の深刻さを訴え，何度も，「多くの患者が待っていて大変なことになっている。すごいことになっているからその様子を見てきてくれ。」と頼んでも，Ｇ実査官らは，「もう見ました。」といって平然とするばかりで，全く見に行こうともしなかった。
更には，待たされている患者も１００人を超え，重症の患者も運び込まれる中，診療所での混乱がいよいよ押さえきれないとの必死の呼出に，Ｃも，これ以上診療所や患者を放りだしておくことはできないと，Ｇ実査官らがなおも留め置こうとする中，意を決して，中座し，診療所へ向かおうとしたところ，Ｇ実査官らは，「ちょっと行ってすぐに帰ってきて下さい。」と言って，なおも，診療行為を中断させていることを全く意に介さず，自らの都合を優先させようとした。
(カ)　Ｃは，診療を再開できた午前１０時３０分過ぎから午後１時までの２時間３０分という時間で，１００人もの患者の診察にあたり，肉体的にも限界に近づく中，何とか混乱状態にあった診療所を落ち着かせた。
(キ)　また，Ｃ宅では，心不全，糖尿病，高血圧症，寝たきり状態であり，しかも，１月２４日の訪問の数日前には一時的に心臓が止まるといった危篤的状況に陥った重体の母Ｊを抱えていた。このようにＪは常時目の離せない状態で，Ｃが投薬，点滴の治療をして看病をし，Ｃが医院で診察を行っている間は，Ｄが代わりに側について，その容体を見守るようにしていた。
このようなＪの朝の治療でさえもＧ実査官らの突然の訪問で中断させられた。ＣとＤが何度も何度も，「母親が重体なんだ。」「目が離せない状態なんだ。」「このままでは治療ができない。」「日を改めて訪問してほしい。」と必死に訴えても，Ｇ実査官らは，この訴えを無視して居座り続けた。
Ｇ実査官らは，Ｊの容体を見て確認するようにＣらが訴えても，この訴えも無視し続けて，質疑を続けた。
(ク)　午後１時にようやく患者の診察を終えたときには，Ｃは精神的にも，肉体的にも疲弊しきっていた。Ｃがそのような状態で自宅に戻ってきたところ，待ち構えていたＧ実査官らに再び捕まり，書面を示されてそこに署名するように執拗に迫られた。Ｇ実査官らは，この後のＣの予定について午後１時３０分から始まる市の老人健診のために出かけなければならないから時間的余裕が全くないこと，母Ｊの治療も投げ出されたままとなっているということも聞いていながら，それでも書面を書かせようと，再びＣを午後１時３５分まで無理矢理留め置いた。
Ｇ実査官らは，Ｃに対し，このように書けと見本を突きつけ，この見本を見てこれは事実と異なるというＣに対し，「この通りに書け。」「書かなければ帰らない。」「書かなければ４時までも居る。」と言って迫り続けた。


さらに，書いた内容は事実と異なると言うＣに対し，書面に署名押印するように促し，押印を拒否するＣに対し，押印をするようになおも執拗に迫り続けた。(ケ)　Ｃは，市の老人健診にこれ以上遅れて行くことはできないと，重体の母Ｊの治療を行えないまま，Ｇ実査官らを振り切って市の老人健診に向かうほかなかった。(コ)　ＣがＪの治療を行うことができたのは，同日の夕方になってからであった。しかし，このときには，既にＪの容体は悪化し，朝には１６２あった血圧が１０２へと低下し，ショック状態を起こしており，その後の必死の看病のかいなく，Ｊは回復することなく１週間後の２月１日に死亡した。
(サ)　Ｇ実査官らは，重体の母の容体を必死で訴える者をつかまえて，「母親が病気なんて嘘だろう。」と言って嘲笑するなどという非人道的な態度をとった。また，Ｄが，Ｇ実査官の「出かけるときには声をかけて下さい。」という言葉を，家人のいなくなった家に残されて，後で紛失物が出たなどと言われてはＧ実査官が困るから，そういうことを避けたいために言っているのだろうと善意に解釈し，そんな心配をかけないようにと気を配り，Ｃがいったん自宅の方に戻ってきたときに合わせて，ほんの少しの中座で済むようにと自転車を跳ばして急いで銀行の貸金庫に行って戻ってきて，貸金庫に行ってきたことをＧ実査官に伝えたところ，思いもかけず，Ｇ実査官に「嘘つき。」「信用できない。」などといきなり罵倒され，睨み付けられた。Ｄは，このように犯罪者のような扱いを受けたが，未だその精神的苦痛を消すことはできない。
さらに，Ｇ実査官らは，質疑の中においても，シティ・アイランド開発のことを，「あんなすぐつぶれるようなわからん会社」と，会社の信用を傷つけるような言動をした。イ　以上のように，本件税務調査の目的は，原告らが行った本件申告における本件出資の時価評価の適否であり，事実を隠蔽したとか，仮装したという不正を行ったものではないから，Ｇ実査官らは，Ｃの診療を妨害し，また，母Ｊの看病を妨害してまでも調査を強要する必要性は微塵もなかった。
本件税務調査は，社会通念上の相当性を著しく逸脱したものである。ウ　本件税務調査に当たって，Ｇ実査官らは，いわゆるフォーエスキャピタル事件を参考にしている。このフォーエスキャピタル事件は，フォーエスキャピタル株式会社の株式の評価にまつわる事件であり，同社が出資を募る際に，同社ないし関連会社が株式を買い戻すことを予定していたところ，出資者が取得した株式に係る相続税ないし贈与税の申告に際し，配当還元方式で評価したのに対し，上記買戻し約束の存在を重視して，配当還元方式の適用が不相当とされたものである。
Ｇ実査官らは，このフォーエスキャピタル事件を参考に，買戻し約束の事実を昀重要事実として，これに係わる資料を取得しようとして本件税務調査を行ったものである。実際，本件税務調査によって得られた資料である本件メモや本件自筆書面は，上記フォーエスキャピタル事件を前提に，本件も同じ内容の事件であるとの予断と偏見に基づいて作成し，又は作成されたものである。
エ　税務調査手続の違法により課税処分が取り消されるための要件として，①調査手続の違法性の程度が，刑事法令に触れたり，公序良俗に反する程度に至っていること，②違法に収集された資料が，それが排除されると課税処分が維持できないような，課税処分を支える主たる根拠資料であることがあげられる。
これを本件についてみるに，多くの患者を抱え診療にあたらなければならない医師を診療にあたらさないで拘束し医院を混乱に陥れ，重病の母Ｊの看病をしなければならないＤに看病をさせず暴言を吐き，そのうえ，往診を制限し，老人健診を制限して無理に書類を書かせるという非常識甚だしい，社会通念を欠いた不当な調査が行われていることから，①の要件に当たることは明らかである。
また，違法な本件税務調査によって収集された，事実ではない資料によって，買戻し約定の存在が認定され，それを根拠に本件各更正等が行われていることは明らかであるから，②の要件にも当てはまる。
オ　以上から，本件各更正等は，違法な本件税務調査による事実ではない資料による課税処分であり，取り消されるべきである。
(2)　争点(2)（本件出資の評価（配当還元方式によることの可否及びこれによらない場合の評価方法））について
（被告税務署長ら）
ア　本件出資について配当還元方式を定める評価基本通達１８８－２は適用すべきで
ないこと
(ア)　相続税法２２条所定の「時価」について
相続税法２２条は，相続，遺贈又は贈与により取得した財産の価額は，当該財産の取得の時における時価により評価されると規定する。贈与における「取得の時における時価」とは，贈与により財産を取得した時における当該財産の客観的な交換価値，すなわち，それぞれの財産の現況に応じ，不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいうと解すべきである。もっとも，すべての財産の客観的な交換価値が必ずしも一義的に確定されるものではないから，納税者間の公平，納税者の便宜，徴税費用の節減という見地に立って，合理性を有する評価方法により画一的に贈与財産を評価することも，当該評価による価額が相続税法２２条に規定する時価を超えない限り適法なものということができる。その反面，いったん画一的に適用すべき評価方法を定めた場合，納税者間の公平及び納税者の信頼保護の見地から，評価基本通達に定める方法が合理性を有する場合には，原則として評価基本通達に基づき評価することが相当である。
しかしながら，上記評価基本通達の趣旨からすれば，評価基本通達に定められた評価方式を形式的に適用することが，実質的な租税負担の公平を著しく害する結果となるなど，評価基本通達に定められた評価方式によらない評価を行うことが正当であるとして是認される「特別の事情」がある場合には，評価基本通達によらずに，他の合理的な方法により評価するのが相当であると解される。
そして，かかる「特別の事情」という要件はいわゆる規範的要件であるから，これの有無を判断するに当たっては種々の評価根拠事実及び評価障害事実を総合考慮しなければならないものであり，その評価根拠事実としては，①本件出資が不自然・不合理であること，②本件出資が行われたことにより，これがなされなかった場合に比べて，評価基本通達所定の方法による贈与財産の評価額が著しく減少すること，③本件出資が贈与税負担軽減の意図に基づくものであること，という事情が挙げられるものと解される。(イ)　本件出資に係る「特別の事情」の有無についてそこで，本件出資における事実関係について検討すると，以下の各事情が認められる。


ａ　シティ・アイランド開発は平成３年５月１５日に設立され，他の出資者（大志を除く。）の贈与時点において開業２年ほどしか経ていない有限会社である。ｂ　Ｃのシティ・アイランド開発に対する出資金額は，２億円という多額のものであり，シティ・アイランド開発から高額な配当を得られることを期待して出資したにもかかわらず，Ｃは，シティ・アイランド開発から，設立時ないし平成８年２月２８日までの各事業年度の間において，配当を受けていない。
ｃ　シティ・アイランド開発の出資口数全体に対する出資割合の状況は，設立当初，同じく出資者である大志が５１パーセントであったが，その後のシティ・アイランド開発の増資においても，大志が常にシティ・アイランド開発の同族株主となるように意図的に出資割合を調整することにより，大志以外の出資者を常に同族株主以外の株主等にしている。ｄ　出資１口当たりの額面金額（１万円）と払込金額（１００万円）が大きく乖離している。
ｅ　シティ・アイランド開発にあっては，出資金の１００分の１を資本金，残りの１００分の９９を資本準備金とし，通常の経済活動を行う会社であれば合理的説明のできない異常な資本構成をとっている。
ｆ　Ｃから本件贈与を受けた原告らは，本件申告において，本件出資を評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式で評価し，原告Ａ２５万円，原告Ｂ７５万円としている。上記ａないしｆの事情を踏まえると，本件出資も，専ら，配当還元方式を定める評価基本通達１８８－２の適用を受けることにより，本件贈与に係る贈与財産の価額を大幅に圧縮し，これにより，原告らの贈与税の負担を減少させることだけを意図して，当初から計画的に実行されたものであったと認めることができる。また，Ｃは，本件出資及び配当を「預金」及び「利子」と申述していることから，通常の出資金とはその性質を異にするものであることが認められ，本件出資の目的は通常の投資と異なり配当金の取得にあったのではなく，贈与税の負担の軽減を図ることのみにあったと推認されることからも，上記のような「特別の事情」が認められると解すべきである。
原告らは，上記「特別の事情」に関し，「買取約束」がなければ「特別の事情」が認められない旨主張するが，(ア)記載のとおり，「特別の事情」の有無は，評価基本通達による評価方式を形式的に適用すると不適当な結果となるような状態が創出されているか否かによって判断されるべきであり，このような規範的要件である「特別の事情」の有無を判断するに当たっては，個別事件における種々の評価根拠事実及び評価障害事実を総合考慮しなければならない。したがって，仮に原告らが主張するような正式な契約の形式で「買取約束」が存在していなくても，上記の各事情を総合すれば，本件出資に「特別の事情」が認められることは明らかである。
なお，シティ・アイランド開発に対する他の出資者（大志を除く。）から贈与を受けた者のうち３人は，贈与税の申告後，贈与を受けたシティ・アイランド開発の出資を当該出資の払込金額と同額でシティ・アイランド開発に譲渡しており，Ｃについても，本件出資を出資金額の２億円とほぼ同じ価額で売却することが可能であることをＥらと約していたことが認められる。
(ウ)　以上のとおり，本件出資については，贈与税の負担の軽減を図ることを主たる目的としている「特別の事情」が認められるから，配当還元方式を定める評価基本通達１８８－２に定められた評価方式によらないで，他の合理的な方式により評価することが許されると解される。
イ　評価基本通達１８８－２によらない場合の本件出資の評価方法について(ア)　純資産価額を基準とした評価方法を適用することが相当であること配当還元方式を定める評価基本通達１８８－２のほかにいかなる評価方法によるのが合理的であるか検討すると，出資は，会社資産に対する割合的持分としての性格を有し，会社の所有する総資産価値の割合的支配権を表象したものであり，社員は，出資を保有することによって会社財産を間接的に保有するものであるから，当該出資の理論的・客観的な価値は，会社の純資産の価額を出資口数で除したものと考えるのが相当であり，また，そのような方法が，取引相場のない株式等の評価の原則的な評価方法といい得るものである。
この点，原告らは，評価基本通達において，純資産価額方式以外の評価方法として，上場会社における取引相場であるとか，類似業種比準方式が認められていることを根拠に，純資産価額方式が原則ではない旨主張する。しかしながら，上記のとおり，純資産価額方式は，株価等の評価方法として高い合理性を有すると考えられるから，原告らの上記主張は失当である。
そして，シティ・アイランド開発は，Ｃを含む大志以外の出資者のほとんどが個人的な信頼関係により出資し，同社の経営をＥに任せているように，同族的色彩の濃い閉鎖的な会社であり，本件出資が贈与税の負担軽減を図る意図で取得されたものであって，本件趣旨における払込額とほぼ同額の払戻しを受ける意図・計画があることがうかがわれ，実質的には出資者に対し，その地位を有している間，本件出資を通じて出資額相当額の会社資産を支配させるものと評価できることからすれば，本件出資については，上記の純資産価額を基準とした評価方法を適用するのが相当である。
(イ)　純資産価額を基準とした評価方法について
純資産価額を基準とした評価方法は，(ア)記載のとおり，会社の純資産の価額を出資口数で除して１口当たりの価額を算定する方法によって評価するのであるが，具体的な算定方法には様々な類型があり，本件出資の評価においては，このうち評価基本通達１８５本文の計算方法を参酌して行っている。
この点，評価基本通達１８５ただし書には，評価基本通達１７９（取引相場のない株式の評価の原則）の(2)（中会社の株式の価額）の算式及び(3)（小会社の株式の価額）の１株当たりの純資産価額については，１株当たりの純資産価額に１００分の８０を乗じて計算した金額とする旨定められていることから，本件出資の評価においても，同ただし書による計算を行うことも考えられる。


