平成１７年（行ケ）第１００１０号　審決取消請求事件（平成１７年７月１３日口頭弁論終結）
判決
原　　　　　　告　   　有限会社ユース北浦
訴訟代理人弁理士       大森泉
被　　　　　　告　　　特許庁長官　小川洋
指定代理人　　　       窪田治彦
同                     船越巧子同                     高木進同                     宮下正之同                     岡田孝博
主文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　請求
特許庁が不服２００１－１２５９３号事件について平成１６年５月２５日にした審決を取り消す。
第２　当事者間に争いがない事実
１　特許庁における手続の経緯
(1)　原告は，平成８年３月４日，発明の名称を「結合構造」とする発明につき特許出願（平成８年特許願第７３２５９号。以下「本件出願」という。）をしたが，特許庁は，平成１３年６月２０日，本件出願につき拒絶査定（以下「本件拒絶査定」という。）をした。
(2)　原告は，平成１３年７月１９日，本件拒絶査定を不服として，本件審判の請求をするとともに，同日付けの手続補正書により，本件出願の願書に添付した明細書の補正をした。
特許庁は，上記請求を不服２００１－１２５９３号事件として審理した上，平成１６年５月２５日，「本件審判の請求は，成り立たない。」とする審決をし，その謄本は，同年６月８日に原告に送達された。
２　平成１３年７月１９日付け手続補正書による補正後の明細書（甲１９ないし２１。以下「本件明細書」という。）の特許請求の範囲（請求項の数８）の請求項１に記載された発明（以下「本願発明」という。）の要旨【請求項１】　基部と，この基部に基端側を支持される一方，先端を共通の中心側に突出された複数の係合片と，軸部の外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじとを有し，前記雄ねじの前記軸部を，回転させることなしに，前記係合片を弾性変形させることにより前記係合片の先端間に挿入できるようになっており，前記係合片の先端間に前記雄ねじの前記軸部が挿入され，該軸部のうちのテーパー状とされた部分のねじ溝に前記係合片の先端が係合されてなる結合構造。
３　審決の理由
(1)　審決の理由は，別添審決謄本写し記載のとおりであり，その要旨は，本願発明は，実願昭４７－５１３７３号（実開昭４９－８６７０号）のマイクロフィルム（甲３。以下「刊行物１」という。）及び特開平４－１１３０１６号公報（甲４。以下「刊行物２」という。）に記載された発明（以下，刊行物１に記載された発明を「引用発明」という。），並びに係合片を利用した結合構造における「回転することなしに，押し込みにより挿入する」という周知の技術及び周知事項である，「全長に亘り外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじ」に基づいて，当業者が容易に発明することができたものであるから，特許法２９条２項の規定により特許を受けることができないものであり，また，そうである以上，本件明細書の特許請求の範囲の請求項２ないし８に係る発明について検討するまでもなく，本件出願は拒絶すべきである，というものである。
(2)　なお，審決が認定した，本願発明と引用発明との一致点及び相違点は，それぞれ次のとおりである。
ア　一致点
「基部と，この基部に基端側を支持される一方，先端を共通の中心側に突出された複数の係合片と，雄ねじとを有し，前記雄ねじの軸部を，前記係合片を弾性変形させることにより前記係合片の先端間に挿入できるようになっており，前記係合片の先端間に前記雄ねじの前記軸部が挿入され，該軸部のねじ溝に前記係合
片の先端が係合されてなる結合構造」である点
イ　相違点
(ア)　相違点１
「本願発明１（注，本願発明）は，『前記雄ねじの前記軸部を，回転させることなしに，前記係合片を弾性変形させることにより前記係合片の先端間に挿入できるようになって』いるのに対し，引用発明は，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を，回転させることなしに，係合片の先端間に挿入できるかど
うか明らかでない点」
(イ)　相違点２
「本願発明１（注，本願発明）は，『雄ねじ』が『軸部の外径を先細となるテーパー状とされ』ており，『該軸部のうちのテーパー状とされた部分のねじ溝に前記係合片の先端が係合されて』いるのに対し，引用発明は，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部がそのように形成されておらず，テーパー状とされた部分のねじ溝には係合片の先端が係合していない点」
第３　原告主張の審決取消事由
審決は，引用発明を誤認した結果，本願発明と引用発明との一致点及び相違点の認定を誤り（取消事由１），また，本願発明の容易想到性の判断（相違点１及び２並びに本願発明の作用効果についての判断）を誤った（取消事由２）ものであり，それらの誤りが審決の結論に影響を及ぼすことは明らかであるから，取り消されるべきである。
１　取消事由１（一致点及び相違点の認定の誤り）
(1)引用発明の認定について
ア　審決は，引用発明においては，「取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，ねじ込んで，前記切り起こし片部１３を弾性変形させることにより前記切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようになっており」（審決謄本４頁第２段落）と認定するが，以下に述べるとおり，誤りである。(ア)　刊行物１には，引用発明においては，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより，すなわち，切り起こし片部１３を弾性変形させることを手段・方法として，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を切り起こし片部１３の先端間に挿入するものであることを明示する記載も，示唆する記載も一切ない。


(イ)　審決は，刊行物１（甲３）の「取付螺子杆の締付けにより被締結体を弾性的に本体に締結でき」（２頁３行目～４行目），「螺合孔６は取付螺子杆５に弾圧して螺合するように螺合孔６周縁部に切り割り部１１が形成されている」（３頁１０行目～１２行目）等の記載を誤解して，上記のとおり認定したものと推測されるが，この技術分野の技術常識からして，そのような解釈は誤りである。すなわち，株式会社オチアイ製，ねじ式スピードナットＦ形ＦＳＮ－６００１及びそれに適合するタッピンねじ（Ｍ６，ピッチ１ｍｍ）（検甲１）は，刊行物１（甲３）の第４図の実施例に示された切り起こし片部１３と類似した形状の切り起こし片部を有するものであるところ，それは，薄板からなり，雄ねじを回転させることなく軸方向に押し込む操作を本来的に使用法として予定していない締結具（以下「薄板ねじ式ナット型締結具」という。）である。このような締結具にあっては，一般に締付けが始まるまでは，雄ねじを切り起こし片部の先端間にねじ込んで行っても，切り起こし片部は実質的には弾性変形せず，締付けが始まって初めて弾性変形し，切り起こし片部の先端が雄ねじに弾圧される。このような構成を採用しているのは，以下の理由によると考えられる。
ａ　締結が確実強固に行われるようにするためには，締付け時にさえ切り起こし片部が弾性変形して雄ねじに弾圧されれば十分であり，締付けが始まるまでは切り起こし片部の先端が雄ねじに弾圧される必要がない。ｂ　切り起こし片部は硬いばね性を付与され（ばね定数を大きくされ）ているので，ねじ込みの最初の段階から切り起こし片部を弾圧変形させなければならないようにすると，ねじ込み作業が困難になる。
ところで，刊行物１（甲３）には，「実施例では取付螺子杆５にタツピングスクリューが使用され，従って螺合孔６には・・・ねじ込んで用いるものである。」（３頁１３行目～１５行目），「取付螺子杆５を被締結体２の孔４より挿通し，締結具Ａの螺合孔６に螺合し，被締結体２が本体１側に移動するように螺動操作すれば」（４頁２行目～５行目）及び「上記のようなねじ込みの回転力が加えられても」（６頁１２，１３行目）との記載があり，これらの記載は，引用発明においては，取付螺子杆５を回転させて螺合させるものであることを示すものであるが，刊行物１には，取付螺子杆５を回転させることなく軸方向に押し込むことを示唆する記載は全くない。それゆえ，引用発明のナット型締結具は，検甲１のようなねじ式スピードナットと同種の，雄ねじを回転させることなく軸方向に押し込む操作を予定していないところの薄板ねじ式ナット型締結具であることが明らかである。
したがって，技術常識に照らし，引用発明のナット型締結具においては，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，ねじ込んで，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようにはなっておらず，実質的に切り起こし片部１３が弾性変形し，切り起こし片部１３の先端が雄ねじに弾圧されるのは，締付け時のみであると考えるのが妥当である。
(ウ)　被告は，「刊行物１に記載された発明は，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部をねじ込んで挿入して行く際に，程度の差はあれ，切り起こし片部１３を弾性変形させるもの」であるとし，この認識に基づいて，審決の上記認定に誤りはない旨主張している。
しかしながら，被告のいう「弾性変形させる」とは，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部がねじ込んで挿入されて行く際の付随的な状況を意味するにすぎないから，仮に，刊行物１にその点の開示があるとしても，引用発明においては，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより，すなわち，切り起こし片部１３を弾性変形させることを手段・方法として，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を切り起こし片部１３の先端間に挿入するものであることが開示されているということにはならない。被告の上記主張は，明らかに失当である。
イ審決は，「引用発明における切り起こし片部１３は弾性変形が可能であり，その基端のみを支持された薄板状の形状・構造を参酌すれば，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５を押し込める程度に弾性変形可能である点は十分に窺い知ることができる。」（審決謄本６頁第２段落）と認定しているが，以下述べるとおり，誤りである。
すなわち，一般に雄ねじを回転させることなく軸方向に押し込む操作を予定していない薄板ねじ式ナット型締結具においては，締結強度をできるだけ大きくするため，切り起こし片部に硬いばね性を付与しているので，雄ねじを，締結具に対して，回転させることなく軸方向に押し込むのは不可能である。通常のねじ締結構造においては，雌ねじ側もある程度長いらせん状に延びるねじ山を備えており，この長いねじ山が雄ねじ側のねじ山に螺合するので，締結強度を非常に大きくすることができるが，薄板ねじ式ナット型締結具を用いた締結構造においては，小さな部分である切り起こし片部のみで雄ねじを受けることになり，締結強度という観点からは，通常のねじ締結構造に比べはるかに不利であるため，切り起こし片部を硬いばねとして，締結強度をなるべく大きくすることが要請される。
したがって，薄板ねじ式ナット型締結具の一種である引用発明のナット型締結具においては，技術常識に照らしても，また，切り起こし片部１３は，ばね弾性を有する素材からなり，かつ，その基端から先端までの長さに比較して幅が非常に広くされていて，その弾性反発力が一層大きくなるというその特有の構造からみても，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転することなしに，押込みにより挿入することは不可能であるというべきである。
(2)　一致点の認定の誤り


審決は，本願発明１と引用発明とは，「基部と，この基部に基端側を支持される一方，先端を共通の中心側に突出された複数の係合片と，雄ねじとを有し，前記雄ねじの軸部を，前記係合片を弾性変形させることにより前記係合片の先端間に挿入できるようになっており，前記係合片の先端間に前記雄ねじの前記軸部が挿入され，該軸部のねじ溝に前記係合片の先端が係合されてなる結合構造」（審決謄本５頁第３段落）である点で一致すると認定している。しかしながら，上記(1)アで述べたとおり，技術常識からすれば，引用発明のナット型締結具においては，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，ねじ込んで，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようにはなっていないと考えるのが妥当である。少なくとも，ねじ込んで，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようになっているか否かは不明というべきである。したがって，審決の一致点の認定には誤りがある。
(3)　相違点１の認定の誤り
審決は，本願発明と引用発明とは，相違点１，すなわち，「本願発明１（注，本願発明）は，『前記雄ねじの前記軸部を，回転させることなしに，前記係合片を弾性変形させることにより前記係合片の先端間に挿入できるようになって』いるのに対し，引用発明は，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転させることなしに，係合片の先端間に挿入できるかどうか明らかでない点」（審決謄本５頁第４段落）で相違すると認定している。
しかしながら，前記(1)イで述べたとおり，引用発明のナット型締結具においては，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転することなしに，切り起こし片部１３（係合片）を弾性変形させることにより切り起こし片部１３の先端間に挿入することは不可能というべきである。したがって，審決の相違点１の認定には誤りがある。
２取消事由２（容易想到性の判断の誤り）
(1)　相違点１について
審決は，相違点１について，「引用発明に上記刊行物２に記載されている発明及び上記周知の技術を適用し，相違点１に係る本願発明１（注，本願発明）の構成とすることは，当業者が容易に想到できたものと認められる。」（審決謄本６頁第５段落）と判断したが，誤りである。
すなわち，引用発明のナット型締結具において，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転することなしに，押込みにより挿入することが不可能であることは，上記１(1)に述べたとおりである。これに対し，刊行物２に記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術は，雄ねじを，回転させることなく，軸方向に押し込むことを可能にした締結構造である。
押込み可能な締結構造においては，雄ねじを回転させることなく押込み可能とするため，係合片を柔らかいばねとしているので，薄板ねじ式ナット型締結構造よりさらに結合強度が低下するのは避けられないが，締結強度が比較的小さくてよい用途に使用することを前提として，回転させることなく軸方向に押込み可能なことの利便性の方を優先させるのである。締結強度を優先すれば，雄ねじを回転させることなく軸方向に押し込むことは不可能なほど係合片を硬いばねとしなければならないし，回転させることなく軸方向に押込み可能なことの利便性を優先すれば，係合片を結合強度の低下が避けられないほど柔らかいばねとしなければならないのであり，そのいずれを選択するかは二者択一の問題であって，設計者が押込み操作を予定していない薄板ねじ式ナット型締結具において，押込み操作が可能になることは決してない。薄板ねじ式ナット型締結構造を開示する引用発明は，押込み可能な締結構造を開示する刊行物２記載の発明及びこれと同種の押込み挿入に係る周知技術とは，そうした意味において，根本的に異質の技術というべきである。したがって，引用発明に，刊行物２に記載の発明及び上記周知技術を適用して，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５を螺合孔１４へ挿入するに際し，回転させることなしに，押し込んで切り起こし片部１３を弾性変形させることは，当業者において容易に想到できることではない。
(2)　相違点２について
審決は，相違点２について，「引用発明に上記周知の技術を適用し，相違点２に係る本願発明１（注，本願発明）の構成とすることは，当業者が容易に想到できたものと認められる。」（審決謄本６頁下から第３段落）と判断したが，以下に述べるとおり，誤りである。
ア　雄ねじを回転させて螺合することのみを念頭に置き，押込み操作を予定していない引用発明のナット型締結具においては，通常，全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじを使用できないことは明らかである。(ア)　上記１(1)に述べたように，切り起こし片部１３は硬いばねとなっているから，切り起こし片部１３の先端間の間隙の大きさに応じて，これに螺合する雄ねじの太さの適正な値は比較的狭い範囲に限定されてくる。そうすると，まだ本来の締付けが始まらない深さにしか雄ねじがねじ込まれていないうちに，雄ねじの軸のうちの適正な太さより太い部分が切り起こし片部１３の先端間にねじ込まれた状態になってしまい，非常に大きな回転トルクを必要とするようになり，雄ねじを回転させることが困難になり，あるいは，逆に，本来は締付けが始まらなければいけない深さまで雄ねじが切り起こし片部１３の先端間に挿入されているのに，雄ねじの軸のうちの適正な太さより細い部分が未だ切り起こし片部１３の先端間にあり，切り起こし片部１３の先端間に雄ねじを十分に螺合できないという状態が生じやすくなってしまう。そして，その両方の場合とも，適切な締結を行うことができないという，締結具として致命的な欠陥を生じてしまうことになるからである。(イ)　被告は，相違点２に係る本願発明の構成の容易想到性を認める根拠として，引用発明と周知技術である「テーパー状とされた雄ねじ」とは，タツピングねじに係る技術である点で共通することを挙げている。しかしながら，そもそも，引用発明のナット型締結具は，本質的にはタツピングねじに係る技術では全くない。引用発明のナット型締結具を含む薄板ねじ式ナット型締結具においては，一般に，それらに組み合わされる雄ねじとしてタツピングねじが使用されているが，この種の締結具においては，締結具に対してねじ立てする必要はないから，もちろん，相手部材にねじ立てする本来のタッピングねじとして使用されているのではない。同締結具においては，本来はそれに最も適した専用の雄ねじを製造して用いるのが性能的にベストであるが，それではコストが高くなってしまうので，熱処理により硬くされて傷つきにくい既製のタッピンねじを流用して用いているだけである。
したがって，被告の上記主張は失当である。


