平成１４年１１月１４日判決言渡　同日原本領収　裁判所書記官
平成１４年（ワ）第１３０号　損害賠償請求事件
判　　　　　　　　　　決
原　　　　　　　　　　告　　　Ａ
同訴訟代理人弁護士　　　柴　　　田　　　圭　　　一
被　　　　　　　　　　告　　　Ｂ
同訴訟代理人弁護士　　　瀬　　　戸　　　久　　　夫
清　　　水　　　立　　　茂
主　　　　　　　　　　文
１　被告は原告に対し，金２２０万円及びこれに対する平成１４年２月１４日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
２　原告のその余の請求を棄却する。
３　訴訟費用は，これを３分し，その１を被告の，その余を原告の負担とする。４　この判決１項は，仮に執行することができる。
事実及び理由
第１　原告の請求
被告は原告に対し，金６６０万円及びこれに対する平成１４年２月１４日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２　事案の概要
本件は，被告が，その経営する会社のＣ事務所に勤務していた原告に対し，強制猥褻行為等のセクハラ行為を行い，これに対し厳しい態度を取り始めた原告を違法に解雇したと主張して，原告が被告に対し，不法行為に基づき，損害賠償金及びこれに対する最終不法行為日から支払済みまで民事法定利率による遅延損害金の支払を求めた事案である。
１　前提事実
(1)　原告（昭和○年○月○日生）は，平成１１年１０月，Ｃである被告が代表取締役のＣ業務を目的とする有限会社Ｄに，経理兼事務員として雇用され，Ｅ市内の同社のＣ事務所において稼働していたが，平成１４年２月１４日，被告から口頭で解雇され（以下「本件解雇」という。），その後，「就業規則２６条２項及び３項により，就業に適さないと認められる。」との解雇理由により，同月１５日付けで解雇し，解雇予告手当１２万円を支給する旨の同年３月１３日付けの同社の解雇通知書が原告に郵送された（争いのない事実，乙１ないし３）。(2)　同社の就業規則には，次のような規定が存する（乙１）。
「（通常解雇）
第２６条　次の各号に該当するときは解雇することがある。１　身体の虚弱，障害等により業務に耐えられないと認めたとき２　能率又は勤務状態が著しく不良で，就業に適さないと認めた
とき
３　その他業務上の都合によりやむ得ない事由があるとき」
２　争点
(1)　原告主張のセクハラ行為の存否
（原告の主張）
原告が被告に雇用されている間，被告は，その勤務時間中に事務所内において，また，勤務時間外において，原告に対し，次のような強制猥褻行為等のセクハラ行為を行った。
ア　勤務時間中等に，「ホテルに行こう。」，「僕と不倫してみないか。」等と言葉でセクハラ行為を行った。
イ　勤務時間中に，両手で両胸を触るセクハラ行為を行った。ウ　勤務時間外のスナック等で，抱き寄せたり，胸・足・お尻を触ったり，　キスをしようとしたり，手を舐めたりするセクハラ行為を行った。エ　勤務時間外のスナック等で，「触らせろ。」，「ホテルに行こう。」，「付き合ってくれ。」等と言葉でセクハラ行為を行った。オ　出張途中の自動車の中で，「ホテルに行こう。」，「付き合ってくれ。」等と言葉でセクハラ行為を行うとともに，股間に手を入れたり，手の甲を舐めたりする強制猥褻行為を行った。
カ　勤務時間中に，後ろから両手で両胸を触ったり，スカートの中の股間に手を入れたり，首筋などにキスをしたり，舐めたりする強制猥褻行為を行った。キ　勤務時間中に，床に押し倒し，両足で原告の両大腿辺りを押さえつけて身動きできないようにした上で，体中を触りまくるという強制猥褻行為を行った。ク　勤務時間中に，無理矢理応接室に引きずり込んで，ソファーに押し倒して洋服やスカートの中に手を入れ，胸や股間を直接触ったりする強制猥褻行為を行った。
（被告の主張）
被告は，スナックでのカラオケでデュエットをした際，原告の肩を抱いたことはあったが，原告主張のセクハラ行為をしたことはない。原告は解雇された後に始めてセクハラを受けたなどと主張するようになったものであり，本訴は本件解雇に対する腹いせではないかと思われる。
(2)　本件解雇の違法性
（原告の主張）
本件解雇は，平成１３年１１月９日の前記(1)（原告の主張）ク記載の強制猥褻行為以降，原告が被告に対して厳しい態度で臨んだことに対し，その態度が気に入らないことを真の理由としてなされたものであるから，違法な解雇である。
（被告の主張）
原告には，次のような就業規則２６条２項及び３項該当の解雇事由が存したので，本件解雇に違法性はない。
ア　被告は，Ｆ市内在住の原告に対し，自宅から直接Ｇ市内の顧客のところ　に資料収集に行くことを認めたところ，原告は，午後３時過ぎに事務所に　出勤するという状況が生じた。
イ　原告は，事務所内で横柄な態度を採るようになり，被告の指示にも従おうとしなかった。そして，自己の担当の仕事以外は頼まれてもすることはせず，資料収集先として割り当てられたＥ市内の顧客のところにも回らなかった。ウ　顧客から，原告が肘をついて飴を食べながら対応する等，原告の言葉遣いや態度について苦情が寄せられることがあった。


エ　原告は，被告が事務所に居ないときには，仕事をせず，私的な外出をしたり，求人誌を広げて読んだり，被告の悪口を言うなどしていた。オ　被告は，原告の態度について，当初は顧客先からの苦情を告げるなどして注意していたが，途中から諦め，状況が改善されなければ辞めてもらうしかないと考え，平成１３年１１月ころから，新たに事務員を採用したが，原告の態度は改善されず，かえって，他の事務員から原告の勤務態度について指摘されるなどし，他の事務員に対する悪影響も懸念されるようになった。カ　平成１３年初めころ，原告からＦ市内の飲み屋でアルバイトをしたいと　相談を受け，被告は，原告がアルバイトを始めた場合は，退職してもらう　旨告げていたにもかかわらず，平成１４年２月にＦ市役所から原告の給与　以外の収入について問い合わせがあったことにより，原告が被告に隠れて　Ｆ市内のラウンジでアルバイトをしていたことが判明した。
(3)　損害額
（原告の主張）
ア　慰謝料　　　　　　　　　　　　６００万円
原告は，前記(1)（原告の主張）記載の強制猥褻行為等のセクハラ行為を受けることにより，多大の精神的・肉体的な苦痛を被るとともに，違法な本件解雇を受けたことにより，多大の精神的苦痛を被ったが，これらを慰謝するには金６００万円の慰謝料を要する。
イ　弁護士費用　　　　　　　　　　　６０万円
第３　争点に対する判断
１　原告主張のセクハラ行為の存否（争点(1)）について前記第２の１認定事実，証拠（甲１，３ないし１３，原告，被告）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
(1)　原告は，Ｅ公共職業安定所の紹介で，平成１１年１０月から被告経営の有限会社Ｄに勤め始めたが，入社後１か月経過したころから，勤務時間中に，被告から，「ホテルに行こう。」とか「僕と不倫しよう。」と言われ出し，そのうち，被告は，事務所で仕事をしている原告の胸を軽く触るようになってきた。(2)　原告は，入社してから１か月半くらいしてから，平成１３年１１月８日まで，被告より，勤務時間後に飲食に誘われるようになり，平成１２年１０月ころまでは多いときに週に三，四回の頻度で，被告と飲食していた。その際，原告は，セクハラ防止目的で，友人を伴って被告と飲食していたが，それでも，被告は，居酒屋やスナックで，しばしば，原告に対し，「触らせろ。」，「ホテルに行こう。」とか「付き合ってくれ。」と言ったり，原告の胸・尻・足を触ったり，時には肩・手を舐めたり，抱きついたり，キスをしようとした。(3)　また，原告は，被告を助手席に乗せて，被告の自動車を運転し，Ｇ市内の顧客先に資料を受け取りに行くことがあったが，平成１２年３月頃から，その道中で，被告が，「ちょっとくらい，いいじゃないか。」と言ったりして，ハンドルを握っている原告の左手を無理矢理取ってキスをしたり舐めたりし，また，胸を触ったり，股間に手を入れたりした。このようなことは五，六回なされたが，被告は，Ｇ市からの帰りに，「ホテルに行こうや。」とか「そこを右に曲がったらホテルがあるからそこに入ろう。」とか言ったこともあった。
(4)　そして，被告のこのような行動は，平成１３年８月ころからひどくなり，勤務時間中に，事務机で仕事中の原告の後ろから「何しよんのか。」と言いながら，原告の椅子の背もたれと原告との間に無理矢理座り込んできて，原告に抱きついて，両胸を触ったり，スカートの中の股間に手を入れたり，首筋にキスをしたり舐めたりしたことが約１０回あった。そのうち，ひどいときには，更に，原告を床に押し倒して，自分の両足で原告の両太股辺りを押さえつけて身動きできないようにした上で，原告の胸や股間等の身体を触ったこともあった。また，被告は，勤務時間中に，原告の腕を引っ張って事務所内の応接室に連れていって，ソファーに押し倒し，原告の服の中に手を入れて，胸を直接触ろうとしたり，口許にキスをしようとしたり，股間を触ろうとしたこともあり，このようなことは五，六回以上あった。
このような被告の行動は同年１１月９日まで続いたが，その間，原告が左足の親指の爪を痛めたり，右足の大股に痣を作ったこともあった。なお，以上の被告の行為は，事務所内に他の事務員等が居るときにもなされていて，被告は，冗談めかしてこれらの行為を始めていた。これに対し，原告は，断固とした拒否態度を採ることなく，ただ，声を上げて逃げ回るに止まっていた。そして，被告は，このように声を上げて逃げ回る原告の反応を楽しんでいた節がある。(5)　原告は，このように被告から強制猥褻行為を含むセクハラ行為を受けたことで悩み，入社後１年経過したころからは退職したいと思い始めたが，それにもかかわらず，原告が，被告からの飲食の誘いを断らずにこれを受け続けたり，退職せず，出勤し続け，被告のセクハラ行為に対し断固とした拒否態度を採らなかったのは，世の中が不景気で適当な再就職先が見つかりにくいためであった。しかしながら，原告は，平成１３年１１月９日以後，セクハラ行為を受けないために，表情を無表情にして，被告との雑談に加わらず，仕事以外の会話はしないなど，被告に対し厳しい態度を取り始めた。
そのため，被告の原告に対するセクハラ行為は止んだものの，被告も，原告を無視したり，時には大きな溜め息をついたり，原告の事務机の上に書類を投げてよこすようになって，事務所内の雰囲気は悪化した。
このような状況の下で，原告は，時に，自分に割り当てられた担当事務以外の仕事を拒否するなど，被告に対し，反抗的な態度を示すことがあり，被告は，原告のこのような態度が，やる気のない，協調性を欠く，事務所運営に支障を来す態度であると感じ，平成１４年２月１４日，原告に対し，「明日から来なくてもよい。給料は３月分まで振り込む。」と言って，本件解雇を口頭で言い渡した。(6)　原告は，被告からセクハラ行為を受けていた間，他の事務員や友人にこのことを相談していたが，平成１３年１１月ころには，Ｅ地方法務局の女性の人権ホットラインに電話をして，被告のセクハラ行為について相談し，警察に行った方がよいとのアドバイスを受けていた。しかしながら，原告は，まだ勤務中だったことから，そのままにしていたところ，本件解雇を受けたので，その翌日である平成１４年２月１５日，警察に行って，被告の強制猥褻行為について相談した。また，原告は，同日，Ｅ労働局雇用均等室に行って，被告のセクハラ行為について相談をしている。


以上の事実が認められ，被告の供述並びに乙第３ないし第５及び第１１号証の各陳述書中上記認定に反する部分は，前掲各証拠と対比して，また，被告の供述の他の部分に照らして信用できず，乙第６ないし第１０号証の各陳述書は上記認定を覆すに足りず，他に上記認定を覆すに足りる証拠はない。なお，被告は，原告が解雇された後に始めてセクハラを受けたなどと主張するようになったものであり，本訴は本件解雇に対する腹いせではないか，と主張するとともに，原告が主張するようなセクハラ行為によって苦しんでいたとすれば，出勤し続けたり，被告と頻繁に飲食することは普通考えられない等と主張して，原告の供述及び原告提出の陳述書（甲１，３ないし１３）の信用性を争うが，原告の供述及び上記各陳述書の内容は，具体的かつ自然なものであり，原告は本件解雇前から既に被告のセクハラ行為について公的機関に相談している（そうでなければ，本件解雇の翌日に，直ちに警察及び雇用均等室のような公的機関へ相談に行けるとは考えられない。）し，昨今の雇用状況に照らすと，原告が再就職を懸念して被告のセ
クハラ行為に耐え，
被告からの飲食の誘いを受け続けたり，出勤し続けたことは十分納得でき，そこに不自然さは感じられないから，原告の供述及び原告提出の陳述書（甲１，３ないし１３）は十分信用できるものである。
そうすると，上記認定事実によれば，原告は，被告に雇用されている間，被告から，原告主張の強制猥褻行為等のセクハラ行為を受けたことが認められ，被告は原告に対し，同セクハラ行為によって生じた原告の精神的苦痛に対し，不法行為上の損害賠償責任を負うことになる。
２　本件解雇の違法性（争点(2)）について
前記１認定事実によれば，本件解雇は，原告が被告のセクハラ行為を受けないために，被告に対し厳しい態度を取り始めたことから，被告もこれに反応して，事務所内の雰囲気が悪化し，その中で，原告が仕事に関しても被告に対し反抗的な態度を示したためになされたものと認められる。
これに対し，被告の供述並びに乙第３，第４及び第１１号証の各陳述書には，第２の２(2)記載の被告の主張に沿う部分があるが，同部分は，これに反する原告の供述及び甲第６号証（原告の陳述書）と対比して，また，前記１認定事実及び被告の供述の他の部分に照らして，更に，上記被告の主張に沿う被告の供述部分は解雇理由としては曖昧であって，結局，被告の供述全体を吟味すれば，平成１３年１１月９日以後の原告の態度を解雇の理由にする趣旨と解されるので，いずれも信用できず，他に，上記被告の主張を認めるに足りる証拠はない。そうすると，本件解雇は，原告が被告に対し厳しい態度を取り始めて，事務所内の雰囲気が悪化し，原告が仕事に関しても被告に対し反抗的な態度を示したためになされたものであるが，原告が被告に対し厳しい態度を採ったのは，被告が原告に対しセクハラ行為を行ったため，やむを得ず採った態度であるから，原告に帰責事由があるとは言えず，むしろ，このような結果は被告自らが招いたものと言えるし，原告が仕事に関して反抗的な態度を示した点についても，多少行き過ぎの感が否めないが，それまでの被告のセクハラ行為の態様に鑑みれば，原告は被告に対し拒否的な感情を持たざるを得なくなったものと推認でき，そうであるなら，原告がこのような態度に出たことは仕方のない面があり，このことが就業規則２６条２項
及び３項該当の解雇事
由に該当するとは到底言えず，これまた，被告が自ら招いたものと言わざるを得ない。
よって，本件解雇に解雇事由はなく，前記１認定事実をも考慮するならば，本件解雇は不法行為上の違法性を帯びた行為と認められ，被告は原告に対し，本件解雇行為によって生じた原告の精神的苦痛に対し，不法行為上の損害賠償責任を負うことになる。
３　損害額（争点(3)）について
(1)　慰謝料　　　　　　　　　　　　２００万円
前記１認定事実，殊に，被告の強制猥褻行為を含むセクハラ行為の態様，同行為が長期間にわたって繰り返しなされたこと，本件解雇に至る経過，その他本件に顕れた諸事情を考慮すれば，被告の強制猥褻行為を含むセクハラ行為及び違法な本件解雇によって生じた原告の精神的苦痛を慰謝するには金２００万円が相当である。
(2)　弁護士費用　　　　　　　　　　　２０万円
認容額その他本件訴訟の経過を考慮すると，相当因果関係のある弁護士費用は２０万円が相当と認められる。
第４　結論
よって，原告の本訴請求は，損害賠償金２２０万円及びこれに対する最終不法行為日である平成１４年２月１４日から支払済みまで民事法定利率年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度で理由があるからこれを認容し，その余は理由がないからこれを棄却することとし，訴訟費用の負担につき民事訴訟法６１条，６４条を，仮執行宣言につき同法２５９条１項をそれぞれ適用して，主文のとおり判決する。
（口頭弁論終結日　平成１４年９月５日）
大分地方裁判所民事第２部
裁　判　官　　　一　　志　　泰　　滋･


平成１２年(行ウ)第５号　課税処分取消請求事件
判決
主　　　　　　　　　　文
１　被告が平成１０年６月３０日付けでした原告の平成７年分以降の所得税の青色申告の承認の取消処分を取り消す。
２　被告がいずれも平成１０年６月３０日付けでした，原告の平成７年分の所得税の更正のうち，総所得金額５１１５万２６９３円を超える部分及び同年分の所得税の過少申告加算税賦課決定，原告の平成８年分の所得税の更正のうち，総所得金額３８６０万９８４８円を超える部分及び同年分の所得税の過少申告加算税賦課決定，並びに原告の平成９年分の所得税の更正のうち，総所得金額２９８５万４６８２円を超える部分及び同年分の所得税の過少申告加算税賦課決定をいずれも取り消す。３　訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１　請求
主文同旨
第２　事案の概要等
本件は，愛媛県川之江市において内科診療所を開業し，所得税の青色申告の承認を受けていた原告が，平成７年分ないし平成９年分（以下「本件係争各年分」という。）の所得税について法定申告期限内に確定申告をしたところ，被告が，原告につき所得税法１５０条１項１号に該当する事実があるとして，平成７年分以降の所得税の青色申告の承認の取消処分（以下「本件青色申告承認取消処分」という。）を行うとともに，本件係争各年分の所得税の更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件更正処分等」という。）を行ったことから，原告が本件青色申告承認取消処分及び本件更正処分等の取り消しを求めた事案である。１　前提となる事実（証拠を摘示した以外は争いのない事実）(1)　原告は，平成５年９月以降，愛媛県川之江市所在の肩書住所地において，内科の無床診療所（医師は原告１名）を営んでおり，本件係争各年分の所得税の確定申告を青色申告書により行うことを承認されていた。(2)　原告は，本件係争各年分の所得税について，別紙課税等経過表記載のとおり，法定申告期限内に青色申告書による確定申告を行った。(3)　被告所属のＡ調査官は，本件係争各年分の所得税の調査（以下「本件調査」という。）を行うため，平成１０年４月１５日，同年５月１３日，同月２０日，同月２８日，同年６月２日，同月９日，同月１７日，同月２６日の８回にわたって原告方に臨場したが，最終的には，第三者の立ち会う場で調査を行えば自らが守秘義務違反に問われるおそれがあるので調査を行うことができないとして，本件係争各年分の青色申告に係る帳簿書類（以下「本件帳簿書類」という。）を確認することなく本件調査をうち切った。
(4)ア　被告は，平成１０年６月３０日，原告につき所得税法１５０条１項１号に該当する事実があったとして，別紙課税等経過表記載のとおり，本件青色申告承認取消処分を行うとともに，推計の方法により事業所得金額を算定し，これに基づき，本件更正処分等を行った。
イ　被告から原告に宛てた「所得税の青色申告の承認取消しの通知書」には，「取り消しの基因となった事実」として，次のような記載がなされている（甲１）。「　平成７年分，平成８年分及び平成９年分の所得税の調査に関し必要があったので，当税務署の調査担当者が，平成１０年５月１３日，平成１０年５月２０日，平成１０年５月２８日，平成１０年６月９日，平成１０年６月１７日及び平成１０年６月２６日の６回にわたり，あなたの自宅において，あなたに対して調査年分の青色申告に係る帳簿書類の提示を求めたにもかかわらず，あなたは青色申告に係る帳簿書類を提示されませんでした。このことは，青色申告に係る帳簿書類の備付け，記録又は保存が，所得税法第１４８条《青色申告者の帳簿書類》第１項に規定する大蔵省令で定めるところに従って行われていないことになります。
したがって，同法第１５０条《青色申告の承認の取消し》第１項第１号に該当しますので，平成７年分以降の青色申告の承認を取り消します。」(5)　原告は，平成１０年８月２７日，被告に対し，異議申立てを行ったが，被告は，同年１１月２０日，異議申立てを棄却する旨の異議決定を行った。(6)　原告は，平成１０年１２月１６日，国税不服審判所長に対し，審査請求を行ったが，同所長は，平成１２年１月３１日，審査請求をいずれも棄却する旨の裁決を行った。
(7)　原告は，平成１２年３月１７日，本訴を提起した。
２　主要な争点
(1)　本件青色申告承認取消処分及び本件更正処分等の違法性（争点１）(2)　本件における推計の必要性及び合理性（争点２）
第３　争点に対する判断
１　原告は，争点１に関し，①原告が本件帳簿書類の提示を拒否した事実はなく，Ａ調査官が守秘義務を根拠に記帳補助者らの立会いの排除を求め，本件帳簿書類の内容等を確認することなく本件調査をうち切ったことは，調査担当者の裁量を逸脱するものであって，本件青色申告承認取消処分は違法である，②青色申告承認取消処分が取り消されれば，これを前提とする更正処分等は理由の附記を欠くことになるから，本件更正処分等も違法である旨主張する。２　証拠（甲３，４の１～６，５，６の１～３，７，１０，１５，１７の１～１４，１８の１～７，乙１，９，証人Ａ，同Ｂ，原告本人，検証の結果）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
(1)　原告の医療活動の概要
原告は，往診中心の医療活動を行っており，日曜日を休診日として，午前８時３０分から午後零時３０分までを外来，午後１時から午後２時までを往診，午後２時から午後３時までを外来，午後３時から午後４時３０分までを往診，午後４時３０分から午後７時までを外来とし，午後７時以降も往診や外来の要請に応じていた。平成１０年当時，１日平均の外来患者数は１００名程度，往診患者数は１５名程度であった。また，実際には，休診日である日曜日についても，往診や外来の要請に応じていた。
(2)　原告と宇摩民商との関係等


ア　原告は，従前から依頼していた税理士が老齢を理由に依頼を断ってきたことなどから，平成８年７月，宇摩民主商工会（以下「宇摩民商」という。）に入会した。
イ　宇摩民商の事務局員であるＢは，原告の入会以降，原告が開業している原告診療所の経理担当事務員に対して，伝票の書き方，金銭出納帳・売上帳・経費帳のつけ方，原始記録の保存方法等，記帳全般にわたって指導を行い，決算に当たっては，集計の仕方，売掛・買掛等の算入の仕方，減価償却の方法等について指導を行っており，記帳補助者として，取引先に関する事項を含む本件帳簿書類の内容について説明し得る知識を有していた（なお，宇摩民商は，原告診療所の総勘定元帳，金銭出納帳，決算書のコンピューターによる管理を委託されており，Ｂがこれを担当していた。）。ウ　他方，原告は，本件帳簿書類の内容について十分に説明し得る知識を有しておらず，これまでＢの指導のもとで記帳事務を行っていた経理担当事務員は平成１０年３月に退職し，同年４月以降，新しい経理担当事務員が記帳事務を行うことになっていた。
(3)　原告に対する質問検査権の行使の方針等
ア　被告は，平成５年の開業以来，所得税の調査を行っていない原告診療所について，調査の必要があると判断して質問検査権を行使することとし，Ａ調査官が本件調査を担当することになった。
イ　Ａ調査官は，約１０年の税務調査経験があり，伊予三島税務署には平成８年７月から勤務していた。
ウ　なお，国税庁の方針を示した「税務運営方針」（昭和５１年４月１日）の中の「調査方法等の改善」の項目には，「税務調査は，その公益的必要性と納税者の私的利益の保護との衡量において社会通念上相当と認められる範囲内で，納税者の理解と協力を得て行うものであることに照らし，一般の調査においては，事前通知の励行に努め，また，現況調査は必要最小限にとどめ」などと記載されている。
(4)　平成１０年（以下，同年中の出来事は月日で示す。）６月１７日の臨場に至るま
での経過
ア　４月１５日（午後１時３０分ころから同４５分ころまで）Ａ調査官は，原告方に無予告で臨場し，応対に出た原告に対して，調査に来た旨を伝えた。
原告は，「私は土日も働いているんです。体力的にも１日しか無理です。１２時半まで診察をしているので，午後１時２０分から午後２時の４０分だけ時間をとりますので，その間に帳簿を見てください。」などと述べたことから，Ａ調査官は，自らの調査経験上，帳簿書類の確認を含めて４０分で調査を完了することは不可能である旨を伝えた。
Ａ調査官は，なおも原告が同様の求めを繰り返したことなどから，この日はこれ以上の進展が期待できないと判断し，原告に対して調査への協力を求めて調査を打ち切った。
イ　４月２２日
Ａ調査官は，同日午後１時３０分ころ，次回の臨場期日を調整するため，原告方に電話をかけたが，原告は往診のため不在であったことから，応対に出た原告診療所の受付の女性に対して，原告からＡ調査官に対して連絡してほしい旨を求めた。
原告は，同日午後３時６分ころ，Ａ調査官に電話をかけ，「何回ですか。見に来られる回数をおしゃってください。」などと述べた。Ａ調査官は，「回数は帳簿書類の量も見ないといけませんし，何回とは申せません。」などと回数の制限をしないように求めたが，最終的には，原告が「もう診察を始めますので，またにしてください。」などと述べたことから，次回の臨場期日を決めるにも至らなかった。
ウ　４月２７日（午後１時２２分ころから同４０分ころまで）原告は，Ａ調査官に電話をかけ，診療行為との兼ね合いから，調査の回数を４回，時間を午後１時から午後２時までとするように求めるとともに，「事務をしていた者が３月２０日で退職していないんです。私ではわからないので，帳簿書類を見てもらっている宇摩民商の人に立会いを頼んでいますので認めてくださいね。」などと，Ｂの立会いを認めることを求めた。Ａ調査官は，調査を担当する職員である自分には守秘義務が課せられており，第三者の立会いは自らが守秘義務違反に問われるおそれがあるので認められないこと，仮に記帳担当者がいる場合は，必要があると認められるときはこちらから要請することなどを伝えたが，なおも原告が同様の求めを繰り返し，「宇摩民商の人に相談しますので時間をください。」などと述べたことから，次回の臨場期日を決めるにも至らなかった。
エ　４月２８日（午後２時１８分ころから同２０分ころまで）原告は，Ａ調査官に電話をかけ，５月１３日の昼から半日時間を取るので，その日だけで調査を終えるように求めた。Ａ調査官は，その日だけで調査を終える約束はできないこと，帳簿書類はすべて用意しておくこと，午後１時ころに臨場することなどを伝えて，次回の臨場期日を５月１３日とすることは決まった。
オ　５月１３日（午後１時ころから午後２時１２分ころまで）(ア)　Ａ調査官は，Ｃ調査官とＤ調査官を同行して原告方に臨場し，本件帳簿書類が用意されている応接室に案内された。
(イ)　Ａ調査官は，応接室のテーブルの上に，「集計表」，「総勘定元帳」などと見出しの付いた，原告が本件帳簿書類であると説明する書類を認めたが，テーブルのソファーには原告ほか４名が，応接室に隣接する食堂（両部屋には高低差があり，一部は板壁で仕切られているものの，開け放たれている。）の椅子には２名が，それぞれ着席していることを確認した。Ａ調査官が，原告に対して，立会人について尋ねたところ，応接室の４名は，原告の父親（以下「父」という。），Ｂ，Ｅ，Ｆと自己紹介し，食堂の２名については，原告が原告の母親（以下「母」という。）と原告の弟（以下「弟」という。）であると紹介した。
Ａ調査官は，原告に対して，調査に関係のない第三者を退席させて本件帳簿書類を提示してほしい旨を繰り返し求めたが，原告は，「第三者の立会いは認められています。立会いを認めないのは違法行為です。」などと述べて，立会人を退席させなかった。