しかしながら，上記ただし書の趣旨は，小会社における同族株主による会社経営の実態は，個人事業者の場合と実質的にはほとんど変わることがないものが多いが，小会社の中には，複数の同族株主グループにより会社経営を行っているものがあり，このような小会社では，１同族株主グループの所有株式数だけでは会社を完全支配できないという実態が認められるので，株式の評価額を，このような実態に即したものとする必要があるところから，単独の同族株主グループの所有株式数によって会社支配を行っている場合の支配力との較差を考慮して，持株割合の合計が５０パーセント未満である同族株主グループに属する株主の取得株式を純資産価額方式により評価する場合には，２０パーセントの評価減を行うこととしているものである。
そうとすれば，評価会社において，各同族株主グループの利害対立やその会社支配力の較差が問題とならないなどの事情が認められる場合においては，上記評価減を理論上配慮する必要はないのであるから，このような会社の株式の純資産価額を判断する場合，上記ただし書を参酌する必要はないといえる。
まして，本件出資は，各出資者に強度の個人的信頼関係があり，また，贈与税の負担の軽減を図ることを主たる目的としている「特別の事情」が認められることからすれば，本件出資の評価に当たっては，出資者の出資割合の多寡による同族株主グループ間の利害対立及び会社支配力の較差が問題となる余地はなく，会社の支配力の強弱等を考慮した上記ただし書を当然に適用する必要はない。そればかりか，本件出資の評価に当たり，同ただし書の適用を許せば，かえって他の納税者一般との関係で法の適用の不平等を生ずることになるのは明らかである。
さらに，上記ただし書が，評価基本通達１７９に定める会社のうちの中会社，小会社に限って適用され，大会社の場合には適用されないこと，大会社の場合でも純資産価額方式の適用を認めているのは，同方式が評価理論上取引相場のない株式の評価方法の基本的な考え方であることに照らせば，上記ただし書の定める内容が，純資産価額を基準として評価する際に理論上当然に配慮すべき性質のものでないことは明らかである。なお，シティ・アイランド開発に対する他の出資者のうちの３名においては，取得したシティ・アイランド開発の出資を当該出資の払込金額（１口当たり１００万円）と同額でシティ・アイランド開発に譲渡しており，仮に，取引実例を基に時価へアプローチする評価方法を採用するとしても，それによる評価額は，被告らが主張するところの評価額と近似する結果となるのであるから，このことからも純資産価額を基準とした評価方法が適正であることは明らかである。
以上から，本件出資を適正に評価するに当たっては，評価基本通達１８５ただし書を適用する余地がないことは明らかである。
(ウ)　原告らは，本件出資について評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式を適用すべきでない「特別の事情」があるとしても，適用すべきである本件出資の評価方式は純資産価額方式ではなく，払込金１００万円のうち２分の１である５０万円を資本に組み入れたと仮定し，評価基本通達１８８－２を適用して本件出資１口当たり２５万円として評価されるべきである旨主張する。
しかしながら，純資産価額を基準に評価する方法が，シティ・アイランド開発のような取引相場のない出資に関する原則的な評価方法であり，高い合理性を有するものであること，本件出資にあっては，現実に払込金１００万円のうち５０万円が資本に組み入れられたものではないことからすると，かかる仮定の事実を前提として本件各更正等の違法性を論じるのは失当である。
(エ)　以上のとおり，本件出資については純資産価額方式によってその課税価格を計算するのが相当である。
ところで，１口当たりの純資産価額は，評価基本通達に定めるところにより評価した会社の各資産の合計額から各負債の合計額を控除した金額から，さらに，評価基本通達１８６－２により算出した評価差額に対する法人税額等相当額（５１パーセント相当額）を控除した金額を発行済出資口数で除して計算した金額である（評価基本通達１８５本文）ところ，本件においては，本件贈与事件の直前期である平成５年３月１日から平成６年２月２８日までの事業年度におけるシティ・アイランド開発の貸借対照表による資産及び負債によって評価することとなる。そして，上記事業年度におけるシティ・アイランド開発の出資１口当たりの純資産価額は，別表３「シティ・アイランド開発の出資の評価明細表」記載のとおり，８６万９２１１円となる。
したがって，原告Ａに係る本件出資５０口，原告Ｂに係る本件出資１５０口の各評価額は，本件出資の１口当たりの純資産価額８６万９２１１円に本件出資口数５０口ないし１５０口をそれぞれ乗じた４３４６円０５５０円（原告Ａ）ないし１億３０３８万１６５０円（原告Ｂ）となる。以上から，原告らに係る平成６年贈与税の額は，別表４「贈与税の計算」記載のとおりとなるところ，これらの金額は，本件裁決により取り消された後の本件各更正の額と同額であるから，本件各更正は適法である。
（原告ら）
ア　シティ・アイランド開発の設立と本件贈与の経緯
(ア)　シティ・アイランド開発の設立について
ａ　シティ・アイランド開発を設立したのは，不動産業者であるＥである。すなわち，長年にわたり大阪圏において不動産業を行っていたＥは，戦前からの低廉な賃貸料に泣かされている底地権者の地主の実態をつぶさに承知していたことから，その底地を低額で取得して借地人に時価で譲渡するという事業（いわゆる地下げ事業）を行う目的で法人を設立することを計画し，その事業資金の獲得のために，Ｅが以前から不動産等の管理業務や取得の相談を受けていた大東市内の地主に出資を依頼し，投資目的で事業計画に賛同した地主の協力を得て，シティ・アイランド開発を設立した。Ｅは，自身が昀大の出資者として，また代表取締役社長として経営権を握ること，昀大限の資金を外部から調達すること，という目的を達成するために，５１パーセントをＥが代表取締役を務める大志が，４９パーセントを当該地主が取得するということでシティ・アイランド開発を設立したが，その際，１口の出資払込金１００万円のうち１万円を資本金に，残りの９９万円を資本準備金に組み入れた。


その後，シティ・アイランド開発の資金増強のために，Ｅが不動産の管理業務等を行い，また多くの収益マンション等の売買の仲介をして，信用を得ていた顧客のＣに出資を募り，Ｃが投資目的でこれに応じて，平成４年１２月，出資１口１００万円，２００口で出資払込金額２億円の増資払込を行い，設立時と同様の割合で資本及び資本準備金への組入れを行った。
ｂ　ａ記載のような割合で出資払込金を資本準備金に組み入れたのは，多額な資本金の会社であることが借地人らに知れると，底地買収後の底地の売却若しくは借地権の買取りにおける価格交渉に当たって不利に働くことから，資本準備金の組入れを昀大限に行い，少額な資本金として登記することが必要であるというＥの経営対策上からの必要によるものであった。
加えて，有限会社法上も，かかる資本組入れは適法であり，かつ，資本金の額が少額であれば，登録免許税が軽減されることや，中小企業に対する優遇税制が適用されるという点も付随的な要因であった。
ｃ　シティ・アイランド開発は，これらの出資払込金の資金を使用して，既に設立以前から交渉していた土地（底地）の取得を進めた。
シティ・アイランド開発は，設立間もない平成３年６月には，約１６００坪の土地（底地）を８億０３４４万円で取得し，さらに同年１２月には約４８０坪を１億１９９７万円で，約１３００坪を５億８３８３万円で，約１１１０坪を３億３２９８万円で取得した。さらに，シティ・アイランド開発は，多額の登記費用（登録免許税）や不動産取得税の負担をした上，設立の事業目的に応じた事業を開始している。シティ・アイランド開発が購入した土地（底地）は，全てで４５００坪にも及び，その土地に対して権利を有する借地人などの人数は，優に１００人を超えている。シティ・アイランド開発は，これらの土地（底地）を購入した時点から，早速，借地人に対する賃料（地代）の集金業務を始め，設立の事業計画に沿った活動を開始した。また，底地の売却交渉がまとまった場合に各借地人に土地を売却していくことができるように，多額の費用負担をかけて，分筆のための測量の業務も開始した。このように，実際に大量の土地（底地）を取得し，取得とともに多額の費用と手間をかけて事業目的にそった業務を開始していることをみれば，シティ・アイランド開発が贈与税の負担の軽減を図る目的で設立されたものではないことは明らかである。
(イ)　本件贈与に至る経緯について
ａ　上場会社で公表されている資本払込金の資本準備金の組入れの現状をみると，商法上の許容限度額である発行価額の２分の１の金額とする企業が大半である。そこで，Ｅは，有限会社法上許容されている１口の昀低資本金の金額を超える金額を資本金の額とし，残りの出資払込金を資本準備金とすることに格別問題はないと考えた。
また，出資に応じたＣらにおいては，本件出資は投資目的であって，自らが事業を行うというような意思はなく，事業活動の全てをＥに委ねる予定であったことから，Ｅにおいて事業遂行上の必要があるということであれば，出資の形態にこだわりがあるものでもなかったので，特別意識をすることもなく，払込金の資本組入額はＥに任せていた。ｂ　その後，同様の目的で設立されたＥ主宰の別法人（有限会社ライジング・サン開発）の出資者に相続が発生した。その相続申告に当たり，当該出資の評価額については，同出資者が同族株主以外の株主等に該当することから，配当還元方式が適用され，かつ，出資１口の資本金への組入額は１万円であって，しかも無配当であったことから，当該出資１口の配当還元方式による評価額は，資本金の半額の１口当たり５０００円であるとして相続税の申告がされた。
このような事実を相続税の申告に際して知っていたＥは，シティ・アイランド開発の出資者である原告らの父Ｃに対し，シティ・アイランド開発の出資を，多額の配当金を受けて多額の所得税の負担が必要となる前に，所得の低い親族に贈与して分散をしておいた方が良いのではないかと進言した。
そこで，Ｃは，本件出資を贈与することとして，原告らに対し，本件出資は１口当たり５０００円で評価され，たいした贈与税にはならないので，原告らにおいても納税は可能であるから，贈与をする旨伝えた。
原告らは，１口当たり５０００円で評価されるのであれば自分達でも納税は可能と考え，Ｃの贈与の申出を受けることに同意した。
イ　本件出資の評価は配当還元方式によるべきこと
(ア)　評価基本通達１８８－２を適用しないことを正当とする「特別の事情」が存在しな
いこと
ａ　評価基本通達は，租税平等主義の観点から，原則として全ての納税者及び全ての財産に対して平等に適用されるべきものである。
相続及び贈与により取得した財産の課税価格とされる時価は，第三者間で通常成立する客観的交換価格と解されており，その時価は，法律に特別の定めがある場合のほかは，評価基本通達に定めるところによることとされている。このような評価基本通達は，一般の解釈通達とは異なり，その通達に定める評価方法に従って，納税者が財産の時価評価を行い申告することを期待し，もって，納税者の便宜と統一的評価による相続税と贈与税の課税の公平を実現するという観点から，税務当局は当該通達を広く一般に公開している。
このため，相続及び贈与により取得した財産の評価に当たっては，評価基本通達の定める評価方法によって時価を算定する実務が定着し，それが当然のこととして実践されているところである。
このように，相続財産及び贈与財産（特に非上場株式等）の時価の算定の困難性のために，国税庁は，課税の公平と納税者及び課税庁の便宜のために評価基本通達を制定して，各種の評価方法を規定し，公表をして，納税者が評価基本通達に従って相続財産及び贈与財産を評価して申告することを期待し，また事実上強制しているのである。ｂ　被告らは，配当還元方式によることが実質的な租税負担の公平を著しく害する旨主張する。


しかしながら，相続税及び贈与税における租税負担の公平とは，あくまでも，相続及び贈与時点におけるそれぞれの財産の態様（財産的価値，すなわち客観的な交換価値）に応じて，租税の負担を求めるということである。そして，本件出資においては，原告らは少数持分権者であり，シティ・アイランド開発の会社経営において，主導的な影響力を発揮できる余地はなく，配当金を取得できるだけという極めて受動的な立場にあり，だからこそ，社員総会において，解散等の決議をすることも法的に不可能である。原告らが本件贈与により取得した本件出資の客観的交換価値は，出資払込金額に比べて大きく低下しており，まさしく評価基本通達で規定するところの配当還元方式による評価額としての価値となっていたのである。被告らは，本件出資をしなかった場合と本件出資を実行した場合の贈与税の金額とを比較して，開差が大きいとする。
しかしながら，Ｃは，借地の底地の地主から底地を買収し，借地人に譲渡するというシティ・アイランド開発の主宰者であるＥの事業計画に賛同し，多額の配当金を受けることを期待して本件出資を実行したのであり，出資を実行しなかった場合，すなわち，Ｅの事業計画に賛同しなかった場合との比較を論じること自体無意味である。そして，現金を出資することにより贈与者の財産保有の状況が異なれば，それが現金と同様の客観的な交換価値を有するものでない以上，贈与をした場合の贈与税額は，現金を贈与した場合の贈与税額と異なることは当然である。
ｃ　評価基本通達における同族株主以外の株主等が取得した株式等の評価においては，配当還元方式により評価することとされている。これは，同族株主以外の株主は，会社の事業経営に対する影響力が少なく，また，単に配当を期待するにとどまるという実質によるものである。そして，配当還元方式を適用して評価をするということは，会社経営に影響力を発揮できない同族株主以外の株主に対する評価理論上の当然の要請なのである。評価基本通達において同族株主以外の株主等と区分される者の株式（出資）の評価は，その持株割合がいかに高くても，配当還元方式の適用を受け，配当還元方式による評価方式で評価をされている。この場合においては，その１株当たりの純資産の金額が１株当たりの資本金額の何十倍，何百倍であろうとも，１株当たりの資本金の額と配当金の金額とで評価がされている。もちろん資本準備金に組み込まれるプレミアム付発行を実施している法人であっても，あくまでも資本金の額だけに着目して評価が行われているのである。本件出資において原告らに対してのみ，通常適用されるのとは異なる評価方法を適用して評価を行おうとすること自体が平等という観点を著しく害する行為であり，実質的な租税負担の公平を著しく害する行為である。
出資持分の評価（客観的な交換価値）は，その会社に対しての経営権等法的な権利や経済的な権利を踏まえた上で評価を行うべきであるところ，本件出資については，原告らは，同族株主以外の少数株主と同じ零細株主であり，会社の事業経営に対する影響力は何もなく，ただ単に配当を期待するだけである。評価基本通達においては，このような，会社の経営に影響を及ぼさず，配当を期待するだけの同族株主以外の少数株主などの零細株主を，その持株割合から判定をして，配当還元方式の適用の範囲を定めているのである。そして，本件出資の目的となったシティ・アイランド開発において，原告らの所有している本件出資の持株割合は，評価基本通達で定めるところの配当還元方式の適用を受ける同族株主以外の株主等に該当するのである。
本件出資の所有の目的に照らしても，また評価基本通達で定める持株割合からも，本件出資の評価に当たっては，配当還元方式を適用すべきである。ｄ　評価基本通達を適用しないという「特別な事情」については，租税法律主義や租税平等主義の観点からその適用が厳格に限定され判断されるべきである。これまでの裁判例等でも，評価基本通達を適用せず，他の合理的な方法により評価することが許されたものは，課税時期直前と課税時期直後に土地等の売買が行われ客観的交換価値が判明しており，また，課税時期直後の売却等により課税庁の認定した評価額に見合う金銭等の経済的価値の流入があり，相続税を納付する上での担税力に問題がないといった事例であり，客観的な交換価値が判明しておらず，また，金銭等の経済的価値の流入がない本件出資の場合とは全く異質の事例である。すなわち，本件においては，以下の各点を指摘することができるのであり，これらからも，本件において配当還元方式を適用しないという「特別な事情」は存在しない。(ａ)　本件出資は，第三者に対する自由な状態での売買は行われておらず，不特定多数の当事者間での自由な取引が行われる場合に通常成立する客観的な交換価値は不明である。
(ｂ)　本件出資は，贈与者Ｃが信頼し，そして不動産業における事業手腕を信用していたＥが計画した事業計画（低廉な地代により貸し付けられている土地を買い取り，借地人に売却をしていく事業計画）が借地権の設定されている土地を所有する地主にとっても，借地人にとっても，喜ばれる社会的に意義のある事業であり，また，その事業により多額の配当金を収受することができると考え，贈与者ＣがＥの求めに応じて出資をしたものである。本件出資は，長期にわたり半永久的に所有しておくつもりであり，一時的に所有をしたものではない。
(ｃ)　本件出資は，原告らにおいて現在においてもそのまま所有しており，現預金とは全く違う財産となっており，財産の内容は大きく変動している。
(イ)　相続税負担軽減の意図と租税法規適用の関係
ａ　租税負担の軽減を図るための相続税対策なるものが，世上，さまざまに紹介されている。その手法につき，数多くの書物により紹介され，実際に数多く行われているのが実情である。それらの書物は，単に一税理士が紹介するものだけではなく，課税当局の退職者や税理士会発行の書物にも記載され紹介されている。また，マンションなどの建物は，それを建築すれば評価額が減少して相続税対策になるなどと，公の機関ともいえる住宅金融公庫のパンフレットなどにも記載され推奨されている。これは，節税行為が納税者の当然の権利だからである。したがって，租税負担軽減の意図がそれだけで評価基本通達の適用を排斥する正当な事由となり得ないことは当然である。また，本来適用が予定されている評価基本通達の適用を排して別の評価基本通達を適用するとしても，いずれの通達も，「相続財産の評価は時価による」と規定する相続税法２２条を受けて相続財産の客観的交換価値を明らかにするために設けられたものであることは共通している。ここに客観的な交換価値とは，通常の第三者間で売買される場合に形成される価額をいうから，当該財産を取得した際の主観的な取得の意図や目的は，本来，財産の価額には影響をしないはずである。したがって，租税負担軽減の意図のような主観的事情は，それ自体に独立の意味があるのではなく，客観的な交換価値を明らかにする上での一資料にすぎないというべきである。