イ　また，刊行物２記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術にテーパー状のタツピングねじを採用することにも阻害要因があるというべきである。(ア)従来知られている，ほぼ全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじは，実願昭５７－１１２８４０号（実開昭５９－１７３０７号）のマイクロフィルム（甲８）等に示されているように，いずれも本来のねじ立てをするタツピングねじとしてのみ使用されていた。この場合，雄ねじの軸部がテーパー状とされているのは，雄ねじと被締付部材との間の遊びを生じにくくし，緩みにくくすることを意図しているためである。そうであるから，既にねじ穴が形成されている相手部材に対しては，ほぼ全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじが螺合されることは決してなかった。
すなわち，軸の長さと被締付部材の厚みが正確に対応し，かつ，被締付部材に対する雄ねじの軸線の角度が正確に垂直方向になっていないと，まだ本来の締付けが完了しないうちに，雄ねじの軸のうちの適正な太さより太い部分が雌ねじにねじ込まれる状態になってしまい，それ以上回転できなくなり，締付けを完了できず（全く締付を行えない場合もある。），あるいは，逆に，本来は締付けが始まらなければいけない深さまで雄ねじが雌ねじに挿入されているのに，雄ねじの軸のうちの適正な太さより細い部分がまだ雌ねじ内にあり，雄ねじを雌ねじに十分に螺合できないという状態が生じやすくなってしまう。そして，その両方の場合とも，適切な締結を行えないという，締結具として致命的な欠陥を生じてしまうことになるからである。
したがって，当業者には，ほぼ全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじは，少なくとも本来のねじ立てするタツピングねじとしてしか使用できないものであるというのが技術常識である。
他方，刊行物２に記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術においては，雄ねじがタツピングねじとして自らねじ立てを行うことはないし，しかも，係合片の弾性により該係合片の先端部が雄ねじに押圧されるので，雄ねじがテーパー状とされていなくても，基本的にはこれらの間に遊びが生じることは元々ない。したがって，当業者には，刊行物２に記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術に，ほぼ全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじを使用することなどは思いもよらないことであり，このことが一つの阻害要因となっていた。　さらに，ほぼ全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじは，特許文献等では見掛けるが，実は，現実にはほとんど実用には供されていないものである。それは，以下の理由による。
当業者においては常識であるが，小ねじ類としての雄ねじに要求される重大な機能は，雄ねじを締め付けたとき，軸部が弾性伸び変形することである。この弾性伸び変形による弾性力が締結構造中のねじ面，座面等の接触部の摩擦力を保持させ，ねじ締結の緩みを防止するからである。ここにおいて，軸部の弾性伸び変形を適正に実現させるためには，軸部の太さが均一な通常の雄ねじの方が有利であり，軸部にテーパーが付いていると軸部が適正に弾性伸び変形しにくくなり，ねじの緩みが生じやすくなってしまう。したがって，特許文献等で見掛けるテーパー状とされた雄ねじの考案者は，上記のようにそのテーパー形状から雄ねじと被締付部材との間の遊びが生じにくくなり，その結果，緩みが生じなくなるであろうと考えているのであるが，現実には緩み防止の効果は期待できないのである。そして，締結構造においては，雄ねじと雌ねじの螺合部分の各ねじ山に均等に力が作用することが好ましいが，テーパー状とされた雄ねじの場合は構造上そうならないという欠点もある。さらに，テーパー状とされた雄ねじは，ねじ込みトルクが大きくなる等の欠点もある。そのため，小ねじ類としてのテーパーとされた雄ねじは，実際にはほとんど使用されていないのである。このことも，刊行物２に記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術に，テーパー状とされた雄ねじを使用することに対する大きな阻害要因となっていた。
刊行物２に記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術に，ほぼ全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじを使用することは容易にみえるかもしれないが，当業者からみれば，その使用には，前述のような大きな阻害要因があるのであり，テーパーねじを適用する動機付けはない。審決は，この点を看過し，その結果，相違点２についての判断を誤ったものである。(イ)　刊行物２に記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術にテーパー状のタツピングねじを採用することに阻害要因があることについては，本件審判の請求の審理を担当した審判合議体も，審理の過程で認めていたことである。すなわち，原告は，刊行物２に記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術にテーパー状のタツピングねじを採用することには阻害要因があるとして，この阻害要因に関連する事項を拒絶査定に対する反論として本件審判の請求書で述べたところ，本件審判の審理過程において，審判合議体は事実上それを認めて，本件拒絶査定で引用されなかった刊行物１を新たに引用例として採用し，審判長において，これを主引用例とした拒絶理由に係る通知（甲２）を原告に発した経緯がある。
(3)　作用効果について
審決は，「本願発明１（注，本願発明）の作用効果について検討しても，引用発明，上記刊行物２に記載された発明及び上記周知の技術から予測できる程度のものであって，格別のものとはいえない。」（審決謄本６頁下から第２段落）と判断しているが，以下に述べるとおり，誤りである。
引用発明は，上述のように，そもそも雄ねじの軸部を，回転させることなしに，押し込んで係合片を弾性変形させることにより係合片の先端間に挿入できるようになっていないから，本願発明と構成及び作用効果を根本的に異にするものである。
また，刊行物２に記載された発明は，本件明細書（甲１９）の段落【０００２】に記載されている従来の結合構造を有するものにほかならないところ，本願発明は，正にこのような従来の結合構造における問題点を解決するためにされたものであり，上記従来の技術では得られない，以下に記載の格別な優れた作用効果を奏するものである。
ア　本願発明においては，雄ねじ１２の軸部の外径が先細となるテーパー状とされているので，雄ねじ１２を，回転させることなく，係合片１０の先端間に押し込んだり，打ち込んだりすることにより，係合片１０を弾性変形させながら該係合片１０の先端間に挿入する場合，雄ねじ１２のねじ山が係合片１０の先端間を徐々に押し広げて行くので，係合片１０の塑性変形及び雄ねじ１２のねじ山の破壊を小さくすることができる。したがって，同一の大きさの係合片１０の先端間の間隙に対し適正となる雄ねじ１２の軸部の外径の範囲が広くなり，自由な状態における係合片１０の先端間の間隙の大きさに対する雄ねじ１２の軸部の外径の大きさの設定が容易になる。


イ　また，同じ理由により，係合片１０を構成する係合部材の構成材料としてばね性の乏しい軟鋼等の安価な材料も使用することができるようになる。ウ　さらに，雄ねじ１２の軸部の外径が先細となるテーパー状となっているため，係合片１０の先端が雄ねじ１２のねじ溝に入りやすくなるので，雄ねじ１２を回転させて係合片１０の先端間にねじ込む場合も，スムーズにねじ込み作業を行うことができるとともに，係合片１０の板厚が厚くても，該係合片１０の先端を雄ねじ１２のねじ溝に係合できるようになる。
第４　被告の反論
審決の一致点及び相違点の認定，容易想到性の判断（相違点１及び２並びに作用効果についての判断）はいずれも相当であって，審決に原告主張の取消事由はない。
１　取消事由１（一致点及び相違点の認定の誤り）について
(1)　引用発明の認定について
引用発明のナット型締結具においては，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部をねじ込んで挿入していく際に，程度の差はあれ，切り起こし片部１３を弾性変形させるものであって，審決は，こうした点をとらえて，引用発明について，「取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，ねじ込んで，前記切り起こし片部１３を弾性変形させることにより前記切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようになっており」（審決謄本４頁第２段落）と認定したものである。したがって，審決の引用発明についての認定に誤りはない。
(2)　一致点の認定について
引用発明における，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を，ねじ込んで，切り起こし片部１３を弾性変形させる構成は，係合片を弾性変形させる点において，本願発明と軌を一にするものであるから，本願発明と引用発明とは，「雄ねじの軸部を，前記係合片を弾性変形させることにより前記係合片の先端間に挿入できるようになって」（審決謄本５頁第３段落）いる点において一致するとした審決の認定に誤りはない。
(3)　相違点１の認定について
刊行物１には，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を回転することなしに，押し込む旨の記載はないが，そのような螺合の方法を否定する記載もないので，審決が，「引用発明は，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を，回転させることなしに，係合片の先端間に挿入できるかどうか明らかでない」（審決謄本５頁第４段落）とし，本願発明と引用発明とは相違点１において相違すると認定したことに，誤りはない。
２　取消事由２（容易想到性の判断の誤り）について
(1)　相違点１について
原告は，引用発明は雄ねじをねじ込み螺合させることを前提とした技術であって，切り起こし片部１３が弾性変形するとしても，押込みが可能な程度のやわらかい弾性ではなく，締結強度の問題からしても，そのようなやわらかい弾性とすることはないとの認識を前提として，相違点１についての審決の判断は誤りである旨主張するものと解される。
しかしながら，刊行物２には，雄ねじの挿入手段として，回転することなしに，押込みで行うことが開示されており，そもそも，回転することなしに，押込みにより挿入することは，係合片を利用した結合構造において周知の技術である〔特開平３－３７４０２号公報（甲１６），特開平７－２９６６２２号公報（甲１７）及び特開平７－９１４１９号公報（甲１８）〕。そして，引用発明と，刊行物２に記載の発明及び上記押込み挿入に係る周知の技術は，いずれも，係合片を利用した締結構造に係る技術である。また，締結に係る具体的構造を決定する際に，得られる締結強度のほか，作業の迅速性を考慮するといったことは，通常行われている範囲内のことであって，当業者であれば，所望の締結強度と作業の迅速性のバランスの上で，係合片の弾性を適宜決定し得るものである。そうすると，引用発明において，切り起こし片部１３の弾性を，押込みが可能な程度のやわらかい弾性とすることは，当業者が容易に想到し得た程度の事項であって，当業者にとって格別の創意を要するものではないというべきである。相違点１についての審決の判断に誤りはない。
(2)　相違点２について
原告は，引用発明のナット型締結具が，雄ねじをねじ込み螺合することのみを念頭に置き，押込み操作を予定していないものであるとの前提に立って，相違点２についての審決の判断は誤りである旨主張する。
しかしながら，「引用発明は，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を，回転させることなしに，係合片の先端間に挿入できるかどうか明らかでない」こと，引用発明において，切り起こし片部１３の弾性を，押込みが可能な程度のやわらかい弾性とすることは，当業者が容易に想到し得た程度の事項であることは，上記１(3)及び２(1)に述べたとおりである。そして，テーパー状のタツピングねじは周知のものであって〔実願昭５７－１１２８４０号（実開昭５９－１７３０７号）のマイクロフィルム（甲８）〕，引用発明において切り起こし片部１３の弾性を，押込みが可能な程度のやわらかい弾性とした際に，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５として，このような周知のテーパー状のタツピングねじを採用することに阻害要因は認められない。相違点２についての審決の判断に誤りはない。
(3)　作用効果について
作用効果についての判断の誤りをいう原告の主張は，審決の引用発明の認定並びに相違点１及び２についての判断に誤りがあることを前提とするものと解されるが，これらの点に関する審決の認定判断に誤りがないことは，上記１並びに２(1)及び(2)で述べたとおりである。
本願発明の作用効果が，引用発明，刊行物２に記載の発明及び周知の技術から予測できる程度のものであって，格別のものといえないとした審決の判断に誤りはない。
(4)　以上のとおりであるから，審決が，本願発明は，引用発明，刊行物２に記載の発明，押込み挿入に係る周知の技術及び周知のテーパー状のタツピングねじに基づいて当業者が容易に発明をすることができたと判断したことに誤りはない。
第５　当裁判所の判断
１取消事由１（一致点及び相違点の認定の誤り）について
(1)　引用発明の認定について
ア原告は，審決が，引用発明においては，「取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，ねじ込んで，前記切り起こし片部１３を弾性変形させることにより前記切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようになっており」（審決謄本４頁第２段落）と認定したのは，誤りである旨主張するので，以下検討する。イ　刊行物１（甲３）には，以下の記載がある。