両室の立会人も，「そこにいるＤは『でっち上げ事件（宇摩民商の一会員が，伊予三島税務署員により公務執行妨害罪・傷害罪で告訴され，３月２７日に不起訴処分になったというもの。）』に関係のあったやつや。」，「わざと転んで公務執行妨害なんて捏造しやがって。」などと発言したり，原告から渡されたポラロイドカメラを手に持って歩き回ったりした。Ａ調査官は，原告に対して，調査に関係のない第三者の立会いは守秘義務の関係上認められないので，第三者を退席させて本件帳簿書類を見れる状況にして調査に協力してほしい，調査に協力しないと青色申告承認の取消しもあり得る旨を伝えたが，原告は立会人を退席させなかった。(ウ)　Ａ調査官は，このようなやり取りが繰り返された後，原告が「水掛け論はする暇がありません。後はこの人たちに任せますので進めてください。」などと述べて退席したことから，この日の調査を打ち切った。(エ)　なお，Ｅは宇摩民商の副会長，Ｆは宇摩民商の会計担当者であり，原告診療所において，母は薬局長，弟は事務長という立場にあった。カ　５月２０日（午後１時５分ころから同１５分ころまで）Ａ調査官は，Ｃ調査官を同行して原告方に無予告で臨場し，勝手口において，応対に出た原告に対して，「調査に協力していただこうと思って参りました。」などと来意を告げた。
Ａ調査官は，原告が「第三者の立会いは法律に明文化されて認められている。」などと述べたことから，原告との間で前回同様のやり取りを行ったが，更に原告が「これからワクチン接種があるので時間がとれない。」などと述べたことから，この日の調査を打ち切った。
キ　５月２８日（午後１時１２分ころから同２６分ころまで）Ａ調査官は，Ｃ調査官を同行して原告方に無予告で臨場し，勝手口において，応対に出た原告に対して，調査に来た旨を告げた。原告は，「帳簿書類は宇摩民商のＢさんのところにあります。そこに行ってください。」などと述べて，本件帳簿書類を引き上げてほしいとのＡ調査官の求めに対しても，「私のところに置いておかないと違法なんですか。」などと述べて，これを断った。
Ａ調査官は，なおも原告が「宇摩民商の人の立会いのもとに帳簿書類はお見せします。」などと述べたことから，この日も調査への協力が得られないと判断し，署独自の調査を進めざるを得ない旨を告げて，この日の調査を打ち切った。
ク　５月２９日
原告は，被告に対して，「調査担当者であるＡ署員は『質問検査権の行使をするかどうかは，職員の裁量に任されている。担当者にはすべての権限がある。私が認めなかったらダメだ。』などという発言を繰り返し，私の主張には耳を傾けず，一方的な調査を行おうとしています。」，「職員の裁量で何でも出来るのでしょうか。回答をお願いします。」などと記載された「税務調査に関する請願書」と題する文書を内容証明郵便物として送付した。
ケ　６月２日
Ａ調査官は，同日午後１時１６分ころ，Ｃ調査官を同行して原告方に無予告で臨場したが，原告は不在であったため，応対に出た母に対して，午後２時３０分ころに電話をする旨を告げて，原告方を辞去した。Ａ調査官は，同日午後２時３０分ころ，原告に電話をかけ，次回の臨場期日を調整していたが，原告が前記の内容証明に対する返事を求め，「とにかく今は診療中です。迷惑ですので切りますよ。」などと述べたことから，次回の臨場期日を決めるにも至らなかった。
コ　６月９日（午後１時１５分ころから同２９分ころまで）Ａ調査官は，Ｃ調査官を同行して原告方に無予告で臨場し，勝手口において，応対に出た原告に対して，「帳簿書類を見せていただきに伺いました。」などと来意を告げた。
Ａ調査官は，原告が「私は調査を受けるのが初めてで，何もかもよくわからないので，１回目だけ宇摩民商の立会いを認めてほしい。それでしたら時間を取ります。」などと述べたことから，これまでと同様，守秘義務違反に問われるおそれがある旨を伝えて，これを断った。
原告は，本件帳簿書類は宇摩民商にあるとして，これを提示しなかったが，Ａ調査官に対し，立会人は別室にいればいいのかと尋ねたことから，Ａ調査官は，別室にいて話し声が聞こえないのであれば調査ができる旨を回答した。Ａ調査官は，原告が宇摩民商と相談して２，３日中に連絡する旨述べたことから，この日の調査を打ち切った。
サ　６月１０日（午前９時２４分ころ）
原告は，Ａ調査官に電話をかけ，６月１７日午後１時から時間をとったので来てほしい旨を伝えた。
シ　６月１６日（午後２時ころから同２０分ころまで）Ａ調査官は，原告の取引銀行である株式会社愛媛銀行金生支店に臨場し，原告の取引内容の調査等を行った。
(5)　６月１７日の臨場（午後１時３分ころから同５８分ころまで）ア　Ａ調査官は，Ｃ調査官を同行して原告方に臨場し，本件帳簿書類が用意されている応接室に案内された。


なお，原告は，Ａ調査官から，立会人は別室にいて話し声が聞こえなければ構わないという回答を得ているとして，５月１３日の臨場の際とは異なり，応接室と食堂の間に，原告診療所で使用しているナイロン製の衝立（以下「本件衝立」という。）を設置し，両部屋の間仕切りとしていた。イ　Ａ調査官は，応接室のテーブルのソファーに着席したが，テーブルのソファーには原告のほか弟も着席し，Ａ調査官の斜め後ろには母が座っており，食堂の椅子には父，Ｅ，Ｂ，Ｆが着席していることを確認した。Ａ調査官は，応接室のテーブルの上に原告が本件帳簿書類であると説明する書類が置かれていたことから，原告に対して，本件帳簿書類の全部であることを確認した。Ａ調査官は，原告に対して，本件帳簿書類を見せてもらうことを伝えるとともに，調査に関係のない第三者の退席を求めた。これを聞いた応接室の弟，食堂のＥ，Ｆは，「家族も退かんといかんのか。」などと述べたが，Ｂと父以外は，それぞれの場所から退席した。Ａ調査官は，「まだおられますね。」などとＢと父の退席を求めたが，原告は，「私では何もわからないので記帳補助者のＢさんに別室（食堂）にいてもらっています。何か聞かれたときに，すぐに相談に行けるようにしています。」などとＢの同席を求めた。Ａ調査官は，応接室と食堂の間に襖戸を入れるなど，会話内容がＢに聞こえないような何らかの手当てを求めたが，原告は，「ここには初めから戸はありません。」，「そこまで１０メートルもあるじゃないですか。衝立も置いてあります。」などと述べるとともに，Ｂには会話内容は聞こえないと述べた。
Ａ調査官は，Ｂとともに食堂にいた父が「何をごちゃごちゃ言いよるんや，むかっ腹が立つ。ぐずぐず言わんと見てくれたらええやろ。」などと述べたことを捉え，Ａ調査官と原告の会話内容がＢに聞こえる証拠であるとして，残っている立会人の退席を要請した。退席していたはずの弟も戻ってきていて，「家族も退けと言いよるんか。」などと述べたが，父と弟はその場所から退席した。Ａ調査官は，Ｂが残っていることから，原告との会話内容がＢに聞こえるので調査を進めることができないとして，原告に対して，Ｂを退席させるよう重ねて求めたが，原告が依然として「話は聞こえません。」などと述べたので，Ｃ調査官をＢのいる位置まで行かせ，Ａ調査官が普通の大きさと称する声を出し，その位置では原告との会話内容がＢに聞こえることを確認して，原告に対して，聞こえる旨を伝えた。Ｂが「テレビをつけたら聞こえんがな。」などと述べたところ，退席していた弟が戻ってきて，Ａ調査官の斜め前にある大型テレビをつけ，音声を流した。Ａ調査官は，原告に対して，隣の部屋等での調査を求めたが，原告は，「ここは納戸ですよ。」，「片付けても納戸ではやりたくない。」，「この家で一番離れたところはトイレか風呂しかないでしょう。」などと述べて，これを断った。
戻ってきていた母は，このようなやり取りを見て，原告に対して，「そしたら，二階でしてもらったら。」などと述べた。Ａ調査官は，原告に対して，「二階があるんですか。二階でしたら話は聞こえないでしょうね。そちらの方々に二階に行っていただいても結構ですし，私どもが行っても構いません。」などと述べたが，原告は，立会人等と相談した後，「二階はプライベートな部屋です。」などと述べて，これを断った。
Ａ調査官は，再び原告に対して，守秘義務が守れるような状況で本件帳簿書類を見せてほしいこと，このような状況では青色申告承認の取消しの要因になることを伝えた。退席していた父が戻ってきて，「３０分も経っとるからもう終わったと思ったのに，まだ何も見ていないのか。」などと述べて，原告とのやり取りに加わってきた。Ａ調査官は，これ以上この場で調査を進めることはできないと判断し，原告に対して，「帳簿書類を貸していただけませんか。」などと述べて，本件帳簿書類を預かって調査することを求めたが，原告は，「ここにあるのは私のプライベートですよ。それこそプライベートの侵害だ。」などと述べて，これを断った。
ウ　Ａ調査官は，再び原告に対して，立会人等を退席させた上で本件帳簿書類を提示することを求めるとともに，調査に協力しなければ青色申告承認の取消しの要因になることを伝えたが，なおも原告が，Ｂが食堂に控えていることを前提とした調査を求めたことなどから，これ以上の調査への協力は得られないと判断し，この日の調査を打ち切った。
エ　Ｂは，Ａ調査官の調査の際，上記イ以上に，食堂を歩き回ったり，応接室をのぞき込んだり，声をかけたりするなど，積極的に調査を妨害するような言動をとったことはなかった。
オ　なお，検証（平成１２年７月２６日実施）の結果によれば，①上記イの原告，Ａ調査官の位置からＢの位置までは約１０メートルの距離があり，②Ａ調査官の位置からは，本件衝立と仕切壁の間を通じて，Ｂの位置が見える状況にあり，③原告，Ａ調査官の位置での会話内容のＢの位置における聴取状況は，次のようなものであったことが認められる。
(ア)　普通に会話した場合，Ｂの位置では，神経を集中すると会話内容は聞こえる。
(イ)　少し声を落として会話した場合，Ｂの位置では，会話内容はとぎれとぎれで一部聞き取れない部分もあるが，概ね聞こえる。
(ウ)　普通に会話した場合で，大型テレビを普通の音量でつけた場合，Ｂの位置では，テレビの音と重なっているときは，会話内容は聞こえない。ただし，重なっていないときは，会話内容は聞こえる。
(エ)　少し声を落として会話した場合で，大型テレビを普通の音量でつけた場合，Ｂの位置では，会話内容は聞こえない。
(6)　６月１７日の臨場後の経過
ア　６月２３日（午後１時１０分ころから同１３分ころまで）Ａ調査官は，原告に電話をかけ，６月２５日午後１時ころに臨場したい旨を伝えたが，その後原告から２５日は不都合である旨の電話があり，次回の臨場期日は翌日の２６日と決まった。
イ　６月２６日（午後１時２分ころから同２５分ころまで）(ア)　Ａ調査官は，Ｃ調査官を同行して原告方に臨場し，本件帳簿書類が用意されている応接室に案内された。
なお，原告は，６月１７日の臨場の際と同様，応接室と食堂の間に，本件衝立を設置し，両部屋の間仕切りとしていた。


(イ)　Ａ調査官は，応接室のテーブルのソファーに着席したが，テーブルのソファーには原告のほか父，弟も着席し，Ａ調査官の斜め後ろにはＥが座っており，食堂の椅子にはＢが着席していた。Ａ調査官は，応接室のテーブルの上に原告が本件帳簿書類であると説明する書類が置かれていることを確認し，これまでと同様，原告に対して，守秘義務違反に問われるおそれがあるので調査に関係のない第三者に退席してもらうことを求めたが，父がポラロイドカメラを持ち出してＡ調査官らを撮影しようとしたことから，これを制止するとともに，再び原告に対して，調査に関係のない第三者の退席を求め，これに応じない場合には青色申告承認の取消しの要因になることを伝えた。
(ウ)　Ａ調査官は，Ｅだけは退席したものの，Ｂらが残っていたことから，再び原告に対して，会話内容がＢらに聞こえる状況では自らが守秘義務違反に問われるおそれがあるので調査を進めることができないことを伝えたが，なおも原告が，Ｂが食堂に控えていることを前提とした調査を求めたことなどから，これ以上の進展は望めないと判断し，調査を打ち切った。３　以上の事実をもとに検討する。
(1)　青色申告制度は，納税者に対し，帳簿書類の備付け，記録及び保存が正しく行われていることを前提として，種々の税法上の特典を与える制度であるから，税務署長が，帳簿書類の備付け，記録及び保存が正しく行われていることを確認することができる場合にのみ，納税者に上記の特典を与える趣旨であると解される。したがって，税務署長は，青色申告者が正当な理由なく帳簿書類の提示要求を拒否し，これにより上記の確認ができない場合には，所得税法１５０条１項１号にいう帳簿書類の備付け，記録及び保存が大蔵省令で定めるところに従って行われていないとして，青色申告の承認を取り消すことができるものと解するのが相当である。そして，税務調査の際，被調査者が帳簿書類を税務署職員である調査担当者に提示したとしても，税理士以外の第三者の立会いにより調査担当者による帳簿内容等の確認に支障を生じるおそれがあるときは，調査担当者は被調査者に対して第三者の立会いの排除を求めることができるというべきであり，被調査者がこれに応じないために調査担当者が合理的な判断に基づいて調査を打ち切った場合にも，税務署長は，上記のような確認ができない場合として，青色申告の承認を取り消すことができるものと解される。もっとも，青色申告承認の取消しが納税者に与えられた特典を剥奪するものであり，帳簿書類の単なる提示拒否が青色申告承認の取消事由とはされていないことなどにかんがみると，青色申告承認の取消事由の認定は慎重になされるべきであり，第三者の立会いの可否が調査担当者の合理的裁量に委ねられているとしても，当該場面における被調査者と調査担当者の利害等が具体的に衡量される必要があるというべきである。
(2)ア　これを本件についてみると，５月１３日，６月１７日，同月２６日の各臨場の際には，Ａ調査官が本件調査を行うつもりで原告方の応接室に入り，テーブルの上には本件帳簿書類が置いてある状態にあったところ，Ａ調査官が，本件調査を進めるに当たって，まずは自らの守秘義務の見地から，本件調査に関係のない第三者の排除を求めたことは，その限りにおいて，裁量の範囲内の行為であるということができる。
しかしながら，立会いの排除を求められた者のうち，Ｂについては，原告の記帳補助者の立場にあったのであるから，本件調査に関係のない第三者であるということはできない。そして，少なくとも，６月１７日の臨場の際には，Ａ調査官の要請を踏まえて，応接室と食堂の間に本件衝立が設置され，応接室には原告，Ａ調査官，Ｃ調査官，食堂には記帳補助者であるＢのみが残った状態になったのであり，その際，原告がＢの立会いを認めなければ本件帳簿書類の提示を拒否するといった言動をとったことはなく，また，Ｂが食堂を歩き回ったり，応接室をのぞき込んだり，声をかけたりするなど，積極的に調査を妨害するような言動をとったこともなかったのであるから，本件帳簿書類の内容等の確認に支障を生じるおそれがあったとは直ちには認め難く，Ａ調査官にその意思があれば，本件調査を進めることができたのではないかと考えられる。
イ　被告は，Ｂが記帳補助者であるとしても，法律上の守秘義務を負わない第三者であり，Ｂを立ち会わせることはＡ調査官らの守秘義務（国家公務員法１００条，所得税法２４３条）違反の結果を招くことになるので，本件帳簿書類の内容等を確認することができなかった旨主張する。
しかしながら，Ｂは記帳補助者として，もともと取引先に関する事項を含む本件帳簿書類の内容について説明し得る知識を有していたのであるから，仮にＢがＡ調査官らと原告との間の会話内容を聴取し得たとしても，取引先の秘密を第三者に漏洩したなどとして，実際にＡ調査官らが守秘義務違反に問われる可能性は極めて低いものであったと考えざるを得ない。Ａ調査官は，原告がＢは記帳補助者であり，本件調査を受けるためにはＢの協力が必要である旨訴えているにもかかわらず，その真否等を確認することなく立会いの排除を求めているが，このようなＡ調査官の態度は，税理士以外の第三者一般については，事情の如何にかかわらず常に帳簿内容等の確認に支障を生じるおそれがあるというに等しいものであって，調査担当者の一般的・抽象的な守秘義務のみを根拠にして，被調査者の現実的な私的利益を一方的に制限するものであるといわざるを得ない。本件における被調査者と調査担当者の利害等を具体的に衡量すると，Ａ調査官としては，本件衝立が設置され，食堂には記帳補助者であるＢしか存在していない状況を前提として，まずは本件調査を進め，その進行途中において，なおも現実に守秘義務違反に問われる可能性のある事項について調査が及ぶ場合には，その段階で本件帳簿書類の内容等の確認に支障を生じないような方法を講じるべきであったというべきであり，にもかかわらず，Ａ調査官においては，原告がＢの立会いとその方法等に固執していることに執着するあまり，逆にＢの立会いの排除に固執し，提示されていた本件帳簿書類の内容等を確認しようとしなかったものと評価せざるを得ない（なお，Ａ調査官は，６月１７日の臨場以外にも原告方に臨場し，原告に対して説明や説得を行っているが，その際の言動からして，６月１７日の臨場と同様の状況では本件調査を進める意図はなかったことがうかがえるから，これらの説明や説得行為を重ねたからといって直ちにＡ調査官が本件帳簿書類の内容等を確認するために努力を尽くしたなどと評価することはできない。）。


主　　　文
１　原判決主文３ないし６項を取り消す。
２　上記取消しにかかる被控訴人の請求をいずれも棄却する。３　訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１　当事者の求めた裁判
１　控訴人
主文と同旨
２　被控訴人
（１）　本件控訴を棄却する。
（２）　控訴費用は控訴人の負担とする。
（以下，控訴人を「被告」，被控訴人を「原告」という。また，略称については原判決のそれによる。）
第２　事案の概要
１　前提となる事実（証拠の掲記のない事実は，当事者間に争いがないか，当裁判所に顕著な事実である。）。
（１）　原告は，銀行業を営む法人であるが，平成１３年４月１日，旧商号の「株式会社住友銀行」を現在の商号に変更するとともに，本店を「大阪市α６番５号」から現在の本店所在地に移転した。
（２）　本件で問題となった取引その１（ペプシコ事案）原告（ニューヨーク支店）は，平成３年６月，アメリカ合衆国法人　Ｐｅｐｓｉｃｏ，Ｉｎｃ．（ペプシコ社）及びペプシコ社の子会社であるメキシコ国法人　Ｓａｂｒｉｔａｓ，Ｓ．Ａ．ｄｅ　Ｃ．Ｖ．（サブリタス社）との間で，ペプシコ社からサブリタス社への手形貸付に伴い，サブリタス社が振り出していた約束手形２通を原告が買い取る旨の　ＰＵＲＣＨＡＳＥ　ＡＮＤ　ＡＳＳＩＧＮＭＥＮＴ　ＡＧＲＥＥＭＥＮＴ（本件手形買取契約。甲１）及びＬＥＴＴＥＲ　ＡＧＲＥＥＭＥＮＴ（本件覚書。甲２）を締結した。
その取引の経緯及び具体的内容については，原判決「事実及び理由」中の「第２の４　取引の外形的事実」１に記載のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決１６頁２０行目の「稟議書等」の前に「本件取引に関する」を，同末行の「外国税額控除」の次に「の余裕枠」を各加え，同１９頁７行目，９行目，１１行目，２２行目，同２０頁１３行目，同２２頁１９行目の各「本件約束手形買取契約」をいずれも「本件手形買取契約」と，同１９頁１８行目の「本件約束手形買取契約書」を「本件手形買取契約書」と，同２０頁９行目の「期日前返済日」を「期限前返済日」と各改める。
（３）　本件で問題となった取引その２（ロシコ事案）原告（ロンドン支店）は，平成３年９月，オランダ国法人　Ｒｏｓｙｃｏ　Ｂ．Ｖ．（ロシコ社）との間で，ロシコ社がその子会社であるオーストラリア国法人Ｃａｄｅｌｌａ　Ｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔｓ　Ｐｔｙ　Ｌｔｄ．（カデラ社）に対して有する貸付金債権の一部を原告が譲り受け，ロシコ社が原告に同額の預金をする旨の　ＡＧＲＥＥＭＥＮＴ（本件債権譲受・預金契約。甲３）を締結した。その取引の経緯及び具体的内容については，原判決「事実及び理由」中の「第２の４　取引の外形的事実」２に記載のとおりであるから，これを引用する。ただし，原判決２４頁２２～２３行目の「貸付金としたものである」を「貸付金とし，残金を出資金としたものである」と，同２５頁１行目の「オーストラリアにおける源泉税」を「オーストラリア国源泉税」と各改め，同３行目の「適用」の次に「を受けることが」を，同５行目の「稟議書等」の前に「本件取引に関する」を各加え，同９行目の「対等額」を「対当額」と改め，同２２～２３行目の「オーストラリア」の次に「国」を，同末行の「外国税額控除」の次に「の余裕枠」を各加え，同２６頁１行目の「オーストラリア」の次に「国」を，同１４行目の「外国税額控除」の次に「の余裕枠」を各加え，同２２行目の「２丁右下部分」を「２丁表返済資金欄及び担保欄」と，同２９頁１８行目及び同２３行目の各「債権譲受・預金契約」をいずれも「本件債権譲受・預金契約」と各改める。
（４）　原告の確定申告
原告は，平成４年３月期（平成３年４月１日から同４年３月３１日までの事業年度）及び平成５年３月期（平成４年４月１日から同５年３月３１日までの事業年度）の法人税につき，青色の確定申告書に，原判決別紙１（平成４年３月期の課税状況表）及び同別紙２（平成５年３月期の課税状況表）の「①確定申告」欄記載のとおり記載して，各法定申告期限までに被告に確定申告をしたが，その際，次のことを根拠として申告をした。
ア　本件手形買取契約及び本件覚書に基づいて平成４年３月期にサブリタス社から受領した貸付金利息に対して，メキシコ国において１５パーセントの源泉税（３億４８１３万２８７１円）を課された（甲４の１）。
イ　また，本件債権譲受・預金契約に基づいて平成４年３月期と同５年３月期にカデラ社から受領した貸付金利息に対し，オーストラリア国においてそれぞれ１０パーセントの源泉税（３７７１万９０１６円と２６３７万６５７６円）を課された（甲４の２・３）。


ウ　平成４年６月，同年３月期分の法人税の確定申告にあたり，法６９条，施行令１４１条２項３号に従い，前記メキシコ国源泉税のうち税率１０パーセント分に相当する２億３２０８万８５８０円とオーストラリア国源泉税３７７１万９０１６円の合計２億６９８０万７５９６円の外国税額を控除して，所得金額を２３２７億７９３２万２９７０円，納付すべき税額を６１０億６０１９万７０００円とした。エ　また，平成５年６月，同年３月期分の法人税の確定申告にあたり，同様にオーストラリア国源泉税２６３７万６５７６円の外国税額を控除して，所得金額を１１１９億４８２５万１１５２円，納付すべき税額を１５０億７９２７万１０００円とした。
（５）　平成７年３月３１日付け更正処分までの経緯
その後，本件各事業年度の法人税については，更正や更正の請求などがあり，平成７年３月３１日付けの更正時において，所得金額，納付すべき税額及び過少申告加算税は，原判決別表１及び２記載のとおり，平成４年３月期がそれぞれ２３３５億２１２８万６１９７円，６１３億５２０６万０７００円及び２２万６０００円，平成５年３月期がそれぞれ１１１６億０８７６万７６２８円，１４８億０６５２万５４００円及び６７６万４０００円とされた。
（６）　本件各原更正処分
これに対し，被告は，いずれも平成７年６月２２日付けで，平成４年３月期の法人税については原判決別紙１「⑤本件原処分」欄記載のとおり，平成５年３月期の法人税については同別紙２「⑧本件原処分」欄記載のとおり，本件各原更正処分（本件平成４年３月期原更正処分と本件平成５年３月期原更正処分）及び過少申告加算税の各賦課決定処分を行った。
（７）　本件各原更正処分に対する審査請求
原告は，平成７年８月２１日，前項の各処分のうち，本件各原更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分の取消しを求める審査請求を国税不服審判所長に対し行ったが，同所長は平成９年３月２５日付けで，同審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をし，同裁決は同年４月４日ころに原告に送達された。
（８）　本件各再更正処分
被告は，いずれも平成９年３月３１日付けで，平成４年３月期の法人税について，所得金額を２３３６億７００７万６５１０円，法人税額を８７６億２６２７万８５００円（控除所得税額等２５９億４８６１万３９３７円，差引所得に対する法人税額６１６億７７６６万４５００円）とする更正処分（本件平成４年３月期再更正処分）及びこれに係る重加算税を金２４５９万１０００円とする加算税賦課決定処分を行い，平成５年３月期の法人税について，所得金額を１１２０億３３３７万４２６２円，法人税額を４２０億１２５１万５２５０円（控除所得税額等２５７億８２９４万９０３３円，差引所得に対する法人税額１６２億２９５６万６２００円）とする更正処分（本件平成５年３月期再更正処分）及びこれに係る重加算税を５７２４万２５００円とする加算税賦課決定処分を行った。本件各再更正処分の新たな処分理由は，主位的請求として原告が取消しを求める本件各原更正処分の処分理由と異なるもので，原告は当該処分理由には異議がなかったので，異議申立てあるいは審査請求等の不服申立てをしていない。（９）　なお，平成４年３月期の課税の経緯の詳細は，原判決「事実及び理由」中の「第２の３の１　平成４年３月期」に記載のとおりであり（原判決別紙１参照），平成５年３月期の課税の経緯の詳細は，同「第２の３の２　平成５年３月期」に記載のとおりである（原判決別紙２参照）から，これらを引用する。ただし，原判決８頁３行目の「本件約束手形買取契約」を「本件手形買取契約」と，同１１行目の「メキシコ国」を「メキシコ国源泉税」と，同１５頁１０行目の「⑨」を「⑪」と各改める。
２　原告の請求
原告は，主位的に，
（１）　被告が原告に対して，平成７年６月２２日付けでした原告の平成４年３月期の法人税の更正のうち，納付すべき税額６１３億５２０６万０７００円を超える
部分の取消し（原判決第１の１（１）に相当）
（２）　被告が原告に対して，平成７年６月２２日付けでした原告の平成４年３月期の法人税の過少申告加算税の賦課決定のうち２２万６０００円を超える部分の取
消し（同第１の１（２）に相当）
（３）　被告が原告に対して，平成７年６月２２日付けでした原告の平成５年３月期の法人税の更正のうち，納付すべき税額１６０億４３９６万２０００円を超える
部分の取消し（同第１の２の（１）に相当）
（４）　被告が原告に対して，平成７年６月２２日付けでした原告の平成５年３月期の法人税の過少申告加算税の賦課決定のうち１億３０５０万９０００円を超える
部分の取消し（同第１の２の（２）に相当）
を求め，上記（１），（３）が認容されなかった場合に備えて，予備的に，（１）　被告が原告に対して，平成９年３月３１日付けでした原告の平成４年３月期の法人税の更正のうち，納付すべき税額６１４億２２３２万３３００円を超える
部分の取消し（同第１の１（１）’に相当）
（３）　被告が原告に対して，平成９年３月３１日付けでした原告の平成５年３月期の法人税の更正のうち，納付すべき税額１６２億０７５１万９８００円を超える
部分の取消し（同第１の２（２）’に相当）
を求めた。
３　原判決の結論と控訴の提起