すなわち，相続税対策の目的で取得したものであろうと，それ以外の他の目的で取得したものであろうと，当該財産の客観的要因，すなわち，当該財産の現況によって，当該財産の価値は決まるのであり，それこそが相続税法２２条の規定する時価である。ｂ　以上のような基本的視点から考察すれば，配当還元方式を規定する評価基本通達の適用を排斥し，これに代えて純資産価額方式を規定する評価基本通達を適用することを正当化する「特別の事情」なるものの本体は，租税負担の軽減の意図などといったものではなく，当該財産を純資産価額方式で評価するに相応しい事情，すなわち，当該財産が一時的，一過性のもので，純資産価額で現金化できるという事情でなければならないはずである。
なぜなら，純資産価額とは，基本的には，正味財産価額から負債額を控除した価額を意味するところ，同族株主であれば自由に解散を決議して純資産価額に相当する残余財産の分配を受けて現金化できるが，そのような決議を行えない非支配株主の場合には必ずしも純資産価額で売却できるとは限らないが，純資産価額による買戻約定が存在する場合には純資産価額で売却できるのであり，そのような約定こそがまさしく当該財産を純資産価額方式で評価するに相応しい事情と考えられるからである。以上のような財産の現況の存否を精査せずに適用すべき評価基本通達を変更するのは，財産の現況を踏まえて客観的交換価値を把握しなければならないという評価の原則を明記する評価基本通達に明らかに反する。のみならず，評価基本通達の根拠法であり，かつ，相続財産の評価は時価によると明記する相続税法２２条の趣旨にも反するといわなければならない。
ウ　評価基本通達１８８－２によらない場合の本件出資の評価方法について
(ア)　純資産価額を基準とした評価方法の不合理性
ａ　小会社は，その事業規模や経営の実態からみて個人事業に類似するものであり，これを株式・出資の実態からみても，会社経営者を含む同族株主が，その保有する株式を通じて会社財産を完全支配しているのであり，これは，個人事業者が自らその財産を所有している場合と実質的に変わらない。そこで，小会社の株式・出資については，それが会社財産に対する持分を表現していることに着眼して，１株当たりの純資産価額をもって株主・出資の評価とした，というのが純資産価額方式である（評価基本通達１８５本文）。なお，評価基本通達１８５に定める純資産方式は，同ただし書において，持分割合が５０パーセント未満の同族株主の出資につき，会社支配力の低減を考慮して２０パーセントの評価減を行うこととしている。これに対し，被告らの主張は，本件出資が５０パーセント未満の持分割合であるにもかかわらず，同ただし書の適用を排斥するものである（かかる評価方法を「修正純資産価額方式」という。）。
ｂ　ところが，本件においては，原告らは，同族株主等以外の株主に該当することは明らかである。したがって，法律上，原告らが本件出資を通じて会社を支配しておらず，それゆえ，本件出資を通じて会社財産を実質的に保有しているとはいえないことも明らかである。
さらに，実態上も，シティ・アイランド開発の出資比率は，同社の意図する地下げ事業の発案者であるＥが，他の出資者から昀大限出資を仰ぎつつ，しかも，その出資者から口出しされずに自由に，余裕をもって地下げ事業を行いたいとの方針から，Ｃの出資比率は，意図的に会社支配権を行使できない限度にとどめられている。かかる経緯，実態からしても，原告らが本件出資を通じて会社に対する支配権を行使し得るということはあり得ないし，したがって，本件出資を通じて会社の財産を実質的に支配しているといえないことも明らかである。
したがって，本件出資につき，純資産価額方式を適用する根拠がそもそも存在しない。
とするならば，仮に配当還元方式を適用すべきでない特別の事情が存在するとしても，その場合に適用すべき他の合理的方法とは，純資産価額方式ではなく，まして，被告らの主張する評価基本通達１８５ただし書の適用をも排除するいわゆる修正純資産価額方式ではない。
なぜなら，配当還元方式，純資産価額方式のいずれにしても，それらを規定する評価基本通達は，「相続財産の評価は時価による」と定める相続税法２２条を具体化したものであり，その趣旨はいずれも，租税負担の公平，納税者の便宜，課税事務の負担軽減等を勘案した上で時価を適切に把握しようというものであるところ，本件出資においては，原告らは何ら会社財産を実質的に支配していないにもかかわらず，会社財産を実質的に支配していることを根拠とする純資産価額方式を適用することは，租税負担の公平という趣旨に反するだけでなく，納税者の便宜，課税事務の負担軽減という趣旨からも何ら説明できないものである。
ｃ　商法上，発行価格の２分の１を超えない額は資本に組み入れないことができる旨規定されているところ（商法２８４条ノ２），ほぼ全ての会社が資本組入額をこの許容限度いっぱいに低く抑え，できるだけ資本準備金への組入額を多くしている。特に，非上場会社では，登録免許税の関係で，できるだけ資本金の額を抑えようとされるところから，時価発行の場合には，発行価格の２分の１ぎりぎりまで資本準備金に組み入れるのが実態である。
さらに有限会社では，資本の額と額面総額が一致することが必要とされていることから，額面超過額は全て資本準備金に組み入れられることとなる。ところで，我が国の法人数は約２５０万社であり，その９９パーセント以上が小規模，非上場会社である。すなわち，我が国の法人は，その大半が，その法人に存在するであろう「同族株主以外の株主」につき，その保有する株式・出資に対して配当還元方式が適用される小規模，非上場会社である。
そして，かかる会社の大半が，設立・増資の際に，額面超過額のうち，発行価格の半分を超えない限度で目一杯の額を資本準備金に組み入れ，有限会社では額面超過額を当然に資本準備金に組み入れているのである。
かかる会社の株式・出資につき，それを保有する同族株主以外の株主に相続・贈与が発生した場合，評価基本通達通り配当還元方式が適用されているのが課税実務の実際である。
本件においても，仮に１口の出資払込金１００万円のうち，その半分の５０万円を資本金に組み入れていたとしたら，課税庁は配当還元方式の適用を否定しなかったと思われる。
その場合には本件出資の評価は，１口当たり２５万円となるのに対し，本件で被告らは１口当たり約８７万円と主張している。このことからも，被告ら主張の評価額が課税実務から乖離していることは明らかである。


また，本件において，大志が所有しているシティ・アイランド開発に対する出資持分は，同族株主として純資産価額方式で評価されるが，持分割合が５０パーセント未満であるから，本件基本通達１８５ただし書の規定により，１口当たり８６万９２１１円の８０パーセントに相当する６９万５３６８円と評価される。これに対し，被告らが修正純資産価額方式を適用した結果，同族株主以外の株主である原告らの本件持分は，それ以上の価額である８６万９２１１円と評価されているのであるが，これは明らかに不当なものである。
(イ)　本件出資の評価方法
相続税法２２条は，「相続財産の評価は時価による」と規定するところ，この時価とは，当該財産の客観的交換価値をいい，この交換価値とは，それぞれの財産の現況に応じ，不特定当事者間において自由な取引が行われた場合に通常成立すると認められる価額を意味する。
そして，相続税法は，客観的交換価値を明らかにする合理的評価方法であれば，評価基本通達に規定のない評価方法であっても，それが納税者間の公平，納税者・課税事務の便宜という趣旨に沿う特段の事情がある限り，かかる評価方法をも許容する趣旨のものということができる。
さらに，評価基本通達所定の評価方法を適用する際に，当該財産に関する種々の事情を勘案して，その評価方法を変容することも，租税負担の公平に合致する限り，相続税法２２条は認めているものと解される。
そこで，本件出資の評価方法についてみるに，原告らが同族株主以外の株主であり，本件出資を通じて会社財産を何ら支配しているわけではないという実態を踏まえれば，本件出資の評価方法は，基本的に収益還元方式の一種である配当還元方式によって評価すべきである。そして，評価の実態において，払込価格の半額が資本金に組み入れられるというのが慣例であることからして，本件出資においても，１口１００万円の払込金額につき半額の５０万円が資本金に，残りの５０万円が資本準備金に払い込まれたものとして，これを配当還元方式で評価した２５万円をもって，本件出資の評価とすべきである。(3)　争点(3)（本件各賦課決定について，国税通則法６５条４項所定の「正当な理由」の有無）について
（原告ら）
ア　原告らは，本件申告に際し，評価基本通達において明文をもって規定している評価方法にしたがって評価し，申告したものである。原告らが評価基本通達にしたがって，本件出資を配当還元方式により評価して申告したことは，評価基本通達が実際上果たしている機能に照らせば当然のことであり，原告らの責めに帰されるべき過失は何ら存しない。したがって，本件各更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことは，むしろ納税者にとり当然のことであり，かつ，本件申告が真にやむを得ない理由によるものであるから，これは国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」に該当することは明らかである。イ　また，被告らの主張する評価方法自体，原処分における評価方法と被告国税不服審判所における本件裁決の評価方法とは異なっている。このように，課税庁という租税の専門家の機関が評価しても評価方法が異なる相続財産の評価において，被告らの主張するように，評価基本通達の文言を拡大解釈して算定させることを納税者に求めることなど到底期待することはできない。公表されている評価基本通達に従う以外の評価方法により評価することを，税務に関しては素人である原告らに求めること自体が不可能であるから，本件各更正の適法性を問題とする以前において，原告らが評価基本通達に基づく配当還元方式により評価したことは当然であり，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由」がある。ウ　以上から，本件各賦課決定は取り消されるべきである。
（被告税務署長ら）
ア　国税通則法６５条４項の「正当な理由」については，一般に，税法の解釈に関して，申告当時に公表されていた見解がその後改変されたことに伴い，修正申告し，若しくは更正を受けた場合，又は，災害，盗難等に関し申告当時損失とすることを相当としたものが，その後予見しなかった保険等の支払を受け，若しくは盗難品の返還を受けたため修正申告し，若しくは更正を受けた場合など，申告当時適法とみられた申告が，その後の事情の変更により，納税者の故意過失に基づかずして過少申告となった場合のように，当該申告が真にやむを得ない理由によるものであり，こうした納税者に過少申告加算税を賦課することが不当若しくは酷になる場合を意味するのであり，単に過少申告が納税者の不知若しくは誤解に基づく場合には，これに該当しない。
イ　本件においては，相続税法２２条所定の時価の解釈につき，本件申告当時，課税庁が「本件出資の時価を評価するに当たっては常に配当還元方式を定める評価基本通達１８８－２を適用する。」という見解を公表していたとの事実はない。また，本件出資の時価を評価するに当たっては，評価基本通達１８８－２を適用すべきでない「特別の事情」が認められるところ，このことは本件申告当時であっても同様であり，本件申告後に事情が変更したためにこのように解されるに至ったというものではない。以上のように，本件各更正については，ア記載のような事情は認められない。結局のところ，原告らは，贈与税軽減の意図で本件出資を行い，更正処分を受ける可能性があることを十分に予測し得たにもかかわらず，評価基本通達の趣旨を独自に解釈し，本件出資についても評価基本通達１８８－２の適用があるものと判断した結果，本件申告に及んだものにすぎず，このような租税回避を目的とするスキームに参加することに「正当な理由」が認められないことは明らかである。
ウ　なお，原告らの平成６年贈与税に係る過少申告加算税の額は，別表５「過少申告加算税の計算明細表」記載のとおりである。
(4)　争点(4)（本件裁決の固有の瑕疵の有無）について
（原告ら）
ア　被告国税不服審判所長の本件裁決は，本件税務調査は違法である旨の原告らの主張を排斥しているが，その理由として掲げている内容は事実と全く異なり，当然原告らの主張と全く異なっている。本件裁決は，原告らの主張を一方的に排斥しているにもかかわらず，そのような事実認定がどのような根拠や理由に基づいて行われたものであるのか，「当審判所が調査したところによれば」とするだけで，何らの理由附記もされていない。また，本来原告らが事実だと主張する内容を排斥するのであれば，それが事実ではないということを，証拠をあげて個別具体的に行う必要があるのは当然のことである。しかしながら，被告国税不服審判所長は，何らの事実調査も行わないままに，原告らの主張を排斥しているのであり，「当審判所が調査したところによれば」としているのは全くの虚構である。