(ア)「図中Ａは本考案になるナツト型締結具で，この締結具Ａは本体１と被締結体２のそれぞれに形成した孔３，４に挿通される取付螺子杆５に螺合して，被締結体２を本体１に締結するものであり，特に本体１が板厚の薄いねじ立てできないようなパネルである場合に用いられる。前記締結具Ａは，ばね弾性を有する板材よりなり中央部に前記取付螺子杆５が螺合する螺合孔６を形成したナツト部７と，このナツト部７と一体に形成され前記螺合孔６の外方に対向して突出する突出片部８，８とを具備している。そして，前記突出片部８，８に前記本体１の孔３の周縁部に当接してハ字状に開拡される第１脚部９，９が形成されるとともに，これら第１脚部９，９の両側方にあつてこれらと同一方向に突出し，その先端１０ａ，１０ａ側を外方に折曲して，その折曲部１０ｂ，１０ｂを前記本体１の孔３より挿入して本体１と被締結体２との間に位置させる第２脚部１０，１０が形成されている。なお，前記本体１の孔３は第２脚部１０，１０の折曲部１０ｂ，１０ｂが挿入されるに十分な大きさとするとともに，螺合孔６は取付螺子杆５に弾圧して螺合するように螺合孔６周縁部に切り割り部１１が形成されている。また，実施例では取付螺子杆５にタツピングスクリユーが使用され，従つて螺合孔６にはねじ立てせず，ねじ込んで用いるものである。」（２頁９行目～３頁１５行目）(イ)「締結具Ａで被締結体２を本体１に締結するには，まず第２図に示すように，本体１の孔３より締結具Ａの第２脚部１０，１０の折曲部１０ｂ，１０ｂを挿入して本体１と被締結体２との間に位置させるとともに，被締結体２の孔４が孔３に合致するように重ねる。次いで，取付螺子杆５を被締結体２の孔４より挿通し，締結具Ａの螺合孔６に螺合し，被締結体２が本体１側に移動するように螺動操作すれば，締結具Ａは第３図に示すように弾性変形して締付けられる。これにより本体１は第１脚部９，９と第２脚部１０，１０との間に弾圧挟持されるとともに，第１脚部９，９のばね力と第２脚部１０，１０の折曲部１０ｂ，１０ｂのばね力により被締結体２を弾圧的に本体１に締結できる。」（３頁１６行目～４頁１１行目）
(ウ)　「第４図には本考案の他の実施例が示されている。この実施例の場合は，ナツト部１２に対向する切り起こし片部１３，１３を形成し，これら切り起こし片部１３，１３の対向縁部に螺合孔１４を形成するとともに，第１脚部１５，１５に補強用凸条１６，１６を形成したもので，上記第１の実施例と同様に本考案の目的を達成できるものである。その他の構成および作用は上記第１の実施例と同
様である」（４頁１２行目～末行）
ウ　刊行物１の上記記載及び刊行物１の第１図ないし第４図の図示によれば，引用発明においては，ナット型締結具Ａは，ばね弾性を有する板材よりなり，中央部に取付螺子杆５が螺合する螺合孔１４を形成したナット部１２を具備しており，また，ナット部１２に，対向して切り起こし片部１３，１３が形成され，これら切り起こし片部１３，１３の対向縁部に螺合孔１４が形成されていること，上記締結具Ａで被締結体２を本体１に締結する際には，取付螺子杆５を被締結体２の孔４より挿通し，上記締結具Ａの螺合孔１４に螺合し，被締結体２が本体１側に移動するようにねじ込むことにより，上記締結具Ａの対向する切り起こし片部１３，１３が取付螺子杆（タツピングスクリュー）５を弾圧する仕組みとなっていることが認められる。
そうすると，引用発明のナット型締結具においては，製造誤差等による取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部の径の違いや，ねじ込む際に生じる押圧力の大きさによって程度の差はあるとしても，切り起こし片部１３が大なり小なり弾性変形しながら，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５が螺合孔１４に螺合するであろうことは，当業者であれば容易に理解し得ることというべきである。すなわち，引用発明は，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を螺合孔１４にねじ込んで行く際には，変形の程度はともかくとして，切り起こし片部１３を弾性変形させるものであるということができる。そして，ねじ込みの際に，切り起こし片部１３が大なり小なり弾性変形するということは，ねじ込みをする作業者側からみれば，切り起こし片部１３を弾圧変形させなければ，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５のねじ込みができないことを意味する。エ原告は，雄ねじを切り起こし片部１３の先端間にねじ込んで行っても，切り起こし片部１３は実質的に変形せず，締付けが始まって初めて切り起こし部は実質的に弾性変形するものである旨主張する。
しかしながら，上記ウに認定したとおり，引用発明においては，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部をねじ込んで行く際には，程度の差はあるとしても，切り起こし片部１３が大なり小なり弾性変形するものと解するのが相当である。原告主張のように，ねじ込む初期の段階では，切り起こし片部１３が弾性変形しないことがあり得るが，この場合においても，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部をねじ込む過程で切り起こし片部を弾性変形させなければこれをねじ込むことはできないのであって，切り起こし片部１３が弾性変形するものであることに変わりはないから，原告の上記主張は採用の限りでない。また，原告は，スピードナットに対してタツピングねじを組み合わせた締結具である，薄板からなり，雄ねじを回転させることなく軸方向に押し込む操作を本来的に使用方法として予定していない検甲１の薄板ねじ式ナット型締結具においては，締結強度を大きくする要請の下，切り起こし片部は硬いばね性を付与されているから，このような締結具において，雄ねじを締結具に対して回転させることなく軸方向に押し込むことは不可能であり，引用発明１に係るナット型締結具も，この点は同様と解すべきである旨主張する。


確かに，原告が主張するように，引用発明のナット型締結具においては，締結強度を確保する上で，切り起こし片部１３の硬いばね性が寄与するとしても，どの程度の締結強度を予定するのかは，用途上の必要に応じ設計段階において当業者において適宜選択する余地があるものである。また，検甲１における切り起こし片部が硬いばね性を備えるものであるとしても，引用発明に係る切り起こし片部１３のばね性の程度については，刊行物１にこれを特定する記載はないから，設計上適宜に調節できるものと解すべきであり，引用発明に係るナット型締結具のばね性を検甲１のそれと同等のものとみることはできない。原告の上記主張は採用することができない。
さらに，原告は，仮に，刊行物１に，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部をねじ込んで挿入して行く際に，程度の差はあれ，切り起こし片部１３を弾性変形させることが開示されているとしても，その場合の「弾性変形させる」とは，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部がねじ込んで挿入されて行く際の付随的状況にすぎないから，そのような開示があることをもって，引用発明においては，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより，すなわち，切り起こし片部１３を弾性変形させることを手段・方法として，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を切り起こし片部１３の先端間に挿入するものであることが開示されているということにはならない旨主張する。しかしながら，上記ウのとおり，引用発明において，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部をねじ込んで挿入して行く際に，程度の差はあれ，切り起こし片部１３を弾性変形させるということは，これを作業者側からみれば，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を切り起こし片部１３の先端間にねじ込むためには，これを弾性変形させることが必要であることを意味し，正に切り起こし片部１３を弾性変形させることが取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部をその先端間にねじ込むための手段，方法となるものである。原告のこの点の主張は，採用することができない。オ　したがって，審決が，引用発明について，「取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，ねじ込んで，前記切り起こし片部１３を弾性変形させることにより前記切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようになっており」（審決謄本４頁第２段落）と認定した点に誤りがあるということはできない。
(2)　一致点の認定について
原告は，引用発明のナット型締結具においては，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を，ねじ込んで，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようにはなっていないと考えるのが妥当であり，少なくとも，ねじ込んで，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようになっているか否かは不明というべきであるとし，このことを前提に審決の一致点の認定は誤りである旨主張する。
しかしながら，引用発明において，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を，ねじ込んで，切り起こし片部１３を弾性変形させることにより切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようになっていることは，上記(1)ウに認定したとおりである。審決の一致点の認定に誤りはなく，原告の上記主張は，採用することができない。
(3)　相違点１の認定について
原告は，引用発明のナット型締結具においては，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転することなしに，切り起こし片部１３（係合片）を弾性変形させることにより切り起こし片部１３の先端間に挿入することは不可能であるとし，そのことを前提にして，審決の相違点１についての認定は誤りである旨主張する。
しかしながら，引用発明のナット型締結具が，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，ねじ込んで，前記切り起こし片部１３を弾性変形させることにより前記切り起こし片部１３の先端間に挿入できるようになっていることは，上記(1)ウに認定したとおりである。そして，刊行物１には，上記の場合において，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部をねじ込む代わりに，押し込むことが可能かどうかについての記載はないが，これを不可能とする記載もないから，「引用発明は，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転させることなしに，係合片の先端間に挿入できるかどうか明らかでない点」（審決謄本５頁第４段落）を本願発明との相違点とした審決の認定に誤りがあるということはできない。
原告の上記主張は，採用することができない。
２　取消事由２（容易相当性の判断の誤り）について
(1)　相違点１について
ア原告は，引用発明のナット型締結具において，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転することなしに，押込みにより挿入することは不可能であるとし，このことを前提にして，審決の相違点１についての判断は誤りである旨主張する。
イしかしながら，引用発明において，取付螺子杆（タツピングスクリユー）５の軸部を，ねじ込んで，切り起こし片部１３を弾性変形させる構成が採用されており，切り起こし片部が弾性変形可能であることは，上記１(1)ウに認定したとおりである。
ところで，刊行物２（甲４）には，係合片を利用した結合構造において，雄ねじを回転することなしに，押込みにより挿入し，雄ねじと結合具を結合する構成が開示されており，特開平３－３７４０２号公報（甲１６），特開平７－２９６６２２号公報（甲１７），特開平７－９１４１９号公報（甲１８）等を参酌すれば，このような技術は，本件出願日当時，当業者に周知であったと認められる（この事実は，原告の自認するところである。）。
そして，引用発明と刊行物２記載の発明及びこれと同種の押込み挿入に係る周知技術とは，係合片を利用した締結構造という点で技術分野を共通にしているから，前者に後者を適用する動機付けは十分にあるというべきである。また，刊行物１の上記１(1)イ(ウ)の記載及び第４図の図示によれば，引用発明の切り起こし片部１３はナット部に基端のみが支持された薄板状のものであることが認められるから，引用発明のナット部の切り起こし片部１３に，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転することなしに，押し込むことができるような弾性を付与することは，当業者が，要求される締結強度と作業の効率性を考慮して，切り起こし片部１３の薄板の素材，厚さを選択することにより，適宜に行い得ることというべきである。


原告は，引用発明においては，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を回転させることなく，押込みにより挿入することは全く想定されていない旨主張するが，刊行物１において，上記押込み挿入を行い得ないとする記載はなく，また，引用発明のナット型締結具においては，一般にそのような操作が不可能であるとする根拠も見いだせないから，引用発明に刊行物２に記載の発明及び上記周知技術を適用することに格別の阻害要因があるということはできない。したがって，引用発明に刊行物２に記載の発明及び上記周知技術を適用して，本願発明の相違点１に係る構成とすることは，当業者が容易に想到し得たことであるというべきである。
ウ　以上のとおり，相違点１についての審決の判断に誤りがあるとする原告の主張は，採用することができない。
(2)　相違点２について
ア原告は，雄ねじを回転させて螺合することのみを念頭に置き，押込み操作を予定していない引用発明のナット型締結具においては，通常，全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじを使用できないことは明らかであり，また，刊行物２記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術にテーパー状のタツピングねじを採用することにも阻害要因があるとし，そのことを前提に相違点２についての審決の判断は誤りである旨主張する。
イしかしながら，引用発明のナット型締結具において，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転することなしに，押し込むことができるような弾性を付与することが，当業者において切り起こし片部１３の薄板の素材，厚さを選択することにより，適宜に行い得るものというべきことは，上記(1)イに説示したとおりである。そして，実願昭５７－１１２８４０号（実開昭５９－１７３０７号）のマイクロフィルム（甲８）によれば，本件出願日当時，テーパー状とされたタツピングねじは当業者に周知であったと認められるところ，引用発明と上記のテーパー状とされたタツピングねじとは，タツピングねじに係る技術という点で共通しており，当業者において，前者に後者を適用することには十分な動機付けがあるというべきである。また，引用発明において，切り起こし片部１３に，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５の軸部を，回転することなしに，押し込むことができるような弾性を付与した場合には，取付螺子杆（タツピングスクリュー）５として，上記の周知のテーパー状とされたタツピングねじを採用することを阻害する要因は認められない。
この点に関し，原告は，引用発明は，本質的にはタツピングねじに係る技術ではない旨主張するが，タツピングねじの本来の用途がねじ立てをすることにあるとしても，刊行物１（甲３）には，実施例にタツピングねじを用いることが記載されている（上記１(1)イ(ア)）のであって，原告の上記主張は，刊行物１の記載を全く無視したものであり，失当というほかない。
原告は，押込み操作を予定していない引用発明のナット型締結具はもちろん，刊行物２記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術において，全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじを適用することは，各種の欠陥を招来するおそれがあることから，その適用には阻害要因がある旨主張する。しかしながら，当業者であれば，全長にわたり外径を先細となるテーパー状とされた雄ねじを採用した場合であっても，良好な締結状態，あるいは円滑な締結操作が実現し得るように締結具の設計を行うべきことは当然であり，そうすれば，原告主張のような欠陥が回避されることは明らかである。したがって，原告のこの点の主張は，採用することができない。
ウなお，原告は，刊行物２記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術にテーパー状のタツピングねじを採用することに阻害要因があることについては，本件審判の審理過程において，審判合議体も認めていたことである旨主張する。
確かに，証拠（甲２，２３，２４）及び弁論の全趣旨によれば，本件出願の審査の段階において，特許庁は，本願発明は，刊行物２記載の発明等に基づき，当業者が容易に発明できたものであるとし，係合片とねじを係合させる結合構造においてテーパー状とされた雄ねじを適用する点は当該技術分野において周知技術であるから，テーパー状とされた雄ねじを使用することにより生じるとする原告（本件出願の出願人）主張の作用効果は格別のものとは認められない旨認定判断したこと，これに対し，原告は，本件審判の請求書において，審決の上記認定判断はいずれも誤りである旨主張したこと，本件審判の審理において，審判合議体は，新たに引用発明を主引用例として採用した上，これに刊行物２に記載の発明及びこれと同種の押込み操作を行う周知技術を適用して，本願発明を発明することは容易であるとの認定判断をし，審判長において，その旨の拒絶理由通知を原告に発したことが認められる。
しかしながら，そのような経過が存在することをもって，本件審判の審理過程において，審判合議体が，刊行物２記載の発明及び同種の押込み挿入に係る周知技術にテーパー状のタツピングねじを採用することに阻害要因があることを認めたということは到底できず，他にこれを認めるに足りる証拠はない。エしたがって，引用発明に上記周知のテーパー状のタツピングねじを適用し，相違点２に係る本願発明の構成とすることは，当業者において容易に想到し得たことと認められる。原告の上記アの主張は採用することができない。
(3)　作用効果について
原告は，引用発明は，そもそも雄ねじの軸部を，回転させることなしに，押し込んで係合片を弾性変形させることにより係合片の先端間に挿入できるようになっていないから，本願発明と構成及び作用効果を根本的に異にするものであり，また，刊行物２に記載の発明は，本件明細書（甲１９）の段落【０００２】に記載の従来の結合構造を有するものにほかならないところ，本願発明は，正にこのような従来の結合構造における問題点を解決するためになされたものであり，上記第３の２(3)記載のとおり，上記従来の技術では得られない格別な優れた作用効果を奏するものである旨主張する。
確かに，本件明細書（甲１９）には，「【発明の効果】　・・・本発明による結合構造は，(イ)　自由な状態における係合片の先端間の間隙の大きさに対する雄ねじの軸部の外径の大きさの設定が容易である，(ロ)　係合部材の構成材料として，バネ性の乏しい軟鋼等の安価な材料を使用することができる，(ハ)　雄ねじを回転させて係合片の先端間にねじ込む場合も，スムーズにねじ込み作業を行うことができる，(ニ)　係合片の板厚が厚くても，該係合片の先端を雄ねじのねじ溝に係合できる，等の優れた効果を得られる」（段落【００３５】）と記載されており，この記載によれば，本願発明は原告主張の作用効果を奏するものと認められる。