原判決は，本件各原更正処分は，その後になされた本件各再更正処分に吸収されて独立の処分としての存在を失い，本件各原更正処分を独立の対象としてその取消しを求める利益はないとして，原告の主位的請求（１），（３）を不適法であるとして却下し，本件各再更正処分の一部取消しを求めた予備的請求（１），（３）及び過少申告加算税の賦課決定の一部取消しを求めた主位的請求（２），（４）をすべて認めた。
被告は，これを不服として，控訴を提起し，前記第１の１記載のとおりの裁判を求めた。
４　本件の争点
（１）　本案前の争点
ア　本件各原更正処分の取消しを求める訴え（主位的請求）が，後に増額更正処分となる本件各再更正処分を経たことにより訴えの利益を欠くに至ったか否か。イ　本件各再更正処分の取消しを求める訴え（予備的請求）が，不服申立手続を経ておらず，国税通則法１１５条１項に反するか否か。
（２）　本案の争点
平成４年３月期の確定申告において原告が支払ったメキシコ国源泉税（ただし，税率１０パーセントの部分）並びに平成４年３月期及び平成５年３月期の確定申告において原告が支払ったオーストラリア国源泉税につき，原告が法６９条に基づき税額控除したことについて，被告がこれを否認し，本件各原更正処分，本件各再更正処分（それぞれ賦課決定処分を含む。）を行ったことが違法か否か。
５　争点に関する被告の主張
争点に関する被告の主張は，後記「当審における被告の主張」を付加するほか，原判決「事実及び理由」中の「第３　被告の主張」に記載のとおりであるから，これを引用する。
ただし，原判決３７頁５行目の「外国税余裕枠」を「外国税額控除の余裕枠」と，同２３行目の「本件約束手形買取契約」を「本件手形買取契約書」と，同頁末行～３８頁１行目の「２億７２６６万６７２５．７３米ドル」を「２億７２６６万６７２５．１１米ドル」と，同頁１２行目の「約束手形買取契約上，」を「本件手形買取契約上，」と，同２５行目及び同末行の各「手形買取契約」をいずれも「本件手形買取契約」と，同４７頁末行，同５０頁９行目，同６８頁１４行目，同７４頁２４～２５行目及び同７７頁１行目の各「債権譲受・預金契約」をいずれも「本件債権譲受・預金契約」と各改める。
（当審における被告の主張）
（１）　租税回避行為に関し司法に期待される役割
ア　急速な国際化の進展とともに，国際的取引における租税回避行為はますます巧妙化してきており，その形態は，タックス・ヘイブンの利用，租税条約の濫用による方法など様々であるが，実際の国際的租税回避戦略においては，各国の国内法，租税条約，外国為替管理法，金融事情，会社設立手続，地理的政治的経済的環境等を徹底的に研究し，各種の方法を組み合わせ，企業全体の全世界的租税負担を極少とするように複雑な秘密性のあるスキームを作成する高度な戦略が採られる。このような国際的租税回避戦略は，各国の税制や税率の差異，タックス・ヘイブンの存在等を不自然な形態で，かつ，経済的合理性がないにもかかわらず，極限まで巧みに利用するものであり，これらの国際的租税回避行為は，１９８７年のＯＥＣＤ租税委員会報告書「国際的租税回避行為と脱税」に沿って述べれば，①租税負担の公平の原則に反し，②国家財政に深刻な影響を与え，③適正な国際競争や国際資本の流れをゆがめることになり，④特定の企業が国際的租税回避の利益を享受し，他の者はこれを享受できないという不公平をもたらすことになる。さらに，国民に対する法律の権威を失墜させ，納税道義あるいは申告水準の低下をもたらすという弊害をも生じるものであって，到底放置できないものである。このような国際的租税回避行為による課税逃れに対し，各国はそれを阻止する立法的措置を講じているだけでなく，各国の裁判所もこれを許さないという姿勢を明確にしてきている。
これに対し，我が国においては，租税法律主義を比較的厳格に適用すること，また，明文の租税回避否認規定がなければ否認をし得ないと解されていることなどから，ともすれば，租税法の解釈・適用が，硬直的，形式的な判断に流れやすく，そのため，もともと外国のアレンジャーにねらわれやすい面がある。また，事後的に新たな立法を行うことにより租税回避防止を図ることにも限界がある。したがって，このような租税回避行為の濫用事案においてこそ，具体的妥当性を確保するための司法の役割が存するのであり，具体的妥当性確保の見地から事実認定，法律解釈を展開する裁判所の活動により，一定の範囲内において正義が確保されることにこそ司法権の存在意義があるのであり，これがされないことは，正に司法の役割の自己放棄にほかならない（Ｐ１鑑定意見書：乙２０の２）。イ　しかも，租税回避行為は，本質的に，課税逃れであることを知って制度を濫用するものであり，特に，本件各取引においては，原告が確定申告をする前に本件各取引に係る外国税額控除の適用を受けられないことが明らかになった場合には，その受けられない部分についてはペプシコ社及びロシコ社が負担することとなっており（甲２の７項，甲３の９項），原告自身も，本件各取引において法６９条の適用が否定される可能性があることを認識しつつ，あえて本件各取引を実行したものと認められるのであり，そこに租税回避行為の濫用事案であることの本質が見えているのである。したがって，このような本件各取引に同条の適用を否定したからといって，原告は基本的にそのような事態をも予定しているのであるから，租税法律主義が要請する法的安定性，予測可能性を害することにはならないのである。ウ　本件の外国税額控除制度の濫用行為によって，我が国が受けた損失並びに原告及び外国企業の収益は，別紙表１「本件取引による被控訴人の損益等」に記載したとおりである。すなわち，別紙表１ないし３記載のとおり，外国税額控除を適用することにより，合計で２億６０００万円余りの租税収入が失われることになる。ところが，原告は，合計で５５００万円程度の収益を上げたにすぎず，租税回避の利益の大半である２億円余りは，外国企業に流れているのである。この事実は，本件各取引における外国のアレンジャー（外国企業）による提案が，いかに外国企業に都合のいいスキームであるかを端的に表すものである。
（２）　私法上の法律構成による否認（主位的主張）


原判決は，本件各取引における原告の経済的目的について，「ペプシコ社又はロシコ社がメキシコ国源泉税又はオーストラリア国源泉税を軽減する目的で原告の外国税額控除の余裕枠を利用するために，本件手形買取契約・本件覚書又は本件債権譲受・預金契約を締結したことを理解し，そのための対価を得ることを目的として，本件手形買取契約・本件覚書及び本件債権譲受・預金契約を締結した。」と正当に認定し，また，「当事者が外形上取引を仮装し，同外形に応じた経済的効果は発生していない場合には，これをもって課税要件を充足したものと解することができない。」と判示した上で，「当事者間の契約等において，当事者の選択した法形式と当事者間における合意の実質が異なる場合には，取引の経済実体を考慮した実質的な合意内容に従って解釈し，その真に意図している私法上の事実関係を前提として法律構成をして課税要件への当てはめを行うべきであり，複数の当事者間で行われた個々の契約が存在するとしても，全体があらかじめ計画された一連のスキームであるならば，全体を一体のものとして判断すべきであり，そのような一連の取引は，個々の契約がそのとおり実行されていたとしても，そのことゆえに各契約が各契約所定の内容のものとして当然有効となるものではない。」と正当に判断した。
それにもかかわらず，原判決は，ペプシコ事案及びロシコ事案のいずれについても，①契約当事者らが，所期の目的を達成するために，本件各取引の形式を選択し，それに応じた法的効果を意図して本件各取引を締結したこと，②ペプシコ事案においては，本件手形買取契約・本件覚書に応じた現実の資金移動が行われており，ロシコ事案においては，現実の資金移動は省略されているものの，本件債権譲受・預金契約に基づく履行が現実にされていることを理由に，それらの契約が仮装行為であると解することはできないと判示した上，その真実の法律関係についても，③契約当事者の経済的目的を法律関係として端的に構成すると，原告からペプシコ社又はロシコ社への役務の提供契約ということができるが，原告は，この役務を実現するための法律関係として，本件各取引及びその結果として生ずる原告によるメキシコ国源泉税及びオーストラリア国源泉税の納付を選択したものであるから，原告の選択した法律関係が契約当事者の真実の法律関係ではないとすることは相当でないと判示した。
原判決の上記判断は，事実関係の総合的把握が不十分であるために判断を基本的に誤ったというほかない。
原告は外国税額控除の余裕枠の提供のための契約を結んだのであり，原判決は，日本における納税額の圧縮の意思があったことを認めながら，それを正当なものであると結論している。これは，結局，原判決が，名義貸しによる外国税額控除の余裕枠のペプシコ社及びロシコ社への売却行為を，アプリオリに正当な事業行為と決めてかかっているからにほかならない。しかし，原告は，わざわざ名義貸しまでして，ペプシコ社及びロシコ社に対して，日本における納税額の圧縮部分を手数料を取って販売するということを行っているのである。このような場合においては，事実関係を全体として考察するならば，メキシコ国源泉税及びオーストラリア国源泉税を納付したのは原告ではなくペプシコ社及びロシコ社であり，したがって，原告に対して外国税額控除の適用は認められないというべきである。（３）　法６９条の限定解釈による否認（予備的主張）原判決は，「およそ正当な事業目的がなく，税額控除の利用のみを目的とするような取引により外国法人税を納付することとなるような場合に，納付自体が真正なものであったとしても，法６９条が適用されないとの解釈が許容される余地がある。」と判示して，法６９条の限定解釈による否認の可能性について認めた上，その限定解釈判断の具体的基準として，「税額控除の枠を利用すること以外におよそ事業目的がない場合や，それ以外の事業目的が極めて限局されたものである場合には，『納付することとなる場合』には当たらない。」と判示する。他方で，原判決は，原告の主張する限定解釈判断の具体的基準に対しては，これを採用することはできないとしただけでなく，本件各取引の経済的目的を，外国税額控除の余裕枠を提供し利得を得ることであると，正しく認定していながら，本件各取引への当てはめにおいて，外国企業の事業目的について判断し，「ペプシコ社にはサブリタス社を通じてメキシコ国の企業の株式を取得するという事業目的があり，原告の有する控除枠を利用するのは，あくまでも，メキシコ国への投資の総合的コストを低下させるための手段と位置づけることが可能であり，同様に，ロシコ社もカデラ社を通じてオーストラリア国の企業の株式を取得するという事業目的があり，原告の有する控除枠を利用するのは，あくまでも，オーストラリア国への投資の総合的コストを低下させるための手段と位置づけることが可能である」などと判示し，原告の事業目的については，「金融機関として，ペプシコ社及びロシコ社の意図を認識した上で，自らの外国税額控除枠を利用して，よりコストの低い金融を提供し，その対価として，ペプシコ事案では０．６５パーセント（当裁判所の注：ＬＩＢＯＲ〔ロンドン銀行間貸出金利〕＋０．６５パーセント）の，ロシコ事案では０．３５パーセントの利ざやを得る取引を行ったと解することができる。」などと判示して，本件各事案については，いずれも事業目的を有するものであるから，法６９条の限定解釈による否認はできないと判断した。しかしながら，原判決の上記判断は，明らかに「事業目的」の評価と当てはめを誤った不当なものである。
すなわち，
ア　本件各取引は，故意に二重課税を生じさせて，これにより利益を得ることを意図してなされた取引である。
また，本件各取引において，原告は逆ざやとなる取引をしているが，原告は，当初から損失が生じ，所得が生じない取引をそれと知って行った。しかも，本件各取引は，本来何ら関係のなかった原告が，外国税額控除の余裕枠の提供をし，その対価を得ることのみを目的として，わざわざ外国企業間の取引に介在したものである。
このような取引は，法６９条が予定している，国外所得が生じ，それに外国税額が課されてこれを「納付」したために二重課税の排除の配慮から我が国の課税権を譲歩するという状態が予定されているものとはいえず，外国税額控除を定めた法６９条の制度を濫用するものである。
イ　昭和６３年の法改正は，「同一法人内の彼此流用」について，法６９条が国際的二重課税の排除という制度本来の趣旨に沿って適用されるよう，できる限りの措置を講じる方向で改正し，一応の解決を図ったものと評価すべきであって，それ以外は彼此流用が一般的に可能であるとの解釈基準を示したものではなく，まして，本件各取引のような，いわば「外国法人に余裕枠を利用させる意図的な彼此流用」の場面については，そもそも想定されていなかったのであるから，昭和６３年の法改正において彼此流用が解決されたとして，本件各取引に対する法６９条適用の有無を判断することは誤りである。


ウ　事業目的による法６９条の限定解釈に際し，①事業目的の有無は，納税者である原告を主体として検討されるべきであるのに，原判決が，取引の相手方の事業目的の有無を問題にしている点，②原告が本件各取引に参加することについての事業目的を検討すべきであるのに，原判決が，原告の参加前の本来的取引についての事業目的を検討している点，③原告に，外国税額控除枠を有償で利用させたこと以外に事業目的があるかどうかを問題にすべきであるのに，原判決が，当該枠の利用の対価としての実質を有する利益を原告が得たことのみをもって，事業目的があると判示している点は，いずれも明らかに誤りである。事業目的についてこのようなとらえ方をすれば，租税回避行為には，常に事業目的があるということになってしまう。
原告の事業目的が，外国税額控除の余裕枠を利用してその対価を得ること以外にないか，それ以外の事業目的が極めて限局されたものであることは明白であり，このような場合には法６９条の適用がないというべきである。
６　争点に関する原告の主張
争点に関する原告の主張は，後記「当審における原告の主張」を付加するほか，原判決「事実及び理由」中の「第４　原告の主張」に記載のとおりであるから，これを引用する。
ただし，原判決８７頁１５行目の「効果のある。」を「効果がある。」と改める。
（当審における原告の主張）
（１）　被告の主張の変転
ア　本件各原更正処分にかかる通知書（甲５の１・２）に附記された理由は，要するに，ペプシコ事案，ロシコ事案における本件各取引は仮装行為であって，無効であるというものであった。
しかし，原告が，上記各処分に対する審査請求を行ったところ，国税不服審判所は，上記各処分の理由とは全く異なる理由で，原告の審査請求を棄却した（甲６の２）。
そこで，原告が，本件各原更正処分の取消しを求めて本訴を提起すると（主位的請求），被告は，上記裁決と異なり，本件各取引は仮装行為であるとの当初の理由に戻った。
ところが，被告は，本訴提起後の平成１１年１月２２日に至り，初めて，事業目的の原理に基づく否認という新たな主張を始め，さらに，平成１２年６月３０日に至り，私法上の法律構成による否認という新しい主張を加えた。このように，被告の主張が次々と変転することは，本件各更正処分が事前に十分な法律的検討を経たものではなく，慎重さ，合理性を欠く処分であることの証左である。
イ　仮装主張（附記理由）以外の主張の不許
行政上の不服申立てにおいては，附記された更正理由にはあまりとらわれないで，ある程度自由に見直しを行うことを認める代わりに，訴訟においては，行政上の不服申立て，とりわけ審査請求において昀終的に示された処分理由の当否を審査の対象とし，それ以外の処分理由の主張は認めないという考え方があり，原告は，この考え方に立脚して，仮装主張の不許を主張し，附記理由以外の主張の不許の主張はしなかった。
しかし，原判決は，原告の仮装主張の不許の主張を排斥したので，原告としては，当審において，上記仮装主張が許されるのであれば，逆に附記理由である仮装主張以外の処分理由を本件取消訴訟において主張することは許されるべきではないことを主張する。
（２）　被告の当審主張（１）（租税回避行為に関し司法に期待される役割）に対
する反論
ア　合理的な思考の支配する私的経済取引の世界において，人が税負担の昀も少ない取引形式を選択することはごく自然なことであり，租税回避行為（租税法規が予定しない異常な法形式を用いて税負担の減少を図る行為）といえども，法律の根拠がない限り税法上否認することは許されない。
その意味において，租税回避行為は税法上許された一種の租税節約であるということができ，これを禁圧することが司法裁判所の役割などであり得る道理がない。別言すれば，ある種の租税回避行為が容認できないというのであれば，その類型ごとに速やかに個別の否認規定を設けて立法的に問題の解決を図るべきであり，その責任は司法裁判所にではなく立法府にある。
イ　被告は，甲２の７項，甲３の９項の存在を根拠に，原告が，税額控除の適用が否定される可能性があることを認識しながら，あえて本件各取引を実行したと論難するが，上記各条項は，税額控除については頻繁に法改正が行われているところから，限度額の圧縮等により税額控除を行い得なくなった場合に備えた約定であって，本件各更正処分のごとき税務否認を予想した約定ではない。ウ　本件において，原告が控除を求めている外国税額が，本件各取引により原告が得た利益と対比し，比較的高額となっているのは，現行法がいわゆる所有期間案分の制度を設けていないことから生ずる当然の結果であって，上記の事実をもって制度の濫用ということはできない。
すなわち，法６８条１項所定の所得税額の控除に関しては，法人が利払期直前に経過利子込みの価額で公社債を買い取り，利払期間全体に見合う所得税額の控除を受けて税負担の軽減を図ることを防止するため，施行令１４０条の２第１項１号が，いわゆる所有期間案分制度を設け，元本の所有期間に応ずる部分の所得税額のみを控除の対象にする旨を定めている。
これに対し，法６９条１項所定の外国税額の控除の場合には，所得税額の控除とは違って，もともと控除限度額の枠内における控除しか認められない上，別途いわゆる高率負担部分の除外計算の定めもあるところから，所有期間案分制度の導入は意識的に見送られた。
したがって，現行法が，それらの限度額の枠内において利払期間全体に見合う外国税額の控除を認めていることは明白であり，被告が主張する逆ざやの問題は，結局，上述の前有期間案分制度を採用するか否かの立法政策如何にかかわっているということができる。
（３）　被告の当審主張（２）（私法上の法律構成による否認）に対する反論原判決は，原告がペプシコ社又はロシコ社がメキシコ国源泉税又はオーストリア国源泉税を軽減する目的で原告の外国税額控除の余裕枠を利用するために本件各契約を締結したと認定し，そのための対価を得ることを目的として本件各契約を締結したものと認められると認定しているが，本件各取引により原告が得ようとし，また，現実に得た利益は，手形買取又は債権譲受けという方法で融通した資金の額と期間に見合う金利，換言すれば，金融機関本来の業務による適正かつ標準的な利ざやであって，原判決のいうような役務提供の対価ではなかった。
すなわち，


ア　役務提供の対価は，所期の目的が達成できた場合に，役務の提供を受ける者がその役務の提供によって得られる利益のうちの一定割合と定められるのが通例であるが，本件各取引において原告に約束された利益は，そのようなものとは異質のものである。
イ　ペプシコ事案において原告に約束された利益は，手形元本の合計額，すなわち，原告の出捐額につき，ＬＩＢＯＲ＋０．６５パーセントの利率で計算された利息（原告の出捐日である平成３年６月６日から返済日である同年７月１５日まで）と比較的少額の取引手数料であり，しかも，その利息は外国税額控除の適用が認められるか否かとは関係なしに支払われることになっている。ウ　ロシコ事案において原告に約束された利益は，債権の譲受額につき０．３５パーセントの割合で計算される利ざや（債権の譲渡日である平成３年９月１日からその中途解約日である同４年７月３１日まで）であり，これも外国税額控除の成否とは無関係に支払われることになっている。
（４）　被告の当審主張（３）（法６９条の限定解釈による否認）に対する反論原告の主張する法６９条の限定解釈による否認の実体は，法の解釈に名を借りた，法律によらない租税回避行為の一般的な否認類型の創設を目指した租税法律主義に反する主張であって，採用に値しない。
仮に百歩譲って，そのような限定解釈の余地を認めるとしても，その具体的運用基準と範囲は明確でごく限定されたものでなければならないことは，租税法律主義の要請上，当然のことである。
被告の主張に対する個別的反論は次のとおりである。
ア　被告の当審主張（３）アについて
（ア）被告は，故意に二重課税を生じさせて，これにより利益を得ることを意図した場合には，法６９条は適用されないと主張するが，そこにいう利益が，本件各取引における利ざやのような利益をも包含するものであり，しかも，そこにいう故意が単に二重課税が生ずることを事実として認識していることを意味するのであれば，今日では税を意識せずに取引を行う者は皆無に等しく，ほとんどすべての取引がこれに該当することになるから，被告の上記主張は不当である。（イ）債務者所在国であるメキシコ国及びオーストラリア国には原告の支店はないから，原告が，債務者の所在国外にある支店を作為的に選択したこともない。銀行が何れの支店において取引を行うかは，顧客の属性や海外への進出形態（例えば，外資系企業であるか，日本企業の現地法人であるかなど），銀行の拠点の所在などを勘案して総合的に決めるものであり，たとえどの支店を選択したとしても，そのことを理由に外国税額控除の適否を左右するのは失当である。（ウ）被告は，本件各取引が逆ざや取引であると主張するが，外国税額の控除が認められている場合に，各企業がそれを前提に採算の有無・程度を判断し取引の可否を決めるのは，至極当然のことであって，非難されるいわれは全くない。本件各取引について，経費を控除すれば，利息による取得がほとんどなく，これについて多額の納税義務が生じるとしても，債務者所在国の税制上，グロスの支払利息金額に対して源泉税が課税された結果であって，原告には何の責任もない。（エ）被告は，原告は本来外国企業同士の取引に何ら関係がなかったと主張するが，貸付等の条件が合致さえすれば，金融機関が誰に融資等を行うかは全く自由であって，その相手方があらかじめ何らかの関係があるものに限られる理由は全くない。
また，親会社等（ペプシコ社，ロシコ社）が，子会社等の資金需要を満たすために，いったん貸付を行ったとしても，親会社等には，その資金を返済期までそのまま維持しなければならない義務はなく，貸付金を維持するか，その全部又は一部を他に譲渡して資金の早期回収を図るかは，親会社等が自己の都合で自由に決定しうる事柄であり，たとえ，ペプシコ社やロシコ社が，メキシコ国及びオーストラリア国における源泉税課税の有無・程度を考慮して手形や債権を譲渡する取引形式を選択したとしても，上述の結論には何の変わりもない。
イ　被告の当審主張（３）イについて
昭和６３年の法改正は，特に問題の多い事例についての部分的改正にとどまり，彼此流用を全面的に排除するものではなかった。
また，外国税額控除制度を利用したのは原告であって，原告が外国企業（ペプシコ社，ロシコ社）に外国税額控除枠を利用させたわけではない。
ウ　被告の当審主張（３）ウについて
被告は，事業目的の有無について判断するにあたり，取引の相手方（ペプシコ社やロシコ社）の事業目的の有無を問題にすることは誤りであると主張するが，本件各取引は両契約当事者の意思の合致により成立した法律行為（契約）としてなされたものであるから，本件各取引の事業目的の有無は両契約当事者のそれについて検討するのが相当である。
また，仮に，原告の事業目的だけを問題にするとしても，本件各取引は金融機関の本来的な業務である融資取引で適正かつ標準的な利ざやを確保しているのであるから，それが正当な事業目的を有することは明白である。
第３　当裁判所の判断
１　本案前の争点について
当裁判所も，原告の主位的請求（２），（４），予備的請求（１），（３）は適法であると判断する（原判決が主位的請求（１），（３）に係る訴えを不適法として却下したことについては，当事者双方から不服申立てはない。）。その理由は，原判決「事実及び理由」中の「第５の１　本案前の主張について」１に記載のとおりであるから，これを引用する。
以下，主位的請求（２），（４）と予備的請求（１），（３）について判断する。
２　ペプシコ事案
前記第２の１（２）によると，次の事実を認めることができる。（１）　米国を納税地とするペプシコ社は，メキシコ国に設立した子会社であるサブリタス社を通じて，メキシコ国に所在する会社を買収する際，その資金として，平成２年１０月１日に２億４４７９万６９４６．７１米ドル，同月５日に２７８６万９７７８．４０米ドルの合計２億７２６６万６７２５．１１米ドルをサブリタス社に融資した。
サブリタス社は，上記各融資額を額面金額とした約束手形２通をペプシコ社あてに振り出し，その返済に充てることとした。


（２）　ペプシコ社がサブリタス社から受け取る貸付金利息に対して，メキシコ国の税制上，源泉税３５パーセントが課されることとなっていたが，外国銀行を含む銀行が融資した場合の貸付金利息に対しては源泉税が軽減され，３５パーセントが１５パーセントとなることになっていた。そして，源泉税の税率は，貸付時ではなく金利支払時を基準とするため，金利支払時点までに金融機関が手形を買い取れば，金融機関による貸付とみなされて，税率１５パーセントが適用された。ペプシコ社は，メキシコ国源泉税の負担軽減を図るため，原告に対して本件手形買取契約及び本件覚書に係る本件取引を申し出たところ，原告は，社内で検討の結果，これに応じることとし，平成３年６月６日付けで，原告，ペプシコ社及びサブリタス社３者間において本件手形買取契約及び本件覚書が締結された。（３）　そして，本件取引に関しては，本件手形買取契約書（甲１）及び本件覚書（甲２）の合意内容に従って，次のとおり資金移動が行われた。ア　原告は，平成３年６月６日，本件手形買取契約に基づき，ペプシコ社に対し，額面合計金額である買取代金２億７２６６万６７２５．１１米ドルを支払った。イ　ペプシコ社は，平成３年７月１１日，本件覚書に基づき，原告に対し，契約発効日である同年６月６日から同年７月１日までの間の手形金額合計の利息相当額１２８万１６７６米ドルを支払った。
ウ　サブリタス社は，各約束手形の支払期日の前である平成３年７月１５日，本件手形買取契約に基づき，原告に対し，元本相当額２億７２６６万６７２５．１１米ドルを支払い，同時に，各手形発行日である平成２年１０月１日及び同月５日からそれぞれ平成３年７月１５日まで年利８．１６パーセントの割合で計算した利息相当額の合計額１７４６万９９７２．２２米ドルからメキシコ国に納付することとなる源泉税（利息に対して１５パーセント）相当額２６２万０４９５．８３米ドルを控除した，源泉税控除後の残金額１４８４万９４７６．３９米ドルを支払った。エ　原告は，平成３年７月１５日，本件覚書に基づき，ペプシコ社に対し，１５５７万８６３７．７３米ドルを送金した（その内訳は，サブリタス社から受領した前記ウの１４８４万９４７６．３９米ドルに，サブリタス社から原告に支払われることとなる利息相当額１７４６万９９７２．２２米ドル〔源泉税控除前〕に対する１０パーセント相当の金額１７４万６９９７．２２米ドル〔原告の外国税額控除適用額〕を加算した金額１６５９万６４７３．６１米ドルから，①　同加算した金額である１７４万６９９７．２２米ドルに対して平成３年７月１５日から同４年６月３０日までの間年利６．８１２５パーセントの割合で計算した割引金額〔資金の持ち出しによる資金コスト相当額〕１０万７１３２．３３米ドル，②　平成３年７月１日から同月１５日までの間ＬＩＢＯＲ＋０．６５パーセントの金利で計算した手形金額の利息相当額７０万４８９９．５１米ドル及び③　取引実行手数料２０万５８０４．０４米ドルの合計額１０１万７８３５．８８米ドルを控除した金額である。）。
（４）　さらに，本件覚書６項によると，利息額の１０パーセント相当額，すなわちコミット金額（本件覚書５項ｂにおける金額を指す。）は，その全額につき原告が外国税額控除の適用を受けられない場合には，外国税額控除の適用を受けられる金額を限度として原告が負担することとなる旨取り決められている。
３　ロシコ事案
前記第２の１（３）によると，次の事実を認めることができる。（１）　スイス国のセメントメーカーであるホルダーバンク社は，オーストラリア国の会社を買収するにあたり，オランダ国にロシコ社を，オーストラリア国にカデラ社をそれぞれ設立した上，平成２年１０月，買収資金として，ロシコ社を経由してカデラ社に１億６４００万ＡＵドルを送金し，ホルダーバンク社からロシコ社に対してはその全額を貸付金とし，ロシコ社からカデラ社に対しては，そのうちの１億２３３７万９０００ＡＵドルを貸付金とした。
（２）　ロシコ社がカデラ社から受け取るべき貸付金利息に対して，オーストラリア国源泉税１０パーセントが課されることとなっていたが，ホルダーバンク社は，外国税額の控除を利用することのできる外国銀行を利用して，オーストラリア国源泉税を回収しようと意図し，日本において外国税額控除の適用を受けることができる原告に，ロシコ社がカデラ社に対して有する貸付金債権を譲渡する旨を申し出たところ，原告は，社内で検討の結果，これに応じることとし，平成３年９月１日付けで，原告とロシコ社間において本件債権譲受・預金契約が締結された。（３）　そして，本件取引に関しては，本件債権譲受・預金契約書（甲３）の合意内容に従って，次のとおり資金移動が行われた。
ア　本件債権譲受・預金契約の締結日，すなわち譲受代金の決済日である平成３年９月１日当日には，原告とロシコ社との間に現実の資金の動きは全くないが，それに関する会計処理として，原告は，同月３日に借方をカデラ社に対する貸付金８０００万ＡＵドル，貸方をＡＮＺ　ＢＡＮＫ８０００万ＡＵドルとし，同月５日に借方をＡＮＺ　ＭＥＬＢＯＵＲＮＥ８０００万ＡＵドル，貸方をロシコ社からの定期預金８０００万ＡＵドルとして，それぞれ同月１日に日付をさかのぼって起票した。