被告国税不服審判所長は，原告ら主張事実についての事実確認のための調査を何ら実施しないまま，税務署長側の主張のみに基づいて，原処分を維持することを目的に本件裁決を下しているのである。
このことからも，本件裁決には審理不尽及び理由附記不備の違法があるという他ない。
イ　本件裁決は，本件出資について評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式によって評価すべきであるにもかかわらず，純資産価額方式により評価しており，しかも純資産価額の８０パーセント相当額とする評価基本通達１８５ただし書の適用も排斥している。しかも，本件裁決では，同ただし書の適用を排斥する理由が全く示されていない。このことは，被告国税不服審判所長としてあるまじき裁決であり，信義則及び課税の平等原則に違背し，裁決の理由附記不備の決定的瑕疵のある違法な裁決というべきである。
加えて，被告国税不服審判所長は，本件出資と類似の他の法人の出資の評価（いわゆるＫ事件）に当たっては，評価基本通達１８５ただし書に規定する純資産価額の８０パーセント相当額の評価額を適用して評価することが妥当であると判断したにもかかわらず，本件出資の評価においては，何らの理由も附記せず，一刀両断，突如として，評価基本通達の純資産価額方式とは異なる純資産方式なる評価方式により純資産価額の１００パーセントの評価額によって評価したものである。
これが同一状況下の財産の客観的交換価値の評価として不合理，不公平な評価であることは明らかであり，かかる本件裁決は，信義に違背し，法の下の平等に反する裁決固有の瑕疵というべきである。
また，類似のＫ事件の出資の評価に当たって，原処分は，いわば修正配当還元方式により，出資払込金の５０パーセント相当額を評価額としたものであり，本件の被告税務署長らの評価が何故にＫ事件の評価額の２倍の価格として評価されるのかについて，被告門真税務署長らに対し求釈明を行ったのに対し，被告国税不服審判所長は，被告門真税務署長らから的確な答弁を求めることなく無視した。また，原告らがこのような不公平課税が許されるものではないことを主張しているにもかかわらず，本件裁決は，これには全く答えず，本件各更正の大半を維持した。
被告国税不服審判所長において，原告らの上記不公平課税に関する主張を排斥し，新たな評価方法を採用するのであれば，それを否定する理由を附記して初めて権利救済機関としての裁決といえるのであり，そのことを一顧だにしないで無視し，いままでに聞いたこともない評価方法を採用するのは，理由附記不備の違法があると断ぜざるを得ない。ウ　本件裁決は，シティ・アイランド開発が当初の事業計画に従って４５００坪もの相当な面積の土地底地権を２０億円以上の価額で取得し，事業展開を図っていることに対し，シティ・アイランド開発の設立は租税回避目的であると一蹴している。しかしながら，シティ・アイランド開発の設立が租税回避目的であるとする理由が附記されていないのであり，この点からも本件裁決は理由附記不備の違法な裁決といえる。
エ　被告らも，本件出資について１口１００万円の出資払込金の全額の資本組入れによった場合，正常な資本組入れとして，その評価額は配当還元方式によるものであることを当然の事理としていると解される。とすると，本件各更正等において，被告らがした本件出資の評価１００万円ないし約１００万円は，上記正常な資本組入れの場合の時価として評価される１口当たり５０万円の２倍ないし約２倍に当たる。本件出資を純資産価額方式により評価するというのであれば，この点について，正常な資本組入れの場合の２倍の金額として評価することの理由，根拠を明示すべきであり，この点においても，本件裁決には審理不尽，理由附記不備の違法がある。
オ　本件裁決においては，評価基本通達１８８－２によることが不相当と認められる特別の事情が存在するとしながら，その特別の事情について，原告らの詳細な主張にかかわらず，一方的に認定するのみで，その認定をする理由について附記していない。この点においても，本件裁決には理由附記不備の違法がある。
カ　本件出資について，相続税法２２条に規定する「時価」の解釈として国税庁長官が発している通達は評価基本通達（配当還元方式）である。ところが，被告税務署長らは，買戻し約定が存在することを理由に，評価基本通達に評価方法の定めがないとして，預け金として原処分をしている。
しかしながら，被告国税不服審判所長は，本件裁決において，買戻し約定の存在を否定している。とすれば，本件出資の経済的実質は法形式どおりの株式（出資）のものであって，評価基本通達には評価方法が定められており，当然，評価基本通達に従って評価を行うことが論理的帰納である。
すなわち，買戻し約定の存在を否定した以上，法令（相続税法２２条）の解釈について，国税庁長官の発した通達に従うべきことは当然のことである。ところが，被告国税不服審判所長が本件裁決において本件出資の相続税法２２条の「時価」の解釈として適用したのは，修正純資産価額方式による評価額である。
とすれば，被告国税不服審判所長は，法令（相続税法２２条）の解釈について，国税庁長官と異なる解釈をして本件裁決をしているのであるから，国税通則法９９条に定める国税庁長官への申出を要することは当然である。にもかかわらず，被告国税不服審判所長は，同条に定める適正手続を過怠している。これは手続的保障原則に違反するものであり，憲法に定める租税法律主義に違反するから，本件裁決の違法は明らかである。キ　被告国税不服審判所長は，被告税務署長らによる本件各更正処分等が評価基本通達総則第５項に基づいて行われており，総則第６項に基づく国税庁長官の指示を受けていないことを承知しながら，「特別の事情」を認定して評価基本通達の適用を排除している。しかしながら，たとえ「特別の事情」に当たるとしても，被告税務署長らが総則第６項による適正手続を過怠していることは明らかであるから，本来，被告国税不服審判所長が行うべき裁決は，買戻約定の存否の認定で終了し，改めて総則第６項を適用して「特別の事情」を認定することなどできない。
すなわち，買戻約定が存しないとの事実認定により，総則第５項の適用を排斥したうえは，本来の評価基本通達の定めに戻って，同通達に従って評価が行われるのであり，既に被告税務署長らによる総則第６項の適正手続は行われていないのであるから，改めて裁決の段階で総則第６項を適用することなどできない。


ク　国税不服審判所は，中立な第三者機関であり，納税者の権利救済機関として，公正で妥当な審理を迅速に行うことと建前ではなっている。しかしながら，実際は，課税当局である国税局や税務署と同じく，国税庁長官に属しており，頻繁に，国税庁，国税局，税務署と人事交流が行われている。国税不服審判所の審判官は，外部からもその人材を求めることとされているが，実際はほとんど大部分の審判官が課税当局より人事異動により配属されており，建前でいうような国税不服審判所の独立性はなんら確保されていない。
（被告国税不服審判所長）
ア　裁決取消しの訴えにおいては，裁決の違法事由として原処分の違法事由を主張し得ず（行訴法１０条２項），裁決固有の瑕疵のみを主張することができる。ここでいう裁決固有の瑕疵とは，原則として裁決の手続的瑕疵（裁決の主体，審理手続及び裁決形式の瑕疵）のみをいうものと解されるところ，本件裁決には裁決の手続的瑕疵は存しない。イ　本件裁決においては，審査請求人及び原処分庁が争点として判断を求めた事項に関して，審理を尽くし，審査請求人の不服事項に対応し，かつ，裁決における理由附記の目的及び趣旨に沿って，その論拠とともに一部取消しの結論に到達した過程を示しており，裁決に違法を来すような理由附記の不備及び審理不尽はない。ウ　国税通則法９９条１項は，国税庁長官が発した通達に示されている法令の解釈と異なる解釈により裁決をするときに，被告国税不服審判所長に国税庁長官への意見の申出を義務付けるものである。
これを本件についてみると，本件出資は株式（出資持分）であるが，評価基本通達に定める評価方式を画一的に適用し形式的な平等を貫くことにより実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであるなどの特別な事情がある出資に関しては，評価基本通達に何らの定めがない。
そうすると，このような「特別の事情」がある本件にあっては，評価基本通達にこのような出資に関する評価方法の定めがないのであるから，国税通則法９９条１項が適用される余地がないことは明らかである。
エ　原告らは，被告国税不服審判所長が本件裁決において大阪国税局長の主張する買戻し約定の存在を否定したのであれば，被告税務署長らが評価基本通達総則６項で定める国税庁長官の指示を受けていないのであるから，買戻し約定の存否の認定で裁決を終了すべきである旨主張する。
しかしながら，本件においては，そもそも評価基本通達にこのような出資に関する評価方法の定めがないのであるから，評価基本通達総則６項の適用がある旨の原告ら主張は前提を欠き失当である。
また，仮に原告らの主張を前提としたとしても，審査請求における審査の対象は，課税庁の処分理由の当否ではなく，課税庁の認定した所得金額ないし税額の存否一般にわたるものであるから，本件裁決において，買戻し約定の存否について判断を加えた上で，「特別の事情」があることを踏まえて評価基本通達が定めていない評価方法について判断をし，原告らの税額を一部減額したことに何ら違法がないことは明らかである。オ　原告らは，その他にも本件裁決に審理不尽，理由不備等の違法があるなどと縷々主張するが，これらの主張は実質的にみれば，原処分の実質的な適法性の問題に帰着する内容を主張するものにすぎず，裁決固有の瑕疵に該当するものではないから，失当である。
第３　当裁判所の判断
１　争点(1)（本件税務調査の違法性及びこれが本件各更正等に与える影響）について(1)　平成９年１月２４日午前９時ころ，大阪国税局の職員であるＧ実査官とＨ実査官の両名が，Ｃが本件出資を取得した経緯や本件出資を原告らに贈与した経緯等を聞き取るため，Ｃ宅を訪れ，Ｃに対する本件税務調査を行ったこと，Ｃは医師であり，Ｃ宅と同一敷地内にＩ医院を開業しており，同日も午前中はＩ医院での診療があり，また，午後１時３０分からは市の健康診断を行う予定となっていたこと，そして，Ｃ宅の２階にはＣの母のＪが重篤な病気のため療養していたことは，前提となる事実等(5)記載のとおりである。そこで，この本件税務調査が適法な調査といえるか否か，以下検討する。(2)　この点，証拠（乙２号証，３号証，１７号証，証人Ｇ）によれば，以下の各事実が認められる。
ア　平成９年１月２４日当時Ｇ実査官らが勤務していた大阪国税局課税第一部資料調査第３課においては，当時，シティ・アイランド開発への出資者が当該出資を出資日から１年ないし２年という短期間に贈与を受けている者が複数おり，かつ，原告らのように当該出資の贈与を受けた者全員が贈与税の申告に際し当該出資の価額を実際に取得のために払い込まれた金額と比較して著しく低い価額で評価した上で申告していたことから，租税回避についての何らかの手段を構築している可能性が高いと考え，出資者等の関係者に対して調査を行うこととした。本件出資についても，このような租税回避の一環として贈与されたものかどうか明らかにするために，Ｃに対して本件出資や本件贈与の経緯を質問調査するよう同課長からＧ実査官らに指示がされた。
イ　Ｇ実査官らは，平成９年１月２４日，Ｃ宅に調査のため訪れたが，ア記載のような目的に照らし，事前の連絡により重要な証拠書類の隠ぺいや他の出資者，関係者等との口裏合わせが行われる可能性があるとの考慮から，事前にＣに対し連絡はしていなかった。ウ　Ｇ実査官らは，同日午後９時ころ，まずＩ医院を尋ね，Ｉ医院の受付で大阪国税局の職員であることを告げた上で，Ｃに取り次ぐよう依頼した。当時，Ｉ医院の待合室には，３，４人ほどいた。
エ　その後，Ｉ医院の事務員の指示で，Ｃ宅（自宅）に行くよう言われ，Ｇ実査官らは，Ｃ宅の玄関先に入った。
Ｇ実査官らは，応対したＣ及びＤに対し，身分証明書を提示し，名刺を渡して大阪国税局の職員であることを告げた上，「今日は，国税の調査のために来ました。今日の予定はどうなっていますか。診察の時間もあると思いますが，ご協力をお願いしたい。」と述べて，調査への協力を依頼した。


これに対し，Ｃから，「今から診察が始まるので十分に話ができない。午前の診察は１２時には終わるので，その後なら時間が取れる。」旨の申出を受けたため，Ｇ実査官は，「診察時間であることは十分理解しているので，先に概略だけでもお聞きできませんか。概略をお聞きしましたらすぐに診察に行っていただきますので，調査にご協力いただけませんか。」と調査への協力を依頼した。
また，Ｄから，「母が２階にいる。母は危篤で，点滴もしなければならないので，午前中は母の世話をする必要があり，今日はやめてほしい。」との申出がされた。そこで，Ｇ実査官が具体的にどのような状態か聞いたところ，Ｃは，「今すぐとか，２，３日で亡くなるという状態ではない。」旨説明した。Ｇ実査官が，さらに「では，数週間という話なのか。」と聞いたところ，Ｃは，「分からない。」旨答えた。さらに，Ｇ実査官が，「では，いつごろであれば調査に協力していただけるか。」と尋ねたところ，Ｃは，「いつになるかわからない。」旨回答した。Ｇ実査官は，このままＪの容体が回復しないことなどを理由にいつまでも調査に協力してもらえず，その間に他の出資者等と口裏を合わせたり，証拠を隠されたりする可能性があると考え，「今日は，Ｃさんのお宅だけでなく他の方の所にも同様の件で同時に調査にお伺いしているので，なんとか協力いただけませんか。また，診察があることは分かっていましたので，診察に行かれるまでに簡単に概略だけお聞きし，午後，診察が終わってからお話をお聞きするということでお願いできませんか。」と調査に協力してもらえるよう依頼した。これに対し，Ｃは，「今から概略の話をし，昼まで待ってもらうのを覚悟の上ならやむを得ない。」と言い，午前９時１５分ころ，Ｇ実査官らをＣ宅の応接室に案内した。このとき，Ｄは，「２階へ母の看病に行きたい。」旨話したので，Ｇ実査官は，Ｄに対し早く行くよう促し，Ｄに２階に上がってもらった。
オ　Ｇ実査官らは，Ｃ宅の応接室に案内された後，Ｃに対し，本件出資や本件贈与の概略について質問した。
まず，Ｇ実査官らが，「シティ・アイランド開発はご存知ですか。」と質問をしたのに対し，Ｃが，「え，シティ・アイランド開発は危ないのですか。」という応答をしたため，Ｇ実査官らは，シティ・アイランド開発が危ないかどうかは知らない旨返答した。その後，Ｇ実査官らが，Ｃに対し，本件出資や本件贈与の経緯について質問をし，さらに，これに関する証拠を確保する必要から，関係書類がどこに保管してあるか質問したところ，住友銀行住道支店の貸金庫に保管していると思うとの回答であった。そこで，Ｇ実査官らが，貸金庫の中のものを見せて欲しい旨要望したところ，Ｃは，貸金庫にはＤがいつも行っている旨回答した。
そのとき，Ｄが２階から応接室に入ってきて同席したため，Ｇ実査官は，Ｄに対し，貸金庫の中身を確認したい旨要望した。これに対し，Ｄが，「母の看病が一段落したらいける。」旨答えたため，Ｇ実査官が，「それでは，貸金庫に書類を取りに行くときには必ず声を掛けてください。」と依頼したところ，Ｃらは了承した。なお，この際，Ｇ実査官らは，貸金庫に一緒に行かせて欲しい旨の話はしなかった。
カ　午前９時３０分ころにはＩ医院から電話連絡があり，応答したＤからＣに対し，早く診察を開始して欲しいとの要件が伝えられた。これに対し，Ｃは，「もうすぐ行く旨を伝えてもう少し待っておくように。」とＤに言い，引き続きＧ実査官らと話を続けた。午前９時３５分ころ，Ｉ医院から２回目の電話が鳴ったため，Ｇ実査官がＣに対し，「そろそろ診療に行ってください。」と促したところ，Ｃも，「そうですね。ちょっと様子を見てきます。」と言って席を立った。
Ｇ実査官が，Ｃに対し，「すぐに戻ってこられますか。」と尋ねたところ，Ｃも，すぐに戻ってくる旨返答した。
Ｃは，数分ほど席を外してＩ医院に聞き，すぐに戻ってきた。Ｇ実査官がＣに対し，Ｉ医院の状態を聞いたところ，Ｃは，まだ大丈夫である旨答えた。午前９時４０分ころ，Ｉ医院から３回目の電話が鳴り，診察を待っている患者が早く診察を開始して欲しいと言っているとのことであったので，Ｇ実査官はＣに対し，「すぐに診療所に行ってください。」と言い，ＣはＩ医院に向かった。キ　Ｇ実査官らは，ＣがＩ医院に行った午前９時４０分から正午過ぎころまで，Ｃ宅の応接室で，それまでＣから聴取した事項を基に本件メモの原案を作成し，待機していた。Ｇ実査官は，その間の午前１０時４分及び同６分には国税局に，午前１０時１５分，同２６分，午前１１時４１分，午後零時９分には他の調査先に，それぞれ携帯電話で連絡をしている。また，Ｇ実査官は，この間，３度ほど，Ｄに対し，銀行の貸金庫に行くときには声を掛けて欲しい旨依頼した。
ク　午後零時１０分過ぎにＣが診察を終えて応接室に戻ってきた。Ｃは，このとき，Ｇ実査官らに対し，午後１時３０分から市の老人健診のために出かけなければならない旨話した。
Ｇ実査官らは，午前中の聴取内容を再度確認し，Ｇ実査官らが作成した本件メモの原案を示し，事実と相違する部分は直して欲しい旨，また，間違いなければ，自筆でその内容を書き，昀後に署名捺印するよう依頼した。
Ｃは，本件メモについて数か所訂正する等した。また，Ｇ実査官がＣに対し白紙の用紙を手渡したところ，Ｃは，箇条書きで本件自筆書面を作成した。Ｃは本件自筆書面に署名捺印をしなかったことから，Ｇ実査官が本件自筆書面への署名捺印を依頼したところ，Ｃは，「後で何があるか分からないので，署名捺印はできない。文書にそう簡単に署名捺印できない。」旨答え，本件自筆書面への署名捺印を拒否した。ケ　そのころ，Ｄが，銀行の貸金庫から戻ってきたとして，シティ・アイランド開発の設立関係の書類を持って応接室に入ってきた。