主　　　文
１　原判決を取り消す。
２　被控訴人の請求をいずれも棄却する。
３　訴訟費用は，第１，２審を通じて，被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１　控訴の趣旨
主文同旨
第２　事案の概要等
１　概要
本件は，オランダにおいて設立された被控訴人の１００％出資の外国子会社であるＯＢＵＮＳＨＡ　ＡＴＬＡＮＴＩＣ　Ｂ．Ｖ．（アトランティック社）において，増資がされ，発行された株式の全部が被控訴人のオランダにおける関連会社であるＡＳＵＫＡ　ＦＵＮＤ　Ｂ．Ｖ．（アスカファンド社）に著しく有利な価額で割り当てられたことにつき，被控訴人が保有するアトランティック社株式の資産価値をアスカファンド社に移転させたもので，移転した資産価値相当額がアスカファンド社に対する寄附金に当たるとして，被控訴人の平成７年９月期の法人税についてされた更正処分（本件更正処分）及び過少申告加算税賦課決定処分（本件賦課決定処分）の取消しが求められた事案である。
原審は，被控訴人の保有する資産価値がアスカファンド社に移転したとしても，アトランティック社とアスカファンド社間の行為であり，被控訴人はアスカファンド社に対して何らの行為もしておらず，法人税法（以下「法」という。）２２条２項（無償による資産の譲渡又はその他の取引）及び１３２条１項１号（同族会社の行為計算否認）のいずれにも該当しないとして，被控訴人の求める範囲において，上記両処分を取り消した。
当裁判所は，原判決と異なり，増資により法２２条２項に規定する事実が生じたと認め，被控訴人の請求をいずれも棄却すべきものと判断した。２　前提事実（争いのない事実については，証拠を掲げない。）
（１）関係する法人と役員等
ア　被控訴人（旧商号株式会社旺文社。平成１０年変更）は，図書及び雑誌の出版並びに販売等を目的とし，財団法人センチュリー文化財団（言語及び言語に係わる文化の理解と普及を目的として昭和５４年１１月設立。平成７年２月１５日当時，被控訴人の発行済株式の内２５万０８８０株（４９．６％）を保有する筆頭株主），財団法人日本英語協会等を主要株主とする法２条１０号所定の同族会社である。
イ　アトランティック社は，平成３年９月４日，被控訴人の１００％出資により，アスカファンド社は，同７年２月１３日，センチュリー文化財団の１００％出資により，いずれも，オランダにおいて設立された株式会社である。ウ　平成７年２月当時の上記各法人の役員の概要は，下表のとおりである。┌──────────┬──────┬─────┐｜　　　　　　　　　　｜Ｐ１　　　　｜Ｐ２　　　｜├──────────┼──────┼─────┤｜被控訴人　　　　　　｜取締役相談役｜代表取締役｜├──────────┼──────┼─────┤｜センチュリー文化財団｜理事長　　　｜評議員　　｜├──────────┼──────┼─────┤｜アトランティック社　｜代表取締役　｜代表取締役｜├──────────┼──────┼─────┤｜アスカファンド社　　｜取締役　　　｜取締役　　｜└──────────┴──────┴─────┘
（２）アトランティック社の設立と出資金
アトランティック社は，設立時，被控訴人から，下記の現物（簿価）及び現金１億０６００万円，計１６億５０００万円相当（計２２００万ギルダー。当時１ギルダー７５円換算による。）全額の出資を受け，資本金を２０万ギルダー（同１５００万円相当）とし，株式２００株（１株１０００ギルダー。額面総額２０万ギルダー）を発行し，資本金の額を超える２１８０万ギルダー（同１６億３５００万円相当）を資本準備金とした。（甲１，乙６１）
┌──┬─────────────┬─────────┐｜　　｜種類等　　　　　　　　　　｜受入価額等　　　　｜├──┼─────────────┼─────────┤｜出資｜全国朝日放送株式３５５９株｜１１億０５００万円｜├──┼─────────────┼─────────┤｜　　｜文化放送株式１５万株　　　｜　４億３９００万円｜├──┼─────────────┼─────────┤｜　　｜現金　　　　　　　　　　　｜　１億０６００万円｜└──┴─────────────┴─────────┘
（３）設立に伴う現物出資の課税の繰り延べ
被控訴人は，平成１０年法律第２４号による改正（平成１０年改正）前の法５１条１項に基づき，同項に規定する特定出資に当たる上記現物出資について，出資時の帳簿価額と時価との差額邦貨換算約８１億３４００万円を圧縮記帳し，課税の繰り延べを受けた。（甲１，乙６１）
┌─────────────┬─────────────┬────────
─────┐


｜　　　　　　　　　　　　　｜帳簿価額　　　　　　　　　｜時価｜├─────────────┼─────────────┼────────
─────┤
｜全国朝日放送株式３５５９株｜１１億０５７４万５２２８円｜８６億３４７２万
４７９４円｜
├─────────────┼─────────────┼────────
─────┤
｜文化放送株式１５万株　　　｜　４億３９５６万２９８３円｜１０億４４３０万
円　　　　｜
├─────────────┼─────────────┼────────
─────┤
｜合計　　　　　　　　　　　｜１５億４５３０万８２１１円｜９６億７９０２万
４７９４円｜
└─────────────┴─────────────┴────────
─────┘
（４）本件増資（下記により行われた増資をいう。）
アトランティック社は，平成７年２月１３日，株主総会において，３００万ギルダー増資し，発行する３０００株（本件増資新株。１株の額面金額１０００ギルダー）全部を３０３万０３０３ギルダー（１株当たり１０１０．１ギルダー）でアスカファンド社に割り当てる旨の決議（本件増資決議）をし，払込みを受けて同社に株式を発行し，３万０３０３ギルダーを資本準備金に組み入れ，同年４月２０日，３００万ギルダーについての本件増資の登記手続をした。（甲１８４）（５）本件両処分（下記両処分をいう。内容は，別紙２表のとおり）控訴人は，被控訴人の平成７年９月期法人税につき，同１０年１２月１８日，納付すべき法人税額９６億２２３９万３８００円とする本件更正処分及び納付すべき過少申告加算税額１３億８８６３万２５００円とする本件賦課決定処分をした。
３　争点
（１）争点１（本件増資と法２２条２項に規定する無償による資産の譲渡等）（２）争点２（本件増資による資産の移転額，課税額）（３）争点３（本件増資と法１３２条１項１号に基づく課税）（４）争点４（訴訟手続，課税手続上の問題，課税の憲法違反）ア　法２２条２項の適用に関する控訴人の主張と時機に後れた攻撃防御方法
イ　本件更正処分の理由附記についての不備
ウ　本件更正処分の理由の差替えの法１３０条２項違反，憲法１４条等違反４　争点１（本件増資と法２２条２項の資産の譲渡等）に関する当事者の主張
（１）控訴人
ア　本件増資と法２２条２項に規定する無償による資産の譲渡等（ア）アスカファンド社は，本件増資決議により，アトランティック社の資産の帳簿価額（当時約２５１５万ギルダー）の約１２％，時価相当額（約２億７２９６万ギルダー）の約１％に相当する３０３万０３０３ギルダーの増資払込みにより，発行済株式総数３２００株の９３％を超える３０００株を取得した。（イ）被控訴人は，アトランティック社の１００％株主として，本件増資決議により，自らの意思に基づき，被控訴人の保有するアトランティック社株式の資産価値の大半をアスカファンド社に取得させた。
（ウ）本件増資は，被控訴人，アトランティック社及びアスカファンド社の合意に基づき，アトランティック社株式の資産価値を分割し，対価を得ることなく，その資産価値の一部を被控訴人からアスカファンド社に移転させたもので，法２２条２項の無償による資産の譲渡又はその他の取引及び法３７条２項の寄附金に該当する。
イ　被控訴人の指摘に対する反論等
（ア）資産の譲渡等
ａ　法２２条２項が，法人の有償又は無償による資産の譲渡等に係る収益を益金に算入する旨定める趣旨は，法人が管理支配権を行使して資産価値を他に移転し，資産が法人の支配を離脱し，他に移転する際，これを契機として顕在化した資産の経済的価値の担税力に着目して清算課税しようとするもので，上記規定は，いわゆるキャピタル・ゲインに対する課税を定める。
ｂ　資産の譲渡又はその他の取引とは，法人が資産に対する管理支配権を行使してその資産価値の全部又は一部を他に移転すること，すなわち所得を構成する資産の増加を認識すべき一切の場合を意味し，法律行為的な取引に限定されない。ｃ　法２２条２項，３項及び５項は、資本等取引を課税所得から除外し、会社の共同所有者たる株主が拠出した資本を会社が利用したことによる資産の増減のみを所得計算に用い，会社と株主との間の出資や利益配当に基づく会社の純資産の増減に対しては課税しないことを明らかにしている。
（イ）法施行令１１９条の１１
平成１２年の法人税法改正により期末に計上される有価証券の評価に関する規定が設けられ，これに伴い，標記規定が設けられ，資産の譲渡がされないものの，保有目的のみが変わった場合のみなし譲渡についての課税の規定が設けられたが，資産を社外に流出させた本件に関わりを有しない。
（ウ）新株の有利発行