イ　カデラ社は，平成４年２月１日，原告に対し，平成３年９月１日から同４年１月３１日まで年利１１．７５パーセント（ＬＩＢＯＲ）の割合で計算した利息額３９４万０２７３．９７ＡＵドルからオーストラリア国源泉税（利息に対して１０パーセント）相当額３９万４０２７．４０ＡＵドルを控除した金額３５４万６２４６．５７ＡＵドルを送金し，一方，原告は，平成４年２月１日，上記の送金を受けた後，本件債権譲受・預金契約に基づき，ロシコ社に対し，平成３年９月１日から同４年１月３１日まで年利１１．４０パーセント（ＬＩＢＯＲから０．３５パーセントを引いた利率）の割合で計算した預金利息額３８２万２９０４．１１ＡＵドルを支払った。
ウ　カデラ社は，平成４年８月１日，本件債権譲受・預金契約に基づき，原告に対し，同年２月１日から同年７月３１日まで年利７．９９５パーセント（ＬＩＢＯＲ）の割合で計算した利息額３１８万９２３８．３６ＡＵドルからオーストラリア国源泉税（利息に対して１０パーセント）相当額３１万８９２３．８４ＡＵドルを控除した金額２８７万０３１４．５２ＡＵドルを送金し，一方，原告は，平成４年８月１日，上記の送金を受けた後，本件債権譲受・預金契約に基づき，ロシコ社に対し，同年２月１日から同年７月３１日まで年利７．６４５パーセント（ＬＩＢＯＲから０．３５パーセントを引いた利率）の割合で計算した預金利息額３０４万９６２１．９２ＡＵドルを支払った。
エ　平成４年７月３１日付けで，本件債権譲受・預金契約は中途解約され，上記預金の払戻請求権と本件貸付金債権の返還に伴う，譲受代金の返還債権が相殺され，本件貸付金はロシコ社に移管された。
（４）　本件債権譲受・預金契約９項ａには，原告が外国税額控除の適用を受けられないときは，中途解約を行うことができる旨取り決められている。４　私法上の法律構成による否認（被告の主位的主張）について
（１）　被告の主張の許容性
ア　原告は，被告が私法上の法律構成による否認を主張することは，時機に後れた攻撃防御方法であるとともに，国税通則法１０２条に反すると主張するが，いずれも理由がないと判断する。
その理由は，原判決「事実及び理由」中の「第５（当裁判所の判断）の２の１の１　総論」１に記載のとおりであるから，これを引用する。イ　原告は，被告の主張が次々と変転しており，本件各更正処分が十分な法律的検討を経たものでないとして批判するとともに，本件各原更正処分に附記された仮装行為の主張が許されるのであれば，それ以外の理由を主張することは許されないと主張する。
確かに，証拠（甲５の１・２，甲６の２）によると，本件各原更正処分にかかる通知書に附記された理由は，本件各取引が仮装行為であるから無効であるというものであり，国税不服審判所の裁決は，これと異なる理由で審査請求をいずれも棄却したことが認められる。
しかし，青色申告書に係る更正の場合，その通知書に理由を附記しなければならないとした法１３０条２項の趣旨（処分の慎重性の担保と不服申立ての便宜）などから，被告課税庁側が，その後の更正処分の取消訴訟において，附記された理由と異なる理由の主張をすることが許されないと解することは困難である。したがって，被告が，本件取消訴訟において，裁決で認められなかった更正通知書附記の理由を改めて主張することや，その予備的主張として，更正通知書附記の理由と異なる理由を新たに追加して主張することは何ら妨げないというべきである。また，被告は，本件取消訴訟において，上記仮装行為の主張に加え，法６９条の限定解釈による否認を予備的に主張しているが，これらの主張は，いずれも，原告が，それぞれ，ペプシコ社又はロシコ社に，メキシコ国源泉税又はオーストラリア国源泉税の負担軽減を図るために原告の外国税額控除の余裕枠を利用させ，同各社からその対価を得る目的で，ペプシコ社との間で本件手形買取契約・本件覚書，ロシコ社との間で本件債権譲受・預金契約を締結したことを基礎としているというべきであり，その主張の基本的な事実関係について変更はない上，原告に格別の不利益を与えるものとはいえず，また，このことをもって，被告の本件各更正処分が慎重さ，合理性を欠く処分であるということもできないと解する。したがって，原告の上記主張は採用することができない。
（２）　本件における規範構造及び準拠法
本件の争点においては，原告がサブリタス社及びカデラ社から得たとされる貸付金利息が利子所得に当たるか否かが問題となるが，所得に対する課税は，所得自体に担税力を認めて課税するものであって，その原因行為の私法上の効力は原則として問題とはならない。利子所得に当たるか否かは事実認定の問題であり，事実認定の問題は法廷地法によるべきであるから，本件においては，準拠法を問題にする余地はない。
その詳細は，原判決「第５（当裁判所の判断）の２の１の１　総論」２（１）に記載のとおりであるから，これを引用する。
（３）　私法上の法律構成による否認の可能性
所得に対する課税は，私法上の行為によって現実に発生している経済的効果に即して行われるものであるから，第一義的には私法の適用を受ける経済取引の存在を前提として行われる。
しかしながら，その経済取引の意義内容を契約当事者の合意の単なる表面的，形式的な意味によって判断するのは相当ではなく，裁判所による事実認定の結果として，納税者側の主張と異なる課税要件該当事実を認定し，これに従った課税が行われることは当然のことであるといえる。
すなわち，次のとおり，通謀虚偽表示（仮装取引）の場合には，契約当事者の表示に従った課税ではなく，契約当事者の真意に従った課税が行われるべきであるし，たとえ，取引が通謀虚偽表示に当たると認定されなくても，事実認定の結果として，課税要件に該当する事実認定がなされれば，当該認定事実に従った課税が行われるべきである。
ア　仮装取引


契約当事者が外形上取引を仮装し，同外形に応じた経済的効果が発生していない場合には，これをもって課税要件を充足したものと解することができないのは明らかである（なお，通謀虚偽表示の結果，当該契約が無効とされ，結果として課税要件を満たさない場合があり得るが，これは，前記（２）のとおり，通謀虚偽表示により契約が無効となるか否かが問題となるのではなく，その結果として，契約当事者間で利得の保有が確保されなくなる場合に問題になるにすぎない。したがって，私法上の契約の効力自体が直接問題となるものではない。）。
イ　真実の法律関係
また，契約等において，契約当事者の選択した法形式と契約当事者間における合意の実質が異なる場合には，取引の経済的実体を考慮した実質的な合意内容に従って解釈し，その真に意図している私法上の事実関係を前提として法律構成をし，課税要件への当てはめを行うべきである。
ただし，上記の解釈は，要件事実の認定に必要な法律関係については，表面的に存在するように見える法律関係に即してではなく，真実に存在する法律関係に即して要件事実の認定がなされるべきことを意味するにとどまり，真実に存在する法律関係から離れて，その経済的成果や目的に即して法律要件の存否を判断することを許容するものではない。
この限度で，かかる解釈も，租税法律主義が要請する法的安定性，予測可能性を充足するものである。
（４）　ペプシコ事案への当てはめ
ア　本件取引の動機・目的，資金の流れ等については，前記２のとおりの事実を認めることができる。
これによると，原告は，ペプシコ社がメキシコ国源泉税の負担軽減を図るため，原告の外国税額控除の余裕枠を利用することを理解した上で，ペプシコ社との間で本件手形買取契約・本件覚書を締結し，同社から上記余裕枠を利用させたことの対価を得たものと認められる。
イ　原告は，上記の点につき，原告が，本件取引により得ようとし，また，現実に得た利益は，手形買取という方法で融通した資金の額と期間に見合う金利，換言すれば，金融機関本来の業務による適正かつ標準的な利ざやであって，上記のような外国税額控除の余裕枠を利用させることの対価ではなかったと主張する。しかし，前記２の認定事実によると，本件取引は，原告主張のとおり，原告がペプシコ社から，手形買取という方法で融通した資金の額と期間に見合う金利を得る取引であることは否定できないものの（したがって，後述のとおり，本件取引を仮装行為ということはできない。），原告が，ペプシコ社に，メキシコ国源泉税の負担軽減を図るために原告の外国税額控除の余裕枠を利用させ，同社からその利用に対する対価を得ることを主たる目的とした取引であるといわざるを得ない。ウ　一方，被告は，上記のとおり，原告が，本件取引において，ペプシコ社がメキシコ国源泉税を軽減する目的で，原告の外国税額控除の余裕枠を利用することを理解した上で，ペプシコ社との間で本件手形買取契約及び本件覚書を締結し，同社から上記余裕枠を利用させたことの対価を得たものと認められる以上，真実の法律関係は，原告がペプシコ社に対し外国税額控除の余裕枠を提供し，同社からその役務提供の対価を得る行為であり，原告は，これを隠ぺいするために，原告があたかも契約当事者であるかのような外形を作出すべく本件取引を行ったもので，取引を仮装したものであると主張する。
しかし，被告が，仮装行為により隠ぺいされたと主張する行為又は真実の法律関係であると主張する行為は，いうなれば，本件取引の動機・目的ないし経済的側面を法律的表現を借りて言い表したものにすぎない。また，上記行為は，本件取引の外形と両立しない行為とはいえず，通謀虚偽表示により隠ぺいされた行為というものではない。したがって，本件取引の契約当事者の効果意思と本件取引の外形との間にそごはなく，本件取引を通謀虚偽表示（仮装行為）ということはできないと考える。
また，被告は，本件取引が仮装行為ではないとしても，真実の法律関係に基づく課税がなされるべきであると主張するが，単なる動機・目的やその経済的側面のみに着目して，契約当事者の選択した法律関係を離れて課税することはできないというべきである。
エ　この点について，被告は，本件取引において，原告が外国税額控除の適用を受けられない場合の処理が定められていることや，手形売買として不合理な点があると主張するとともに，これらの事情から，本件取引を仮装行為であるなどと主張する。
しかし，被告の主張は，そのことから，本件取引が被告の主張する前記アの目的を有することを基礎づけることになるとしても，直ちに，本件取引が仮装行為であるとか，真実の法律関係が別に存在すると認めることはできない。被告の主張について，以下，個別的にその判断を示すこととする。（ア）被告は，本件取引における手形売買は，利息収入が得られないこともある早期返済を認める手形の売買であるにもかかわらず，何らのペナルティー条項が付されていないのは不合理であると主張する。
しかし，本件取引において売買された手形は，満期日以前のいつでも期限前返済することができるものであるため，手形売買の時点では，譲渡代金を一義的に確定することをせず，いったん代金を仮払いとし，後日返済期日が決まった段階で精算をすることになるが，だからといって，そこに，ペナルティー条項を付さなければならない必然性があるとは考えられない。
また，原告，ペプシコ社及びサブリタス社の３者間で，返済期日を平成３年７月１日と定め，同日から同年９月３０日までの間，返済期日を２週間単位で順次延長し，その間の金利については，ＬＩＢＯＲ＋０．６５パーセントと定められていたから，原告としては，ペナルティー条項を付する必要はなかったといえる。（イ）被告は，原告が外国税額控除の適用を受けられない場合，手形の譲受金額が変更されることは不自然であると主張するが，貸付時において源泉税の負担をどのように定めるかについての取り決めは，許された合意の範囲内にあると考えることができ，本件取引が仮装行為であるとする論拠とはならない。（ウ）被告は，原告が手形譲受け後の金利変動の危険負担を負わないのは不合理であると主張する。
確かに，その後の利息をペプシコ社に交付する一方，ペプシコ社が保証することにより，原告の手形金回収のリスクが少なくなったことが認められるが，その結果，リスクの対価が，手形利息からＬＩＢＯＲ＋０．６５パーセントに変化したといえるものの，本件取引が仮装であるという根拠とはならない。オ　以上，認定説示したとおり，ペプシコ事案における本件取引をもって仮装行為であるということはできず，また，本件取引と異なる真実の法律関係が別に存在すると認めることもできない。
（５）　ロシコ事案への当てはめ
ア　本件取引の動機・目的，資金の流れ等については，前記３のとおりの事実を認めることができる。


これによると，原告は，ロシコ社がオーストラリア国源泉税の負担軽減を図るため，原告の外国税額控除の余裕枠を利用することを理解した上で，ロシコ社との間で本件債権譲受・預金契約を締結し，同社から上記余裕枠を利用させたことの対価を得たものと認められる。
イ　原告は，上記の点につき，原告が，本件取引により得ようとし，また，現実に得た利益は，債権譲受けという方法で融通した資金の額と期間に見合う金利，換言すれば，金融機関本来の業務による適正かつ標準的な利ざやであって，上記のような役務提供の対価ではなかったと主張する。
しかし，前記３の認定事実によると，本件取引は，原告主張のとおり，原告がロシコ社から，債権譲受けという方法で融通した資金の額と期間に見合う金利を得る取引であることは否定できないものの（したがって，後述のとおり，本件取引を仮装行為ということはできない。），原告が，ロシコ社に，オーストラリア国源泉税の負担軽減を図るために原告の外国税額控除の余裕枠を利用させ，同社からその利用に対する対価を得ることを目的とした取引であるといわざるを得ない。ウ　一方，被告は，上記のとおり，原告が，本件取引において，ロシコ社がオーストテリア国源泉税を軽減する目的で，原告の外国税額控除の余裕枠を利用することを理解した上で，ロシコ社との間で本件債権譲受・預金契約を締結し，同社から上記余裕枠を利用させたことの対価を得たものと認められる以上，これをもって真実の法律関係というべきであり，原告は，これを隠ぺいするために，原告があたかも契約当事者であるかのような外形を作出すべく本件取引を行ったもので，取引を仮装したものであると主張する。
しかし，ペプシコ事案において述べたとおり，被告が，隠ぺいされたと主張する行為又は真実の法律関係であると主張する行為は，いうなれば，本件取引の動機・目的ないし経済的側面を法律的表現を借りて言い表したものにすぎない。したがって，本件取引の契約当事者の効果意思と本件取引の外形との間にそごはなく，本件取引を通謀虚偽表示（仮装行為）ということはできないと考える。そして，単なる動機・目的やその経済的側面のみに着目して，契約当事者の選択した法律関係を離れて課税することはできないというべきである。
エ　被告は，原告がカデラ社に対して有する貸付金の平成４年２月１日以降の金利を，ロシコ社が原告に通知する旨取り決められていることは不自然であると主張するが，そのことによって，被告が主張する前記アの目的を有することを基礎づけることになるとしても，直ちに，本件取引が仮装行為であるとか，真実の法律関係が別に存在すると認めることはできない。
オ　以上，認定説示したとおり，ロシコ事案における本件取引をもって仮装行為であるということはできず，また，本件取引と異なる真実の法律関係が別に存在すると認めることもできない。
５　法６９条の限定解釈による否認（被告の予備的主張）について
（１）　被告の主張の許容性
原告は，被告の主張が次々と変転しており，本件各原更正処分に附記された仮装の主張が許されるのであれば，それ以外の理由を主張することは許されないと主張するが，上記主張を採用することができないことについては，前記４（１）で述べたところと同様である。
（２）　課税減免規定の限定解釈の許容性
前記４において認定判断したところによれば，本件各取引から貸付金利息に係る所得，すなわち利子所得を得て，本件各外国源泉税を納付したのは，原告ということになるが，以下，法６９条１項を限定解釈し，原告が同条項にいう本件各外国源泉税を納付したものではないとの認定判断をすることが可能か否かについて検討する。
租税法律主義の見地からすると，租税法規は，納税者の有利・不利にかかわらず，みだりに拡張解釈したり縮小解釈することは許されないと解される。しかし，税額控除の規定を含む課税減免規定は，通常，政策的判断から設けられた規定であり，その趣旨・目的に合致しない場合を除外するとの解釈をとる余地もあり，また，これらの規定については，租税負担公平の原則（租税公平主義）から不公平の拡大を防止するため，解釈の狭義性が要請されるものということができる。したがって，租税法律主義の下でも，かかる場合に課税減免規定を限定解釈することが全く禁止されるものではないと解するのが相当である。ところで，具体的にどのような限定解釈が可能であるかは，各課税減免規定を通じて一般化することはできず，各法規の文言，関連規定の定め方，制度の趣旨・目的等から，当該課税減免規定から要請される解釈を探るべきである。そこで，次に，法６９条の制度の趣旨・目的等について検討する。（３）　法６９条（外国税額控除）の制度の趣旨・目的等
ア　外国税額控除制度の趣旨・目的
日本国の法人税法は，法人の国内所得と国外所得を含めた所得全体（全世界所得）を課税対象としており，海外支店の事業所得，本店が海外に投資を行うことから生じる利子・配当・使用料等の法人が国外で得た所得（国外所得）についても，国内で得た所得と同様に課税されることとなる。
所得の源泉地である外国が課税権を行使することは，国際的に認められていることから，同一の所得（課税物件）に対して，日本国と外国の双方の課税権が重複，競合する問題が生じるところとなる。
外国税額控除制度は，このような国際間の二重課税を排除するため昭和２８年に創設されたものであり，日本国法人の海外支店等の所得に対し，外国で日本国の法人税に相当する課税を受けた場合には，当該外国で課された所得に対して日本国で法人税を課する際に，その国外所得に対する日本国の法人税額の限度内で，外国で課税された税額を控除できることとなった。
ところで，国際的二重課税を排除する方法としては，外国税額控除制度のほかに，国外所得免除方式があるが，国外所得免除方式は，企業の居住地国において，国外所得に対する課税権を放棄するというものであり，この方式の下では，外国での課税額が少なければ少ない分だけ，企業の税負担は小さくなり，その意味で内外投資への中立性は確保されない。
日本国は，内外投資の中立性，すなわち，国内企業が国外進出を選択することが，国内活動をするより不利に扱われないということを重視し，外国税額控除制度を採用した。これは，企業の海外進出に伴う経済のグローバル化と国際的な資本移動の自由化が進むなかで，日本国企業の海外活動を容易にし，活発な資本交流を維持，促進し，世界的な経済資源の効率的配分に資するとともに，日本国経済の長期的発展を支えるという政策を重視していたからにほかならない。そして，この外国税額控除制度は，昭和３０年代後半には，日本国企業の海外事業活動の活発化等に即応し，昭和３７年及び同３８年の改正を通じて，従前の控除すべき限度額の計算を所得の生じた当該外国ごとに行う国別限度額方式から，国外所得全体として一括して限度額の計算をする一括限度額方式を採用するなど大幅な拡充整備が行われてきた。


しかし，この一括限度額方式は，控除限度額の計算が比較的簡明であるといった利点がある反面，軽課税国又は非課税国の国外所得から創出される控除限度額を利用して，日本国の実効税率を超える高率で課された外国法人税についてまで日本国で控除され得るため，結果として国際的二重課税の排除という制度本来の趣旨・目的を超えた控除が行われることとなるほか，高税率で課された外国の租税を控除できるようにするため，高率課税国に進出している企業が，控除枠を作るだけのために軽課税国又は非課税国に投資を行うなど，企業が控除枠の創出を目的とした投資行動をとる誘因となるといった，制度の趣旨に反する問題が生じた。（乙２，３，１５）
このような制度の趣旨・目的に反する問題をできる限り除去し，制度本来の趣旨・目的に沿って所要の措置を講ずるため，昭和６３年１２月の改正がなされた。同改正では，①控除限度額の基礎となる国外所得から当該非課税国外源泉所得に係る所得の２分の１に相当する金額を控除することとし，全所得に占める国外所得の割合は原則として９０パーセントを限度とし（昭和６３年政令３６２号による改正後の施行令１４２条３項），また，②外国において５０パーセントを超える税率で課される外国法人税のうち５０パーセントを超える部分を控除対象外国法人税額から除くこととし（同施行令１４２条の２），さらに，金融業等利子収入割合の高い法人の所得率が１０パーセント以下の場合は利子等の収入金額の１０パーセントを超える部分，所得率が１０パーセントを超え２０パーセント以下の場合は利子等の収入金額の１５パーセントを超える部分を控除対象外国法人税の額から除外することとし（同施行令１４２条の３第２項），③これまで５年間の控除繰越しが認められていた控除余裕額及び控除限度超過外国税額について，その繰越期間をいずれも３年に短縮した（同施行令１４４条１項）。
イ　外国税額控除制度の内容
（ア）控除限度額
外国税額控除制度については，法６９条１項において，内国法人が各事業年度において外国法人税（外国の法令により課される法人税に相当する税で政令で定めるものをいう。）を納付することとなる場合には，当該事業年度の所得の金額につき６６条１項から３項まで（各事業年度の所得に対する法人税の税率）の規定を適用して計算した金額のうち，当該事業年度の所得でその源泉が国外にあるものに対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額を限度として，その外国法人税の額（その所得に対する負担が高率な部分として政令で定める金額を除く。）を当該事業年度の所得に対する法人税の額から控除する旨規定している。このように，外国税額控除制度は，外国に租税を納付したからといって，無制限にその納付した金額について税額控除が認められるのではなく，下記①の額又は②の計算式により算出される額のうち，いずれか少ない金額を限度として控除が認められている（法６９条１項，施行令１４２条。なお，②の下線部の割合は現行のもので，平成４年３月期は，２分の１〔平成４年３月３１日政令第８５号による改正前のものが適用される。〕，平成５年３月期は，１２分の７〔平成４年改正法施行令（平成４年３月３１日政令第８５号）附則５条〕となっている。）。
（額又は計算式）
①　各事業年度において納付することとなる外国法人税の額②　各事業年度の全世界所得に対する日本の法人税の額×当該事業年度の国外所得金額（外国で非課税とされる所得の３分の２を除く。）÷当該事業年度の全世界所
得全額
（イ）控除余裕額及び控除限度超過外国税額についての繰越期間法６９条２項及び３項においては，外国税額控除の限度額が当該事業年度に課された外国税額よりも大きく，限度額に余裕が生じた場合には，その余裕の範囲内で当該事業年度前３年以内の事業年度中に課された外国税額で，それらの年度の限度額を超えるため控除しきれなかった部分の外国税額を当該事業年度に繰り越して控除することができること，反対に，当該事業年度に課された外国税額がその控除の限度額を超え十分控除しきれないときは，当該事業年度前３年以内の事業年度における控除限度額に余裕がある場合に，当該事業年度の限度額に上に述べた余裕額を加えた範囲内で，その事業年度の外国税額を控除することができることを規定している。
これは，日本国における所得計算が，発生主義を基調として行われており，外国における課税は必ずしもその課税原因となった国外源泉所得の発生に対応する日本国の課税年度中に行われるわけではなく，また，現行の外国税額控除制度が個々の国外源泉所得とそれに対応する外国法人税額を個別的に対応させて控除するのではなく，当該事業年度において納付することとなった外国法人税額を控除限度額の範囲内で控除することとなっているために，前後３年間の期間を通じて対応させ，国外源泉所得の発生時期と外国法人税額とのずれを調整するものである。
（ウ）控除対象外国法人税
法６９条１項に規定する「外国の法令により課ざれる法人税に相当する税」とは，外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税（以下「外国法人税」という。）であることが要件とされており（施行令１４１条１項。この項の施行令は現行のものをいう。），また，法人の所得を課税標準として課される税と同一の税目に属する税で，法人の特定の所得につき，徴税上の便宜のため，所得に代えて収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課されるもの等が外国法人税に含まれることとされている（施行令１４１条２項３号）。
さらに，法６９条１項は，その所得に対する負担が高率な部分として政令で定める金額を除くとしているが，具体的には，負担が高率な部分として，外国において５０パーセントを超える税率で課される外国法人税のうち５０パーセントを超える部分（施行令１４２条の２）がこれに当たるとされ，さらに，原告のように金融業を主として営む内国法人が納付することとなる所得税法２３条１項（利子所得）に規定する利子等の収入金額を課税標準として源泉徴収の方法に類する方法により課される外国法人税については，所得率が１０パーセント以下の場合は利子等の収入金額の１０パーセントを超える部分，所得率が１０パーセントを超え２０パーセント以下の場合は利子等の収入金額の１５パーセントを超える部分を控除対象外国法人税の額から除外することとされている（施行令１４２条の３第２項１号）。
（４）　法６９条の限定解釈の可能性
ア　被告は，法６９条１項の「納付することとなる場合」を限定解釈し，本件各取引における原告の外国源泉税の納付がこれに当たらないと主張するので，以下，同文言の限定解釈の可能性について検討する。


まず，法６９条の制度の趣旨・目的の点から検討するに，前記（３）において述べたところから明らかなように，外国税額控除制度は，結局のところ，同一の所得に対する国際的二重課税を排除し，かつ，資本輸出の中立性を担保しようとする極めて合理的な政策目的に基づくものである。
ところで，昭和６３年の抜本的な改正時には，立法者によって，外国税額控除枠のいわゆる彼此流用の問題（一括限度額方式の下で，日本国の実効税率を超える高率で課された外国税が，他の軽課税ないし非課税とされた国外所得から生じる控除枠を利用して控除されてしまうという問題）は認識されていた。かかる彼此流用の結果，国際的二重課税の制度の趣旨・目的を超えて内国法人に税額控除の利益を与えることもあり，控除枠を創出するために，軽課税国ないし非課税国に投資するという傾向が強まるという資本移動のゆがみが生ずることも認識されていた。ところが，昭和６３年１２月の法改正は，これを一般的に禁止することはせず，控除限度額の枠の管理を強化したり，高率部分を控除対象外国法人税に含めないとすることによって対応することを明らかにしたものであると解され，彼此流用については，その限度で許容するという割り切った立法政策を採ったものと解される。このことから，単なる外国税額控除枠の彼此流用については，租税回避の問題があると解されたとしても，原則として，上記改正後の税額控除の要件を満たしている限り，租税回避を理由として否認することはできないというべきである。その限りにおいて，内国法人が控除限度額の枠を自らの事業活動上の能力，資源として利用することが禁じられているわけではないということができる。しかし，本件では，同一法人内の彼此流用の問題ではなく，原告において，ペプシコ社やロシコ社が外国源泉税の負担軽減を図るため，原告の外国税額控除の余裕枠を利用することを理解した上で，これを内容とする本件各取引を行い，ペプシコ社やロシコ社に上記余裕枠を利用させ，同各社からその対価を得たものと認められるのであるから，別途の考察が必要である。
すなわち，法６９条は，国際的二重課税を排除して，日本国企業の国際取引に伴う課税上の障害を取り除き，事業活動に対する税制の中立性を確保することを目的とすることにかんがみると，同条は，内国法人が客観的にみて正当な事業目的を有する通常の経済活動に伴う国際的取引から必然的に外国税を納付することとなる場合に適用され，かかる場合に外国税額控除が認められ，かつ，その場合に限定されるというべきである。
したがって，内国法人が，本来６９条の適用の対象者ではない第三者に，外国税額控除の余裕枠を利用させ，第三者からその利用に対する対価を得ることを目的として，そめために故意に日本国との関係で二重課税を生じさせるような取引をすることは，前述した法６９条の制度の趣旨・目的を著しく逸脱するものというべきであり，当該行為にはおよそ正当な事業目的がなく，あるいは極めて限局された事業目的しかないものであるから，内国法人が同取引に基づく外国法人税を納付したとしても，法６９条の制度を濫用するものとして，同条１項にいう「外国法人税を納付することとなる場合」には該当せず，同条の適用を受けることができないとの解釈が許容されてしかるべきである。
イ　原告は，「正当な事業目的」という基準を設けて，法６９条の限定解釈を行うことは，租税法律主義に反すると主張する。
しかし，法６９条の適用にあたり，同条の制度を濫用する事案において，上記のような限定的な解釈をすることが許されるべきであることは前述したとおりである。そして，同条の制度を濫用する事案においては，自らが，正当な事業目的がなく，あるいは極めて限局された事業日的しかなく，制度を濫用していることを認識しているような事例において，このような限定解釈を行ったからといって，法的安定性，予測可能性を害することにはならない。したがって，原告の上記主張は採用することができない。
ウ　また，原告は，非課税規定についてのみ限定解釈を認めることは不合理であるし，一方，外国税額控除制度は，国際的二重課税を排除するための選択の余地のない制度であり，課税減免規定にも当たらないと主張する。確かに，外国税額控除制度は，必ずしも恩恵的な制度とはいい難いが，選択の余地のある政策的な制度であり，法６９条は特別な課税減免規定に当たるから，租税負担公平の原則から，不公平の拡大を防止するためにも，限定解釈を行う必要があるというべきである。
エ　原告は，外国税額控除制度は，中立性の維持を目的としているわけではなく，仮に，資本輸出の中立性の立場からは，外国税額について一切制限することなく完全に控除できる制度が望ましいと主張するが，前記（３）に述べたところに照らし，採用することができない。
（５）　正当な事業目的の具体的な判断基準について
ア　前記（３），（４）で述べたところによると，少なくとも，法６９条の適用を受けようとする者において，外国税額控除の余裕枠を利用すること以外におよそ正当な事業目的が存しない場合や，それ以外の事業目的が極めて限局されたものである場合には，法６９条の制度を濫用するものとして，同条１項にいう「外国法人税を納付することとなる場合」には当たらないと解するのが相当である。また，外国税額控除の余裕枠を他人に利用させ，その対価を得ること自体を正当な事業目的ということはできないと解すべきである。
イ　なお，原告は，「租税回避のみを目的としたと認められる場合」のみならず，「当該取引から得られる利益と外国税額控除から得られる利益とを比較した場合に，前者が後者に比べて著しく少ない場合」も限定解釈をし，外国税額控除を認めないとすることは不当であると主張する。
しかし，租税回避のみを目的としているにもかかわらず，わずかな事業目的を外形的に作出して，外国税額控除制度の適用を受けようとするような場合は，専ら，租税回避を目的とするにもかかわらず，その非難を回避しようとするものにすぎず，これを放置することは，結局，法６９条の限定解釈を無意味にすることにつながり，相当でない。
ウ　また，原告は，上記アの判断基準は不明確であるとか，このような解釈を許すことは，法律によらない課税を容認したり，新たな否認類型を創設するもので許されないと主張する。
しかし，法６９条の制度を濫用する事案のみを排除することは，むしろ，制度の趣旨・目的に沿うものというべきであり，法律によらない課税を容認したり，新たな否認類型を創設することにはならないと考える。
（６）　ペプシコ事案への当てはめ