Ｇ実査官は，貸金庫に行くときには声を掛けて欲しいとＤに依頼していたにもかかわらず，ＤがＧ実査官らに声を掛けずに一人で貸金庫に行ったことから，貸金庫にあるシティ・アイランド開発の重要な証拠を押さえることができなかったとの思いもあり，「銀行に行く時には声をかけてくださいと再三お願いしたでしょう。なぜ一人で行かれたのですか。再三お願いしたことと違うじゃないですか。こんなことでは，あなたの言うことは全て信用できなくなってしまう。午前中，母の看病で手が離せないということも信用できなくなってしまう。」ということを厳しい口調で言った。
これに対し，Ｄは，「今朝，突然あなたたちが来て，あなたたちが急いでいるみたいだったので，何度も事故を起こしそうになりながら一生懸命急いで取りに行ったのに。」「何その怖い目。」と言い，さらに，「私は，この３０年間，誠心誠意，母のために尽くしてきた。この３０年間どれだけ苦労してきたことか。」などと話し，激しく泣いた。Ｃも，「信用できないなら２階を見てくれれば分かる。」と言った。
Ｇ実査官は，Ｄの言動から，Ｄが書類を隠ぺいしたり破棄したりするために一人で貸金庫に行ったのではないと思い，「そのようなお母様のことを言ったのではありません。誤解です。何度も何度も貸金庫に行かれるときには声をかけてくださいとお願いしていたので。」と言って，言葉の行き違いを説明し，Ｄをなだめたが，Ｄはかなり興奮しており，Ｇ実査官らの話には耳を傾けなかった。
コ　その後，Ｇ実査官らは，Ｃに対し，銀行の貸金庫からＤが取ってきた書類のコピーを依頼し，Ｃもこれを了承してコピーを取り，Ｇ実査官らに交付した。そして，午後１時３０分に近づき，Ｃも行かなければならないとのことだったので，Ｇ実査官らは，結局本件自筆書面に署名捺印してもらうことは断念し，調査を終了した。(3)　これに対し，原告らは，本件税務調査の概要は，争点(1)の原告ら主張ア記載のとおりである旨主張するところ，ＣがＧ実査官ら宛で出した平成９年４月２２日付け請願書（甲１号証の１及び２）には，本件税務調査について，多数の患者の生命，健康につき法律上重大な責務を負うＣの職務執行を困難な状況に陥れ，患者の生命，健康に危険を生じさせ，更に，税務調査の数日前に心臓が一時的に停止するという重大な危篤的状況に陥り常時看護の必要性があって片時も目を離せない状況にあったＣの母の看病を全くさせず，それを契機にショック状態のまま同年２月１日に母が亡くなるという事態を生ぜしめたとし，事実関係を明確にするためとして，上記原告ら主張に沿う内容の１００項目余に及ぶ質問がされている。また，証拠（乙１７号証）によれば，本件税務調査が行われた翌月の同年２月１２日に，Ｇ実査官と上司のＬ主査がＣ宅を訪れた際，ＣやＤの他に同席していた原告ら代理人のＭ弁護士から，①本件税務調査により，Ｃの診察業務に支障を来す結果となっており，通常考えられない行為であること，②Ｃ宅２階で重病の母がいることを申し出たにもかかわらず，Ｇ実査官らはこれを無視したこと，③２階を見れば，重病の母がいることを認識し得たにもかかわらず，Ｇ実査官らはこれをしなかったこと，④本件税務調査の際，Ｃが提出した本件自筆書面については，Ｇ実査官らが同書面をＣが作成するまで本件税務調査を終了しない旨申し立てたため提出したものであり，問題であること等の申出があったことが認められる。このように，本件税務調査が行われた後の早期の段階から，上記原告ら主張に沿う内容の抗議等がされていたものといえる。
しかしながら，(1)で認定した内容に沿うＧ実査官の陳述及び証言（乙１７号証，証人Ｇ）が存するところ，上記請願書の記載内容や，Ｍ弁護士の申出内容以外に，本件税務調査の内容が上記原告ら主張のような事実経過であったことを伺わせるような証拠は存しない。
逆に，証拠（乙２号証，３号証，１７号証，証人Ｇ）によれば，以下の事実が認められる。すなわち，Ｈ実査官において本件メモの原案を作成し，これをＣに示したところ，Ｃにおいて，原案では「現在の子供の出資分は，８年１２月末に約束通り買戻してもらおうと思い」とあり，また，このうち「約束通り買戻」の部分が横線で削除され，Ｈ実査官により，同部分の上に「そろそろ売却」との文言が書き加えられたのに対し，Ｃにおいて，この「そろそろ売却」との文言を横線で削除したうえ，「どうなっているか」と書き加えている。また，本件メモの原案では「この後は，約束通り㈲シティ・アイランド開発に買戻させるよう交渉を続けるつもりです。」とある部分についても，Ｃは横線で削除しており，特に，「買戻させるよう」との記載部分については，幾重にも横線を引いて削除している。このほか，Ｃは，本件メモの原案では「子供から㈲シティ・アイランド開発への売却は，出資価格の２億でできるという約束があった」との部分について，「２億」の前後に「ほぼ」「ぐらい」との文言を付け加えている。さらに，Ｃは，自ら本件自筆書面を作成しているが，本件自筆書面の記載内容は上記Ｃにおいて訂正した内容に沿うものである。また，Ｇ実査官らの要請にもかかわらず，Ｃは本件自筆書面に署名捺印を行っていない。
上記のような本件メモや本件自筆書面の作成経過，内容に照らせば，これらの作成が，Ｃが精神的，肉体的に疲弊しきっている状態の中で，Ｇ実査官らの意に添うような内容の書面をＣに作成させるよう強要してされたものとみることはできず，むしろ，Ｃにおいて，Ｇ実査官らがまとめた部分（本件メモの原案）中の相違点も指摘しつつ，自らの意思で本件メモの削除，訂正や，本件自筆書面の作成に及んだものと認められる。このことに加え，Ｇ実査官の陳述及び証言内容（乙１７号証，証人Ｇ）が具体的詳細なものであることをもあわせ考慮すると，Ｇ実査官の陳述及び証言内容は信用できるところである。


(4)　(2)記載の本件税務調査の経過にかんがみると，１人で貸金庫に行き，シティ・アイランド開発の設立に関する書類を取ってきたＤの行動をとがめたＧ実査官らの言動にはやや行きすぎたきらいがあるとはいえるものの，この点をとらえて本件税務調査が違法性を帯びるものということはできないし，本件税務調査が行われたことによってＩ医院での診察に一定程度の影響が出たとしても，この点はＣにおいて了解していたことであり，このことから本件税務調査を違法とすることもできない。その他，本件税務調査により，ＣやＤのＪに対する看病に具体的な支障が生じたものとも認められない。他に本件税務調査の適法性に疑義を生ぜしめるような事情も認められない。
したがって，本件税務調査は適法なものと解するのが相当である。２　争点(2)（本件出資の評価（配当還元方式によることの可否及びこれによらない場合の評価方法））について
(1)　相続税法２２条は，贈与により取得した財産の価額については，原則として，当該財産の取得の時における時価により評価すべき旨定めているところ，ここにいう時価とは，当該財産の取得時における当該財産の客観的な交換価値，すなわち，不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいうものと解するのが相当である（評価基本通達１(2)もこの旨規定している。）。しかしながら，財産の客観的な交換価値というものが必ずしも一義的に確定されるものではないことから，課税実務上は，納税者間の公平，納税者の便宜，徴税費用の節減という見地から，相続税法が規定する相続税及び贈与税の対象となる財産の評価の一般的規準が評価基本通達により定められ，そこに定められた画一的な評価方法により同財産の評価をすることとされている。このように画一的な評価方法により同財産の評価を行うことは，その評価方式が合理性を有するものであり，相続税法２２条に規定する時価を超えないものである限り適法なものということができる。
そして，上記のように評価基本通達により画一的に適用すべき評価方法を定めた以上は，これが合理性を有する限り，納税者間の公平及び納税者の信頼保護の見地から，原則として，全ての納税者との関係で評価基本通達に基づく評価を行う必要があり，特定の納税者あるいは特定の贈与財産についてのみ評価基本通達に定める方法以外の方法によって評価することは，たとえその方法による評価がそれ自体としては相続税法２２条の定める時価として許容できる範囲内のものであったとしても，許されないものと解すべきである。
しかしながら，他方，評価基本通達に定められた評価方法によるべきであるとする趣旨が上記のようなものであることからすると，上記の評価方法を画一的に適用するという形式的平等を貫くことによって，かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかな場合など，上記評価方法によらないことが正当と是認される特別の事情がある場合には，別の合理的な評価方法によることが許されるものと解すべきである。このことは，評価基本通達６において，評価基本通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は，国税庁長官の指示を受けて評価するとされていることからも明らかである。(2)ア　本件では，原告らの平成６年分の贈与税に関し，本件贈与に係る本件出資の評価が問題となるところ，評価基本通達における有限会社に対する出資の価額の評価に関する定めは，前提となる事実等(1)イ(ウ)記載のとおりである。これによれば，有限会社に対する出資の価額の評価に当たって準用すべきものとされている取引相場のない株式の評価については，原則として，評価会社を大会社，中会社及び小会社に分類し，大会社については類似業種比準価額，中会社については類似業種比準価額と１株当たりの純資産価額の併用，小会社については１株当たりの純資産価額によるべきものとされている。このうち，小会社について純資産価額方式が原則とされるのは，小会社は，事業規模や経営の実態からみて個人企業に類似するものであり，これを株式の実態からみても，株主が所有する株式を通じて会社財産を完全支配しているところから，個人事業者が自らその財産を所有している場合と実質的に変わりがないことにかんがみ，小会社の株式が会社財産に対する持分を表現することに着目するものと解される。これに対し，上記原則的評価方法に対する特例として，同族株主以外の株主等が取得した株式の価額は，配当還元方式によるべきものとされている。これは，事業経営への影響の少ない同族株主の一部及び従業員株主などのような少数株主が取得した株式については，これらの株主は単に配当を期待するにとどまるという実質のほか，評価手続の簡便性をも考慮したものと解される。
以上からすれば，有限会社に対する出資の価額の評価に当たって準用すべきものとされている取引相場のない株式の評価についての評価基本通達の定めは，評価会社の規模や株式取得者の属性に応じた評価方法を定めるものであり，合理性を有するものといえる。
したがって，本件出資の評価においても，原則として，上記評価基本通達の定める方法により評価する必要がある。
イ　そして，本件贈与時点におけるシティ・アイランド開発の各出資者の出資割合は，別表１「シティ・アイランド開発の出資状況等一覧表」記載のとおりであるところ（前提となる事実等(2)オ），大志が３６００口中１１１０口を出資しており，その出資割合が３０．８パーセントであることから，大志が同族社員（評価基本通達１９４で，有限会社に対する出資の価額は，評価基本通達１７８から１９３までの株式の価額の評価の定めに準じて評価すべき旨定められていることから，これら規定中の同族株主を同族社員と読み替える。）と評価される。これに対し，原告らが本件贈与により贈与を受けた本件出資はあわせて２００口で，その出資割合は５．６パーセントであり，また，原告らは大志の同族関係者（法人税法施行令４条に規定する特殊の関係のある個人又は法人をいう。）にも当たらないから，原告らは同族社員以外の社員に当たることとなる。
したがって，評価基本通達の定めによれば，原告らが本件贈与により得た本件出資の価額の評価は，評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式によるべきこととなる。(3)ア　これに対し，評価基本通達に定める評価方法によらないことが正当と是認される特別の事情がある場合には，別の合理的な評価方法によるよることが許されるものと解すべきことは(1)記載のとおりであるところ，被告税務署長らは，本件出資の評価においては，評価基本通達１８８－２が規定する配当還元方式によるべきではない特別の事情が存する旨主張するので，この点について検討する。