ａ　資金調達のための新株の有利発行は，これにより，旧株主の有する会社資産に対する割合的持分の移転が生じても，迅速な資金調達のためであり，経済的合理性を欠くとはいえず，これについては，無償取引に係る収益として移転した資産価値が益金に計上される一方で，上記の割合的持分の移転に伴う損金算入が否認されず，課税所得が生じない。これに対し，本件増資は，旧株主と新株主の持株割合を１対１５，出資割合を９９対１とし，無償で企業譲渡を行うもので，経済的合理性を欠き，移転に伴う損金算入は認められず，寄附金に該当する。ｂ　資金調達のための新株の有利発行の場合，現行商法においては，定款に別段の定めがない限り，発案権が取締役会にあり，株主は発案を受けて初めて割合的持分権を管理支配する機会を与えられ，承認するかどうかの二者択一的方法のみ有し，決議の成立は他の株主の議決権行使の結果次第である。これに対し，被控訴人は，割合的持分権を管理支配する機会を常に保有し，内容を自由に決定でき，割当を履行代行者的に利用することができた。両者の課税が異なることは，不合理ではない。
（エ）法５１条の改正経緯について
本件と法５１条改正とは直接関係がない。すなわち，アトランティック社の資産が増加すれば，同社株式に係る含み益は増加し，法５１条の圧縮記帳がなければ含み益が生じないということはないし，含み益が生じていれば法５１条の改正後に本件増資が行われても，本件と同じ問題が生ずる。
（オ）二重課税の主張について
被控訴人に対する課税はキャピタルゲインによるものであるのに対し，アスカファンド社の益金は受贈益であり，このような事態は，資産の無償譲渡の場合に常に生じ，憲法２９条に違反するものではない。
（カ）いわゆるＢ株
本件増資が額面金額の価値しか有しないＢ株の増資であり，過去に遡って定款変更したことを承認したというオランダの税務当局によるタックスルーリングを根拠として資産の譲渡に当たらないとする被控訴人の主張は，タックスルーリングが，税法の具体的取扱についての承認であって，背景となった具体的事実の法律的効果を承認するものでなく，また，定款変更についての記述は瑕疵に気付いて将来に向かって変更するというのにとどまり，理由がない。
（２）被控訴人
ア　本件増資により，資産価値は移転しない。
（ア）キャピタルゲインへの課税は，株主が会社に対する管理支配権を行使したかどうかではなく，当該キャピタルゲインが株主に帰属したか否かによる。本件増資においては，被控訴人の保有する旧株式２００株についてのキャピタルゲインの全部又は一部が，抽象的所有権に止まったまま（利得が実現されることなく），失われたのであり，未だ実現していない利得は，課税されるべきではない。（イ）法２２条２項は，すべての無償による資産の譲渡又はその他の無償取引から必ず益金が発生する旨を規定しているのではなく，同条４項の「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従って益金を計算するに際し，「無償による資産の譲渡」又は「その他の無償取引」から益金が発生する場合があり得ることを規定しているにすぎない。
（ウ）会計学上，利益の実現があったといえるためには「資産」の移転がなければならないとされ，「資産価値」の移転だけでは，利益の実現が生じない。（エ）法２２条２項の「取引」について税法上格別の規定がない以上，その意味は，一般私法におけるのと同じと解すべきである。
（オ）法人税法は法人単位で課税し，アトランティック社が出資資産を管理処分する行為は，株主である被控訴人自身の割合的持分の管理処分とは評価されない。
イ　法施行令１１９条の１１
被控訴人の保有するアトランテイック社株式２００株は，本件増資により譲渡されてはいない。増資等による持株比率の変化は，法２２条２項の資産の譲渡その他の取引に当たらず，平成１２年法施行令１１９条の１１の創設により，初めて，それに当たるとみなされることになった。同条創設前にされた本件増資による持株比率の変化についての課税は，租税法律主義に反する。また，同条創設後においても，本件増資により，被控訴人の株式保有割合は，２０％未満（１００％から６．２５％）となり，「満期保有目的等有価証券」から「その他の有価証券」に区分変更されるものの，課税対象とはならない。
ウ　新株の有利発行
（ア）新株の有利発行により旧株式の含み益が減少しても，減少した含み益が実現されたものとして旧株式の帳簿価格を評価換えし，評価益を計上することはない。（イ）控訴人の主張する会計処理方法を法２２条４項の会計処理の基準と解することは，広く一般社会において確立した会計慣行を排除するもので，憲法８４条，３０条に反し，また，被控訴人だけに課税するもので，憲法１４条１項に違反する。（ウ）第三者有利発行の場合，法施行令３８条１項２号に基づき，新株主が，払込価額と時価との差額を受贈益として課税され，本件においても，新株主にのみ課税され，法２２条２項により旧株主には課税されないと解釈すべきである。
エ　所得税法施行令８４条
所得税法施行令８４条は，新株主が有利な発行価額により新株等を引き受ける権利は，旧株主からではなく，新株の発行会社から与えられると規定している。第三者有利発行の際，所得税法上，新株主が新株の時価と払込価額の差額につき受贈益として課税される。法人税法上もこれと異別に解すべき理由はなく，新株等は，旧株主（被控訴人）からではなく，新株発行会社（アトランティック社）から新株引受人（アスカファンド社）に与えられる。本件増資により被控訴人が資産価値（アトランティック社発行の旧株２００株の含み益）をアスカファンド社に贈与したとする控訴人の主張は，本件増資に係る新株発行につき，①アトランティック社からアスカファンド社への贈与と②被控訴人からアスカファンド社への贈与という両立不可能な２つの法的評価に基づく主張をしているのであって，論理が破綻している。
本件増資については，憲法８４条の租税法律主義の要請を満たすべきで，旧株主たる被控訴人に対して法２２条２項により課税することはできない。
オ　法５１条の改正経緯
従前，特定現物出資により設立された海外子会社が第三者有利発行を行った場合，親会社は，当該出資資産の含み益に対して課税されず，平成１０年改正により課税されるようになった。上記改正前にされた本件増資につき，改正後と同じ結果となる課税を認めることは，改正経過を無視し，法２２条２項及び４項の解釈を誤るもので，憲法１４条に違反（適用違憲）する。
カ　譲受人（新株主）との二重課税


控訴人の解釈によれば，法人間の資産の無償譲渡につき，譲渡法人には時価から取得原価及び寄附金の損金算入限度額を控除した金額に課税され，譲受法人には譲渡財産の時価相当額が益金として課税され，両者に対する課税総額は，その担税力の総額である譲渡益相当額を超え，私有財産権を保障した憲法２９条に違反する。
キ　いわゆるＢ株
本件増資新株は，額面金額の価値しか有しないＢ株（種類株）で，残余財産分配請求権が額面金額（払込金額）に限られ，控訴人の有していたアトランティック社株式の資産価値（含み益）は，本件増資によりアスカファンド社に移転しない。すなわち，被控訴人，アトランティック社及びアスカファンド社の三社は，本件増資時から，アスカファンド社の保有するアトランティック社株式を額面金額の価値しか有しないＢ株（種類株）とするとの共通の認識を有していた。アトランティック社は，本件増資に際し，定款を変更してＢ株を創設すべきところ，事務手続上の過誤により，定款変更をせず，平成８年春，代表取締役のＰ３がこれに気付き，上記三社は，同９年７月２８日，増資時から想定していたとおりの定款変更を確認する合意をし，同１０年３月１０日，定款変更がされた。増資新株は，オランダ税務当局によるタックス・ルーリングによっても，Ｂ株と認められている。５　争点２（本件増資による資産の移転額，課税額）に関する当事者の主張
（１）控訴人
ア　アトランティック社の純資産価額の算出
（ア）気配相場のない非上場株式の価額評価の方法について，法人税基本通達９－１－１４（平成１２年６月２８日付け課法２－７による改正前のもの。以下，同じ。）及びその特例として同９－１－１５（上記平成１２年改正前のもの）が定められており，アトランティック社の株式は，独立当事者間の適当な売買実例がないこと，株式公開途上にはなく，公募等の価格がないこと，同社と事業の種類や収益の状況等において類似する法人がないことから，上記通達９－１－１４（４）に基づき，時価純資産価額方式（資産負債を時価評価して純資産価額を算出し，１株当たりの価額を算出する方法）により評価した。
（イ）アトランティック社の資産の大部分をしめる全国朝日放送株式及び文化放送株式も，本件増資当時，いずれも非上場であり，同様に評価することとし，被控訴人の依頼により株式会社元マネージメントサービスが平成７年３月１日現在で時価純資産価額方式により評価した全国朝日放送株式に係る株式評価書（甲２３１），被控訴人の提出に係る文化放送株式の１株当たりの純資産価額の計算明細書（２），全国朝日放送及び文化放送２社につき，平成５年４月１日から平成６年３月３１日までの事業年度の決算書，所有土地を平成７年度の路線価の０．８で割り戻した価額（地価公示価額と同水準の価額とするため），保有する投資有価証券の，平成７年２月１５日の終値（上場株式），又は同年１月１６日から同年２月１５日までに取引のあった日の終値と気配相場の平均価額との合計額をその合計日数で除した平均価額（店頭登録株式）を基礎に評価した。（ウ）上記により評価すると，アトランティック社の純資産価額は，別紙の１表のとおり，全国朝日放送１８８億５９１４万１０００円，文化放送８２億５０００万円となり，その他の資産，負債を加減すると，同表の５及び６のとおりである。（エ）上記に基づき，本件両処分の基礎となる被控訴人の所得金額，税額等を算定すると，別紙の２表のとおりである。
イ　被控訴人の主張について
（ア）法人税基本通達９－１－１４
標記通達又はその特例としての同９－１－１５のいずれかを納税者が自由に選択できる（被控訴人の主張）ことはなく，後者は，財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付直資５６・直審（資）１７）に定める評価方式の例によって算定しているときは，課税上の弊害がない場合に限り，これを是認するというもので，課税上弊害がある場合には，前者が適用される。
全国朝日放送及び文化放送は，含み益を有する土地を所有しており，上記通達９－１－１５を適用し，市場価格ではなく路線価で評価することは株式の評価に関する課税上の弊害が生じるため，同９－１－１４が適用される。
（イ）清算所得に対する法人税額等の控除
清算所得に対する法人税額等の控除（５１％）は，時価純資産価額方式により評価する場合，企業の継続を前提とした客観的交換価値を求めるため，しない。なお，財産評価基本通達は，時価純資産価額方式により評価する場合に上記控除をする旨定めるが，個人が資産を直接保有する場合と間接保有する場合との違いにより価値が異ならないように評価の均衡を図る必要があるためである。
（ウ）類似業種比準方式
被控訴人は，全国朝日放送及び文化放送２社の株式の評価につき，上記通達９－１－１４が適用されるとしても，その（３）の類似業種比準方式によるべきで，上場している類似企業であるＴＢＳ及び日本テレビに比準して評価すべきである旨主張する。しかし，対象会社とＴＢＳ及び日本テレビとは類似法人には当たらない。
（２）被控訴人
ア　法人税基本通達９－１－１５による株式の評価その１法人税基本通達９－１－１４と同９－１－１５とは，いずれをも適用でき，本件においては被控訴人に有利な後者を適用し，全国朝日放送株式及びフジテレビ株式（文化放送保有）の価額は配当還元方式，文化放送株式及びＪＧＩ株式（文化放送が保有する外国株式）は時価純資産価額方式を基礎として，アトランティック社の資産価額を算定すべきで，これによれば、被控訴人の有価証券に係る利益の計上もれは２４億４０４８万０９７３円，法人税額は，７億８８８６万９８００円となる。
イ　同その２
全国朝日放送株式の評価を類似業種比準方式，フジテレビ株式を配当還元価額方式，ＪＧＩ株式及び文化放送株式を時価純資産価額方式により，各評価し，アトランティック社の資産価額を算定すると，被控訴人の有価証券に係る利益の計上もれは６９億００７９万７７２２円，法人税額は，２４億４０５８万１０００円となる。
ウ　同通達９－１－１４（３）による株式の評価


全国朝日放送株式及びフジテレビ株式は，標記通達に基づき，類似業種比準方式により評価すべきで，これによりＪＧＩ株式及び文化放送株式を評価し，アトランティック社の資産価額を算定すると，被控訴人の有価証券に係る利益の計上もれは８５億４２５９万４５９８円，法人税額は，３０億４８５５万９１００円となる。
エ　清算所得に対する法人税額等の控除
アトランティック社の保有する株式をすべて時価純資産価額方式により評価する場合，日本法人ではないＪＧＩを除き，清算所得に対する法人税額等（本件増資当時５１％。財産評価基本通達１８５，１８６－２）を控除すべきで，これによると，被控訴人の有価証券に係る利益の計上もれは１７７億８４６５万６６８０円，法人税額は，６４億７１０１万０１００円となる。
６　争点３（本件増資と法１３２条１項１号に基づく課税）に関する当事者の主張
（１）控訴人
ア　法１３２条１項１号の「行為」は，必ずしも法２２条２項の資産の譲渡等の取引に当たる必要はなく，不当な法人税の減少をもたらす一切の行為がこれに当たる。本件増資決議における議決権の行使は，法１３２条１項１号の行為に当たる。イ　本件において，被控訴人は，新株引受権を取得し，これをアスカファンド社に額面額で譲渡したのと同様の経済的効果を生じさせた。通常の経済人として採るべき合理的行為はアスカファンド社から相当対価を受領することであり，対価を受領しなかった被控訴人における法人税の負担は，通常の経済人であれば採ったであろう行為に比較して減少している。
なお，時価発行は，株主の議決権割合は減少する（共益権は移転する）が，自益権は移転せず，本件増資と比較されるべき合理的行為とはいえない。
（２）被控訴人
ア　違法な租税回避行為を行い得るのは，同族会社に限られず，非同族会社の同種行為の方が，容易にはなし得ない行為，計算を敢えて行うという点で，より悪質であり，行為，計算の否認の対象を，同族会社等のそれに限定する法１３２条１項１号は，憲法１４条に違反する。
イ　法１３２条１項１号は，税務署長が法人税の負担を不当に減少させると判断した場合，裁量で課税できると定め，客観的，合理的基準により課税される保障がなく，租税法律主義，課税要件明確主義を定めた憲法８４条，３０条に違反する。ウ　①株式の第三者有利発行の際，旧株主には課税されず，②平成１０年の法５１条改正前には，圧縮記帳された現物出資に係る資産の含み益に対し，結果的に日本国の課税権が及ばなかったことなどの事情から見ると，本来課税できない被控訴人の行為，計算にのみ法１３２条１項１号を適用してした本件更正処分は，平等主義を定めた憲法１４条に違反する。
エ　控訴人は，被控訴人の法人税負担が昀も重くなる行為，計算を恣意的に設定して課税しており，本件更正処分は，課税要件明確主義をその内容の一つとする租税法律主義を定めた憲法８４条，３０条に違反する。
オ　アスカファンド社は，増資の対価を支払うなら，被控訴人にではなく，保有株の価値を高めるためにアトランティック社に払い込むのであり，被控訴人への支払を合理的な行為という控訴人の主張は，法１３２条１項１号の前提を欠く。７　争点４（訴訟手続，課税手続上の問題，憲法違反）に関する当事者の主張（１）法２２条２項の適用に関する控訴人の主張と時機に後れた攻撃防御方法
ア　被控訴人
控訴人は，本件更正処分（平成１０年１２月１８日）の法的根拠として法１３２条１項１号を主張し，平成１３年７月３０日（原審第６回口頭弁論期日），第６準備書面（平成１３年７月１３日付）に基づく陳述により，初めて，法２２条２項を主位的に，法１３２条１項１号を予備的に主張する旨を明らかにした。これは，故意又は重過失により時機に後れて提出した主張であり，これを認めることにより本件訴訟の完結が遅延することは明白である。民訴法１５７条１項の適用は原審における訴訟手続の経過をも通観して判断すべきで，原審における口頭弁論の終結直前になって更正処分の法的根拠の主張を変更することは，訴訟上の信義則に反する。
イ　控訴人
控訴人は，被控訴人によるアトランティック社株式の価値の一部をアスカファンド社に移転する行為に対する課税の法的根拠につき，当初，法１３２条１項１号を主張し，後，法２２条２項を追加主張した。法２２条２項の課税要件事実は法１３２条１項１号の課税要件事実に包含され，これに関する主張は，時機に後れた攻撃防御方法には当たらない。
（２）本件更正処分の理由附記の不備
ア　被控訴人
本件更正処分は，下記の点で，法１３０条２項に定める理由附記に不備がある。（ア）本件増資により，被控訴人が保有するアトランティック社株式２００株の含み益をアスカファンド社に移転させたと認定した根拠を，帳簿書類以上の信憑性のある資料を摘示して説明していない。
（イ）被控訴人がアスカファンド社から旧株の滅失価値相当額を受領したと認定したことにつき，資料の摘示を欠く。
（ウ）被控訴人が，アスカファンド社から旧株の滅失価値相当額を受領したと認定しながら，他方で，対価を得ずにアスカファンド社に対して本件利益を贈与したと認定し，理由齟齬がある。
（エ）法１３２条１項１号により否認の対象とされた行為として，「資産価値の減少を防止する行為を行わなかったこと」，「何らかの対価を得なかったこと」，「アスカファンド社のために本件増資決議を行ったこと」及び「本件利益を流出させた行為」の４行為（計算）が挙げられているが，否認の対象がその全部であるか，一部であるのか，株主としての議決権行使又はアトランティック社の株主総会の行為が被控訴人の行為，計算として否認の対象となるかが，一義的に明らかでない。
イ　控訴人
本件更正処分は，書類に記載された事実自体を否認するいわゆる帳簿否認ではなく，帳簿の記載以上に信憑力のある資料を摘示する必要はない。
（３）更正理由の差替えの不許
ア　被控訴人
（ア）法１３０条２項違反