ア　ペプシコ事案における取引の内容は，前記２のとおりであり，原告は，平成３年６月６日付けで，ペプシコ社との間で，本件手形買取契約を締結するとともに，本件覚書記載の内容について合意し，これにより，原告は，同日，上記手形を買い取り，その額面金額合計２億７２６６万６７２５．１１米ドル（上記貸付金元本合計であり，手形金に対する利息は別途発生する。）をペプシコ社に支払い，一方，原告は，同年７月１１日，ペプシコ社から，手形金に対する手形売買の日である同年６月６日から同年７月１日までの利息１２８万１６７６米ドルの送金を受けた。さらに，原告は，平成３年７月１５日，サブリタス社から手形金の支払を受けたが，その際，貸付金利息１７４６万９９７２．２２米ドルからメキシコ国源泉税２６２万０４９５．８３米ドルを控除した１４８４万９４７６．３９米ドルを受領する一方，同日，本件覚書に基づき，ペプシコ社に対し，１５５７万８６３７．７３米ドルを送金したが，その内訳は，次のとおりであった。
（原告が支出したもの）
①　サブリタス社から受領した源泉税控除後の利息である１４８４万９４７６．３９米ドル（原判決「事実及び理由」中の「第２の４　取引の外形的事実」１（４）イ（エ）①に相当）
②　上記控除された源泉税額（利息の１５パーセント）の３分の２（利息の１０パーセントに相当）である１７４万６９９７．２２米ドル（コミット金額）から，平成３年７月１５日から同４年６月３０日までの間年利６．８１２５パーセントの割合で計算した金利を割引した１６３万９８６４．８９米ドル（同②に相当）
（原告が受領したもの）
③　手形金に対する平成３年７月１日から同月１５日までの利息７０万４８９９．
５１米ドル（同③に相当）
④　取引実行手数料２０万５８０４．０４米ドル（同④に相当）本来の手形売買であれば，ペプシコ社としては，通常，上記手形金（貸付金元本）のほか，原告が受領した利息から，原告が支出した手形代金に対する利息（上記①から③までの金銭及び平成３年７月１１日に受領した１２８万１６７６米ドル）を控除したものに相当する金銭を受領すると考えられる（もちろん，回収の危険があり，かつ，早期に元本を回収する必要がある場合などは，元本を割ることも考えられないではない。）。
しかし，サブリタス社からの回収に危険が存したことを窺わせるような事情は見当たらず，また，ペプシコ社において，緊急の資金需要など元本回収の必要性が存したことを窺わせる事情も見当たらない。
そうすると，上記②及び④の金銭のやりとりは，通常の手形売買には見られないものであり，少なくとも，上記②，④の金銭は，原告の外国税額控除の余裕枠の利用に対する対価であるといえる。
イ　前記アによると，原告は，ペプシコ社が，サブリタス社に対して融資をするにあたり，その利息収入に対して課税されるメキシコ国源泉税の負担軽減を図るため，原告の外国税額控除の余裕枠を利用しようとして，本件取引を申し出たことを認識しながら，ペプシコ社から対価を得ることを目的として，これに応じたというべきである。
原告は，本件取引により，上記ア②，④の手数料等を受けることと引き換えに，自らが外国税額控除の余裕枠を行使しながら，その実際は，その経済的効果を外国企業であるペプシコ社に帰属させている。
しかも，前述したとおり，原告の利得は，本件取引から生ずる外国法人税の控除額に比べてわずかであり，本件覚書や本件取引に係る社内での稟議書などからも，本件取引の目的が，専ら，ペプシコ社に原告の外国税額控除の余裕枠を利用させ，その対価を得ることにあることは明らかであり，他に正当な事業目的が存したと認めることはできず，そうでないとしても，極めて限局されたものにすぎないというべきである。
ウ　なお，ペプシコ社がサブリタス社に対して融資をするにあたり，税負担を昀小限とするよう取引の形態を選択することは，むしろ当然のことであるが，そのことによって，本件取引における原告の正当な事業日的の存在を認めることはできないと考える。
そして，原告自身が，本件取引によって，外国税額控除の余裕枠を利用してコストの低い金融を提供することによる対価を得ることをもって，正当な事業目的が存したといえないことはいうまでもない（これをもって正当な事業目的とすることは，前述した法６９条の限定解釈の可能性を否定することにつながり，相当とはいえない。）。
エ　この点，ペプシコ社が，サブリタス社に対して手形貸付を行った後，資金需要が生じたため，原告がこれに応じたというのであれば，正当な事業目的の存在を肯定することもできるが，ペプシコ社が資金需要のため，早期に貸付金の回収を図ったという事情は窺えない。原告は，ペプシコ社とサブリタス社間の既存の取引にわざわざ参画したものであり，その目的は，専ら，原告の外国税額控除の余裕枠の利用によるメキシコ国源泉税の軽減及びこれに対する対価の取得であったが，既存の取引にわざわざ参画したということは，その目的の存在をより強く認定し得る有力な事情ということができる。
オ　以上，認定説示したとおり，ペプシコ事案における本件取引は，原告が，原告以外の第三者であるペプシコ社に，外国源泉税の負担軽減を図るために原告の外国税額控除の余裕枠を利用させ，同社からその利用に対する対価を得ることを主たる目的とした不自然な取引であり，外国税額控除を定めた法６９条の制度の趣旨・目的を著しく逸脱するものであって，当該行為におよそ正当な事業目的が存するとはいえず，そうでないとしても，極めて限局された事業目的が存するとしかいえないことからすると，原告がこのような取引に基づきメキシコ国源泉税を納付したとしても，法６９条の制度を濫用するものとして，同条１項にいう「外国法人税を納付することとなる場合」に当たると解することはできず，原告において同条による外国税額控除の適用を受けることはできないというべきである。
（７）　ロシコ事案への当てはめ
ア　ロシコ事案における取引の内容は，前記３のとおりであり，原告は，平成３年９月１日付けで，ロシコ社との間で本件債権譲受・預金契約を締結し，これにより，原告は，ロシコ社から，カデラ社に対する本件債権を譲り受け，その代金をロシコ社の原告に対する預金に充てた。


さらに，原告は，平成４年２月１日，カデラ社から，平成３年９月１日から同４年１月３１日まで年利１１．７５パーセント（ＬＩＢＯＲ）の割合で計算した利息額３９４万０２７３．９７ＡＵドルからオーストラリア国源泉税（利息に対して１０パーセント）相当額３９万４０２７．４０ＡＵドルを控除した金額３５４万６２４６．５７ＡＵドルを送金し，一方，原告は，平成４年２月１日，上記の送金を受けた後，本件債権譲受・預金契約に基づき，ロシコ社に対し，平成３年９月１日から同４年１月３１日まで年利１１．４０パーセント（ＬＩＢＯＲから０．３５パーセントを引いた利率）の割合で計算した預金利息額３８２万２９０４．１１ＡＵドルを支払った。
カデラ社は，平成４年８月１日，本件債権譲受・預金契約に基づき，原告に対し，同年２月１日から同年７月３１日まで年利７．９９５パーセント（ＬＩＢＯＲ）の割合で計算した利息額３１８万９２３８．３６ＡＵドルからオーストラリア国源泉税（利息に対して１０パーセント）相当額３１万８９２３．８４ＡＵドルを控除した金額２８７万０３１４．５２ＡＵドルを送金し，一方，原告は，平成４年８月１日，上記の送金を受けた後，本件債権譲受・預金契約に基づき，ロシコ社に対し，同年２月１日から同年７月３１日まで年利７．６４５パーセント（ＬＩＢＯＲから０．３５パーセントを引いた利率）の割合で計算した預金利息額３０４万９６２１．９２ＡＵドルを支払った。
なお，貸付金債権については，平成４年７月３１日，本件債権譲受・預金契約に基づき，再び，ロシコ社に移転されるとともに，本件預金契約は解除され，この間についても，実際の８０００万ＡＵドルに相当する資金の授受はなされなかった。そうすると，原告は，本件取引の結果，ロシコ社から８０００万ＡＵドルに対する年０．３５パーセントの割合による金銭を受け取り，ロシコ社は，原告から，８０００万ＡＵドルに対するＬＩＢＯＲの割合による金銭（オーストラリア国源泉税の控除のない金額）を受け取るのと同じ経済的効果を生じたことになり，上記８０００万ＡＵドルに対する年０．３５パーセントの割合による金銭は，原告の外国税額控除の余裕枠の利用に対する対価であるといえる。
イ　前記アによると，原告は，ロシコ社が，カデラ社に対して融資をするにあたり，その利息収入に対して課税されるオーストラリア国源泉税の負担軽減を図るため，原告の外国税額控除の余裕枠を利用しようとして，本件取引を申し出たことを認識しながら，ロシコ社から対価を得ることを目的として，これに応じたというべきである。
しかも，前記アによると，本件取引は，明らかな逆ざやの取引であり，しかも，資金の現実の授受もなされておらず，本件取引に正当な事業目的の存在を認めることはできないというべきであり，本件取引は，ロシコ社に原告の外国税額控除の余裕枠を利用させ，同社からこれに対する対価を得ることだけを目的とした取引としか言いようがない。
ウ　なお，ロシコ社がカデラ社に対して融資をするにあたり，税負担を昀小限とするよう取引の形態を選択することは，むしろ当然のことであるが，そのことによって，本件取引における原告の正当な事業目的の存在を認めることはできないし，原告自身が，本件取引によって，外国税額控除の余裕枠を利用してコストの低い金融を提供することによる対価を得たとして，正当な事業目的が存したと解することができないことは，前記（６）で述べたところと同様である。エ　この点，ロシコ社が，カデラ社に対して貸付を行った後，資金需要が生じたため，原告がこれに応じたというのであれば，正当な事業目的の存在を肯定することもできるが，前記第２の１（３）のとおり，ロシコ社と原告との間には８０００万ＡＵドルに相当する資金の現実の授受は行われておらず，本件取引に係る契約が中途解約される場合においても，上記金額に相当する資金の現実の授受は行われないこととなっていた（実際にも，契約が中途解約され，資金の現実の授受は行われなかった。）ことが認められ，これらの事実に照らしても，ロシコ社に資金需要が存したと認めることはできない（もともと，ロシコ社は，オーストラリア国のセメント会社の買収のために設立された会社である。）。
また，原告は，ロシコ社とカデラ社間の既存の取引にわざわざ参画したものであるが，その目的は，もっぱら前記イの目的にあり，既存の取引にわざわざ参画したということは，その目的の存在をより強く認定し得る有力な事情ということができる。
オ　以上，認定説示したとおり，ロシコ事案における本件取引は，原告が，原告以外の第三者であるロシコ社に，外国源泉税の負担軽減を図るために原告の外国税額控除の余裕枠を利用させ，同社からその利用に対する対価を得ることを唯一の目的とした不自然な取引であり，外国税額控除を定めた法６９条の制度の趣旨・目的を著しく逸脱するものであって，当該行為におよそ正当な事業目的が存するとはいえないことからすると，原告がこのような取引に基づきオーストラリア国源泉税を納付したとしても，法６９条の制度を濫用するものとして，同条１項にいう「外国法人税を納付することとなる場合」に当たると解することはできず，原告において同条による外国税額控除の適用を受けることはできないというべきである。
６　損金処理の可否について
原告は，仮に予備的主張が認められたとしても，本件メキシコ国源泉税及びオーストラリア国源泉税は，損金に算入されるべきであると主張する。しかし，そもそも，本件各取引においては，前記第２の１（２），（３）のとおり，原告が外国税額控除の適用を受けられない場合には，外国法人税を負担する義務を負わず，原告は，ペプシコ事案においては，ペプシコ社に対しその償還を求めることができ，ロシコ事案においては，契約を中途解約するなどして，外国税額控除の適用が受けられない場合のリスクを負わないことになっていることが認められる。したがって，外国税額相当額を損金に算入することはできないというべきである。


この点について，原告は，外国税額控除の適用が否定された結果発生する原告の損失を，ペプシコ社やロシコ社が補償しなければならないのは，両社に何らかの損害賠償責任がある場合しか考えられず，また，両社がそのような責任を負うべき事由もないと主張するが，前記第２の１（２），（３）の事実に照らして，採用することができない。
７　原告の納付すべき税額
（１）　平成４年３月期について
平成４年３月期の課税の経緯の詳細は，原判決別紙１のとおりであるが，これに前記５，６を総合すると，次のとおり，同期における処分はいずれも適法ということができる。
ア　平成４年３月期については，受取手数料等のうち３８５７万６５３１円を当期利益から減算する必要がなくなり，原告の同期の所得金額は２３３７億０８６５万３０４１円となる。所得金額に対する法人税額は，法人税法６６条，国税通則法１１８条により上記金額（ただし，１０００円未満の端数金額を切り捨てたもの）に０．３７５を乗じた８７６億４０７４万４８７５円となり，これから控除すべき税額２５９億４８６１万３９３７円を控除すると，差引合計法人税額は６１６億９２１３万０９００円（国税通則法１１９条により１００円未満の端数金額を切り捨てたもの）となる。同期の本件再更正処分に基づく納付すべき法人税額６１６億７７６６万４５００円は，上記金額の範囲内となり，同処分は適法である。イ　また，平成４年３月期の本件原処分を前提として，上記受取手数料等の減算をしないでおくと，同処分に基づき納付すべき法人税額は２億６９８０万７６００円となり，これについての過少申告加算税は，国税通則法６５条，１１８条により上記金額（ただし，１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に０．１を乗じた２６９８万円となるが，同期の本件原処分において行った過少申告加算税の賦課決定額２５５３万４０００円は，上記金額の範囲内となり，同処分は適法である。ウ　さらに，平成４年３月期の本件再更正処分を前提として，上記受取手数料等の減算をしないでおくと，同処分に基づき納付すべき法人税額は７０２６万２６００円となり，これについての重加算税は，国税通則法６８条，１１８条により上記金額（ただし，１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に０．３５を乗じた２４５９万１０００円となるが，同期の本件再更正処分において行った重加算税の賦課決定額２４５９万１０００円は，上記金額と同額であり，同処分は適法である（なお，本件再更正処分の新たな処分理由は，法６９条の外国税額控除とは関係がなく，原告は，これについて不服を申し立てていない。）。
（２）　平成５年３月期について
平成５年３月期の課税の経緯の詳細は，原判決別紙２のとおりであるが，これに前記５，６を総合すると，次のとおり，同期における処分はいずれも適法ということができる。
ア　平成５年３月期については，受取利息のうち１１５４万６９７８円を当期利益から減算する必要がなくなり，原告の同期の所得金額は１１２０億４４９２万１２４０円となる。所得金額に対する法人税額は，法人税法６６条，国税通則法１１８条により上記金額（ただし，１０００円未満の端数金額を切り捨てたもの）に０．３７５を乗じた４２０億１６８４万５３７５円となり，これから控除すべき税額２５７億８７２７万９１５３円を控除すると，差引合計法人税額は１６２億２９５６万６２００円（国税通則法１１９条により１００円未満の端数金額を切り捨てたもの）となる。同期の本件再更正処分に基づく納付すべき法人税額１６２億２９５６万６２００円は，上記金額と同額であり，同処分は適法であるイ　また，平成５年３月期の本件原処分を前提として，上記受取利息の減算をしないでおくと，同処分に基づき納付すべき法人税額は１２億５９４８万３０００円となり，これについての過少申告換算税は，国税通則法６５条，１１８条により上記金額（ただし，１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に０．１を乗じた１億２５９４万８０００円となるが，同期の本件原処分において行った過少申告加算税の賦課決定額１億２５９４万８０００円（平成７年６月２２日の過少申告加算税の賦課決定額を，平成１０年２月２５日変更決定したもの）は，上記金額と同額であり，同処分は適法である。
ウ　さらに，平成５年３月期の本件再更正処分を前提として，上記受取利息の減算をしないでおくと，同処分に基づき納付すべき法人税額は１億６３５５万７８００円となり，これについての重加算税は，国税通則法６８条，１１８条により上記金額（ただし，１万円未満の端数金額を切り捨てたもの）に０．３５を乗じた５７２４万２５００円となるが，同期の本件再更正処分において行った重加算税の賦課決定額５７２４万２５００円は，上記金額と同額であり，同処分は適法である（なお，本件再更正処分の新たな処分理由は，法６９条の外国税額控除とは関係がなく，原告は，これについて不服を申し立てていない。）。
第４　結論
よって，原告の請求（ただし，原判決主文３ないし６項にかかる請求）はいずれも理由がないので，これを棄却すべきところ，これと異なる原判決主文３ないし６項は不当であるから，これを取り消し，主文のとおり判決する。
（当審口頭弁論終結日　平成１４年３月１日）
大阪高等裁判所第８民事部
裁判長裁判官　竹原俊一
裁判官　小野洋一
裁判官　山田陽三


○廃棄物処理法上の廃棄物に当たるとして同法違反が成立するとされた事例
平成１４年１月２２日判決宣告
仙台高等裁判所平成１３年（う）第９６号　廃棄物の処理及び清掃に関する法律違反被告事件（原審　盛岡地方裁判所平成１２年（わ）第８３号，平成１２年６月１４日判決宣告）
主　　　　　　　文
本件控訴を棄却する。
理　　　　　　　由
第１　控訴の趣意等
本件控訴の趣意は，弁護人小林芳夫作成の控訴趣意書に，これに対する答弁は検察官大野直孝作成の答弁書にそれぞれ記載のとおりであるから，これらを引用する（なお，弁護人は，控訴趣意書の第１点ないし第３点は事実誤認を主張するもの，同第４点は事実誤認の一事情として主張するもの，同第５点は量刑不当を主張するもの，同第６点は事実誤認の一事情として主張するものである旨釈明した。）。控訴趣意の論旨は，これを整理して要約すると，以下のとおりである。第１は，本件において原判示の岩手県二戸市ａ字ｂｃ番ｄ及び青森県三戸郡ｅ町大字ｆ字ｇｈ番ｉ（以下「本件土地」という。）の土地に不法投棄したとされているＲＤＦといわれる固形物（以下「本件ＲＤＦ」という。）は，陥没地ないし湿地帯を改善するための地盤安定化資材として利用価値のあるものとして利用されたのであるから，廃棄物の処理及び清掃に関する法律（以下「廃棄物処理法」という。）１６条，２条の廃棄物には当たらず，少なくとも被告人自身は，本件ＲＤＦは地盤安定化資材として利用価値があり，廃棄物との認識は有していなかったのであるから，本件ＲＤＦが同法の廃棄物に当たるとした原判決には事実誤認がある，というのである。第２は，被告人は，本件の共犯者とされているＡから申し出のあったとおり，本件ＲＤＦは陥没地ないし湿地帯を牧場ないし畑にするための地盤安定化資材として使用されると信じていたのであるから，被告人には廃棄物処理法１６条の不法投棄の故意はなく，被告人に不法投棄罪の成立を認めた原判決には事実誤認がある，というのである。第３は，被告人は，Ａの所有する元一般廃棄物処分場のあった陥没地ないし湿地帯を牧場ないし畑にするため，本件ＲＤＦが地盤安定化資材として使われ，その土地は将来とも所有者によって管理されるものと考えたのであるから，被告人の認識するところによれば処分基準違反にとどまり，不法投棄罪は成立しないとして，同罪の成立を認めた原判決の事実誤認をいうのである。
第４は，被告人と本件共犯者とされているＡ，Ｂ及びＣとの間に，本件ＲＤＦを廃棄物として不法投棄する旨の共謀は存しないとして，共謀を認めた原判決の事実誤認をいうのである。
第５は，仮に本件不法投棄罪で有罪となるとしても，被告人は自ら暴利を得る目的で行ったものではないこと，本件ＲＤＦは共犯者であるＡ所有の元一般廃棄物処分場の跡地に埋め立てられ，土壌汚染の危険もないこと，被告人が代表取締役を務めていたＤ株式会社（以下「Ｄ」という。）は破産宣告を受け，被告人には収入の途が全くないことなどを考慮すると，被告人を懲役２年６か月，同刑の執行猶予４年及び罰金１０００万円に処した原判決の量刑は重すぎるとして，量刑不当をいうのである。そこで，記録を調査し，当審における事実取調の結果も併せて検討し，以下判断する。
第２　事実関係
本件の事実関係として，原審取調べの関係各証拠によれば，次のとおり認められる。１　被告人は，産業廃棄物の収集，運搬及び処理等を業とするＤの代表取締役であり，Ａは，産業廃棄物の収集，運搬及び処分等を業とするＥ工業株式会社（以下「Ｅ」という。）及びその他の同族会社の代表取締役であったところ，Ａと被告人は，平成４年ころ，ＥがＤから燃えがらの処分委託を受ける取引を始めたことがきっかけで知り合い，平成５年ころ，ＡがＤに運転資金を融資し，一時Ｄの取締役を務めるなど懇意の間柄であった。被告人は，平成８年ころ，廃棄物中のプラスチック類等を利用し，これを選別，粉砕及び圧縮減容してＲＤＦといわれる固形燃料を製造する計画を立て，同年７月ころ，Ａは被告人から，ＤでＲＤＦを製造し，Ｅでそれを販売するという事業を持ちかけられた。平成９年３月ころ，Ａは，被告人の要請でＤに，ＲＤＦ製造事業の推進のため１億４５００万円を融資した。
２　平成１０年１月末ないし２月初めころ，ＤのＲＤＦ製造工場が稼働し始めたものの，ＲＤＦの燃料としての品質の問題やダイオキシンによる大気汚染の社会問題等のため，ＲＤＦを燃料として販売することは非常に困難な状況下にあった。ＲＤＦ販売の見通しが立たないものの，ＤはＲＤＦ事業にすでに約７億円もの投資をした上，２０億円を超える負債を抱えているため，ＲＤＦを製造してその原材料等として廃棄物の処分の委託を受ける中間処理業により利益を上げ続けるほかなく，被告人は，ＲＤＦの製造を継続することとした。しかし，ＲＤＦの販売の先が見つからないことから，同年２月初めころ，被告人とＡが話合い，とりあえず販売先が見つかるまでＲＤＦをＥに運ぶこととし，運搬処分料として１トン当たり１万６０００円，廃棄物に関するマニフェストを作成することにし，その後，Ｄで製造されたＲＤＦは，廃棄物処分場等のあるＡ所有の本件土地に運ばれて溜め置かれた。


３　Ａは，取引先に燃料としてＲＤＦを売り込んだものの，悪臭が強いなどとして拒絶され，他に販売先が確保できる見込みもなく，Ｄから運ばれて来るＲＤＦをそのまま放置するわけにいかず，その処置に窮したため，ＲＤＦを本件土地に埋めて処分することを考えた。そこで，Ａは，平成１０年４月初旬ころＤの事務所を訪れて，被告人に対し，ＲＤＦの販売先が確保できる見込みがないので，段差やぬかるみのあるｊの現場（本件土地）にＲＤＦを埋めて畑に至る道を造るなどと話し，従前Ｅに支払っていた運搬処分料を同族会社であるＦに支払う形にするよう求め，被告人も，ＲＤＦを埋めることを承知して，ＲＤＦの対価として１トン当たり２０００円ないし３０００円にするようを求めたが，Ａは「うちはボランティアで引き取るんだ。」と答え，１トン当たり２００円とすることとなった。
４　本件土地にあるＥの廃棄物処分場の責任者であるＣは，Ａから，従前汚泥や燃えがら等を埋めて道路を造っていた場所を示され，ＲＤＦを使って道路を造るよう指示され，以前にも汚泥を使って畑を造るよう指示され，汚泥や燃えがら等の廃棄物を埋めて処分していたことから，今回も同様ＲＤＦを埋めて処分するよう指示されたものと考え，平成１０年４月末ころから，ＲＤＦを汚泥や燃えがらとともに本件土地に埋立処分を開始した。Ｅの取締役専務のＢは，同月末ころ，本件土地にＲＤＦが埋め立てられているのを発見し，ＣからＡの指示で埋立てを行っている旨聞かされ，埋立てが保健所等に発覚することをおそれ，Ｃと相談の上，地表面に木の皮であるバークを敷き詰めてＲＤＦの埋立てを隠蔽することとした。
以後継続して，Ｄで製造したＲＤＦが，本件土地に運ばれて埋立処分され，翌１１年１１月末までそれは続いたが，その間ＲＤＦの燃料としての販売先を確保することはできなかった。
５　平成１１年４月２１日，本件土地の廃棄物処分場に保健所の立入検査があったことから，立ち会ったＢらは，本件ＲＤＦの埋立てが発覚するのをおそれ，これを機にＤからの本件ＲＤＦの引取りを止めようと考え，殊更埋立てが発覚するおそれがあることを強調して，Ａに立入検査の様子を伝えた。その翌日，Ａは，Ｄの事務所を訪れ，被告人に保健所の立入検査がなされたことを伝え，本件ＲＤＦの引き取りは継続するものの，今後マニフェストの作成は止めて伝票に変えることとした。本件起訴されているのは，その以後の同月２５日から同年１１月３０日までの間に，本件ＲＤＦが本件土地に埋立処分された分である。
第３　控訴趣意の第１の論旨について
１　廃棄物処理法にいう廃棄物とは，それを占有する者が自ら利用し又は他人に有償で譲渡することができないために不要になった物をいい，それに当たるか否かは，その物の性状，排出の状況，通常の取扱形態，取引価値の有無，及び占有者の意思等を，総合的に勘案して決するのが相当であるといえる（最高裁平成１１年３月１０日第２小法廷決定，刑集５３巻３号３３９頁以下参照）。
２　そこで，所論が主張するように，土地を牧場ないし畑とするため本件ＲＤＦを地中に埋めて地盤安定化資材として利用する場合，本件ＲＤＦが廃棄物に当たらないか否かについて検討する。
(1)本件ＲＤＦの性状及び取扱状況
ＲＤＦは，廃棄物の中からプラスチック類等特定の物を原材料として選別し，それを破砕，圧縮減容等の工程によって固形化させたもので，容積を減縮した廃棄物として処分するあるいは固形燃料として利用することを目的としたものであり，その目的によって原材料の選別の精粗，破砕及び圧縮減容の程度，固形物としての固さの程度も異なってくるのであり，Ｄが製造する本件ＲＤＦは，廃棄物からプラスチック類，紙くず類，繊維くず類を選別し，それを圧縮減容して固形燃料として利用することを目的としたものである。しかも，原材料の品質が一定しないため，高い熱量を保持し安定化することが難しく，燃焼させたときの窒素酸化物，ダイオキシンの発生の問題のため，本件ＲＤＦを含めＲＤＦ一般が，燃料として取り引きされるという一般的状況にはなく，いまだ中間処理された廃棄物との認識が強く，県等の行政当局も，ＲＤＦ一般について燃料として取り引きされる場合はともかく，処分するには廃棄物の処分場に埋立処分するように指導していた。このように，ＲＤＦ一般がそもそも土地の地盤安定化資材として利用されることは想定されていない上，そうした利用事例も知られていなかったのである。その上，本件ＲＤＦの一部には，プラスチック類，紙類，繊維類のほかにガラス類，金属類が混じっているものが発見されており，原材料の選別の不完全さや同じ製造工場内に医療廃棄物が保管される等の管理体制の不徹底などから，雑多な廃棄物が混入する可能性があったことが認められ，土壌汚染や地下水汚染のおそれの点から，本件ＲＤＦが地盤安定化資材としての適性を有するかは多分に疑問のところがあり，また，その固さの点でもバラツキがあるなどし，被告人やＡにおいても，地盤安定化資材としての有効性について情報を収集したり自ら実験をしたことはなかったのである。
したがって，本件ＲＤＦを含めＲＤＦ一般が，地盤安定化資材として有用なものとして扱われる状況にはなく，そうした利用事例も知られていなかったのである。
(2)本件ＲＤＦの埋立ての実情