イ　まず，シティ・アイランド開発の設立及び出資の経緯は，前提となる事実等(2)記載のとおりであるところ，証拠（甲５号証，３６号証，４９号証，６２号証ないし６５号証，７４号証，７５号証の１ないし５，７６号証の１ないし５，７７号証，７８号証，乙７号証ないし１０号証）によれば，さらに以下の各事実が認められる。
(ア)　Ｅは，それまで不動産業に関わってきた経験から，土地を賃貸している地主にとっては，土地が細分化されて賃貸され，しかも低廉な地代であることが多く，固定資産税等の負担をも考えると，当該土地は非常に収益性の低い財産となっており，一方，当該土地を賃借し，その上に建物を建てて所有している借地人にとっては，建物の老朽化が進む中で建て替えの可否等，将来に不安が存することから，地主から当該土地を低価格で購入し，これを当該土地の借地人に売却する事業を起こすことを思いついた（Ｅは，同事業を「地下げ事業」と称している。）。
(イ)　Ｅは，営んでいた不動産業の取引先であり，大阪市δ及びεに多くの賃貸土地を有していたＮに対し，同人所有の賃貸土地の買取りを持ちかけた。そして，Ｅは，平成元年ないし２年ころ，Ｏ測量登記事務所にＮ所有地の位置の調査を依頼し，また，株式会社オフィス・エヌ・ジーに，借地人の氏名や居住状況，借地面積等の状況を把握するための現地調査を依頼した。
(ウ)　Ｅは，(ア)記載の事業を運営する資金の調達方法として，Ｅがそれまで行っていた不動産関係の仕事を通じて面識のあった者から出資を受けることとした。(エ)　Ｅは，平成３年５月１５日，(ア)記載の事業を運営する法人として，Ｅが代表者となっている大志が５１０口，Ｅが出資を依頼したＦが４９０口を出資して，シティ・アイランド開発を設立した。シティ・アイランド開発のその後の増資の経緯は，前提となる事実等(2)イ記載のとおりである。
また，Ｅは，平成３年５月１５日，同じく(ア)記載の事業を運営する法人として，大志が５１０口，Ｅが出資を依頼したＰが４９０口を出資して，有限会社ライジング・サン開発（以下「ライジング・サン開発」という。）を設立した。
(オ)　Ｅは，シティ・アイランド開発に対する出資について，出資１口当たりの引受金額は１００万円とし，そのうち１万円を資本に組み入れ，１万円を超える９９万円については資本準備金とすることとした。
(カ)　シティ・アイランド開発は，(ア)記載の事業の遂行として，Ｎから，以下のとおり土地を購入した。
ａ　平成３年６月１３日，大阪市ζ及びηの土地５筆合計５３１２平方メートルを８億０３
４４万円で購入
ｂ　平成３年１２月１６日，大阪市θ及びιの土地７筆合計３６６９．２２平方メートルを
３億３２９８万２０００円で購入
ｃ　平成３年１２月１６日，大阪市κの土地９筆合計１５８６．４１平方メートルを１億１９９
７万円で購入
ｄ　平成３年１２月１６日，大阪市λの土地３筆合計４２８９平方メートルを５億８３８３万
９０００円で購入
(キ)　Ｅは，シティ・アイランド開発がＮから購入した(カ)記載の各土地について，その借地人からの地代の集金業務も行っていた。
ウ　次に，本件出資に評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式がどのように適用されるかについて検討する。
(ア)　シティ・アイランド開発の設立時及び本件各増資後のシティ・アイランド開発の出資及び資本金・資本準備金の異動と，出資者の内訳及び出資割合は，別表１「シティ・アイランド開発の出資状況等一覧表」記載のとおりであり，Ｅが代表者を務める大志が占める割合は，シティ・アイランド開発の設立時は５１パーセントであり，その後，第１回増資後が３０パーセント（１７００口中５１０口），第２回増資後が３０．６パーセント（３３００口中１０１０口），第３回増資後が３０．８パーセント（３６００口中１１１０口）である（前提となる事実等(2)イ及びオ）。このように，大志の出資割合は，本件各増資の前後を通じて，常に３０パーセントを確保するようにされている。
この点，会社概要においても，出資金のうち昀低３０パーセントは大志で所有する旨の記載がされている（前提となる事実等(2)ウ）。(イ)　本件出資を含め，シティ・アイランド開発への出資１口の引受金額は１００万円とされ，出資１口について１万円を超える引受金額は資本準備金とすることとされている（前提となる事実等(2)イ及びオ）。
(ウ)　シティ・アイランド開発は，設立時から平成８年２月２９日までの各事業年度の間においては，シティ・アイランド開発の出資持分を有する者に対し，利益配当を行っていない（前提となる事実等(2)カ）。
(エ)　本件贈与がされた平成６年分の贈与税の計算に際しての本件贈与に係る本件出資の価額の評価は，(ア)記載のように大志の出資割合が３０パーセントを超えて同族社員と評価され，一方，原告らの出資割合は５．６パーセントであり，また，原告らは大志の同族関係者に当たらないことから，評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式によるべきこととなる。そして，(イ)記載のように出資１口当たりの資本の額が１万円とされ，(ウ)記載のようにシティ・アイランド開発による配当が行われていないことから，配当還元方式によった場合の本件出資の価額は１口当たり５０００円となる。原告らも，前提となる事実等(4)記載のとおり，本件出資の価額が１口当たり５０００円であるとして，本件申告をしている。
エ　さらに，Ｃのシティ・アイランド開発に対する本件出資と原告らに対する本件贈与についてみるに，その概要は，前提となる事実等(3)記載のとおりである。そこで，Ｃが本件出資をした目的について検討する。
(ア)　本件税務調査の際，Ｃが作成した本件自筆書面（乙３号証）には，要旨以下の各記載がある（なお，本件自筆書面について，Ｃが自らの意思で作成したものと認められることは，１(2)記載のとおりである。）。
ａ　シティ・アイランド開発に高い利子がでるので出資しないかとの誘いを受けた。ｂ　その後，日本経営のＱ，Ｒから，子らへの贈与も安くできる，ほぼ２億円くらいでできると思うということであった。


ｃ　２億円を子ら名義の預金に安い税金でできると考え出資した。ｄ　平成８年１２月ころに，日本経営に本件出資がどうなったか聞いたところ，都合により待って欲しいとのことだった。
ｅ　今後，ＥやＱと話し合いをしたい。
(イ)　また，本件税務調査の際，Ｇ実査官らが原案を作成し，Ｃが加除訂正した本件メモ（乙２号証）からは，以下の点が認められる（なお，本件メモのＣによる加除訂正も，Ｃが自らの意思で行ったものと認められることは，１(2)記載のとおりである。）。ａ　本件出資について，シティ・アイランド開発が買戻約束をしていたか否かとの点に関しては，本件メモの原案に「現在の子供の出資分は，８年１２月末に約束通り買戻してもらおうと思い」とあり，また，このうち「約束通り買戻」の部分が横線で削除され，Ｈ実査官により，同部分の上に「そろそろ売却」との文言が書き加えられたのに対し，Ｃにおいて，この「そろそろ売却」との文言を横線で削除したうえ，「どうなっているか」と書き加えていること，また，本件メモの原案では「この後は，約束通り㈲シティ・アイランド開発に買戻させるよう交渉を続けるつもりです。」とある部分についても，Ｃは横線で削除しており，特に，「買戻させるよう」との記載部分については，幾重にも横線を引いて削除していることに照らせば，本件メモ作成時のＣの意思として，シティ・アイランド開発による本件出資の買戻約束は否定するものであったといえる。
ｂ　本件メモ中，「㈲シティ・アイランド開発への出資は，出資前から，Ｅ，日本経営のＱ，Ｒより子供への贈与は安い価格ででき，子供から㈲シティ・アイランド開発への売却は，出資価格の２億でできるという約束があったので，私の２億の預金を子供名義の預金に安い税金で移せる事を目的として出資しました。」との部分については，Ｃにおいて，「２億」の前後に「ほぼ」「ぐらい」との文言を付け加え，また，Ｅとの記載部分から矢印を引いて，「高い利子で出資しないか」と解される書き込みをしているが，他に削除部分や訂正部分は存しない。
オ(ア)　以上を総合すると，Ｅは，シティ・アイランド開発に対する出資を受けやすくするため，Ｅが代表者を務める大志が３０パーセント以上の出資割合を保つことにより，大志が同族社員となり，大志以外の出資者は非同族社員となるようにして，当該出資に係る相続税ないし贈与税については評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式が適用されるようにし，加えて，出資の際の引受金額中１口について１万円のみ資本に組み入れ，残る９９万円は資本準備金とすることによって，配当還元方式によった場合の出資の価額を低額に抑えることができるようにすることにより，極めて低額の税金の負担で子孫への財産の移譲（贈与ないし相続）ができる方策を考案し，これをシティ・アイランド開発に対する出資の勧誘のセールスポイントとしたものと解される。
そして，Ｅは，Ｃに対しても，極めて低額の税金の負担で子孫への財産の移譲ができるとの触れ込みでシティ・アイランド開発への出資の勧誘を行い，また，シティ・アイランド開発の行う事業の成果により，将来的には出資した金額と同程度の金額の回収が見込まれることを説明して，勧誘を行い，Ｃも，子である原告らにＣの財産を低額の税金の負担で移譲する目的で，本件出資に及んだものと認めるのが相当である。(イ)　(ア)記載のように，本件出資は，配当還元方式が適用されるように出資割合を調整した上，本件基本通達１８８－２が１口当たりの資本金の額を基準に評価する旨定めていることを利用して，本件出資に係る引受金額のうち１口当たり１万円のみを資本金に組み入れ，残り９９万円は資本準備金として，全額資本金に組み入れた場合の１００分の１の評価額になるように設定することにより，極めて低額の税金の負担で，これを子である原告らに贈与することを目的としてされたものと認められるところ，このような１対９９の割合をもってした資本金と資本準備金への振り分けは何ら合理性を有しないものであり，専ら本件出資の評価額を低廉なものとするための方策に過ぎないものといわざるを得ない。この点，原告らは，シティ・アイランド開発の事業内容に照らし，１対９９の割合をもってした資本金と資本準備金への振り分けには合理的な理由が存するものである旨主張し，別件（Ｋ事件）におけるＥの陳述書や証言調書（甲３６号証，４９号証）中にはこれに沿う陳述ないし証言が存するが，これら陳述ないし証言は，上記認定に照らし，信用できない。以上によれば，本件のように，専ら本件出資の評価額を低廉なものとするための方策として１対９９の割合をもって資本金と資本準備金への振り分けをしているような場合にまで，評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式を適用して本件出資の価額を評価することは，実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであるというべきであるから，上記評価方法によらないことが正当と是認される特別の事情が存するものといえる。したがって，本件出資については，評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式を形式的に適用することなく，他の合理的な評価方法により評価すべきものと解するのが相当である。
(4)　そこで，本件出資の価額をどのように評価すべきか，以下検討する。ア(ア)　この点，被告税務署長らは，出資は会社資産に対する割合的持分としての性格を有し，会社の所有する総資産価値の割合的支配権を表象したものであり，社員は，出資を保有することによって会社財産を間接的に保有するものであるから，当該出資の理論的・客観的な価値は，会社の純資産の価額を出資口数で除したものと考えるのが相当であり，また，そのような方法が，取引相場のない株式等の評価の原則的な評価方法といい得るものである旨主張して，純資産価額方式によるべきであるとする。(イ)　確かに，有限会社に対する出資が，会社資産に対する割合的持分としての性格を有し，会社の所有する総資産価値の割合的支配権を表象したものであり，社員は，出資を保有することによって会社財産を間接的に保有するものであるとの側面を有していることは，被告税務署長ら主張のとおりである。


しかしながら，本件出資の価額を評価するにあたっては，(1)記載のとおり，相続税法２２条にいう時価により評価する必要があり，この時価は，本件出資の取得時における本件出資の客観的な交換価値，すなわち，不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいうものと解するのが相当である。したがって，本件出資について純資産価額方式によって評価した場合，その価額が客観的な交換価値，すなわち，不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額と認められるか否かを吟味する必要がある。
そして，評価基本通達は，評価会社を大会社，中会社及び小会社に分類し，このうち小会社については，その事業規模や経営の実態からみて個人企業に類似するものであり，これを株式の実態からみても，株主が所有する株式を通じて会社財産を完全支配しているところから，個人事業者が自らその財産を所有している場合と実質的に変わりがないことにかんがみ，小会社の株式が会社財産に対する持分を表現することに着目して，純資産価額方式を原則的評価方法とし，一方，事業経営への影響の少ない同族株主の一部及び従業員株主などのような少数株主が取得した株式については，これらの株主は単に配当を期待するにとどまるという実質をも考慮して，同族株主以外の株主等が取得した株式の価額の特例的評価方法として，配当還元方式によるべきものとしているところ，これら評価基本通達の定めが合理性を有することは，(2)ア記載のとおりである。このことからすると，本件出資のような有限会社に対する出資の評価においても，純資産価額方式によるのを相当とする前提として，当該出資をした社員が当該有限会社を支配しているといえる状況が存することが必要であると解される。これに反し，当該出資をした社員が当該有限会社を支配しているとはいえないような場合にまで，純資産価額方式により算出した金額により，当該出資の有する客観的な交換価値が反映されているものと解する合理的根拠は見出し難い。
すなわち，個人企業のような状態で会社を支配している場合には，現在ある会社の資産を次の事業に再投資するか，会社を解散して財産を分配するかを決定できるから，会社を支配している者にとっては会社の資産は随時換金可能である。ところが，個人企業のような状態で他人に会社を支配されている場合には，折角会社に財産があっても，会社を支配している者がその財産を次の事業に投資することを止められず，いつの日か会社を支配している者が解散を決断するまでこれが繰り返されることになる。そして，それまでの間に事業が成功すれば多額の配当が受けられるものの，事業が失敗して損失を被った場合にはその損失を負担することになる。このような出資においては，現在ある財産よりも将来の予想配当が重要となるから，それが不特定多数の当事者間で純資産価額方式により算出した金額の価値があるとして取引されるとは認め難いのである。このことは，商法上規定されている反対株主からの株式買取請求がされた場合（商法２４５条ノ２，３４９条，４０８条ノ３）や譲渡制限株式の売買価格の決定の場合（商法２０４条ノ４）等の商事非訟事件における当該株式の売買，買取価格の決定において，事案に応じて配当還元方式や収益還元方式，純資産価額方式等が採られており，このうち純資産価額方式が採られるのは，会社が近い将来解散・清算する可能性が強い場合（この場合には，株式の価値は結局残余財産の分配請求権に帰着する。）や，当該株式の買受けにより発行済株式の多数を所有することになる株主の場合（この場合には，会社を支配することができ，業務執行についての判断はもとより，会社を存続させるか，解散・清算の道を選ぶかについても自己の判断で決することができる。）においてであり，これに反し，株式取得者が会社の支配権を有しない場合には，純資産価額方式によるべきではないとの見解が有力であることとも整合するものといえる（例えば，坂倉充信「商事保全及び非訟事件の実務研究・東京地裁商事部研究会報告④」判例時報１２８４号３頁参照）。(ウ)　そこで，本件出資について，ＣないしＣから本件出資の贈与を受けた原告らにおいて，シティ・アイランド開発に対する支配権を有していたものと認められるか否か検討する。
ａ　この点，Ｃが取得した本件出資の口数は２００口であり，その出資割合は５．６パーセントに過ぎない（前提となる事実等(2)オ）。また，シティ・アイランド開発の設立やその後の事業運営の経緯（(3)イ及び前提となる事実等(2)）をみても，Ｃがシティ・アイランド開発の設立やその後の事業運営に積極的に関わっているものとは認められない。なお，この点，前提となる事実等(2)ア記載のとおり，シティ・アイランド開発の出資の３０パーセント以上を行い，シティ・アイランド開発の同族社員となっている大志の発起人中にＣ，Ｄ及び原告Ｂが含まれており，設立に際してはＣら３名が各１株ずつ大志の株式を引き受けていること，また，大志の当初の本店所在地は，Ｃらの住所地と同じであったことがそれぞれ認められる。しかしながら，大志の代表者にはＥが就いており（前提となる事実等(2)ア），また，大志の設立に際してはＳが１００株中９３株を引き受けている（乙１２号証。なお，大志設立の際の定款である乙１２号証では，大志設立に際して発行する株式の総数は１００株とするとあるのに対し，同定款に記載されている発起人が引き受けた株式数を合計しても９９株にしかならない。）ところ，ＣやＤ，原告Ｂにおいて，大志の経営に実際に関与していたことを認めるに足る証拠は存せず，Ｃらが大志の発起人に含まれており，また，Ｃらの住所地が大志の当初の本店所在地とされていたことをもって，Ｃらがシティ・アイランド開発を支配していたことを示す一事情と解することはできない。その他，Ｃないし原告らが，Ｅと意を通じて，(3)オ記載のように配当還元方式によった場合の出資の価額を低額に抑えることができるようにすることにより，極めて低額の税金の負担で子孫への財産の移譲（贈与ないし相続）ができる方策を考案したものと認めるに足る証拠も存しない。