法２２条２項と法１３２条１項１号とは，適用される社会生活事実が同一でも，適用条文，構成要件，攻撃防御方法を異にする別個の処分であり，後者を理由とする本件更正処分の理由は，前者に基づく課税の不服申立てに何ら便宜を与えない。本件増資決議は平成７年２月１３日にされ，平成１３年７月１３日（原審第６回口頭弁論期日）に至り，本件更正処分の根拠として法２２条２項を追加主張することは，期間経過後に新たな処分をするのと異ならず，更正期間経過の利益を奪い，被控訴人に不利益を与え，法１３０条２項の趣旨に反し，許されない。
（イ）憲法１４条１項違反
更正処分の理由の差替えを許容すると，税務署長は，取消請求をした納税者に対しては，期間経過後，新たに更正処分と同じ行為を行うことができ，それ以外の納税者に対してはそれができず，著しく不合理な差別で，憲法１４条１項に反する。
（ウ）総額主義の問題点
更正処分に期間制限が設けられ，国税通則法２６条が数次の更正処分がされることを予定していることからも明らかなように，課税の公平及び紛争の一回的解決をもって，更正処分の理由の差替え及びその基礎にあるいわゆる総額主義の考え方を正当化することはできない。また，納税者には抗告訴訟を要求して不当利得返還訴訟の途を封じながら，税務署長には税額が客観的な租税債務の金額を超えるか否かが訴訟の対象であるとして理由の差替えを許すことは，不公平である。個別の取引事実に基づくことなく，税額を確定する総額主義の見解は，憲法３０条，８４条に違反する。理由の差替えは，憲法３１条の適法手続保障の見地に照らし，認められるべきではない。
イ　控訴人
本件増資により，被控訴人の保有するアトランティック社株式の価値の一部がアスカファンド社に贈与されたのであり，これについては，法２２条２項による課税が可能であるとともに，被控訴人が同族会社であることなどの事実を付加すると，法１３２条１項１号に基づく課税も可能となる。控訴人は，法１３２条１項１号の適用を主張し，法２２条２項に基づく課税についての法的主張を追加したにすぎず，理由の差替えには当たらないし，該当するとしても，許される場合である。
第３　当裁判所の判断
１　争点１（本件増資と法２２条２項に規定する無償による資産の譲渡等）（１）本件増資と法人税法２２条２項に規定する無償による資産の譲渡等ア　株主は，株式を通じ，株式会社の資産を所有し，支配するのであり，清算を待つまでもなく，株式の移転を通じ，株式に表彰された株式会社の資産価値を取得することができ，株式の価額は，額面金額ではなく，市場において定まる価額（上場株式）又は株式会社の資産の実態に基づいて評価される価額（非上場株式）により定まると解せられる。
イ　本件において，被控訴人，アトランティック社，アスカファンド社及びセンチュリー文化財団につき，Ｐ１及びＰ２が代表取締役，理事長，取締役等に就任し，同財団が被控訴人の株式の約５０％，被控訴人がアトランティック社の株式の１００％をそれぞれ保有し，同財団の１００％出資により，本件増資決議の日（平成７年２月１３日），アスカファンド社が設立され（前提事実），アトランティック社は，持株会社としての活動，融資，投資等を目的とし，設立（平成３年）後本件増資時（同７年）まで，事業所を有せず，従業員のいないいわゆるペーパーカンパニーで（甲１，乙２，３，１５），被控訴人は，アトランティック社の全株式２００株を保有していたが，本件増資により，持株割合により示せば，被控訴人のそれが１６／１６から１／１６（２００／３２００）に減少し，アスカファンド社のそれが１５／１６（３０００／３２００）となった（前提事実）。ウ　上記認定事実の下においては，アトランティック社における上記持株割合の変化は，上記各法人及び役員等が意思を相通じた結果にほかならず，被控訴人は，アスカファンド社との合意に基づき，同社からなんらの対価を得ることもなく，アトランティック社の資産につき，株主として保有する持分１６分の１５及び株主としての支配権を失い，アスカファンド社がこれらを取得したと認定評価することができる。そして，被控訴人が上記資産に係る株主として有する持分をアスカファンド社からなんらの対価を得ることもなく喪失し，同社がこれを取得した事実は，それが両社の合意に基づくと認められる以上，両社間において無償による上記持分の譲渡がされたと認定することができる。
エ　両社間における無償による上記持分の譲渡は，法２２条２項に規定する「無償による資産の譲渡」に当たると認定判断することができる。尤も，上記「持分の譲渡」は，同項に規定する「資産の譲渡」に当たるとすることに疑義を生じ得ないではないが，「無償による・・その他の取引」には当たると認定判断することができるというべきである。すなわち，上記規定にいう「取引」は，その文言及び規定における位置づけから，関係者間の意思の合致に基づいて生じた法的及び経済的な結果を把握する概念として用いられていると解せられ，上記のとおり，被控訴人とアスカファンド社の合意に基づいて実現された上記持分の譲渡をも包含すると認められる。そして，本件において，法２２条２項に規定する無償による「資産の譲渡」又は「その他の取引」は，遅くも，アスカファンド社により引き受けた増資の払込みがされた時に発生したと認められる。


オ　付言するに，被控訴人とアスカファンド社間の上記持分の譲渡は，両社の合意に基づくものであり，被控訴人の（株主としての）行為が子会社であるアトランティック社の行為とみなされることによるものではないし，その実現につき，アトランティック社の株主総会における本件増資決議を介在させていることの故に，両社の合意に基づくものであることが否定されるものでもない。また，本件増資を介して生じた上記持分の譲渡が上記両社の合意に基づくと認定できるものであるかぎり，課税を免れず，本件増資の目的により課税が左右されることもない。カ　本件増資は，いわゆる節税を意図して企画されたことは明らかで，納税者として，いわゆる節税を図ることは，もとより，なんら正義に反することではない。本件訴訟につき，アトランティック社とアスカファンド社間の行為で，被控訴人とアスカファンド社間に何らの行為もないことを理由に法２２条２項の適用を否定するのは，裁判所としての事実認定の責務を果たしておらず，判決の理由としても，不備がある。被控訴人（センチュリー文化財団が約５０％の株式を保有する。）が１００％株主として可決した本件増資決議に基づき，アスカファンド社（前記財団が１００％株主）が増資株式を取得し，アトランティック社の持株割合に変動を生じた事実及びＰ２が２社の代表取締役・２社の役員である事実は，本件においては，原審以来，ほぼ争いがない。当事者双方は，持株割合の変動が，上記関係法人及び役員の合意に基づくことを前提として，これにつき，控訴人が，アトランティック社の資産の譲渡等法２２条２項に当たると主張し，被控訴人が，これに当たらない等として争って来た。持株割合の変動が資産の譲渡等に当たるかどうか，資産の評価額等がいくらとなるかこそが，本件における重要な論点で，当事者も，真摯に論争してきた。原審は，関係当事者の意思及びその結果生じた事実を全体として見ず，一部を恣意的に切り取って結論を導いた誹りを免れず，争点について判断し，紛争を解決に導くべき裁判所の責任を疎かにするものと評せざるを得ない。
（２）被控訴人の主張について
ア　資産の譲渡等
前記認定の，本件における関係法人相互の持株の状況，役員構成の下で，関係者の合意に基づき，アトランティック社における本件増資を介して同社の株式をアスカファンド社に取得させたことにより生じた被控訴人の持株割合の変動は，これにより，被控訴人とアスカファンド社の合意に基づき，被控訴人の保有するアトランティック社の株式が表彰する資産価値がアスカファンド社に移転したと認めることができる。たしかに，同社が増資株式を取得した時点においては，資産価値の移転が生じたと認めうるものの，直ちには，アスカファンド社が資産を取得し，被控訴人がこれを喪失したことを実感しうる事態が生じてはいない。しかしながら，アスカファンド社は，上記時点以降いつでも，取得した増資株式を処分し，これにより，その表彰するアトランティック社の資産価値を実現しうる権利を取得し，反対に，被控訴人がこれを喪失するのであり，このような法的効果に着目すれば，本件増資により，被控訴人はアスカファンド社に対して法２２条１項に定める無償による資産の譲渡又はその他の取引をしたと認めることができる。
イ　法施行令１１９条の１１の新設
増資等による持株割合の変化が法２２条２項に規定する資産の譲渡に当たるとして課税されることは，標記法令の規定の新設により明文上も明らかとなったというべきで，これにより，初めて可能となったと解すべき理由もなく，租税法律主義に違反するとする被控訴人の主張は，前提を欠く。
ウ　新株の有利発行との異同
当裁判所は，前記認定事実の下において，アトランティック社における新株の有利発行を手段として，被控訴人がアスカファンド社に対して法２２条１項に定める無償による資産の譲渡又はその他の取引をした場合に当たると判断した。この判断の下においては，被控訴人に対する課税が新株の有利発行に対する課税と異なるのは当然で，新株の有利発行に対する課税との異同の故に上記判断は，左右されない。
エ　所得税法施行令８４条との関係
新株を引き受ける権利が，他の株主からではなく，新株を発行する会社から与えられることは，標記法令の規定を待つまでもなく、会社法の理解から導かれる。本件においては，前記認定のとおり，１００％株主である被控訴人の意思により可決成立した株式発行会社の株主総会決議から同会社により割り当てられた新株の引受に至る経緯，換言すれば，被控訴人が，その意思に基づき，アトランティック社の新株割当てを介在させる方法により，同社についての持株割合に変化を生じさせた経緯をとらえ，法２２条２項に定める無償による資産の譲渡等が行われたと認定しうると判断したのであり，この判断は，標記法令の定めに左右されるところはない。
オ　法５１条の改正経緯との関係について
平成１０年の改正前は，現物出資により設立した海外子会社の株式を取得する親会社が圧縮記帳により課税を繰り延べることができ，改正後，上記繰り延べが許容されなくなった。本件においては，前記改正前においても，前記事実経過の下で，親会社である被控訴人が子会社の増資により持株割合に変化を生じさせたことが資産の譲渡等に当たり，法２２条２項により，課税要件を満たすと認めたのである。換言すれば，前記改正前，繰り延べられた課税について課税の要件を満たすべき事実が生じたと認められた結果にほかならず，標記法の規定の改正前に改正後の結果を先取りするものではなく，このような理解を前提とする憲法１４条違反の主張も前提を欠く。
カ　二重課税について
被控訴人は，本件事実経過の下で生じたと認められる資産の譲渡等につき，キャピタルゲインに課税され，アスカファンド社は，新株引受に係る受贈益に課税されるのであり，税法の予定するところで，憲法２９条違反の主張も，前提を欠く。
キ　いわゆるＢ株（種類株）
（ア）アトランティック社は，定款上，株式に種類を定めてはおらず（乙１５），本件増資に際し，資本金の増額について定款変更したものの，種類株を設けることについては，定款変更していない（甲６（Ｐ４の陳述書）においても，本件増資に当たり，理由はともかく，種類株を設けることについての定款変更がされなかったことが前提とされている。）。