本件ＲＤＦの埋立ては，本件土地内にショベルカーで深さ１．５ないし２メートルの素堀の穴を帯状に掘り，その穴に本件ＲＤＦを埋め，同時に汚泥や燃えがら等も交互に埋め，表面をバークと称する木の皮や土で覆うという方法で行われ，その埋めた部分の一部が道路や畑として使用されていたのであるが，本件ＲＤＦが路盤材として強度が十分でないため，車両が通行すると轍ができて往来が困難になる状況にあり，また，一緒に埋められた汚泥や燃えがらの中には，使用済み紙おむつ，燃え残った注射筒，チューブ，ゴム手袋等の医療廃棄物が混入しており，さらには，本件土地には，有害物質の入ったドラム缶も埋められていたことが認められる。このように，本件ＲＤＦの埋め立ての状況は，有効な道路ましてや畑を作ることを前提として，そのために地盤安定を図ることを考えてなされたとは到底いえない実情であった。
(3)本件ＲＤＦの引渡しの状況
Ｄで製造された本件ＲＤＦは，上記のとおり，被告人とＡの話合いの下に本件土地に運ばれて埋められることとなり，Ｄは１トン当たり１万６０００円の運搬処分料をＥ側に支払い，一方，ＥからＤに売買代金として１トン当たり２００円が支払われるているが，これは，ＲＤＦの生産コスト等からすれば採算が合わず，Ａとしても購入する必要のないものであって，売買を装うためのものにすぎず，本件ＲＤＦの引渡しに当たっては，Ｄはその対価を得ておらず，運搬処分料を支払うのみであった。
(4)以上のような本件ＲＤＦの性状及び取扱状況，本件ＲＤＦの埋立ての実情，本件ＲＤＦの引渡しの状況からすれば，本件ＲＤＦが地盤安定化資材として利用価値のあるものとして扱われたとは到底認められず，本件土地に埋め立てられたのは，廃棄物として処分されたにすぎないといわねばならない。なお，所論は，少なくとも被告人は地盤安定化資材として利用価値あるものとして認識していた旨主張する。しかしながら，被告人の所論に添う供述も，地盤安定化資材として有効と考えたとする根拠について説明がなく，強弁にすぎないといえるのであり，上記の本件ＲＤＦの性状及び取扱状況，本件ＲＤＦの引渡しの状況を被告人自身が認識していた上，本件ＲＤＦを地中に埋めること自体については被告人も承知していたこと，並びに上記認定の事実関係に照らせば，被告人は本件ＲＤＦが地盤安定化資材として有効に利用されるとは認識していなかったと認められる。(5)上記の検討に関連して，所論が主張するところについて，なお触れておく。ア　所論は，ＤのＲＤＦ製造工場では，スーパーミラクルセパレーターと称する選別機械を使用しており，これにより工程上ガラス類及び金属類が除去される仕組みとなっているから，本件ＲＤＦにガラス類，金属類が混入することはなく，押収されたＲＤＦから発見されたガラス類，金属類は，製造工程で除去しきれなかった極少量のものにすぎず，医療廃棄物でも材質がプラスチックや紙類であれば，ＲＤＦの製造に適するのであって，本件ＲＤＦは，廃プラスチック，紙くず，繊維くず以外の不純物を除去した上，摂氏１５０度から１８０度の熱を加えて窒素酸化物を取り除いて製造しており，地中に埋めても有害物質が溶出する危険はなく，地盤安定化資材として有用なものであると主張する。しかしながら，大量に生産されたＲＤＦの中からわずか数個押収されたＲＤＦの中にガラス類や金属類が発見されているのであって，これがごく希な例であるとは考え難く，Ｄでは手選別作業がほとんど行われておらず，廃プラスチック，紙くず，繊維くず以外の多様な物が常時原材料に混入していたと認められる。また，ＤのＲＤＦ製造設備が窒素酸化物を除去する機能を有することを証する証拠はなく，むしろＲＤＦを燃料として利用する場合には，発生する窒素酸化物を処理する装置の利用が想定されていること，ＤからＥに運び込まれたＲＤＦは十分に固化されておらず，形が崩れて粉々になった状態のものが多く，密閉されているとはいえないこと，医療廃棄物を原材料に混入するに際し，Ｄは特に滅菌や消毒等の措置をとっていないことなどからすると，有害物質が溶出する危険がないとは到底いえるものではない。被告人は，逮捕後，製造したＲＤＦの溶出試験を専門家に委託し，埋立基準に適合する旨の結果を得たと供述するも，これを証する書面の提出もなく，どのような基準に適合していたのか不明である。被告人は，ＲＤＦの製造現場において従業員を自ら指揮監督し，ＲＤＦの製造業務に当たっていたものであり，本件ＲＤＦに多様な物が混入していることを認識しており，本件ＲＤＦを処分する場合には環境汚染防止の措置が講じられた管理型処分場に埋立処分するよう行政指導を受けていたにもかかわらず，本件ＲＤＦが埋め立てられるに当たって，埋立ての現場を事前に点検したり，事前テストをするなどしていないのであり，本件ＲＤＦから有害物質が出ることはないと認識していた旨の被告人の供述は，到底信用し難い。
イ　所論は，Ｄが本件ＲＤＦを引き渡すに当たって支払った１トン当たり１万６０００円の対価は，運搬料のみであり，処分料は含まれていないと主張する。しかしながら，ＤがＥに従前処分を委託していた汚泥や燃えがらについては，運搬処分料として１トン当たり１万６０００円が，動植物残さについては同様１トン当たり１万４０００円ないし１万６０００円が支払われていたこと，Ｄからの運搬を行っていた業者が処分業者に本件ＲＤＦの処分を委託したときには，運搬及び処分料として１トン当たり１万５０００円を支払っていること，運搬を請け負った業者からＤあてに出された請求書の中には，「運搬処分料」と記載されたものがあることが認められる。そうすると，１トン当たり１万６０００円の対価は，運搬処分料として通常の範囲内にあり，ＤとＥとの間の従前の汚泥等の運搬処分料と同額であることからして，運搬及び処分料であると認められる。
第４　控訴趣意の第２の論旨について


所論は，被告人は，Ａから，元一般廃棄物処分場のある所有地が陥没したり湿地化したりしているので，埋め立てて牧場ないし畑にするために，本件ＲＤＦを土砂の代わりに地盤安定化資材として使用したいとの申し出を受け，その土地は将来にわたり所有者によって管理されるので，本件ＲＤＦの売却に応じたものであり，被告人には不法投棄の故意がない旨主張する。
しかしながら，Ａは，Ｄを経営破綻から免れさせるためには，ＲＤＦ製造工場を稼働させ続けねばならず，そのためには燃料として売れる見通しが立たずに溜まる一方であるＲＤＦを処分せざるを得ないことから，当初から違法な投棄であることを承知してＲＤＦを地中に埋めて処分する意図を持ち，それを実行したものであり，陥没したり湿地化したりした土地を造成して畑ないし道路を造るなどというＡの話も，言い訳のための方便にすぎない。一方，被告人としても，事業としてＲＤＦの製造を続ける以上，売れずに溜まるＲＤＦを処分することが必要であり，Ａの提案する地中に埋めるということが，そうした当面売れないＲＤＦの処分方法であるということは，容易に認識できたことであり，しかも被告人は，ＲＤＦが地盤安定化資材として有効であるとの確信もなく，そうした使用例も伝えられていないことを承知しており，ＲＤＦを最終処分するには管理型処分場に捨てなければならないことは知っていたのであるから，ＲＤＦを本件土地に穴を掘って埋めることが不法投棄であり，Ａの牧場や畑を造るという話も方便にすぎないことを認識していたと認められる。論旨は理由がない。
第５　控訴趣意の第３の論旨について
所論は，元一般廃棄物処分場のあった陥没地ないし湿地帯を牧場ないし畑にするため地盤安定化資材として使用し，その土地は将来とも所有者によって管理されるものであるから，本件ＲＤＦの本件土地への埋立処分は，甚だしい処分基準というほどではなく，不法投棄には当たらないと主張する。
しかしながら，本件は，中間処理業者がその中間処分した産業廃棄物である本件ＲＤＦを，単にその最終処分許可を得ていない業者にその最終処分を委託したというにとどまらず，中間処理業に協力していた他の者らと共謀の上，山間部の雑木林に囲まれた丘陵地帯に広範囲にわたって穴を掘り，廃棄物である本件ＲＤＦを長期間にわたって大量に埋め立て，バークや土で表面を覆って埋立てを隠ぺいしていた悪質な態様であり，土壌汚染や地下水，自然水の汚染等周辺地域の環境，衛生を汚損するおそれがあるものであって，単なる処分基準違反の範囲を超えて不法投棄に当たることは明らかである。論旨は理由がない。
第６　控訴趣意の第４の論旨について
所論は，被告人がＡ，Ｂ及びＣとの間で本件ＲＤＦの不法投棄を共謀した事実はないと主張する。
しかしながら，既に判示したとおり，被告人とＡとの間で，平成１０年４月初旬ころ，本件ＲＤＦを本件土地に埋め立てて不法投棄する旨の話合いが行われて共謀がなされ，ＣがＡの指示を受けてＲＤＦの不法投棄を始め，Ｂはこれを容認して埋立ての隠ぺいを図ったもので，ＲＤＦの不法投棄の共謀が順次成立し，その後不法投棄を継続して本件起訴にかかる犯行に至ったものであることが認められる。論旨は理由がない。
第７　控訴趣意の第５の論旨について
廃棄物処理法は，生活環境の保全及び公衆衛生の向上という目的のため，産業廃棄物について排出業者及び処理業者に定められた処理基準に従って適正に処理する義務を課しているのであり，それに違反して不法に産業廃棄物を投棄する行為は，産業廃棄物処理制度をないがしろにする悪質な行為というべきあり，殊に近年産業廃棄物の不法投棄が横行し，環境汚染等の大きな社会問題となっている現状の下では，不法投棄を抑止するためには厳しい制裁を科し，不法投棄に伴う不当利得の獲得を見逃さないことも必要であるところ，本件は，長期間にわたって大量の産業廃棄物を地中に埋立処分した大規模かつ悪質な不法投棄事案で，環境汚染の現実的危険も心配され，厳しく責められるべきある。その上，本件ＲＤＦの不法投棄を行うことにより，被告人の経営するＤは，廃棄物処分の受託事業を継続することができ，莫大な利益を享受していたことも看過できない。被告人は，本件ＲＤＦは有価物であると強弁するなど反省の態度はうかがわれず，昭和５７年４月２６日に許可を受けた事業範囲以外の産業廃棄物を収集し，運搬の再委託をしたとして廃棄物処理法違反で罰金２０万円に処せられた前科を有することなどに鑑みると，この種犯罪に対する被告人の事業者としての規範意識の低さも否定できないといわなければならない。したがって，被告人の刑事責任は重い。そうすると，Ｄが破産宣告を受け，被告人には収入の途がないことなど被告人にとって酌むべき事情を考慮しても，被告人を懲役２年６か月及び罰金１０００万円に処し，懲役刑に４年間の執行猶予を付した原判決の量刑が重すぎることはない。論旨は理由がない。
第８　よって，本件控訴は理由がないので，刑訴法３９６条により本件控訴を棄却し，主文のとおり判決する。
平成１４年１月２２日
仙台高等裁判所第１刑事部
裁判長裁判官　　　松　　　浦　　　　　　　繁
裁判官　　　卯　　　木　　　　　　　誠
裁判官　　　春　　　名　　　郁　　　子


平成１１年（行ケ）第２６９号審決取消請求事件
判        決
原            告            株式会社ひよ子
代表者代表取締役            Ａ
訴訟代理人弁護士            藤    井    信    孝同        弁理士            Ｂ被            告            株式会社クリエイティブヨーコ
代表者代表取締役            Ｃ
訴訟代理人弁護士            小    南    明    也同        弁理士            Ｄ
主        文
特許庁が平成１０年審判第３５４７０号事件について平成１１年６月２５日にした審決を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
事        実
第１請求
主文と同旨の判決
第２前提となる事実（当事者間に争いのない事実）
１特許庁における手続の経緯
被告は、別紙審決書の写し（以下「審決書」という。）別紙(1)に表示したとおりの構成よりなり、指定商品を商標法施行令（平成３年政令第２９９号による改正前のもの）別表第３０類「菓子、パン」とする登録第２５８０２２１号商標（平成２年１月２６日商標登録出願、平成５年９月３０日設定登録。以下「本件商標」という。）の商標権者である。
原告は、平成１０年９月２９日、本件商標につき無効審判を請求した。特許庁は、この請求を平成１０年審判第３５４７０号事件として審理した結果、平成１１年６月２５日、本件審判の請求は成り立たない旨の審決をし、その謄本は、同年７月２９日原告に送達された。
２審決の理由
審決の理由は、審決書のとおりであり、審決は、本件商標は、引用Ａ商標（登録第７７０３７８号商標。審決書別紙(2)）との関係で商標法４条１項１１号に該当せず、引用Ｂ商標（登録第５２４９１４号商標。審決書別紙(3)）との関係で商標法４条１項１５号に該当するものとすることはできず、その登録を無効とすることはできない旨判断した。
第３審決の取消事由
１審決の認否
(1)審決の理由１（本件商標）、同２（請求人の引用商標）、同３（請求人の主張）及び同４（被請求人の答弁）は認める。
(2)同５（当審（審決）の判断）中、商標法４条１項１１号についての判断（審決書８頁１５行ないし９頁１８行）のうち、本件商標と引用A商標の構成及び外観上区別し得るものであること（同８頁１６行、１７行）、本件商標が「ぴよちゃん」の文字及び「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」の文字を同書、同大、等間隔に書してなること、視覚上一体のものとして把握されるものであること、その称呼として「ピヨチャン」の称呼が生ずること（同８頁１８行ないし２１行）、引用A商標は、別紙(2)に表示したとおり、「ピヨ」の文字とひよこの図形とを書してなるから、該文字及び図形に相応して「ピヨ」及び「ひよこ」の称呼が生じ、「ひよこ」及び「ひよこの鳴き声」の観念を生じるものということができること（同９頁５行ないし９行）、及び本件商標と引用A商標とは外観の点において相紛れるおそれのないこと（同９頁１６行、１７行）は、認め、その余は争う。
商標法４条１項１５号についての判断（審決書９頁１９行ないし１０頁３行）のうち、請求人（原告）の主張内容（審決書９頁１９行、２０行）及び引用B商標と本件商標とが外観、称呼の点で相紛れるおそれのないものであること（同９頁２１行ないし２３行）は認め、その余は争う。
まとめ（審決書１０頁４行ないし７行）は争う。
２取消事由
審決は、本件商標の商標法４条１項１１号該当性についての判断を誤り（取消事由１）、商標法４条１項１５号該当性についての判断を誤ったものであるから（取消事由２）、違法なものとして取り消されるべきである。(1)取消事由１（商標法４条１項１１号該当性についての判断の誤り）審決は、「本件商標と引用A商標とは、外観、称呼及び観念のいずれの点についても相紛れるおそれのないものであるから、非類似の商標といわざるを得ない。」（審決書９頁１６行ないし１８行）と判断するが、誤りである。本件商標と引用A商標とは、称呼及び観念の点で類似するものである。
ア観念の点について
審決は、本件商標は「特定の観念を有しない造語よりなる」（審決書９頁３行）と認定するが、誤りである。本件商標「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」は、「ひよこ」の愛称であるから、「ひよこ」の観念を生じるものである。(ｱ)「ぴよ」からは、「ひよこの鳴き声」という観念を生じるものである。
本件と同一指定商品に関する「ピヨピヨ」なる商標につき、「ピヨピヨ」なる称呼及び愛称としての「ひよこ」を観念すると判断した審決例がある（甲第９号証）。この審決は、「ピヨピヨ」が「ひよこの鳴き声」を意味するものとして一般的に承認されているという認識を前提とするものであると解される。そして「ぴよぴよ」が一般的に「ひよこの鳴き声」として承認されているのにもかかわらず、「ぴよ」と略した途端に「ひよこの鳴き声」という意味を喪失し、意味のない造語に転化するというのはいかにも不合理である。
被告は、鳥の子は「ぴよぴよ」、「ぴいぴい」と鳴くが、鳥の子は「ひよこ」すなわち「にわとりの子」に限られないから、「ぴよぴよ」、「ぴいぴい」と鳴く雛が「ひよこ」すなわち「にわとりの子」とは限らない旨主張する。しかし、「ひよこ」すなわち「にわとりの子」であるとする被告の前提は適切とはいえない。広辞苑第四版によると、「ひよ子」は「鳥の子。特にニワトリの子。ひな」と定義されており、「ひよこ」の意味は「にわとりの子」に限定されていない。そうすると、「ひよこ」は「鳥の子」のことだから、「鳥の子」が「ぴよぴよ」と鳴くなら、「ひよこ」も「ぴよぴよ」と鳴き、「ぴよぴよ」と鳴くのは「鳥の子」であり、「ひよこ」であるともいい得ることになる。
(ｲ)「ちゃん」なる語は、名詞等の直後に配置される場合、それ自体独自の観念を有するものではないが、単なる造語ではなく、一般に直前におかれた名詞等が意味するものを愛称化する語である。


被告は「ちゃん」を愛称として使用する場合は、その直前に付けられる部分が、「人の名前」あるいはそれ自体として独立した名称として社会通念上通用されている場合に限られるところ、「ぴよちゃん」の「ぴよ」はそれ自体として独立した名称として社会通念上通用していないから、この場合の「ちゃん」は「ぴよ」の愛称ではない旨主張する。しかし、「ちゃん」は、単に名詞等につけてそのものに対し親しみを表わす呼び方であると定義されているにすぎない上、そもそも直前に配置される名詞等は多種多様であり、極めて狭小な範囲で使用されるあだ名、ニックネーム、略称等が直前に配置される場合があることを考慮すると、被告の上記主張は独自の見解というほかない。
(ｳ)以上によれば、本件商標「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」は「ひよこの鳴き声」を意味する「ぴよ」の直後に「ちゃん」を配置することにより、「ひよこ」を愛称化したものである。
したがって、本件商標は、引用A商標と観念において類似するものである。
イ称呼の点について
(ｱ)本件商標からは、「ピヨチャン」との称呼のほか、「ピヨ」との称呼が生じる。
本件商標のアクセントは、「ぴよちゃん」のうち「ぴ」の部分に存在し、「ぴ」を高く発音し、その余を低く発音するものである。そのため、需要者は本件商標の前半部に特に強い印象を持つものであって、「ちゃん」の部分に特に強い印象を持ったり、「ぴよちゃん」全体で需要者の注意を引き付けるものではない。さらに、「ちゃん」は、直前の名詞等の親しみを込めた呼び方であるから、指定商品の形状それ自体を表示する語に関係する語にすぎないものとして、その部分の自他商品識別力は低いものである。したがって、商品の名称を構成する「～～ハイ」の「ハイ」（品質等が高いという意味）の部分や「ニュー～～」の「ニュー」（商品等が新しいという意味）の部分と同様に、独占適応性、自他商品識別力を欠くものである。
以上によれば、本件商標の「ぴよ」、「ＰＩＹＯ」の部分こそが自他商品の識別機能を果たす部分であると認識され、本件商標は、自他商品識別力を果たす部分である「ぴよ」、「ＰＩＹＯ」の文字に従って「ぴよ」と称呼される場合も少なくないものである。
(ｲ)仮に本件商標の称呼が「ピヨチャン」に限られるとしても、上記(ｱ)の点からすると、本件商標の「ぴよ」、「ＰＩＹＯ」の部分こそが自他商品の識別機能を果たす部分であると認識されるから、本件商標の要部は、まさに「ぴよ」、「ＰＩＹＯ」の部分にあり、称呼類否の判断にはこの部分に重点をおいてされるべきである。
(ｳ)さらに、引用A商標からは、「ぴよちゃん」という称呼も生じ得る。すなわち、ひよこの図形とピヨなる文字から構成される結合商標である点を考慮すると、引用A商標からは、更に「ピヨという名前のひよこ」という観念も生じ得る。このような引用A商標の構成、観念を考慮するとき、需要者は、同商標の構成部分たるひよこの愛称として「ぴよちゃん」と称呼することもあり得るものである。(ｴ)離れた時間、場所、人伝てで間接的に両商標に接する需要者の立場に立つと、「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」と「ぴよ」の称呼は、相紛らわしいものといわなければならない。
(ｵ)以上の点からも、本件商標は、引用A商標と称呼の点において類似する。
(2)取消事由２（商標法４条１項１５号該当性についての判断の誤り）ア引用B商標は昭和６１年に防護標章登録を経ており、「需要者の間に広く認識された登録商標」である。
イ本件商標は、「ひよこ」の愛称であるから「ひよこ」の観念を有するものである。
ウよって、引用B商標と本件商標とは観念において類似するものである。エさらに、両商標は指定商品が同一である。
オそうすると、本件商標に接した需要者は、本件商標を付した商品の出所が、引用B商標を付した商品の出所と同一企業ではないか、あるいはグループ企業、関連企業ではないかと考え、商品の出所の混同を生じるおそれがある。
第４審決の取消事由に対する認否及び反論
１認否
原告主張の審決の取消事由は争う。
２反論
(1)取消事由１（商標法４条１項１１号該当性についての判断の誤り）について
ア観念の点について
(ｱ)通常、「ひよこ」すなわち「にわとりの子」の鳴き声として観念するのは、「ぴよぴよ」、「ぴいぴい」である。しかし、その逆は妥当しない。「ぴよぴよ」、「ぴいぴい」と鳴く動物は、「にわとりの子」に限らないからである。要するに、「ぴよぴよ」、「ぴいぴい」という語は、それ自体としては、「ひよこ」を観念するものではなく、ましてや「ぴよ」、「ぴい」だけで「ひよこ」を観念することはあり得ない。
(ｲ)原告は、「ちゃん」なる語の意味について論じているが、ここで重要なのは、「ちゃん」という語を本件商標の「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」から取り出して、外観上分離して観察しなければならない格別な理由があるかどうかである。
「ちゃん」を愛称として使用するのは、その直前に付けられる部分が「人の名前」あるいはそれ自体として独立した名称として社会通念上通用されている場合に限られている。
上記(ｱ)のとおり、「ぴよ」は「ひよこ」を観念するものでなく、また、「ぴよ」がある特定の動物あるいはキャラクターの名称として社会通念上通用している事実もない。
したがって、「ちゃん」という語を「ぴよ」に付しているからといって、本件商標を「ぴよ」と「ちゃん」に外観上分離して観察しなければならない格別な理由は存在しない。
(ｳ)よって、本件商標は特定の観念を有しない造語よりなるものとした審決の認定に誤りはない。
イ称呼の点について


(ｱ)原告は、本件商標は、「ぴ」の部分を強く発音するものである旨主張するが、本件商標は「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」の全体で１つの文字商標を形成している同書、同大、等間隔に書してなるものであり、一体不可分構成であるから、「ぴ」の部分の発音が「ちゃん」と区別されて、特に強く発音されなければならない理由は存在しない。また、最初に発音され、最初に聴取されるからといってその部分のみが需要者に特に強い印象を与えることにもならない。本件商標は、この構成全体で認識され、「ピヨチャン」と淀みなく一気に称呼されるとするのが極めて自然な解釈である。さらに、仮に原告の主張に従うならば、本件商標は、「ぴ」と「よちゃん」に分離されることになり、なおさら「ぴよ」なる称呼が生ずることはあり得ない。
原告は、「ちゃん」は独占適応性、自他商品識別力を欠く旨主張するが、本件商標における「ちゃん」を、直前の名詞等の親しみを込めた呼び方である「ちゃん」に限定して解さなければならない理由は存在しないから、その「ちゃん」の部分のみを取り出して、それに独占適応性、自他商品識別力を欠く旨の原告主張は失当である。
(ｲ)原告は、本件商標「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」の要部が「ぴよ」、「ＰＩＹＯ」の部分にあるから、本件商標の称呼は、引用Ａ商標の称呼「ピヨ」と類似する旨主張する。
しかし、本件商標の要部を「ぴよ」、「ＰＩＹＯ」の部分に限る理由はない。前記のとおり、「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」は、この構成全体で認識され、「ピヨチャン」と淀みなく一気に称呼されるとするのが極めて自然な解釈である。
(ｳ)さらに、原告は、引用A商標から「ぴよちゃん」との称呼も生じ得る旨主張する。
しかし、引用A商標は、ひよこ図形の右側に、嘴の先端部分から縦書きに「ピヨ」と併記し、あたかも図形で記載したひよこが鳴いているかのような状態が示された商標であるから、「ピヨという名前のひよこ」という観念は生じず、したがって、その愛称として「ぴよちゃん」と称呼することなど到底あり得ない。(ｴ)その他、本件商標が引用A商標と称呼の点において類似すると解すべき点はない。
(2)取消事由２（商標法４条１項１５号該当性についての判断の誤り）についてア前記(1)   で論じたように、本件商標から「ひよこ」の観念は生じない。したがって、引用Ｂ商標と本件商標とは、観念において非類似の商標である。イしたがって、観念はもちろん、外観、称呼が著しく相違する引用Ｂ商標を付した商品と本件商標を付した商品との出所につき混同が生じるおそれはない。
理        由
第１取消事由１（商標法４条１項１１号該当性）について１引用A商標（昭和３８年９月２日登録出願）及び本件商標（平成２年１月２６日登録出願）が、いずれも指定商品を平成３年政令第２９９号による改正前の商標法施行令別表第３０類「菓子、パン」とするものであることは、当事者間に争いがない。
２(1)引用A商標は、審決書別紙(2)に表示したとおり、「ピヨ」の文字とひよこの図形とを書してなるから、「ひよこ」及び「ひよこの鳴き声」の観念を生じるものということができること（審決書９頁５行ないし９行）は、当事者間に争いがない。
(2)他方、本件商標が「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」の文字を同書、同大、等間隔に書してなることは、当事者間に争いがない。そして、甲第３５号証、第４８号証、第４９号証及び弁論の全趣旨によれば、広辞苑第四版などの国語辞典には、「ぴよぴよ」は、「ひななどの鳴く声。」と説明され、「ひよ」は、「(擬声語)雛の鳴く声。」と説明され、「ひよこ【雛】」は、「鳥の子。特にニワトリの子。ひな。・・・」と説明されていることが認められる。また、甲第３４号証、第３７ないし第４７号証、第５０号証の１ないし３、乙第５ないし第８号証によれば、一般に「○○ちゃん」という表現は親しみや可愛らしさを表した愛称として用いられているところ、本件商標登録出願以前から今日に至るまで、菓子類の商品名として、「○○ちゃん」という愛称化した名称が多数用いられていることが認められる。
これらによれば、本件商標に接する取引者、需要者は、「ぴよちゃん」、「ＰＩＹＯＣＨＡＮ」中の「ぴよ」、「ＰＩＹＯ」の部分は「ひよこの鳴き声」を意味するものと理解し、それを愛称化するものとして、「ちゃん」、「ＣＨＡＮ」が付されたものと理解するとみるのがむしろ自然であるから、本件商標からは、「ひよこ」の観念が生ずるものと認められる。
これに反する被告の主張は、採用することができない。(3)そうすると、本件商標と引用A商標とは、「ひよこ」の観念を共通にするものである。
３そして、両商標は、外観を異にし（当事者間に争いがない。）、称呼については、本件商標から「ピヨチャン」の称呼が生じ（当事者間に争いがない。）、引用A商標からは少なくとも「ピヨ」の称呼が生じるものと認められ、「ピヨ」の限度では一致しているものである。
４以上の点を総合して、本件商標と引用A商標との類否を判断すると、両商標は、外観を異にするものであり、かつ、観念の共通にもかかわらず両商標が類似しないことを裏付けるべき事情、例えば称呼において明らかに区別し得るものとすべき事情についての主張はないし、また積極的にそのような事情を認めることもできないので、両商標は、全体としてみて、類似する商標であると認められる。よって、これに反する審決の判断は誤りであり、原告主張の取消事由１は理由がある。
第２結論
以上によれば、商標法４条１項１１号該当性をいう原告の請求は、理由があるからこれを認容することとし、主文のとおり判決する。
（口頭弁論終結の日平成１１年１２月２１日）
東京高等裁判所第１８民事部