ｂ　また，被告税務署長らは，シティ・アイランド開発に対する他の出資者（大志を除く。）から贈与を受けた者のうち３人は，贈与税の申告後，贈与を受けたシティ・アイランド開発の出資を当該出資の払込金額と同額でシティ・アイランド開発に譲渡しているとし，Ｃについても，本件出資を出資金額の２億円とほぼ同じ価額で売却することが可能であることをＥらと約していたことが認められる旨主張する。この点，ＥがＣに対し，シティ・アイランド開発の行う事業の成果により，将来的には出資した金額と同程度以上の金額の回収が見込まれることを説明してシティ・アイランド開発に対する出資を勧誘し，Ｃも，子である原告らにＣの財産を低額の税金の負担で移譲する目的で，本件出資に及んだものと認められることは，(3)オ(ア)記載のとおりである。しかしながら，本件税務調査時において，Ｃはシティ・アイランド開発による本件趣旨の買戻約束が存したことを否定していたものであるところ（(3)エ(イ)ａ），Ｅないしシティ・アイランド開発として，Ｃに対し，本件出資を受けるに際して買戻しの約束をしていたものと認めるに足りる合意書面等の客観的な証拠はない。してみれば，上記被告税務署長らの主張のようにシティ・アイランド開発の出資を当該出資の払込金額と同額でシティ・アイランド開発に譲渡している者がいたとしても，そのことから直ちに当該出資について買戻約束が存したものとまで認めることはできない。なるほど，本件メモには，「㈲シティ・アイランド開発への出資は，Ｅ（判決注：引出線で「高い利子で出資しないか」が挿入されている。），日本経営のＱ，Ｒより・・・子供から㈲シティ・アイランド開発への売却は，出資価格のほぼ２億くらいでできるという約束があったので・・・」との記載がある。
しかし，大志ないしＥは，シティ・アイランド開発の事業を行うに当たり，本件出資を受け入れて土地，それも借地権付きのため市場性の低いものを購入するのである。それなのに本件出資を買い戻すという約束をするのであれば，昀初から全額自己資金で事業を行えばよいのであって，本件出資を受け入れるメリットはない。すなわち，出資というのは，本来資金不足の会社が資金を補うために受け入れるものであるから，買い戻す約束をしてしまうと，買い戻す際に買戻し資金が不足して窮するのである。のみならず，シティ・アイランド開発の行っている事業は，借地権が付いている土地を購入して転売するという「地下げ事業」である。そして，土地の価格は上昇することもあれば下落することもあるうえ，土地の転売に成功するかどうかも借地人の意向や経済力にかかっているから，地下げ事業により利益を得ることが絶対確実と言い切れないことは自明である。そうだとすると，Ｅにおいて，Ｃないし原告らが本件出資を出資金額の２億円とほぼ同じ価額で売却する（換言すれば，シティ・アイランド開発，大志ないしＥが購入する）という約束をしてしまうと，地価下落や地下げ事業失敗のリスクは大志ないしＥが負担することになってしまう。すなわち，万一，土地が転売できないうちに価格が下落してシティ・アイランド開発の純資産が出資金総額を大幅に下回った場合，シティ・アイランド開発，大志ないしＥは，２億円を大幅に下回る価値しかない本件出資を約２億円で買い取らなければならない羽目になってしまい，損失を被るのである。
ところが，大志やＥが，その損失のリスクに備える保証料や手数料を受け取ったと認めるに足りる証拠もなく，Ｃのためにそのようなリスクを負担しなければならない事情は窺えない。
シティ・アイランド開発が，出資金を預貯金，公社債等リスクの少ない商品で運用しているなら，出資金とほぼ同額くらいで本件出資を買い戻す約束をすることが可能であろうが，シティ・アイランド開発の地下げ事業は，預貯金，公社債等への投資とは異なり，安全確実でも換金容易でもない資産に投資するものであるから，出資金とほぼ同額くらいで本件出資を買い戻すという約束は不合理であって，明確な裏付資料なしに認定し得るものではないのである。
ｃ　もっとも，シティ・アイランド開発として，その行う事業の成果により，将来的には出資した金額と同程度の金額の回収が見込まれることを説明して，出資を募ったものと認められることは上記のとおりであるから，Ｃを含むシティ・アイランド開発への出資者や，当該出資の贈与を受け，あるいは当該出資を相続した者において，当該出資に係る払込金額と同程度の金額の回収を図るため，シティ・アイランド開発に働きかけを行うであろうことは，容易に推測されるところである。しかしながら，(3)イ記載のようなシティ・アイランド開発への出資とシティ・アイランド開発の土地の購入の状況等に照らせば，シティ・アイランド開発として，出資者等からの上記働きかけにすべて応じることができるような状況にあったものとは認められない。現に，本件メモや本件自筆メモの記載内容（乙２号証，３号証）から，Ｃにおいても，シティ・アイランド開発側に対して本件出資の回収を企図した働きかけを行ったものと推測されるのに対し，本件出資の買戻し等による本件出資に係る払込金額相当額の回収は実現していない。してみれば，シティ・アイランド開発に対する出資者ないしその譲受人中に当該出資の払込金額と同額でシティ・アイランド開発に譲渡している者がいるとしても，そのことをもって，シティ・アイランド開発の出資者が，当該出資の買戻しの要求を行うこと等により，シティ・アイランド開発に対する実質的な支配力を有しているものと解することもできない。
ｄ　以上から，本件出資について，ＣないしＣから本件出資の贈与を受けた原告らにおいて，シティ・アイランド開発に対する支配権を有していたものと認めることはできない。(5)ア　(4)記載の検討結果に照らせば，本件出資の価額について，被告税務署長らが主張する純資産価額方式により評価することが相当であるとは言い難い。イ　そこで，この場合の本件出資の価額の評価をいかにするかが問題となる。この点については，上記認定のように，ＣないしＣから本件出資の贈与を受けた原告らにおいて，シティ・アイランド開発に対する支配権を有するものではなく，また，シティ・アイランド開発からの本件出資の払込金額相当額の回収を期待していたとはいえ，同回収が確実なものとして約束されていたとはいえないことにかんがみれば，本件出資の時価すなわち客観的交換価値としては，結局本件出資に対する配当を期待する限度に止まるものと解さざるを得ない。この点，シティ・アイランド開発の事業の性格から，当面の配当は期待し難いものの，同事業が順調に推移した場合には，多額の配当あるいは状況に応じて払込金額相当額の回収自体も可能と認められるが，これらもあくまでそのような可能性があるというに止まり，確実なものとはいえない。


したがって，本件出資の客観的な交換価値を把握することは非常に困難なものといわざるを得ないが，評価基本通達１８８－２の定める配当還元方式の考え方そのものは優れて合理的なものであることは(2)ア記載のとおりであることに照らせば，本件出資を評価するについても，上記配当還元方式の考え方を参酌して評価するのが，客観的な交換価値の把握方法として相当であると解される。
ウ　もっとも，本件において，専ら本件出資の評価額を低廉なものとするための方策として１対９９の割合をもって資本金と資本準備金への振り分けをしており，評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式を適用して本件出資の価額を評価することが実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであって，上記評価方法によらないことが正当と是認される特別の事情が存するものといえることは，(3)オ記載のとおりである。この場合，イ記載のとおり評価基本通達１８８－２の定める配当還元方式の考え方自体には合理性があり，上記資本金と資本準備金への１対９９の振り分けが合理性の存しない租税回避目的のものと認められることにかんがみ，また，イ記載のように，本件事業が順調に推移した場合には多額の配当あるいは状況に応じて払込金額相当額の回収自体も可能となることをも踏まえると，本件出資に係る払込金額（１口当たり１００万円）全額を資本金に当たるものとした上で，評価基本通達１８８－２に定める方式に準じて本件出資の価額の評価をするのが相当と解される。
この点，原告らは，特に非上場会社においては，時価発行の場合，発行価格の２分の１ぎりぎりまで資本準備金に組み入れるのが実態であるとして，本件出資の評価においても，１口当たり１００万円の払込金額のうち半額の５０万円を資本金に当たるものとした上で評価基本通達１８８－２に定める方式に準じて本件出資の価額の評価をすべき旨主張する。しかしながら，原告ら主張のような実態が存するとしても，シティ・アイランド開発に対する出資については，原告ら主張にように１口当たり１００万円の払込金額のうち半額の５０万円を資本金に充て，残り５０万円を資本準備金に充てるといった取扱を行っていないのであるから，本件出資の価額の評価に際し，１口当たり１００万円の払込金額のうち半額の５０万円を資本金に当たるものとして評価することが相当であるとは認められない。(6)　以上から，評価基本通達１８８－２に定める方式に準じ，出資１口当たりの資本金額を払込金額全額の１００万円とした上で，本件出資の価額を評価するのが相当であるところ，これによれば，本件出資の価額は１口当たり５０万円と評価すべきこととなる。(7)ア　そこで，原告らに係る平成６年分贈与税について計算すると，別表６「贈与税計算表」記載のとおり，原告Ａについては，課税価格２８３５万４０００円，納付すべき税額１２７５万２４００円，原告Ｂについては，課税価格７８５９万４４９２円，納付すべき税額４４７９万６１００円となる。
イ　以上から，本件各更正については，原告Ａについて，課税価格２８３５万４０００円，納付すべき税額１２７５万２４００円を超える部分，原告Ｂについて，課税価格７８５９万４４９２円，納付すべき税額４４７９万６１００円を超える部分は，それぞれ取り消すべきこととなる。なお，原告らが本件各更正について取消しを求める部分中，本件裁決について取り消されている部分（原告Ａについて，課税価格４６８１万４５５０円，納付すべき税額２４１３万９１００円を超える部分，原告Ｂについて，課税価格１億３３９７万６１４２円，納付すべき税額８２４６万３２００円を超える部分）については，その取消しを求める訴えの利益が存しないから，却下するのが相当である。
３　争点(3)（本件各賦課決定について，国税通則法６５条４項所定の「正当な理由」の有無）について
(1)　２で認定したところに基づき，原告らの平成６年分贈与税に係る過少申告加算税の額を計算すると，別表７「過少申告加算税計算表」記載のとおり，原告Ａについては１８２万円，原告Ｂについては６５８万８５００円となる。
(2)　この点，原告らは，過少申告加算税の賦課決定（本件各賦課決定）について，国税通則法６５条４項所定の「正当な理由」が存する旨主張する。しかしながら，同項所定の「正当な理由」が存するとして，過少申告加算税を賦課しない場合とは，納税者の故意過失に基づかずして過少申告となった場合のように，当該申告が真にやむを得ない理由によるものであり，こうした納税者に過少申告加算税を賦課することが不当若しくは酷になると認められる場合をいうものと解すべきである。これを本件についてみるに，２(3)記載のとおり，本件においては，専ら本件出資の評価額を低廉なものとするための方策として本件出資の払込金額について１対９９の割合をもって資本金と資本準備金への振り分けをしているものであり，評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式を適用して本件出資の価額を評価することは，実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであって，上記評価方法によらないことが正当と是認される特別の事情が存するとして，評価基本通達１８８－２に定める配当還元方式によるべきでないと解されるところである。してみれば，かかる原告らの本件申告について，当該申告がやむを得ない理由によるものということは到底できず，原告らが本件申告をすることについて，国税通則法６５条４項所定の「正当な理由」は認められない。よって，この点についての原告らの主張は失当である。(3)　したがって，本件各賦課決定については，原告Ａについて１８２万円を超える部分，原告Ｂについて６５８万８５００円を超える部分については，それぞれ取り消すべきこととなる。
なお，原告らが本件各賦課決定について取消しを求める部分中，本件裁決について取り消されている部分（原告Ａについて３５２万７０００円を超える部分，原告Ｂについて１２２４万６５００円を超える部分）については，その取消しを求める訴えの利益が存しないから，却下するのが相当である。