（イ）被控訴人の主張（被控訴人，アトランティック社及びアスカファンド社の三社は，本件増資時から，アスカファンド社が取得する株式はＢ株とするとの共通の認識（合意）があり，平成９年７月２８日，本件増資時から想定していた定款変更案を確認する合意をし，平成１０年３月１０日，定款変更がされた。）によっても，定款変更が増資後にされたというのであり，アスカファンド社が取得した株式が増資当時定めのなかった上記Ｂ株であると認めることはできない（増資後にされた種類株を設ける定款変更により，既に発行された株式の表彰する権利内容に変更を生じると解することはできず，オランダの法令がこれを許容するとも認め難い。）。アスカファンド社及びアトランティック社によるオランダの税務検査官に対する照会及びこれに対する確認の結果をも踏まえても，同じである。
ク　租税法律主義違反，憲法違反等について
前記認定判断の下においては，被控訴人がるる主張する，その他の租税法律主義違反及び憲法違反の主張も前提を欠くか，又は理由がない。
２　争点２（本件増資による資産の移転額，課税額）
（１）アトランティック社の資産額
ア　アトランティック社株式は，気配相場のない非上場株式で（弁論の全趣旨），評価の方法に関し，法人税基本通達９－１－１４及びその特例である同９－１－１５が定められ（乙１３），後者は，法人が財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付直資５６・直審（資）１７）に定める評価方式の例によって株式の価額を算定しているときは，課税上の弊害がない場合に限り，原則としてこれを是認するもので，会社の有する非上場株式の発行会社が極めて含み益の多い土地を有する等の場合，財産評価基本通達の適用により，上記発行会社の土地が路線価で評価され，株式が市場価格を反映せず，課税上弊害があるとして，適用されないのが課税実務の取扱いであると認められる。上記理由に基づく通達の適用の区分は合理的な理由があると認められ，本件についても，アトランティック社は，含み益を有する土地を所有する（甲２３１，乙６９）全国朝日放送株式及び文化放送株式を保有しており，その株式の評価については同９－１－１４が適用される。イ　アトランティック社は，その株式につき，独立当事者間の適当な売買実例及び公募等がなく，株式公開途上にもなく，同社と事業の種類や収益の状況等において類似する法人もない（弁論の全趣旨）。このため，その評価は，前記通達９－１－１４（４）に基づき，時価純資産価額方式（資産負債を時価評価して純資産価額を算出し，１株当たりの価額を算出する方法）に従ってすべきである。ウ　アトランティック社の保有する全国朝日放送及び文化放送の各株式も，本件増資当時非上場で，その評価は，アトランティック社株式と同様，同９－１－１４（４）に基づき，時価純資産価額方式に従ってすべきである。エ　上記により，また，平成７年３月１日現在で純資産価額方式により評価した全国朝日放送株式に係る株式評価書（甲２３１）及び文化放送株式の「１株当たりの純資産価額の計算明細書（２）」（乙６９），両社につき，同５年４月１日から平成６年３月３１日までの事業年度の決算書，所有土地については同７年度の路線価に０．８で割り戻した地価公示価額と同水準の価額，保有する投資有価証券について同７年２月１５日の終値（上場株式）を基礎とすると，全国朝日放送及び文化放送の資産額は，別紙の１表のとおりと認められ，上記以外の資産及び負債も同表のとおりで（弁論の全趣旨），アトランティック社の純資産価額は，同表のとおり，２７２億９６３０万２２００円と認められる（１ギルダー５８．１７円換算）。
（甲２４９，弁論の全趣旨）
（２）課税額の根拠となる所得額等
ア　被控訴人は，従前，アトランティック社の全株式（２００株）の表彰する上記資産額を保有していたが，本件増資により，持株割合が２００／３２００株となり，３０００／３２００の資産を喪失し，他方，アスカファンド社は，３０３万０３０３ギルダー（１億７６２７万２７２５円相当）を払い込み，アトランティック社の資産の３０００／３２００を取得した。
イ　上記に従えば，アトランティック社の総資産につき，本件増資により，下記のとおり，被控訴人が喪失した額（①）及びアスカファンド社が取得した額（②）が算出され，被控訴人は，同額の所得を得，これをアスカファンド社に寄附したものとして，別紙の２表のとおり，所得額及び税額等が算出される。①２７２億９６３０万２２００円－（２７２億９６３０万２２００円＋１億７６２７万２７２５円）×２００／３２００＝２５５億７９２６万６２６６円②（２７２億９６３０万２２００円＋１億７６２７万２７２５円）×３０００／３２００－１億７６２７万２７２５円＝２５５億７９２６万６２６７円
（３）被控訴人の主張について
ア　法人税基本通達９－１－１５の適用
被控訴人につき，標記通達を適用すべきものでないことは，上記のとおりである。
イ　類似法人比準方式
日本テレビ及びＴＢＳは，フジテレビと類似法人といえず（乙６３，６４，甲１５９の３），全国朝日放送株式とフジテレビ株式（文化放送が保有する株式）の評価につき，類似するマスメディアを見出して比準させるのを相当とする事実は認め難く，これによらなかったことに不相当な点はない。
ウ　清算所得に対する法人税額等の控除
本件においては，企業の継続を前提とした客観的交換価値を求めるのであり，清算所得に対する法人税額等を控除しないのが相当である。３　争点３（法１３２条１項１号に基づく課税）について上記によれば，本件においては，争点３に対する判断を要しない。
４　争点４（訴訟法上の問題，憲法違反等）について


（１）法２２条２項の適用の主張と時機に後れた攻撃防御方法等ア　控訴人は，平成１０年１２月１８日，アトランティック社における本件増資により被控訴人とアスカファンド社の持株割合に変化を生じた事実（本項において，「対象事実」という。）が課税要件を満たすとして，本件両処分をし，課税の根拠につき，審査請求及び本件訴訟（平成１２年３月提起）において，同族会社における行為計算の否認（法１３２条１項１号）を主張し，同１３年７月３０日（原審第６回口頭弁論期日），第６準備書面に基づく陳述により，無償による資産の譲渡等（法２２条２項）を主張するに至った。（前提事実及び当裁判所に顕著な事実）イ　上記両規定を理由とする課税の要件は，対象事実は共通であるものの，それが，資産の譲渡等に該当するものであるか（法２２条２項），又は資産の譲渡等に当たるかどうかはともかく，行為計算として否認されるべきものであるか（法１３２条１項１号）の点において，課税要件を異にしており，専ら法的な主張の相違（控訴人の主張）ということはできない。
ウ　両規定は，対象事実により，被控訴人が資産又は資産価値を失い，同等のものをアスカファンド社が取得するに至ったと評価しうることを前提とする点では要件を共通にし，資産等の喪失及び取得が，両社の合意に基づく（法２２条２項）か，又は合意を問うまでもなく，被控訴人の意思に基づく（法１３２条１項１号）か，のいずれか，及び後者については被控訴人が同族会社であることにより，課税が決せられる点において異なると解せられる。これに従えば，本件においては，本件両処分以来，対象事実は当事者双方に明確であり，審理に現れ，証拠上認めうる関係者の意思，行為をも含め，対象事実をどのように評価するかが論争の中心であったと認められる。換言すれば，本件においては，対象事実により，被控訴人が資産等を喪失したと認められるかどうかが課税の当否を決するといっても過言ではない。エ　本件増資は，現行課税法規の下において，いわゆる節税を意図して企画されたもので（前記のとおり，これ自体は，なんら責められるべきことではない。），同じ経済的日的を達するための方法如何により，一方は課税を招き，他方は課税を免れることは，取引の世界における現象が先行し，これを規律する法律の制定が後れることが避け難い民主主義社会の下においてはあり得ることで，これも，異とするには足りない。本件増資により生じた事態に対する課税の当否も，このような現象の一例で，法的仕組みを駆使し，事実を隠すこともなく，意図された経済的目的を達成しようとしたものにほかならず，課税当局の対応が後れたと非難することはできないというべきで，本件両処分の前提となるべき重要な位置を占める対象事実が当初から明らかとなっている本件の審理経過に鑑みると，控訴人による法２２条２項に基づく課税の主張は，本件訴訟の完結を遅延させるものでなく，時機に後れた攻撃防御方法には当たらない。また，上記一方の規定に基づく課税を主張することが，他方の規定に基づいて課税できないことの自白になることもない。
（２）本件更正処分の理由附記の不備
ア　控訴人は，本件更正処分の理由として，要旨，被控訴人の備付けの帳簿書類に基づき，有価証券に係る利益の計上もれを指摘し，被控訴人が，保有するアトランティック社株式に生じていた経済的利益（本件利益）を何らの対価を得ることなくアスカファンド社に移転させて社外に流出させたことは営利を目的とする法人が選択する行為としては不自然，不合理な行為であり，被控訴人が同族会社で，アスカファンド社も被控訴人と人的，資本的に密接な関係にある法人であることから成し得た行為で，営利を目的とする法人として合理的に行動すれば，本件増資決議に際し，既存株主として，著しく有利な発行価額により増資割当てを受けることにより利益を得るアスカファンド社から少なくとも喪失利益相当額に見合う対価を受領すると認められるとし，本件利益の社外流出は未計上であったアトランティック社株式の資産価値を実現させることに当たり，流出したアトランティック社株式に係る未計上の資産価値，すなわち本件利益（２５５億７９２６万６２８５円）は被控訴人の利益として計上すべきであるとして，法人税法１３２条１項１号（同族会社の行為又は計算の否認）の規定により課税する旨明らかにしている。（甲２４９）イ　法１３０条２項が青色申告にかかる法人税について更正をする場合に理由を附記すべきものとしているのは，法が，青色申告制度を採用し，青色申告にかかる所得の計算については，それが法定の帳簿書類による正当な記載に基づくものである以上，帳簿の記載を無視して更正されることがないことを納税者に保障した趣旨にかんがみ，処分庁の判断の慎重，合理性を担保してその恣意を抑制するとともに，更正の理由を知らせて不服申立ての便宜を与える趣旨に出たもので，帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正する場合，帳簿記載以上に信憑力のある資料を摘示することを要しないし，前記理由附記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものである限り，法の要求する更正理由の附記として欠けるところはない。
ウ　本件についてこれを見ると，本件更正処分は，帳簿の記載事実を否認することなく，これを前提とし，被控訴人が何らの対価を得ることなく保有する資産価値をアスカファンド社に移転させたとして，法１３２条１項１号を根拠としたことを示す趣旨が明らかで，帳簿の記載以上の資料を摘示することを要しないし，処分理由の記載としても，不備はない。被控訴人のこの点についての主張は，理由がない。
（３）更正理由の差替え等
ア　前記（１）に説示した，法２２条２項及び法１３２条１項１号の規定の課税要件の関係及び本件事実関係にかんがみると，本件においては，本件更正処分における課税の根拠につき，訴訟に至って前者を追加的に変更し，更正の理由を変更することも許容されると解すべきである。
イ　被控訴人は，更正処分の理由の差替えにつき，るる主張するが，上記によれば，いずれも排斥を免れず，憲法１４条１項，３０条，３１条及び８４条違反の主張も，前提を欠くか，又は理由がない。
５　まとめ
以上のとおり，本件両処分に違法はない。
第４　結論
よって，本件両処分中被控訴人の求める部分を取り消すべきものとした原判決は相当でないから，これを取り消すこととして，主文のとおり，判決する。
東京高等裁判所第１民事部
裁判長裁判官　江見弘武
裁判官　岡光民雄
裁判官　白石研二


平成１７年６月１７日判決言渡
平成１６年(ハ)第４９６４号立替金請求事件
主　　　　　文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１請求
被告は，原告に対し，金３８万５５６０円及びこれに対する平成１６年２月２８日から支払済みまで年１４．６パーセントの割合による金員を支払え。
第２事案の概要
本件は，被告が加盟店である株式会社Ａから１級建築士養成講座のサービスを受けるための受講料を原告が立替払いし，原告が被告に対し，立替払金等を請求した事案である。
１請求原因の要旨
(1)原告と被告は，平成１５年１２月２０日，下記内容の立替払契約を締結した（以下「本件立替払契約」という。）。
①原告は，被告がＡから平成１６年度１級建築士長期設計製図講座（以下「本件講座」という。）に基づくサービスを受けるための受講料として金３７万８０００円をＡへ立替払いする。
②被告は原告に対し，前記の受講料に手数料として金７５６０円を加えた合計金３８万５５６０円を平成１６年２月２７日限り支払う。
③遅延損害金は年１４．６パーセントとする。
(2)原告はＡに対し，平成１６年１月１５日，前記の受講料相当額を立替払いした。(3)よって，原告は被告に対し，立替払金及び手数料として合計金３８万５５６０円及びこれに対する平成１６年２月２８日から支払済みまで年１４．６パーセントの割合による遅延損害金の支払を求める。
２争点
被告は，以下の要旨のとおり主張するので，これらが本件の争点である。(1)被告は本件立替払契約を締結したことがない。
(2)仮に本件立替払契約が成立するとしても，被告には真に本件立替払契約を締結する意思がなく（心裡留保），意思表示の相手であるＡの従業員のＢはこれを知っていた。又は被告とＢとの間で真に本件立替払契約を締結する意思がないにもかかわらず同契約を締結した（通謀虚偽表示）。Ａは，原告の代理人又は代理人に準ずる立場にあった。
従って，本件立替払契約は無効である。
(3)原告の加盟店であるＡは，債権回収が真の目的であることを隠して契約を締結してはならないとするショッピング・クレジット制度取扱に関する基本契約書（以下「加盟店契約」という。）の禁止条項（第１０条３項４号）に反して，原告と被告との間で本件立替払契約を締結させたこと等からすると，同契約は信義則に反し無効である。
本件立替払契約が信義則に反し無効でないとしても，平成１５年１２月下旬頃，被告は本件講座の受講契約（以下「本件受講契約」という。）の解除を申し入れ，解除されていること，その頃被告は原告に対し，同契約が解除されたことを通知したにもかかわらず，平成１６年１月１５日，原告はＡに本件立替払契約に基づき精算金を送金したこと，被告は本件講座を受講していないので何ら利得を得ていないこと等からすると，原告の本件請求は信義則に反し許されない。
第３当裁判所の判断
１争いのない事実，証拠（甲１及び５，乙１ないし６，８，証人Ｂ及び被告本人）及び弁論の全趣旨によれば，次の事実が認められる。
(1)平成１５年１０月１９日の午後，Ａにおいて一週間前に実施された一級建築士の製図試験の採点会が開催されるということで，被告は同日午後４時頃Ａへ行った。(2)被告は教務課の人に２階の教室に案内され，Ｂと対面した。被告はＢから解答例をもらうと共に，本件講座の説明を受けた。
(3)被告はＢに対し，受講申込書（乙１）に署名し，同講座の受講を申し込むと共に，受講料は合否発表後一括払いする旨の申し出をした。Ｂは同申込書の銀行振込欄に丸を付けた。また，被告はＡから念書（乙２）を受け取った。(4)Ａの方針として，受講申し込みが合否発表前である場合には，教材等の手配，講座の人数の把握等，早期に受講者の確保を必要とするために，受講者全員に教育ローンを組んでもらっていたので，Ｂは被告に対し，同方針に従い，教育ローンの申し込みを勧めた。被告は同ローンの必要性がなかったがＢの勧めに応じて，学費ローン契約書（甲１）に署名し，同ローンの申し込みをした。Ｂは被告に対し，受講料の支払については平成１６年１月中にＡへ振り込めば同ローンを取り消す旨の話をした。
なお，Ａにおいては，一括支払いとは，申し込み後一週間以内に支払う場合又は合否発表後３日以内に支払う場合をいい，教育ローンによる支払の場合は合否発表後１か月以内にＡへ受講料の支払がなされた場合に同ローンを取り消す扱いになっていた。
(5)平成１５年１０月２０日午後１時１０分頃，原告の従業員であるＣが被告の勤務先に電話をかけ，被告に本件立替払契約の意思を確認し，被告は，明細書は自宅へ送付する，３人暮らしである等の返事をした。同日本件立替払契約について，原告は「可」という決裁をした。
(6)平成１５年１０月２５日に設計製図試験の発表があり，被告は不合格であった。その翌日Ａから被告に対し，平成１６年１月２６日までに入金があれば教育ローンを取り消す旨の書面（乙４）が本件講座の教材と共に送付された。その頃被告はＢに対し，本件受講契約の解除を伝えたが，解除はできないという返事であった。平成１６年１月初め頃被告は原告に対しても，受講しないので請求をしないよう連絡したが，原告は，Ａと話をしてほしいという返事であった。(7)平成１６年１月１５日，原告はＡに対し，本件立替払契約に基づき金３７万８０００円を立替払いした。
(8)被告はＡに対し，本件講座の教材を同月２２日到達の郵便で返送し，同講座には受講しなかった。
２争点(1)について
前記１の認定事実のとおり，被告は学費ローン契約書に署名したこと，被告は原告の電話確認を受けたこと等を総合考慮すると，原告と被告との間で本件立替払契約が締結されたことを認めることができる。
この認定に反する被告の供述は採用することができない。よって，被告の主張は理由がない。
３争点(2)について