平成１２年（行ケ）第３８３号　審決取消請求事件（平成１２年１２月１３日口頭弁論終結）
判　　　　　　　　　　決
原　　　　　　告　　　株式会社土井酒造場
代表者代表取締役　　　【Ａ】
訴訟代理人弁理士　　　木　内　光　春
同　　　　　　　　　　澤　田　節　子
同　　　　　　　　　　大　熊　考　一
被　　　　　　告　　　古田酒造合資会社
代表者無限責任社員　　【Ｂ】
主　　　　　　　　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　当事者の求めた裁判
１　原告
特許庁が平成１０年審判第３５１１３号事件について平成１２年８月７日にした審決を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
２　被告
主文と同旨
第２　当事者間に争いのない事実
１　特許庁における手続の経緯
被告は、「開運花子」の漢字を縦書きして成り、平成３年政令第２９９号による改正前の商標法施行令別表第２８類（以下「旧第２８類」という。）「酒類」を指定商品とする登録第２５２８１２６号商標（平成２年１１月１６日登録出願、平成５年４月２８日設定登録、以下「本件商標」という。）の商標権者である。原告は、平成１０年３月２３日、被告を被請求人として、本件商標登録の無効審判の請求をした。
特許庁は、同請求を平成１０年審判第３５１１３号事件として審理した上、平成１２年８月７日、「本件審判の請求は、成り立たない。」との審決をし、その謄本は同年９月１１日原告に送達された。
２　審決の理由
審決は、別添審決謄本写し記載のとおり、①商標法４条１項１１号違反をいう請求人（原告）の主張について、(A)「開運」を筆文字にて縦書きして成り、旧第２８類「日本酒」を指定商品とする登録第５９３５２３号商標（昭和３６年３月４日登録出願、昭和３７年７月１７日設定登録、平成４年９月２８日更新登録）及び(B)縁起物の熊手の図形の中央下部に「開運」を筆文字にて縦書きして成り、旧第２８類「酒類（薬用酒を除く。）」を指定商品とする登録第１６９４９０３号商標（昭和５６年７月１４日上記(A)の商標の連合商標として登録出願、昭和５９年６月２１日設定登録、平成６年９月２９日更新登録）（以下、上記(A)の商標を「引用Ａ商標」、(A)、(B)の各商標を「引用各商標」という）が著名であるため本件商標からは「かいうん」との称呼を生ずるとの請求人の主張を排斥し、本件商標と引用各商標は外観、称呼又は観念のいずれにおいても類似するものではないから、本件商標の登録は同号の規定に違反してされたものではないとし、②同法４条１項１５号違反をいう請求人の主張について、引用各商標は、本件商標の登録出願時及び登録査定時において、取引者、需要者の間において周知、著名であったとは認められないから、本件商標をその指定商品に使用しても商品の出所について混同を生ずるおそれはなく、本件商標の登録は同号の規定に違反してされたものではないとし、同法４６条１項１号により無効とすべきものではないとした。
第３　原告主張の審決取消事由
審決は、本件商標と引用商標との類否の判断を誤り（取消事由１）、また、本件商標をその指定商品に使用した場合の商品の出所混同のおそれについての判断を誤った（取消事由２）ものであるから、違法として取り消されるべきである。
１　取消事由１（類否の判断の誤り）について
(1)　引用各商標の著名性


審決は、「引用各商標の著名性について、甲各号証についてみるに、甲各号証は、いずれも清酒に関して、地酒について網羅的に紹介したものや請求人自らが宣伝広告したもの、静岡県内清酒品評会等での受賞の事実を示したものが殆どで、販売先も大半が静岡県内と推認されるところ・・・であり、・・・平成２年乃至同５年の請求人の醸造量等は、全国の蔵元や銘柄の数、清酒の需用者、消費量と比較すると決して多いとはいえないものである」（審決謄本８頁２５行目～３１行目）として、引用各商標の著名性を否定するが、誤りである。引用各商標を付した日本酒は、昭和５３年から今日まで約２０年間にわたりおいしい酒、愛飲家が勧める酒として、一般読者向けの各種著名雑誌、一般読者及び取引者向けの各種専門誌、取引者向け業界紙等に繰り返し掲載されるとともに、原告において積極的な広告宣伝活動も行ってきた。また、引用各商標を付した日本酒は、各種の鑑評会や品評会で数々の賞を受賞してきた。例えば、①株式会社旭屋出版発行の「近代食堂」昭和５６年１２月号（甲第９号証）には、池袋の活魚料理店「傳魚坊」において、「開運」は人気絶頂であると記載され、②光文社発行の「週刊宝石」昭和６２年９月２５日号（甲第４７号証）において、「開運は、吟醸酒のうまさでいちはやく東京で名をなし、これまで常に県下の吟醸酒造りをリードしてきた」と記載され、③ほなみ出版発行の「酒の情報誌美薫」昭和６３年１２月号（甲第６４号証）には、「全国の小売店が選んだ地酒年間ベスト１０」の吟醸酒部門の第１０位に「開運」が選ばれたことが記載され、④株式会社新潮社発行の「週刊新潮」平成元年５月４・１１日号（甲第６７号証）には、「『開運』は全国新酒鑑評会で連続金賞。とくに吟醸は芳麗な名品で、東京の吟醸居酒屋でも指名する客が多い」と記載され、また、⑤小学館発行の「ビッグ・コミック・オリジナル」昭和６１年８月１５日号（甲第１８２号証）、同年１２月１０日株式会社日本文芸社発行の「アイディアパパのまんが料理教室酒肴編」（甲第１８３号証）及び株式会社講談社発行の「週刊コミックモーニング」平成元年６月１５日号（甲第１８４号証）等の雑誌に掲載された漫画にも取り上げられている。これらの事実からも、「開運」の文字から成る引用各商標は、原告が日本酒について使用し、その業務に係る商品を表示するものとして、本件商標の出願時及び登録査定時において取引者、需用者に広く認識されていたことは明らかである。
(2)　称呼の同一性
審決は、「本件商標中の『開運』の文字と『花子』の文字を分離観察して類否判断をしなければならない事情は見当たら」ない（審決謄本９頁７行目～８行目）と認定するが、誤りである。
本件商標は、一連に称呼した場合には「かいうんはなこ」との称呼が生ずるが、「開運花子」の前半部の「開運」は「運が開ける」との意味を持つ語であり、後半部の「花子」は日本人女性の一般的な名であって、両者は明確に区別され、互いに独立した意味を有するものであるから、容易に分離して認識把握することができるものである。そして、「開運」と「花子」が結合して一つの熟語的意味合いを形成するものでもないから、これを常に一体のものとして把握し、一連に称呼しなければならない特段の事情もない。そして、本件商標は７音と比較的冗長にわたる音構成から成るため、簡易迅速を尊ぶ取引の場においては最も注目しやすい前半部の「開運」をとらえて「かいうん」と略称し、この略称によって取引される場合も少なくない。
他方、「開運」は、前述のとおり、原告の使用する商標として日本酒の商品分野において周知、著名であり、以上の事情を勘案すれば、本件商標「開運花子」からは「かいうん」の称呼が生ずることは明らかであり、引用各商標と称呼上同一であり、これに類似するというべきである。このことは、商標審査基準４条１項１１号４‐(6)の「指定商品について著名な商標と他の文字とを結合した商標は原則としてその著名な商標と類似する」との趣旨にも合致するものである。なお、審判乙号証に記載の「開運小判」、「開運金的」、「開運達磨」、「開運蓬莱」、「開運招福福達磨」、「開運猫」、「開運末広」、「開運七福竜」、「開運翔風」、「開運一文字」、「開運橋」、「宝開運」、「筑波開運」、「開運干支」、「開運盛」、「開運宝船」は、いわゆる縁起物としての意味を有する言葉として一般世人に親しまれた熟語から成る商標であり、同「開運招福」、「開運必勝」、「開運大吉」、「開運繁盛」、「開運当選」、「開運不老」、「開運厄除」、「福徳開運」、「厄除開運」、「招福開運」、「招徳開運」、「開運福寿」、「開運吉祥」、「開運吉兆」、「開運長久」、「翔輝開運」、「開運一筋」は、大願成就の願いを込めた言葉として一般世人に親しまれた熟語から成る商標であるのに対し、「開運花子」は、一体不可分の熟語として一般世人に十分親しまれた言葉であるとはいえない。さらに、「開運金賞」、「寿開運」、「祝開運」が引用Ａ商標の連合商標、すなわち「開運」と類似する商標として登録されていることからも、特定の意味を有する一体不可分の熟語として親しまれたもの以外は「開運」と類似する商標とされていることは明白である。
そして、本件商標と引用各商標の指定商品は同一であるから、本件商標の登録は商標法４条１項１１号の規定に違反してされたものというべきである。２　取消事由２（商品の出所混同のおそれの判断の誤り）審決は、「引用各商標の要部『開運』が前示のような性質の語であることからすれば、引用商標が静岡県内において広く知られ、また、一部の愛飲家において知られているものであるとしても、本件商標は、これを指定商標『日本酒』に使用したときは、取引者、需用者が引用各商標を連想、想起して請求人の業務に係る日本酒の如くその出所について混同を生ずるおそれがあるものではなかったというべきである」（審決謄本９頁１９行目～２４行目）とするが、誤りである。まず、前記１(1)のとおり、原告が日本酒について使用する標章「開運」は、日本全国にわたり周知、著名な商標となっていたのであるから、被告が本件商標をその指定商品である日本酒に使用すると、取引者、需用者において原告の上記商標と誤解され、商品の出所について混同を生じさせるおそれがあることは明白である。


また、少なくとも「開運」が静岡県内において周知となっていることは明らかであるところ、商品の出所混同のおそれの判断要素としての「他人の標章の周知度」については、その地域的範囲について指定商品との関係を十分考慮して決定されなければならず、地酒、日本酒は地方産業に属するため、その地方の者が広く認識している商標であれば、周知商標として扱われるべきである。さらに、実際の取引の場における本件商標の使用形態を見ても、被告が製造している清酒の瓶の肩ばりには「ＨＡＮＡＫＯ」と独立して記載されており、胴ばりには筆文字の「開運」と「花子」を上下二段に書き出し位置をずらして表示されており（甲第１８５号証）、このような本件商標の使用形態によれば、当該商品に接する需要者は、胴ばりの上部に表示された著名な「開運」の文字に強くひきつけられ、原告の著名な「開運」ブランドの一商品である「花子」として認識されるものであって、商品の出所混同のおそれがあることは明らかである。なお、審決は、上記甲第１８５号証（審判甲第１８１号証）は、本件商標登録後のものと推認されるから採用できないとする（審決謄本９頁２５行目～２８行目）が、甲第１８５号証に示す本件商標の使用形態は、その登録査定前から採られていたものである。また、被告は、「開運花子」が一体不可分で分離して使用されることはないと主張する一方で、上記のとおり「開運」と「花子」を分離して使用しているのであって、審決はこのような矛盾を看過しているというべきである。
第４　被告の反論
審決の認定判断は正当であり、原告主張の取消事由は理由がない。なお、被告の製造する日本酒のラベルにおいて、当初は「開運」と「花子」を二行で表示していたところ、原告の指摘を受けて、一行のものに改めたところである（乙第１～第３号証）。
第５　当裁判所の判断
１　取消事由１（類否の判断の誤り）について
(1)　引用各商標の著名性について
原告は、引用各商標は周知、著名である旨主張して、甲第４～第１８４号証を提出する。
これら甲号各証のうち、甲第４～第１２５号証は、地酒（特に吟醸酒）の紹介記事等の中で原告の製造販売に係る「開運」に触れているもの、甲第１８２～１８４号証は、雑誌に掲載された漫画に「開運」が取り上げられているものであるが、そもそも、我が国に存在する日本酒の銘柄は極めて多数に上り、例えば、ハウスメイト管理株式会社発行の「ゆとり」平成７年１２月２０日号（甲第９９号証）によれば、全国には三千を超す蔵元があり、銘柄は数万種に及ぶとされているところ、必ずしも販売数量の多くない地酒についても、一部の愛飲家向けから一般読者向けに至るまでの多種多様な雑誌、冊子その他の刊行物において、膨大な数に上る日本酒の銘柄の紹介記事等が繰り返し掲載されている実情にあることは、上記甲号各証からも明らかである。しかも、上記甲第４～第１２５号証中には、全国又は静岡県内の地酒を網羅的に列挙する中で「開運」に触れているにすぎないものも多く含まれているのであって、上記甲号各証をもってしても、数万種にも及ぶとされる日本酒の銘柄中で、特に「開運」が取引者、需用者に広く知られるに至ったことを基礎付けるには足りないといわざるを得ない。
なお、甲第２５号証（昭和６０年７月３１日ＯＦＦ企画発行の「静岡の地酒」）には「地元では『遠州灘』という銘柄で知られているが、全国的には『開運』の名は酒通の間で注目される『かくれた美酒』である」と記載が、甲６７号証（株式会社新潮社発行の「週刊新潮」平成元年５月４・１１日号）には、「『開運』は全国新酒鑑評会で連続金賞。とくに吟醸は芳麗な名品で、東京の吟醸居酒屋でも指名する客が多い」との記載があるほか、これらと同趣旨の評価が記載されているものもある（甲第９、第４７、第６４、第１８２～第１８４号証等）が、これらの記載は、一部の愛飲家（酒通）の間で一定の評価を受けていることを示すことはあっても、日本酒の一般的な取引者、需用者の間で「開運」が広く知られていることまでを示すものとはいえない。かえって、甲第７号証（読売新聞社発行の「週刊読売」昭和５６年７月１９日号）の「地酒の旅⑭開運」との記事中には、原告の地元掛川のタクシーの運転手でさえ「開運」との銘柄を知らなかったとのエピソードが記載されており、また、甲第１１号証（国鉄東京南鉄道管理局営業部発行の「グッディ」昭和５７年１２月号）には、「開運大吟醸」について「いわゆる『無鑑査二級』で、ごく少量しかつくられず、手に入れるのは容易でないかもしれないが、酒徒ならばそこは執念で何とかすべし」との記載があるなど、「開運」が全国的にはもとより、地元においてさえ周知、著名であることを疑わせる証拠も存在する。
次に、甲第１２６～第１７８号証は、日本酒の鑑評会等において「開運」が数々の賞を受けてきたことを示すものであるが、それ自体、日本酒の取引者、需用者に広く知られるような事実とはいえず、「開運」の周知、著名性を基礎付けるに足りるものとはいえない。
また、甲第１７９～第１８１号証によれば、原告の日本酒の年間販売数量は、過去約１０年間を通じて２０万本（１．８リットル換算）前後であったことが認められるが、この販売数量のすべてが「開運」の銘柄で販売されているものと認めるに足りる証拠はない（甲第７、第２５、第１２４号証によれば、原告は「遠州灘」その他の銘柄の日本酒も製造販売していることが認められる。）上、上記の程度の販売数量が、日本酒の取引者、需用者の間で周知、著名性を獲得するのに十分な量であると認めることもできない。
さらに、「開運」との語は、「運が開けること。幸運に向かうこと。」（岩波書店発行「広辞苑」第５版）との意味を有する言葉として、日常的に慣用されており、しかも「開運小判」、「開運招福」、「開運必勝」等のように縁起物としての意味ないしは大願成就の願いを込めた結合語として使用される多数の例が顕著に見られることは原告も自認するところであって、標章としての出所識別力が元来希薄な言葉であると解される。
以上に検討した諸点を総合すると、甲第４～第１８４号証によっても、本件商標出願当時及び登録査定当時、「開運」の文字から成る引用各商標が、原告主張のように、その業務に係る商品を表示するものとして取引者、需用者に広く認識されていたものと認めるには足りず、他にこれを認めるに足りる証拠はない。
(2)　称呼の同一性について


平成１７年（行ケ）第１０２６６号　審決取消請求事件
口頭弁論終結日　平成１７年１２月１２日
判決
原              告　　九頭龍企画株式会社
同訴訟代理人弁護士      木村圭二郎
同                      山内玲
同訴訟代理人弁理士      柳野隆生
同                      森岡則夫被              告　　　特許庁長官　中嶋誠
同指定代理人            衣鳩文彦
同                      立川功同                      宮下正之同                      羽鳥賢一
主文
１　原告の請求を棄却する。
２　訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　請求
特許庁が不服２００２―１６９４６号事件について平成１７年１月３１日にした審決を取り消す。
第２　争いのない事実等（証拠を掲げた事実以外は，当事者間に争いがない。）
１　特許庁における手続の経緯
原告は，平成７年４月１１日にした特許出願（特願平７－８５０２８号，国内優先権主張・平成６年８月１１日）を分割して（甲４），平成１１年８月２０日，発明の名称を「通信ネットワーク構造」とする新たな特許出願（特願平１１－２３４６３７号，以下「本願」という。）を行い，平成１３年１１月１２日，願書に添付した明細書（以下「本願明細書」という。）の補正をした（甲６）が，特許庁は，平成１４年７月１５日，拒絶査定をした。
そこで，原告は，平成１４年９月４日，拒絶査定不服審判の請求をする（不服２００２―１６９４６号）とともに，再度，本願明細書の補正をした（甲９，以下「本件補正」という。）が，特許庁は，平成１７年１月３１日，本件補正を却下した上で「本件審判の請求は，成り立たない。」とする審決（以下「本件審決」という。）を行い，その謄本は，同年２月１５日，原告に送達された。
２　特許請求の範囲
(1)　本件補正後の本願明細書の請求項１の記載（以下，この発明を「補正発明」という。）
【請求項１】相互間が双方向の通信手段で結ばれた複数のユーザー局と，これらユーザー局と双方向の通信手段で結ばれた少なくとも１局以上のホスト局とよ
り構成され，
各ユーザー局が当該通信ネットワークを通じて他のユーザーに伝えたい自分の意識の要約としての意識情報並びに各ユーザー局同士が相手局を直接又は間接的に選択して，ホスト局を経由することなく相手局と直接交信するために必要となる通信接続情報とを登録したデータベースをホスト局に構築してあり，ホスト局からユーザーに提供される，対話相手となるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されるようになっており，ターゲットユーザーに関する通信接続情報を取得したユーザー局は，ホスト局との通信網を閉じた後，ホスト局を経由することなくユーザー局相互間で知識情報を直接交信するようにした通信ネットワーク構造。
(2)　本件補正前の本願明細書の請求項１の記載（以下，この発明を「本願発明」という。）
【請求項１】相互間が双方向の通信手段で結ばれた複数のユーザー局と，これらユーザー局と双方向の通信手段で結ばれた少なくとも１局以上のホスト局とよ
り構成され，
各ユーザー局が当該通信ネットワークを通じて他のユーザーに伝えたい自分の意識の要約としての意識情報並びに各ユーザー局同士が相手局を直接又は間接的に選択して，ホスト局を経由することなく相手局と直接交信するために必要となる通信接続情報とを登録したデータベースをホスト局に構築しておき，対話相手となるターゲットユーザーに関する通信接続情報を取得したユーザー局は，ホスト局との通信網を閉じた後，ホスト局を経由することなくユーザー局相互間で知識情報を直接交信するようにした通信ネットワーク構造。
３　本件審決の理由
別紙審決書写しのとおりである。要するに，本件補正によって補正された明細書及び図面の記載は不備であるし，補正発明は，特開平５－６３６９６号公報（以下「刊行物」という。）に記載の発明（以下「引用発明Ａ」という。）に基づいて，当業者が容易に発明をすることができたものであるから，上記のいずれの理由からも，補正発明は，特許出願の際独立して特許を受けることができないものであるとして，本件補正を却下した上，本件補正前の本願発明は，刊行物記載の発明（引用発明Ｂ）に基づいて，当業者が容易に発明をすることができたものであるから，特許法２９条２項の規定により特許を受けることができない，とするものである。
なお，本件審決が認定した補正発明と引用発明Ａとの一致点及び相違点は，次のとおりである。
（一致点）
相互間が双方向の通信手段で結ばれた複数のユーザー局と，これらユーザー局と双方向の通信手段で結ばれた少なくとも１局以上のホスト局とより構成され，各ユーザー局が当該通信ネットワークを通じて他のユーザーに伝えたい自分の意識の要約としての意識情報並びに各ユーザー局同士が相手局を直接又は間接的に選択して，ホスト局を経由することなく相手局と直接交信するために必要となる通信接続情報とを登録したデータベースをホスト局に構築してあり，ホスト局からユーザー局に対話相手となるターゲットユーザーの通信に関する通信接続情報を取得したユーザー局は，ホスト局を経由することなくユーザー局相互間で知識情報を直接交信するようにした通信ネットワーク構造。
（相違点ア）
補正発明は，「ホスト局からユーザーに提供される，対話相手となるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されるようになって」いるのに対して，引用発明Ａはそのようになっているのか明確でない点。
（相違点イ）
ホスト局を経由することなくユーザー局相互間で知識情報を直接交信するのが，補正発明では「ホスト局との通信網を閉じた後」であるのに対して，引用発明Ａではホスト局との通信網を閉じた後であるか否か明確でない点。
第３　原告主張に係る本件審決の取消事由の要点


本件審決は，本件補正の適否の判断に際して，補正後における特許請求の範囲に記載されている発明が特許出願の際独立して特許を受けることができるものであること（以下「独立特許要件」という。）につき判断すべきでないのに，誤って独立特許要件（補正後の明細書・図面の記載不備，補正後の発明の進歩性欠如）につき判断し，その結果，本件補正を却下して，本願に係る発明の要旨の認定を誤ったものであり，後記のとおり，この誤りは審決の結論に影響を及ぼすものであるから，取り消されるべきである（なお，原告は，本件補正によって補正された明細書及び図面が記載不備である旨の本件審決の判断内容は争っておらず，また，本願発明についての審決の判断については取消事由を一切主張していない。）。
１　本件補正を却下した誤り
本件審決は，本件補正が特許請求の範囲の請求項１の「削除」を目的とするものであるから，その適否に関して独立特許要件が問題とされる余地はないのに，本件補正が特許請求の範囲の「減縮」を目的とするものであると誤って判断し（２頁），その結果，本件補正が独立特許要件を充足しないことを理由として本件補正を誤って却下したものである。
(1)　すなわち，本件補正は，実質的にも外形的にも，補正前の請求項１の「削除」を目的とするものであり，特許請求の範囲を「減縮」するものではない。補正後の請求項１の内容は，補正前の請求項２と同一である。つまり，補正前の請求項２においては，「ホスト局からユーザーに提供されるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されてなる請求項１記載の通信ネットワーク構造。」との記載がされており，請求項１を削除してこの請求項２を新たな請求項１とする場合，新たな請求項１は，補正前の請求項２における「請求項１記載の通信ネットワーク構造」という記載を，補正前の請求項１の記載に書き換えることになる。この書き換えの結果，補正前の請求項１の記載に，補正前の請求項２記載の「ホスト局からユーザーに提供されるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されてなる」が付加されることとなるが，ここに表現されている発明は，補正前の請求項２記載の発明と同一である。
したがって，本件補正は，平成６年法律第１１６号による改正前の特許法（以下「改正前特許法」という。）１７条の２第３項１号の特許請求の範囲の「削除」に該当するものである。本件審決は，本件補正後の請求項１と本件補正前の請求項２の内容とが同一であることを看過したことにより，本件補正を同項２号の「減縮」を目的とする補正であると誤って判断したものである。(2)　被告の指摘する平成１４年１０月３日付け手続補正書（甲１０）の記載は，補正後の請求項１が，補正前の請求項１を削除して補正前の請求項２を独立形式に書き換えたことにより，内容的に，補正前の請求項１を補正前の請求項２の構成要件により限定した内容になっている点を説明したものにすぎず，その後に本来記載すべき「すなわち補正前の請求項２の内容に当たる」との説明が抜けていただけである。改正前特許法１７条の２第３項に関して，１号の「請求項の削除」に当たるか，２号の「特許請求の範囲の減縮」に当たるかは，手続補正書の記載のみに基づき判断されるべきではなく，手続補正の内容に照らして客観的かつ実質的に判断されるべきものであり，そのように判断すれば，本件補正が補正前の請求項１の「削除」を目的とするものであることは明らかである。(3)　被告は，本件補正により補正後の請求項７について限定的減縮がされたから，本件補正が特許請求の範囲の減縮を目的とするものである旨主張する。しかし，手続補正による改正前特許法１７条の２第３項２号の該当性については，請求項ごとに論ぜられるべきものであって，漠然と，全請求項を一括して，当該手続補正が同号の限定的減縮にあたるか否かが論ぜられるべきものではない。このことは，同号括弧書において，「前号に規定する一の請求項に記載された発明‥‥‥と産業上の利用分野及び解決しようとする課題が同一である発明の構成に欠くことができない事項の範囲内において，‥‥‥限定するものに限る」と規定されていることから明らかである。そして，請求項のうち一つについて同号の限定的減縮に該当するとされる場合，この場合の独立特許要件は，限定的減縮がされた当該請求項についてのみ判断されるべきであって，他の請求項について独立特許要件が判断されるべきものではない。
２　補正発明の進歩性等
本件審決は，①本件補正によって補正された明細書及び図面の記載は不備であるし，②補正発明は，引用発明Ａに基づいて当業者が容易に発明をすることができたものである旨判断している。上記①については，その判断内容自体は争わないが，本願についての原査定の拒絶理由には記載不備は挙げられていないから，記載不備を拒絶理由とする場合は，再度の拒絶理由を通知して出願人である原告に対し補正等の機会が与えられるべきものであるし，上記②については，次のとおり，その認定判断に誤りがある。したがって，本件審決が本件補正を却下した誤りは，審決の結論に影響を及ぼすものである。
(1)　相違点アの認定の誤り
本件審決は，補正発明と引用発明Ａとの相違点アとして，「補正発明は，『ホスト局からユーザーに提供される，対話相手となるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されるようになって』いるのに対して，引用発明Ａはそのようになっているのか明確でない点。」（７頁）と認定するが，誤りである。すなわち，引用発明Ａにおいて補正発明の「通信接続情報」に対応するものは，「連絡手段（電話番号，会社名等）」である。そして，引用発明Ａにおける「連絡手段」は，「提供者６（求職者）」や「要求者７（求人者）」に表示して提供されることになっている。このことは，刊行物の図２及び【００３５項】の記載から明らかである。
むしろ，引用発明Ａにおいて，この「電話番号」が「提供者６（求職者）」や「要求者７（求人者）」にとって不可視状態あるいは暗号化されていたとすれば，提供者６等が電話番号を知ることができず，相手に電話をかけられないのである。