平成１７年（ネ）第１０１１３号損害賠償等請求控訴事件（原審・東京地方裁判所平成１７年（ワ）第７８７５号）口頭弁論終結日平成１７年１２月
５日判決
控訴人Ｘ
被控訴人株式会社ローズオニールキューピー・インター
ナショナル
同訴訟代理人弁護士山本隆司
同井奈波朋子
同木坂尚文
同田場眞理子
主文
１本件控訴を棄却する。
２控訴人の当審で拡張した請求を棄却する。
３控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１控訴の趣旨
１原判決を次の限度で取り消す。
被控訴人は，控訴人に対し，１０万円を支払え。
２被控訴人は，控訴人に対し，上記１０万円に対する平成１７年１１月２日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え（当審での請求拡張部分。）
３訴訟費用は第１，２審とも被控訴人の負担とする。
第２事案の概要
１事案の要旨
本件は，ローズ・オニールの著作に係るキューピーについての著作権を取得したとする控訴人が，被控訴人において控訴人の同著作権を侵害した旨主張して，被控訴人に対し，不法行為に基づき，一部請求として，損害金６億円のうち１０００万円の支払を請求した事案である。
原判決は，控訴人の上記請求を棄却したところ，控訴人は，原判決のうち１０万円の支払請求を棄却した部分を不服として本件控訴を提起した。また，控訴人は，当審において，上記１０万円に対する控訴状送達の日の翌日である平成１７年１１月２日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を新たに求めた（請求の拡張。）
２争いのない事実等及び当事者の主張等
次のとおり当審における当事者双方の主張の要点を付加するほか，原判決の「事実及び理由」欄の「第２事案の概要等」の１，３に記載のとおりであるから，これを引用する（但し，原判決１頁２２行目の「１争いのない事実等」の次に「後記(1)の事実は弁論の全趣旨により認められ，後記(2)の事（実は当事者間に争いがない」を加える。。）。）
３当審における控訴人の主張の要点
(1)ローズ・オニールの著作に係るキューピーについての著作権の被控，，。訴人に対する譲渡は不正な方法により行われたものであるから   無効である(2)控訴人は，司法機関を利用しつつ不当な利益を追求するような目的を全く有しておらず，あくまでも被控訴人の不正を明確にしたいだけである。そのような誤解を避けるため，不服申立の対象を，原判決のうち１０万円の支払請求に係る部分に限定した。なお，控訴人は，平成１７年３月１６日にローズ・オニールの著作に係るキューピーについての著作権を取得したが，被控訴人が権利を主張するため，日本国内での商品化事業を行うことができず，得るべき収入を失ったものである。
４当審における被控訴人の反論の要点
控訴人の主張はすべて争う。
第３当裁判所の判断
当裁判所も，控訴人の本訴請求は理由がないと判断する。その理由は，次のとおり補正付加するほかは，原判決の「事実及び理由」欄の「第３当裁判所の判断」記載のとおりであるから，これを引用する。
１原判決の補正
(1)原判決７頁２４～２５行目の「我が国の著作権法及び商標法において認められるキューピーの全ての権利」を「キューピー』の作品，商品に関『する我が国における著作権及び商標権その他日本法に基づくすべての権利」に改める。
(2)同８頁１０～１１行目の「著作物を認めるに足りる」を「著作物を特定するに足りる」に，同頁１９～２０行目の「本件訴えの目的等」を「控訴人のいう本件訴えの目的（前記第２の３(3)ウ）等」に，それぞれ改める。(3)同１１頁４行目の「したと主張するものの」を「したが   」に，同，，頁７～１０行目を「(エ)本件契約に係る譲渡代金の支払は，譲渡対象の権利が我が国の判決により認められ，その判決が確定してから６か月以内に支払うこととされていた」に，同頁２３行目の「被告」を「被控訴人代表者」に，。それぞれ改める。
２当審における控訴人の主張に対する判断
(1)控訴人は，ローズ・オニールの著作に係るキューピーについての著作権の被控訴人に対する譲渡は，不正な方法により行われたものであるから，無効である旨主張する。
しかしながら，前記引用に係る原判決説示のとおり，①控訴人が主張する被控訴人の著作権侵害行為は，控訴人が著作権の譲渡を受けたと主張する時点よりも前の行為であること，②控訴人は，自己の主張に係る著作物及び当該著作物に係る著作権の侵害行為を特定していないこと，③控訴人の請求が権利の濫用に当たることからすれば，いずれにしても，控訴人の本訴請求に理由がないことは明らかである。そして，このことは，キューピーに係る著作権の被控訴人への譲渡が無効であるか否かとは無関係である。したがって，控訴人の上記主張は，本件の結論を何ら左右しない事項をいうものにすぎず，本件において，控訴人の主張する上記の点を判断する必要はないというべきである。，，(2)控訴人はあくまでも被控訴人の不正を明確にしたいだけであって司法機関を利用しつつ不当な利益を追求するような目的を全く有しておらず，そのような誤解を避けるため，不服申立の対象を，原判決のうち１０万円の支払請求に係る部分に限定した旨主張する。


主文
被告人両名をそれぞれ無期懲役に処する。
未決勾留日数中，被告人Ａに対しては９３０日を，被告人Ｂに対しては１０００日を，それぞれその刑に算入する。
理由
（犯罪事実）
第１　被告人Ａは，Ｃ及び五代目Ｄ組三代目Ｅ組Ｆ会若頭代行Ｇと共同して，平成１０年１２月２４日午前９時３０分ころ，大阪府堺市甲町ａ丁ｂ番ｃ号にあるホテル「Ｈ」４階４０２号室において，Ｇから借入れをしたＩの保証人であるＪ（当時２０歳）がＩとともに取立てから逃げ回っていることに立腹し，Ｊに対し，Ｃが，Ｊの胸倉をつかんでその身体を床に転倒させた上，同人の顔面，頭部などを手拳で数回殴打し，その背部などを数回足蹴にし，熱したライターの金属部分を同人の手の甲に押し当て，Ｇが，Ｊの顔面を各１回ずつ手拳で殴打あるいは足蹴にし，被告人が，Ｊの頭部を手拳で数回殴打するなどの暴行を加え，もって，３人共同して暴行を加えた。（被告人Ａに対する平成１２年８月４日付け起訴状記載の公訴事実）第２　被告人両名は，共謀の上，平成１２年３月１日午前１時３０分ころ，神戸市乙区丙町ｄ丁目ｅ番ｆ号Ｋ駐車場において，同所に駐車中のＬが所有する普通乗用自動車（軽四）のナンバープレート２枚を取り外して窃取した。（被告人Ａに対する平成１２年６月２８日付け起訴状記載の公訴事実第１，被告人Ｂに対する同年３月２４日付け起訴状記載の公訴事実）
第３　被告人両名は，Ｍと共謀の上，
１　同月２日午前３時３０分ころ，同市同区丁町ｇ丁目ｈ番ｉ号にあるＮ駐車場において，同所に駐車中のＯが管理する普通乗用自動車のナンバープレート２枚を取り外して窃取した。（被告人両名に対する平成１２年６月２８日付け起訴状記載の公訴事実第２の１）
２　同日午前５時５分ころ，同市戊区己通ｊ番ｋ号ないしｌ号（不動産登記簿上の所在地の表示・同市同区己通ｊ番地ｍ）にあるテレホンクラブ「a神戸駅前店」（管理者有限会社Ｐ）において，同店に火炎びんを用いて放火しようと決意するとともに，同店内にいる店員及び客を死亡させることがあるかもしれないことを認識しながら，あえて，被告人Ｂが，清酒一升びんにガソリンを入れ，その口部分にタオルようの布を取り付けて点火装置を施した火炎びん１本に携帯していたライターで点火した上，これを営業中の同店内受付カウンター付近に投げつけて発火，炎上させ，同店の床面，板壁，可燃性備品，天井等に燃え移らせて放火し，よって，Ｑが所有し，同店店員Ｒ（当時３７歳）及び同Ｓ（当時２１歳）並びに同店客Ｔ（当時２６歳），同Ｕ（当時２４歳）及び氏名不詳の男性５名が現にいる木造ガード下２階建て建物の１階部分（床面積約１５２．９５平方メートル）のうち約１５平方メートルを焼失させ，もって，現に人がいる建造物を焼損し，かつ，火炎びんを使用して人の生命，身体及び財産に危険を生じさせ，同人らを殺害しようとしたが，Ｓに対して約９日間の加療を必要とする顔面・右手２度熱傷の傷害を負わせたにとどまり，同人らを殺害するに至らなかった。（平成１３年９月６日付け訴因及び罰条変更請求書による訴因変更後の被告人両名に対する平成１２年６月２８日付け起訴状記載の公訴事実第２の２）
３　同日午前５時１５分ころ，同市同区申通ｎ丁目ｏ番ｐ号（不動産登記簿上の所在地の表示・同市同区申通ｎ丁目ｏ番地ｑ）Ｖビル２階及び３階部分にあるテレホンクラブ「a元町店」（管理者有限会社Ｐ）において，同店に火炎びんを用いて放火しようと決意するとともに，同店内にいる店員及び客を死亡させることがあるかもしれないことを認識しながら，あえて，被告人Ｂが，清酒一升びんにガソリンを入れ，その口部分にタオルようの布を取り付けて点火装置を施した火炎びん１本に携帯していたライターで点火して営業中の同店内の２階入り口付近に投げつけ，続いて，被告人Ａが前同様の火炎びん１本に点火して１階から同店２階に通じる階段中ほど付近に投げつけ，被告人Ｂが投げた火炎びんは割れなかったものの，被告人Ａの投げた２本目の火炎びんが発火，炎上したことに驚いた同店店員Ｗが被告人Ｂが投げ込んだ火炎びんを投げ返したことを介して，結局，いずれの火炎びんも発火，炎上させ，同店の床面，階段，板壁，可燃性備品，天井等に燃え移らせて放火し，よって，有限会社Ｘ（代表取締役Ｙ）が所有し，同店店長Ｚ（当時２７歳），同店店員Ｗ（当時３１歳），同店客α（当時３１歳），同β（当時３０歳），同γ（当時２３歳），同δ（当時２９歳）及び同ε（当時２２歳）が現にいる鉄骨造陸屋根地下１階付３階建て建物（延べ床面積約１８２．２平方メートル）の２階及び３階部分（床面積合計約１０２平方メートル）を焼失させ，もって，現に人がいる建造物を焼損し，かつ，火炎びんを使用して人の生命，身体及び財産に危険を生じさせ，そのころ，α，β，γ及びδを一酸化炭素中毒により死亡させて殺害し，εに対して約４０日間の加療を必要とする顔，両上肢等熱傷（２度ないし３度）の傷害を，Ｗに対して約７日間の加療を必要とする右手掌熱傷（２度）の傷害を，Ｚに対して約３日間の加療を必要とする右手指挫創等の傷害をそれぞれ負わせたにとどまり，同人らを殺害するに至らなかった。（平成１３年９月６日付け訴因及び罰条変更請求書による訴因変更後の被告人両名に対する平成１２年６月６日付け起訴状記載の公訴事実）
（証拠の標目）
省略
（判示第３の２及び３の各事実に関する事実認定の補足説明）
１　弁護人の主張の要旨


被告人両名の弁護人は，要するに，①a元町店（以下「元町店」という。）襲撃に際し，被告人Ａは火炎びんを投てきしていない，②元町店襲撃に際し，被告人Ｂが投てきした火炎びんが発火，炎上したことについて，同店店員Ｗが火炎びんを投げ返した行為が介在しているため，被告人Ｂの火炎びん投てき行為と結果との間には因果関係がなく，未遂にとどまる，③被告人両名には，a神戸駅前店（以下「神戸駅前店」という。）及び元町店双方について，放火の確定的故意がないことはもちろん，未必的故意もない，④仮に放火の故意が認められるとしても，殺人の故意はない，⑤仮に放火罪が成立するとしても，神戸駅前店に対する放火は，いまだ「焼損」の程度に至っていないから未遂である旨主張し，各被告人もこれらに沿う供述をする。
そこで，以下，各主張について順次検討を加える。
２　元町店襲撃に際して，被告人Ａが火炎びんを投てきしたかどうかについて（弁護人の主張①について）(1)　元町店の火災現場から発見された火炎びんの種類及び本数について
ア　当裁判所の検証結果
当裁判所は，公判期日外（平成１４年５月２１日）に，兵庫県警察本部刑事部科学捜査研究所技術吏員ζ及び同ηを検証補助者として，元町店の火災現場の１階出入口から２階フロアに至るまでの階段部分から押収した燃焼残渣物から選別した緑色ガラス片等（平成１３年押第３９号の３４の１ないし３４の８，５１の１ないし５１の３，５２の１ないし５２の７，５５）を用い，これらを組み立て，復元する方法により検証を実施した。その結果，一升びんようのものの先端口全部分及びその下部の円環状のふくらみのある部分が，ほぼ全周的に復元されたのに加え，別途，口先よりやや下部にある円環状のふくらみ部分を中心として，全周のほぼ２分の１程度が部分的に復元された（当裁判所の検証調書）。
イ　緑色ガラス片等の鑑定
兵庫県警察本部刑事部科学捜査研究所技術吏員ζ作成の鑑定書（検察官請求証拠番号152。以下同じ。）によれば，上記ガラス片等はガラスびんの破片であり，びんの口部の大きさ，差し込み蓋であるという形状，びんの口外径及び口内径の寸法から考えて，一升びんが破損したものである可能性が高く，押収したガラス片の総重量が製品規格上の一升びん２本分の重量（約１９００グラム）に約２９０グラム不足する（一升びん約１．７本分に相当する）ものであること，また，同研究所技術吏員θ作成の鑑定書（158）によれば，元町店から押収された緑色ガラス片等の中に見られるラベルようのものが，ι酒造の製品である「お祝酒」の清酒一升びんに貼付されているラベルの一部と符合することが，それぞれ認められる。上記検証結果に加え，上記両鑑定を総合すると，元町店の火災現場から押収された緑色ガラス片は，一升びんようのガラスびんで２本分であることが認められる。
ウ　弁護人の主張について
被告人両名の弁護人は，上記の当裁判所の検証及び鑑定受託者による各鑑定に用いられた検証・鑑定資料となった緑色ガラス片等の採集手続は，極めて混乱した状況下でなされたもので，検証・鑑定の正確性を担保することができないものであるなどと主張する。しかし，上記緑色ガラス片等の採集手続に関与した警察官である証人κ及び同λの各公判供述によれば，消火活動終了後，直ちに現場保存をして，燃焼残渣物を発見場所ごとに採集した上，Ｗ及びＺの各供述に基づいて火炎びんが使用されたことが合理的に推測されたことから，火炎びんの組成物となるびん類を念頭に置いて燃焼残渣物を選別し，燃えた木材や透明に近い板状ガラス片を除外した結果，本件検証・鑑定資料となった緑色ガラス片が採集されたという経緯が認められ，このような検証・鑑定資料の採集手続は，火炎びんに用いられたびんの形状，本数を検証・鑑定するための資料を採集する手続としては，合理的かつ妥当なものであり，中立的な立会人の立会いの下に行われるなどしてその正確性も十分担保されていると認められる。したがって，被告人両名の弁護人の上記主張は採用することができない。
また，被告人両名の弁護人は，上記ζによる鑑定は，鑑定受託者であるζの見た目だけで「ほぼ一致した」という結論を導いたものであり，びんの口より下の部分について２本と判断することができないことなどから信用することができないなどと主張するが，上記鑑定結果は物理鑑定の専門家が，経験則に従った合理的推論に基づいて導き出したものであって，その判断過程に何ら不合理な点はうかがわれず，高い信用性が認められるのであって，このような弁護人の主張は理由がない。さらに，被告人両名の弁護人は，元町店からは清酒一升びんのラベルが１本分しか回収されていないことをもって，投てきされた火炎びんは２本ではないと主張するが，不燃物であるガラス片と異なり，一升びん表面に貼付されていたラベルの素材は紙であり，本件犯行によって生じた火災によって焼失し，あるいは，その後の消火活動によって流失する可能性も十分考えられ，さらには，昀初からはがれていたこともありうるのであって，このような被告人両名の弁護人の主張は採用することができない。なお，被告人Ｂの弁護人は，当裁判所が検証を実施するに先立って，事前に捜査官が証拠物を追加，ねつ造するなどの変更を加えた疑いがあるなどと主張するが，検証資料として用いた証拠物は裁判所が押収，保管していたものであって，捜査官がこのような作為を加える余地はなく，このような弁護人の主張は，到底採用することができない。
(2)　Ｗの公判供述（以下「Ｗ供述」という。）について
ア　Ｗ供述の概要
本件当時，元町店店員であったＷは，概要以下のとおり供述する。Ｗは，本件当日である平成１２年３月２日午前４時ころから，元町店の２階にある受付カウンターで前日分の売上金を集計していたところ，同日午前５時過ぎころ，止め方の緩い階段の金具がカチャカチャと鳴り，階段を人が走ってくるような音がした。その音から一人だけではないと感じた。そのとき，木枠でガラスがはめ込まれた自動ドアは開いていたが，Ｗが出入口付近まで向かったところ，２階のフロア上にいる男が元町店内に何かを投げ込む格好で，びんの口のところに火が付いた火炎びんを両手で頭上にあげて迫ってきた。