したがって，引用発明Ａの「電話番号」が「ユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されるようになって」いないことは明らかであるから，本件審決が「引用発明Ａはそのようになっているのか明確でない」と認定したのは誤りである。
(2)　相違点アの判断の誤り
本件審決は，①刊行物に，提供者６又は要求者７が匿名処理を希望する場合は，通信接続情報である電話番号等を明らかにしない処理が示唆されていること，②刊行物に，自動的に提供側と要求側の相互接続を行うことにより，ユーザが対話相手となるターゲットユーザーの通信接続情報を見なくとも接続されることが示唆されていること，③秘密に通信を行うときには暗号化技術を使用することは常とう手段であることを理由に挙げて，引用発明Ａにおいて，相違点アに係る補正発明の構成を採用することは，当業者であれば容易に想到し得ることである旨判断する（７～８頁）が，誤りである。
すなわち，上記①については，刊行物の段落【００１５】，【００８１】の記載から明らかなとおり，引用発明Ａにおける匿名処理は，共通センタ２と職業仲介センタ５との間において，職業仲介センタ５の仲介業者に対し上記連絡先等を明らかにせず，これを共通センタ２にて管理するようにしたものであり，職業仲介センタ５は，連絡先等の代わりに仮ＩＤを用いて提供者６を管理するものである。つまり，引用発明Ａにおいて連絡先等の不可視化又は暗号化の対象となっているのは，職業仲介センタ５のような個別センタであり，単にデータ提供を行う者にすぎない。そもそも，引用発明Ａにおいては，補正発明における「ユーザー」に該当する提供者６等に通知する電話番号（「通信接続情報」に対比）を不可視化や暗号化できないことは，先に述べたとおりである。したがって，刊行物は，引用発明Ａにおいて利用者に提供される通信接続情報としての「連絡手段」（相手先電話番号）を，ユーザー間で，不可視化あるいは暗号化するといったことにつき何ら開示も示唆もしていない。
また，上記②については，引用発明Ａにおいては，提供側と要求側とに電話番号等の連絡手段が通知されていない場合，通信接続する際には，ホスト局によって接続してもらう必要があり，一時的であれホスト局の関与が必須である。本件審決が上記②の認定の根拠として挙げる刊行物の記載は，引用発明Ａの変形例の説明であるところ，この変形例は，自動的に提供側と要求側との相互接続を行うものであり，共通センタ２との通信を閉じた後は，再度ホスト局が関与しないかぎり通信できない。したがって，上記変形例における相互接続に用いる通信接続情報が補正発明の「通信接続情報」に相当しないことは，当業者にとって明らかであるから，このような例を動機付けとして，補正発明に想到することはあり得ない。さらに，上記③については，一般の暗号化技術は，通信をしている当事者以外の第三者に対して情報を秘密にすることを目的とするものであるから，引用発明Ａにおけるユーザー間の「連絡手段」である電話番号を暗号化することは何ら示唆されない。
(3)　相違点イの判断の誤り
本件審決は，引用発明Ａにおいて，相違点イに係る補正発明の構成を採用することは，当業者であれば容易に想到し得ることである旨判断する（８頁）が，誤りである。
すなわち，補正発明における通信接続情報は，ユーザーに不可視化又は暗号化されるものであるのに対し，引用発明Ａにおいては，連絡手段としての電話番号や会社名等が不可視化又は暗号化された場合，ホスト局との通信を閉じた後，提供者等がこの不可視化又は暗号化された電話番号を用いて相手と通話することができないのであり，刊行物においてこれが可能であることの記載はない。したがって，引用発明Ａに基づいて相違点イに係る補正発明の構成を容易に想到できないことは明らかである。
第４　被告の反論の要点
本件審決の判断に誤りはなく，原告の主張する本件審決の取消事由には理由がない。
１　本件補正の却下について
(1)　本件補正後の請求項１に係る発明は，補正後の請求項１において，補正前の請求項２の「ホスト局からユーザーに提供されるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されてなる」点を限定したものであるから，特許請求の範囲の減縮であることは明らかである。したがって，本件補正は，補正の内容に照らして客観的かつ実質的に判断しても，特許法１７条の２第３項２号の「特許請求の範囲の減縮」を目的とするものに該当する。
(2)　本件補正が特許請求の範囲の減縮を目的とするものであることは，審判請求の理由を補正した平成１４年１０月３日付け手続補正書（甲１０）に，本件補正が，本件補正後の請求項１に補正前の請求項２の構成を付加し，それに伴い補正前の請求項２を削除する旨記載されている（４～５頁）ことからも明らかである。(3)　補正前の請求項８に係る発明と補正後の請求項７に係る発明との関係からみても，本件補正は「特許請求の範囲の減縮」を目的としているというべきである。すなわち，補正前の請求項８（補正後の請求項７）は請求項１のみを引用する発明であるところ，本件補正により補正後の請求項７に係る発明は，補正前の請求項２に記載された事項により限定された補正後の請求項１を引用することとなり，その結果，補正前の請求項８に係る発明を補正前の請求項２に記載された事項で限定した発明となるから，このことからみても，本件補正が特許請求の範囲の減縮を目的とするものに該当することは明らかである。
２　補正発明の進歩性等について
(1)　相違点アの認定について
本件審決は，「ホスト局からユーザーに提供される，対話相手となるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されるようになって」いるかについて，「引用発明Ａはそのようになっているのか明確でない」と認定し，この点を補正発明と引用発明Ａとの相違点として挙げているのであるから，本件審決の相違点アの認定に誤りはない。
(2)　相違点アの判断について
本件審決は，刊行物に「提供者６又は要求者７が匿名処理を希望する場合は，通信接続情報である電話番号等を明らかにしない処理」と「自動的に提供側と要求側の相互接続を行うことにより，ユーザーが対話相手となるターゲットユーザーの通信接続情報を見なくとも接続されること」が示唆されていること，加えて「秘密に通信を行うときには暗号化技術を使用することは常とう手段であること」を総合して，引用発明Ａにおいて，相違点アに係る補正発明の構成とすることは，「適宜実施し得ることであって当業者であれば容易に想到し得ることである」と判断したものであって，上記判断は相当である。


(3)　相違点イの判断について
刊行物に，ホスト局との通信を閉じた後，提供者等が不可視化又は暗号化された電話番号を用いて相手と通話することを可能とすることについて記載がないことは認めるが，本件審決は，連絡手段としての電話番号や会社名等を不可視化又は暗号化することが，当業者であれば容易に想到し得ることである旨の判断を前提として，「引用発明Ａにおいて，ホスト局との通信網を閉じた後，ホスト局を経由することなくユーザー局相互間で知識情報を直接交信するようにすることは当業者であれば容易に想到し得ることである。」と判断したものであり，刊行物に上記のことが記載されていることを前提とするものではないから，原告の主張は失当である。
第５　当裁判所の判断
１　初めに
本件審決は，前記のとおり，①本件補正によって補正された明細書及び図面の記載は不備であること，②補正発明は，刊行物に記載された引用発明Ａに基づいて，当業者が容易に発明をすることができたものであることのいずれの理由からも，補正発明は特許出願の際独立して特許を受けることができないものであるとして，本件補正を却下した上，③本件補正前の本願発明は，刊行物記載の引用発明Ｂに基づいて当業者が容易に発明をすることができたものであるから，特許法２９条２項の規定により特許を受けることができない，とするものである。原告は，本件審決の上記①については，判断内容自体は争わないが，原査定の拒絶理由に記載されていないから，本件補正が許されるとすれば，再度の拒絶理由を通知して原告に補正等の機会を与えない限り，これを理由に補正発明を拒絶査定すべきものとすることは許されないとし，また，上記②の判断は誤りであるから，本件補正が許される場合，上記②の判断により，補正発明を拒絶査定すべきものとすることも許されないというのである。すなわち，本件補正を却下したことが誤りであり，本件補正が許される場合には，これに加えて上記②の判断が誤っていることで初めて補正発明を特許すべきものとなるから，本件審決の結論の誤りに帰結することとなるのである。したがって，上記②の判断の誤りをいう主張は，それ自体は本件審決の取消事由ではなく，原告自身が主張するように，本件審決が本件補正を却下したことが誤りであった場合に，その誤りが本件審決の結論に影響することをいう趣旨のものと解することができる。
また，本件審決の本願発明についての上記③の判断に対しては，原告は取消事由を何ら主張していない。
２　本件補正の却下について
原告は，本件補正後の請求項１の内容は，補正前の請求項２と同一であるから，本件補正は実質的にも外形的にも補正前の請求項１の「削除」を目的とするものであり，その許否に関して独立特許要件を問題とすべきでないのに，本件審決は，補正後の請求項１と補正前の請求項２の内容とが同一であることを看過したことにより，本件補正が特許請求の範囲の「減縮」を目的とする補正であると誤って判断し，その結果，本件補正が独立特許要件を充足しないことを理由として本件補正を却下したものである旨主張する。
(1)　本件補正前の特許請求の範囲の記載は，次のとおりである（甲４，６）。「【請求項１】　相互間が双方向の通信手段で結ばれた複数のユーザー局と，これらユーザー局と双方向の通信手段で結ばれた少なくとも１局以上のホスト
局とより構成され，
各ユーザー局が当該通信ネットワークを通じて他のユーザーに伝えたい自分の意識の要約としての意識情報並びに各ユーザー局同士が相手局を直接又は間接的に選択して，ホスト局を経由することなく相手局と直接交信するために必要となる通信接続情報とを登録したデータベースをホスト局に構築しておき，対話相手となるターゲットユーザーに関する通信接続情報を取得したユーザー局は，ホスト局との通信網を閉じた後，ホスト局を経由することなくユーザー局相互間で知識情報を直接交信するようにした通信ネットワーク構造。
【請求項２】　ホスト局からユーザーに提供されるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されてなる請求項１記載の通信ネットワーク構造。【請求項３】　通信手段が，有線通信又は無線通信あるいは有線通信と無線通信の併用通信である請求項１又は２記載の通信ネットワーク構造。【請求項４】　有線通信に使用する回線が，公衆回線又は専用回線である請求項３記載の通信ネットワーク構造。
【請求項５】　公衆回線が，ＩＳＤＮ回線又はアナログ電話回線である請求項４記載の通信ネットワーク構造。
【請求項６】　公衆回線が，携帯無線電話回線又はパーソナルハンディホン回線である請求項４記載の通信ネットワーク構造。
【請求項７】　無線通信が，アマチュア無線又は業務用無線である請求項３記載の通信ネットワーク構造。
【請求項８】　ホスト局に登録されている意識情報及び各ユーザー局相互間で交信される知識情報の一方又は双方に映像情報が含まれている請求項１記載の通信ネットワーク構造。」
(2)　一方，本件補正後の特許請求の範囲の記載は，次のとおりである（甲９）。
「【請求項１】　相互間が双方向の通信手段で結ばれた複数のユーザー局と，これらユーザー局と双方向の通信手段で結ばれた少なくとも１局以上のホスト
局とより構成され，
各ユーザー局が当該通信ネットワークを通じて他のユーザーに伝えたい自分の意識の要約としての意識情報並びに各ユーザー局同士が相手局を直接又は間接的に選択して，ホスト局を経由することなく相手局と直接交信するために必要となる通信接続情報とを登録したデータベースをホスト局に構築してあり，ホスト局からユーザーに提供される，対話相手となるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されるようになっており，ターゲットユーザーに関する通信接続情報を取得したユーザー局は，ホスト局との通信網を閉じた後，ホスト局を経由することなくユーザー局相互間で知識情報を直接交信するようにした通信ネットワーク構造。
【請求項２】　通信手段が，有線通信又は無線通信あるいは有線通信と無線通信の併用通信である請求項１記載の通信ネットワーク構造。【請求項３】　有線通信に使用する回線が，公衆回線又は専用回線である請求項２記載の通信ネットワーク構造。
【請求項４】　公衆回線が，ＩＳＤＮ回線又はアナログ電話回線である請求項３記載の通信ネットワーク構造。
【請求項５】　公衆回線が，携帯無線電話回線又はパーソナルハンディホン回線である請求項３記載の通信ネットワーク構造。
【請求項６】　無線通信が，アマチュア無線又は業務用無線である請求項２記載の通信ネットワーク構造。


【請求項７】　ホスト局に登録されている意識情報及び各ユーザー局相互間で交信される知識情報の一方又は双方に映像情報が含まれている請求項１記載の通信ネットワーク構造。」
(3)　上記(1)(2)の本件補正前後の特許請求の範囲の各記載を，順に対比する。まず，補正後の請求項１の記載は，「データベースをホスト局に構築しておき」を「データベースをホスト局に構築してあり」とし，また，「有意味化あるいは復号されてなる」を「有意味化あるいは復号されるようになっており」とした点を除き，補正前の請求項２の記載と同じである。つまり，補正前の請求項２の記載は，請求項１を引用しているところ，この引用形式の請求項を，引用の対象である請求項（ここでは請求項１）の記載を取り込んだ独立形式の請求項に書き直せば，上記の点を除き，補正後の請求項１の記載と同じになる（当然，その技術的内容においても，補正後の請求項１は補正前の請求項２と実質的に同一である。）。次に，補正後の請求項２の記載は，補正前の請求項３の記載において引用の対象としていた「請求項１又は２」を「請求項１」としたものである。すなわち，補正後の請求項２は，それ自身が「請求項２」であることから，補正後の請求項１のみを引用する記載となったものであるが，技術的内容としては，補正前の請求項１を引用した部分を削除し，補正前の請求項２を引用する部分のみを残したものとなっている。
補正後の請求項３～６は，引用する請求項の番号を対比すれば明らかなように補正前の請求項４～７を単に繰り上げたものである。その技術的内容においては，補正前の各請求項において引用の対象となっていた請求項を介して補正前の請求項１を引用していた部分を削除し，補正前の請求項２を引用する部分のみを残したものとなっている。
そして，補正後の請求項７は，補正前の請求項８と対比すると，補正の前後を通じて引用する請求項が「請求項１」で変更されていない。すなわち，補正後の請求項７は，補正後の請求項１を引用しているところ，前記のとおり，補正後の請求項１は，補正前の請求項２と実質的に同一であるのであるから，補正後の請求項７は，内容的には，補正前の請求項２を引用しているに等しいものである。一方，補正前の請求項８は，補正前の請求項１を引用している。したがって，内容的にみれば，補正後の請求項７は，補正前の請求項８の記載事項を，補正前の請求項２の記載事項により限定したものとなっている。
(4)　原告が平成１４年１０月３日に提出した審判請求理由についての手続補正書（甲１０）には，本件補正について次の記載がある。「（２）補正の根拠　今回（平成１４年９月４日）の補正は，平成１３年１１月１２日に提出した手続補正書（拒絶理由通知書に対して補正を行ったもの）により補正後の請求項１において，請求項２の「ホスト局からユーザーに提供されるターゲットユーザーの通信接続情報のうち少なくとも電話番号はユーザーにとって不可視状態であるか，あるいは暗号化されており，ユーザーマシン内部におけるユーザーの関与不能な領域において有意味化あるいは復号されてなる」点を限定したものです。
また，今回補正後の請求項２から７の各項は，前記のとおり請求項２を請求項１で限定したことに伴い，請求項２を削除して請求項３から８の各項の項番号を繰り上げたものです。」（４～５頁）
(5)　以上の事実によれば，原告自身，本件審決に係る審判手続において，本件補正が，補正後の請求項１において，補正前の請求項２記載の構成を加えて限定し，補正前の請求項２を削除して請求項３から８の各項の項番号を繰り上げたものである旨説明しているものであるが，本件補正の内容は，補正後の請求項１において，補正前の請求項１を補正前の請求項２記載の構成を加えて限定し，補正前の請求項２を削除して，補正前の請求項３から８につき，補正前の請求項２を引用する部分を削除して各項の項番号を繰り上げたものとなっているものであって，原告の上記説明に一応合致した内容となっている。
上記によれば，本件補正は，補正前の請求項２を削除した上で補正前の請求項１を減縮し，かつ，補正前の請求項３において引用する「請求項１又は２」を「請求項１」と改めることにより，補正前の請求項３及びこれを引用する補正前の請求項４ないし７の記載事項から，補正前の請求項１を引用していた部分を削除した（すなわち，多数項引用形式請求項の引用請求項を減少させた）結果，補正前の請求項３及びこれを引用する補正前の請求項４ないし７を減縮したものと認めるのが相当である。
また，前記のとおり，補正後の請求項７は，補正前の請求項８を単に繰り上げたものでなく，補正前の請求項８の記載事項を，補正前の請求項２の記載事項により限定したものであるから，補正後の請求項７は補正前の請求項８を減縮したものと認められる。
したがって，本件補正は，単なる請求項の削除ではなく「特許請求の範囲の減縮」を目的とするものというべきであるから，この点に関する本件審決の判断に誤りはない。
(6)　この点に関して，原告は，平成１４年１０月３日付け手続補正書の上記記載は，補正後の請求項１が補正前の請求項１を補正前の請求項２の構成により限定した内容になっている点を説明したものにすぎず，その後に本来記載すべき「すなわち補正前の請求項２の内容に当たる」との説明が抜けていただけであり，本件補正の内容に照らして判断すれば，本件補正は，補正前の請求項１の「削除」を目的とするものである旨主張する。
しかし，上記手続補正書には，上記のとおり，明確に，請求項２を削除したと記載されているのであるから，原告の上記主張は，自ら記載した手続補正書の記載と矛盾するものである。また，原告の上記主張は，前記のとおり，補正後の請求項２ないし６が補正前の請求項３ないし７を単に繰り上げたものではなく，補正前の請求項１を引用していた部分を削除したものであること，及び補正後の請求項７も，補正前の請求項８を単に繰り上げたものでなく，補正前の請求項８の記載事項を補正前の請求項２の記載事項により限定したものとなっていることとも矛盾する。原告の上記主張は，採用できない。
(7)　原告は，改正前特許法１７条の２第３項２号の該当性は，同号括弧書の内容から明らかであるように，請求項ごとに論ぜられるべきものであり，請求項の一つについて同号にいう限定に該当するとされる場合の独立特許要件は，限定がされた請求項についてのみ判断されるべきであって，他の請求項について独立特許要件が判断されるべきものではない旨主張する。


主              文
被告人Ａを懲役２０年に，被告人Ｂを懲役１５年に処する。被告人両名に対し，未決勾留日数中各１８０日を，それぞれその刑に算入する。
理              由
（判示第３の犯行に至る経緯）
１　被告人両名の身上経歴等
被告人Ａは，高校卒業後，はんだの製造販売等を業務とする株式会社Ｃ（以下，単に「Ｃ」という。）に勤務し，平成３年からは同商店の代表取締役としてその経営に当たっていた。被告人Ｂは，大学卒業後，会社員として働いた後，平成１２年９月ころからは，塵芥車を購入して廃棄物回収作業に従事していた。被告人Ａと同Ｂは，幼なじみで，昭和４６年ころから仕事や麻雀などを通じて親しくなり，飲み友達として交際を続け，被告人Ａは同Ｂに勤め先の世話をするなどしていた。一方，被告人Ａは，昭和５５年ころａ市内の居酒屋でＤ（昭和３０年１１月２日生。判示第３の犯行の被害者）と知り合い，その後も飲み屋で度々顔を合わせたりするうちに年下の同人から慕われるようになり，以前から仕事に就いていなかった同人にはんだの運搬を月２，３回程度手伝ってもらう代わりに，酒をおごったりするなど，飲み友達として交際を続けていた。
２　被告人Ａの犯意の形成等
Ｃは，被告人Ａが代表取締役に就任した数年後から赤字が続くようになり，同被告人は，銀行からの融資を受けたりするために，いわゆる粉飾決算をするなどしてその経営状態を取り繕っていたものの，平成１１年ころにはその累積赤字は粉飾決算を前提としても４０００万円近くにも達する状態となったため，同被告人は，取引先と融通手形を出し合ったりして，資金繰りを手当てするようになった。平成１２年になっても，Ｃの自転車操業状態は続き，その負債は増加し，倒産の危機にさらされるようになった。このため被告人Ａは，Ｃが倒産しても家族を路頭に迷わせたりするようなことは何としてでも避けたいと考え，同年４月下旬に至って，保険会社の外交員に依頼して，それまで自分に掛けていた経営者大型保険の契約期間を短縮するなどして，同じ掛け金でより多くの保険金（死亡時５０００万円，災害死亡特約５０００万円）を受け取れるようにしたが，その際，前記Ｄにも生命保険を掛けておけば，いざとなれば同人を殺害して保険金を取得できると思い，上記外交員に対して，ＤがＣで役員待遇を受けているから自分が入っているのと同内容の保険に入れたいなどと嘘を言い，Ｄを被保険者，Ｃを保険契約者兼保険金受取人として，死亡保険金５０００万円，災害死亡保険金５０００万円（災害死亡時の合計保険金１億円）とする掛け捨ての生命保険を申し込み，同年７月に至ってその契約が締結された。
そして，被告人Ａは，その後もＣの経営のやり繰りを続けていたが，平成１３年に入ってからは売上が減少していき，同年３月ころには更に売上げが先細りとなったため，このままではＣが近いうちに倒産することは間違いないと考えるとともに，そうなれば全てを失い，債権者が押し掛けてきて家族は離散状態になってしまうだろうから，何としてでもそのような事態を阻止したいと考え，こうなればいっそＤを殺害して上記保険金（合計１億円）を取得し，倒産の危機を回避しようと決意するに至り，またＤを自ら殺害したのでは真っ先に犯人と疑われるであろうから，第三者にＤを殺害させ，自分はそれとは無関係であるように装って保険金を騙し取ろうと考えた。
３　被告人Ｂとの謀議形成状況等
そこで被告人Ａは，以前から親しく付き合っている被告人Ｂであれば，多額の借金を抱えている上，自分から就職の口利きを受けるなどして恩義を感じているはずだから，Ｄの殺害を引き受けるのではないかと考え，同年３月初旬ころ，ａ市内の寿司屋で，同被告人に対し，実際にはＤを殺害すればＣが保険金として合計１億円を取得する筈であるのにその事情を秘し，Ｃが災害死亡時に４０００万円が支払われる生命保険を掛けており，そのうちの１０００万円を報酬として支払うからＤを殺害して欲しいと依頼したところ，被告人Ｂは，その場では返答を留保したものの，同被告人も数百万円以上の借金を抱えてその返済に追われていた上，現在の廃棄物回収の仕事を体力的にいつまで続けられるのかと不安に思っていたことから，１０００万円も入手できれば借金を清算して貯蓄ができるなどと考えて，そのことが念頭から離れなくなり，数日後に至って，前記依頼を引き受けることを承諾した。
４　犯行前における被告人両名の行動等
その後被告人両名は，電話等で殺害方法について話し合い，同年４月初旬ころ，Ｄを，飲み屋に誘って酔い潰した上，被告人Ｂの廃棄物運搬の手伝いを頼んで人気のない場所まで連れ出して鈍器等で撲殺することにし，同月上旬から同年６月中旬ころまでの間，再三にわたってＤを殺害しようとしたが，被告人Ａにおいては同Ｂに単独で実行させようと目論んでいたのに対して，被告人Ｂにおいては，単独でＤを殺害するのは無理だと考えて，その実行を躊躇していたことなどから，同人を殺害するには至らなかった。その間被告人Ａは，同Ｂ１人では実行できないと考え，２０年ほど前から自分やＤと交際していたＥを犯行に誘ったが拒否され，また既に保険金を手に入れたも同然と思っていたのに未だＤを殺害できないことに焦り，こうなれば被告人Ｂと一緒にＤを殺害してその遺体を被告人Ｂの運転する車に積み込み，同被告人に他の場所に運搬遺棄させ，Ｄが通り魔にでも遭って殺害されたように偽装しようと考えるに至った。
この間，被告人らは殺害のための道具を用意することになり，被告人Ｂは，塵芥車を駐車していた駐車場で，普通貨物自動車の荷台に大型のバールがあるのを見つけ，これを盗んで使おうと考えて，判示第１の犯行に及び，被告人Ａは金物屋でハンマーを購入し，それぞれ準備を進めた。また被告人両名は，犯行の発覚を免れるために，盗んだ車を使って死体を運搬しようと考え，判示第２の犯行に及んだ。
５　犯行当日の状況等


被告人Ａは，同年６月下旬に至って，殺害の具体的手順として，Ｄにゴミを塵芥車に積むように頼んで同人がそのゴミ投入口の方を向いた隙に被告人Ｂに殴り掛からせようと考え，この計画を同被告人に電話で説明した。そして被告人Ａは，同月２９日，Ｄに電話を掛け，翌日に，被告人らやＤが常連客となっているｂ市内のサウナ店「Ｆ」に行った後，Ｄがひいきにしている同市内の居酒屋「Ｇ」で飲もうと誘った。
そして被告人Ａは，同月３０日午後１時過ぎころから，Ｄと「Ｆ」で時間を潰し，そこに被告人Ｂが合流した後，３人で「Ｇ」に赴いたが，そこで被告人両名は，かねて準備してあった睡眠導入剤の溶液を密かにビールに入れてＤに飲ませたりした。そして，被告人両名は，Ｄが前記Ｅと飲みたがったことなどから，ｂ市内のＥの行きつけの居酒屋「Ｈ」などを訪ね，同日午後８時３０分ころ，同店を出た。被告人両名は，いよいよＤを殺害することにし，被告人Ａの運転する普通乗用自動車にＤを乗せ，被告人Ｂは自分の塵芥車に乗り，殺害場所を探すため一緒に車を走らせた。そして被告人両名は，同日午後８時４０分ころ，ｂ市内の路上に差し掛かり，同所がトタン塀の陰で人目に付かず，人通りもなかったことから，そこで殺害を実行することとした。そして被告人Ａは，自分の車に用意していた空き缶入りゴミ袋をＤに渡して塵芥車のゴミ投入口に入れるように頼み，同人がゴミ袋を投入口に入れたと見るや，「まっちゃん。まっちゃん。」と声を掛け，Ｄが振り向いてその場にいた被告人Ｂに背を向けると，同被告人は，両手に持ったバールを頭上に振り上げた。
（犯罪事実）
第１　被告人Ｂは，平成１３年４月２６日午前零時ころ，ｂ市内の月極駐車場において，同所に駐車中の普通貨物自動車の荷台から，Ｉ所有のバール１本（時価約２０００円相当。平成１３年押第２７８号の１）を窃取した。第２　被告人両名は，共謀の上，同年６月１５日午後１１時ころ，ｃ市内のＪ駐車場において，Ｋ株式会社Ｌ管理に係る普通貨物自動車１台（時価約６０万円相当）を窃取した。
第３　被告人両名は，前示のような経緯から，共謀の上，Ｄ（当時４５歳）を殺害しようと企て，同月３０日午後８時４０分ころ，ｂ市内の路上において，同人に対し，殺意をもって，被告人Ｂにおいて，第１記載のバール（長さ約８９センチメートル，重さ約２．３５キログラム。）でその頭部等を多数回殴打し，被告人Ａにおいて，Ｄの頭部付近めがけて所携のハンマー（重さ約２．９キログラム。前同押号の２）を数回振り下ろした上，その場に倒れ込んだＤを被告人Ｂ所有の普通特種自動車（前記塵芥車）に乗せ，被告人Ｂがこれを運転し，同日午後１１時ころ，ｄ町内の路上まで運び，同車から引きずり下ろし，そのころ，同所において，被告人Ｂにおいて，ハンマーでＤの頭部等を更に数回殴打し，よって，そのころ，同所において，同人を頭蓋骨骨折を伴う頭蓋内損傷により死亡させて殺害した。
（証拠）
省略
（法令の適用）
１　被告人Ａについて
罰　　　条
第２の行為　　　　　刑法６０条，２３５条
第３の行為　　　　　刑法６０条，１９９条
刑種選択（第３の罪）　有期懲役刑
併合罪の処理　　　　　　　刑法４５条前段，４７条本文，１０条，１４条
（重い第３の罪の刑に加重）
未決算入　　　　　　　刑法２１条
２　被告人Ｂについて
罰　　　条
第１の行為　　　　　刑法２３５条
第２の行為　　　　　刑法６０条，２３５条
第３の行為　　　　　刑法６０条，１９９条
刑種選択（第３の罪）　有期懲役刑
併合罪の処理　　　　　　　刑法４５条前段，４７条本文，１０条，１４条
（最も重い第３の罪の刑に加重）
未決算入　　　　　　　刑法２１条
訴訟費用　　　　　　　刑事訴訟法１８１条１項ただし書
（量刑の理由）
１　本件は，被告人両名が，共謀の上，生命保険金を取得する目的で共通の知人である被害者を殺害し（判示第３の犯行），殺害した被害者の死体を運ぶ目的で予め普通貨物自動車を窃取し（同第２の犯行），また被告人Ｂにおいて凶器とするためのバール１本を窃取した（同第１の犯行）という事案である。２　まず，本件において量刑の中心となる判示第３のいわゆる保険金殺人の犯行（以下「本件犯行」という。）について，被告人両名の刑責を検討する。(1)　被告人らが本件犯行に及んだ経緯・動機は，その犯行に至る経緯欄に記載したとおりであって，被告人Ａにおいては，被害者に対して何の恨みも利害関係もなかったにもかかわらず，自らの経営する会社を受取人として被害者に多額の生命保険を掛けた上，専らその保険金（合計１億円）を取得する目的で本件犯行に及んだのであり，被告人Ｂにおいても，被害者には何の恨みもなかったのに，被告人Ａから報酬として１０００万円を支払うという約束のもとで被害者殺害の話を持ち掛けられるや，報酬欲しさからこれを承諾し，いわゆる「殺し屋」として本件犯行に加担したのであって，いずれもその経緯・動機において酌量すべき事情は全く存しない。