前記１の認定事実のとおり，被告は合否発表後の一括支払いの申し出をしたにもかかわらず，Ｂの勧めに従い，本件立替払契約の申し込みをしたこと，Ａの方針として，受講申し込みが合否発表の前である場合には，早期に受講者の確保を必要とする事情があったことから，受講者全員に対し教育ローンの申し込みをしてもらっていたこと，Ａから被告に対し，平成１６年１月２６日までに入金があれば教育ローンを取り消す旨の書面（乙４）が本件講座の教材と共に送付されたこと等の事実を認めることはできるものの，いまだ被告において真に本件立替払契約を締結する意思がなかったこと（心裡留保）又は被告とＡのＢとの間で真に本件立替払契約を締結する意思がなく同契約を締結したこと（通謀虚偽表示）を認めるに足りる証拠はない。
この認定に反する被告本人の供述は採用することができない。よって，その余の点を判断するまでもなく，被告の主張は理由がない。
４争点(3)について
(1)証拠（甲３）によると，加盟店契約の第２条において，Ａが販売又は提供する商品等についてクレジットでの支払を希望する顧客に対して，原告が顧客とクレジット契約を締結すること等を同契約におけるクレジット制度の概要としていること，第４条４項において，Ａは顧客と原告との間のクレジット契約申し込み手続の補助を行うこと，第１０条３項４号において，Ａは，真実は加盟店の売掛金等の決済，回収のためであることを隠してクレジット契約を締結し，又は締結させることが禁止されていること，第１２条１項１号において，Ａにおいて前記禁止行為があった場合には，原告はクレジット契約に関する精算金の支払義務を免れることがそれぞれ定められていることが認められる。
(2)前記１及び前記(1)の認定事実及び弁論の全趣旨を総合考慮すると，次のとおり解するのが相当である。
①クレジット制度とは，分割払いや後払いを望む顧客の希望に応えて，早期に商品等を受領できるように，加盟店が顧客との間で原因契約を締結することとは別に顧客のクレジットの申し込み手続の補助を行い，クレジット業者と顧客との間で代金等の支払方法に関するクレジット契約が締結されることをいう。従って，加盟店は，クレジットでの支払いを希望しない顧客に対し，専ら加盟店側の事情によってクレジット契約の申し込み手続を勧めることや，クレジット契約が締結された後も，顧客からの代金等を受領することを約束し，受領した場合には同契約を取り消すという，クレジット契約の締結によって原因契約の代金等の回収を図ることをしてはならないのである。
けだし，そのような加盟店の行為は，支払方法を希望する顧客の事情を考慮するものではなく，専ら加盟店側の事情によるものであり，クレジット制度の趣旨・目的を逸脱し，顧客に対し手数料の負担等の著しい不利益を与えるからである。②本件では，Ａは，合否発表前の受講申し込み者に対して一律に教育ローンの勧誘をしており，合否発表後の一括支払いを希望し，同ローンの必要性がなかった被告に対しても同ローンを勧めたものであり，また平成１６年１月２６日までに入金があれば同ローンを取り消す取り扱いをしていたこと等からすると，本件立替払契約締結の目的は，受講者である被告の支払方法等の事情を考慮するものではなく，専ら受講者の確保，合否発表後の教材の送付等というＡ側の事情によるものであり，同契約は加盟店であるＡの受講料の決済，回収のためであることは明らかである。このようなＡの行為は前記①のクレジット制度の趣旨に基づき加盟店契約で禁止されているのである。
なお，原告は，加盟店契約の第１０条３項４号に定める禁止行為とは，現金払いであった顧客が資金不足等で支払困難となった場合に，クレジット契約を利用して，その回収を図るのを防止する規定であり，原因契約とクレジット契約との間には時間的隔たりがある場合をいうのであって，本件のように，それらの契約がほとんど同時に締結されている場合は該当しないと主張するが，同クレジット制度の趣旨からすると，そのように限定して解釈すべきではない。
このような事情がある場合，原告はＡに対し，加盟店契約に基づき本件立替払契約に関する精算金の支払義務がない。
また，本件立替払契約と本件受講契約は法律的には別の契約であるが，同一の機会にそれぞれ作成されているうえ，本件立替払契約は本件受講契約の担保として締結されたもので，経済的には本件受講契約と密接な関係があり，本件立替払契約の申し込みにおいても，加盟店であるＡの従業員であるＢが学費ローン契約書（甲１）の支払方法等の欄を記入する等の同申し込みの補助を行っており，原告とＡは，加盟店契約に基づき，本件立替払契約締結について経済的に密接に活動していたのである。
そして，被告は，Ａに対し本件受講契約を解除する意思表示を示し，本件講座の教材を返し，受講していないのであるから，実質的な利得がない。③以上によれば，本件立替払契約が信義則に反し無効であると解することはできないが，Ａは加盟店契約に定める禁止行為を行ったのであるから，本件立替払契約締結に際しＡと密接に活動した原告は，Ａに対しそのような行為を禁止しながら，一方でＡに対して精算金の支払義務がないにもかかわらず，それを支払っているのであるから，原告が被告に対し本件請求をすることは，信義則に反し許されないものというべきである。
(3)従って，原告の本件請求が信義則に反し許されないという点において，被告の主張は理由がある。
５よって，原告の請求は理由がないので，棄却することとし，主文のとおり判決する。
名古屋簡易裁判所
裁判官河野文孝


平成１５年５月１日宣告
平成１４年（わ）第２０６５号，同第２１３７号　業務上横領被告事件
判　　　　　　　　決
主　　　　　　　　文
被告人Ａを懲役４年６月に，被告人Ｂを懲役３年に処する。被告人両名に対し未決勾留日数中各１８０日をそれぞれその刑に算入する。
理　　　　　　　　由
（罪となるべき事実）
被告人Ａは，木更津市ａ土地区画整理組合（以下「ａ組合」という）の理事長
として，ａ組合の事務を代
表し，その財産管理等の業務に従事していたもの，被告人Ｂは，被告人Ａの長男
であるが，被告人両名は，
共謀の上，別紙一覧表記載（省略）のとおり，平成１０年５月２２日ころから同
１３年７月２５日ころまで
の間，前後２４回にわたり，千葉県木更津市ａ組合事務所敷地内（以下「ａ事務所敷地」という）ほか同市
有限会社ｂ事務所付近（以下「ｂ事務所付近」という）において，ａ組合が木更
津市ｃ組合ｄ支店から借り
入れた現金合計２億４７２０万円を，ａ組合のため業務上預かり保管中，いずれ
もそのころ，上記場所付近
において，被告人両名の借入金返済等自己の用途にあてるため，ほしいままに，
これを着服して横領したも
のである。
（証拠の標目）
省略
（法令の適用）
省略
（量刑の理由）
本件は，千葉県に製鉄会社が進出したことを契機に土地区画整理事業に携わり
ａ組合を設立してその理事
長に就任し，かたわらＺ市長を兼職していた被告人Ａが，いわゆるバブル経済の
崩壊により，かねて展開し
ていた不動産取引の事業に失敗し自己の固定資産税等の支払いもままならない経
済的苦境に陥っていたにも
かかわらず，これらの法的な精算を図ることなく，市長の体面を守り被告人両名
の不動産事業等の延命を図
る目的で，長男である相被告人Ｂと共謀の上，支援していた縁戚の個人企業に要
請されるまま無担保で多額
の融資を継続し，あるいは，被告人Ｂの経営する株式会社の事業資金に提供する
目的並びに自己の税金等支
払などの資金繰りに当てるため，ａ組合の職員らを介して，ａ組合が木更津市ｃ
組合にしている定期預金を
担保に借り出した事業資金を，判示のとおり足かけ４年の長期間，回数２４回の
多数回にわたり合計２億４
７２０万円の大金を業務上横領した事案である。これら被告人両名の私利私欲目
的の犯行の動機に酌むべき
ものは無い。被告人Ａは，Ｚ市長という公人の立場にもあった以上，厳に公私の
区別をつけて，市民や県民
の信頼を損なわないようにすべきことが当然期待されていた。しかるに，同被告
人は，多年にわたりａ組合
の理事長職にあったことからこれを私物視して，本件犯行に及び千葉県民の人心
に強い衝撃を与えた社会的
悪影響は重大である。現在，ａ組合が受けた本件損害金は同組合の役員，職員に
より填補され，被告人両名
がこれらの関係者に返済すべきものとして処理されていることが認められるが，
その額は約２億円であり，
被告人両名が弁償の原資として弁護団に換価を依頼して提供している私財の不動
産には他の債権者らに巨額
の担保が設定されていることが窺える現況等からして，これらの被害弁償が早期
に実現する可能性は乏しい
と思われる。従って，被告人Ａが，青年時代から区画整理事業の中心となって活
躍し，千葉県県会議員，Ｚ
市長などの要職を歴任しＺ市の発展に寄与した功績が存すること，ｘの手術をし
た病歴があること，７４歳
の高齢であること，相当長期間勾留されたこと，弁済を誓っていること，老妻が
帰宅を待ちわびているこ
と，古い罰金前科以外に前科が存しないこと等同被告人に有利に斟酌すべき事情
を十分考慮しても，厳罰を
免れないというべきである。次に，被告人Ｂは，父親を深く尊敬していたことや
市長になった被告人Ａから
全面的にその出納をゆだねられたことから，本件各犯行以前には父親の借財精算
に奔走し，一時的には自転
車操業状態で小康状態を保つことに奏功していたことも窺える。しかし，結局，
同被告人は，縁戚の個人企
業の借財に被告人両名が連帯保証をしていたことから同企業の倒産による保証債
務の追及による共倒れを恐
れて無謀な融資を継続し，あるいは，自己の経営する不動産会社の事業資金に利
用する意図から，本件各犯
行に加担したものであり，この経緯に酌むべき事情は乏しい。よって，被告人Ｂ
には，ａ組合の業務上占有
者の地位がなく，従属的な役割であったこと，前科前歴がないこと，相当長期間
勾留されたこと，地域社会
の活動に参加しそれなりに貢献していたことが窺えること，被害者に被害弁償を
誓うなど改悛の情が認めら
れること，家族がその帰宅を鶴首していること等同被告人に有利に斟酌すべき諸
事情を考慮しても，刑の執
行を猶予すべき事案とは認め難い。以上のとおり，本件各犯行の動機，態様，被
害が巨額である結果からす
ると厳罰に処して一罰百戒とする必要性を否定できない。ただ，被告人両名に対
し，寛大な刑を願う嘆願の
声があがっていることも窺えるので，当裁判所は，被告人両名に対するこれらの
有利，不利な一切の各事情
を総合考慮し，被告人両名に対し，それぞれ主文の刑期を相当と判断した次第である。
（求刑　被告人Ａに対し懲役７年，被告人Ｂに対し懲役５年）
平成１５年５月１日
千葉地方裁判所刑事第１部
裁　判　官　　大　　　谷　　　吉　　　史


主　　　文
１　被告が平成１２年１２月２６日付けで原告に対してした，（１）　平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの事業年度分の法人税の更正処分のうち納付すべき税額５９億６５３６万４６００円を超える部分及びその重
加算税賦課決定処分
（２）　平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの事業年度分の法人税の更正処分のうち納付すべき税額９億７１７２万１４００円を超える部分及びその重
加算税賦課決定処分
をいずれも取り消す。
２　被告が平成１２年１２月２６日付けで原告に対してした，（１）　平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの課税期間分の消費税の更正処分のうち納付すべき税額８億９７９１万７４００円を超える部分及びその重加
算税賦課決定処分
（２）　平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの課税期間の消費税の更正処分のうち納付すべき税額１７億６８１４万４４００円を超える部分，同課税期間の地方消費税の更正処分のうち納付すべき税額４億４４４２万１６００円を超え
る部分及びその重加算税賦課決定処分
（３）　平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの課税期間の消費税の更正処分のうち納付すべき税額２４億７４８９万０６００円を超える部分，同課税期間の地方消費税の更正処分のうち納付すべき税額６億２００７万１６００円を超
える部分及びその重加算税賦課決定処分
をいずれも取り消す。
３　訴訟費用は被告の負担とする。
理　　　由
第１　当事者の求めた裁判
１　原告の請求
主文同旨
２　被告の答弁
（１）　本案前の答弁
本件訴え中，平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの課税期間の消費税の更正処分及びその重加算税の賦課決定処分，平成９年４月１日から平成１０年３月３１日まで及び平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの各課税期間の消費税及び地方消費税の更正処分並びに重加算税の賦課決定処分の取消しを求める部分を却下する。
（２）　本案の答弁
原告の請求をいずれも棄却する。
第２　事案の概要
本件は，被告が，原告は，株式会社明立からパチスロ機のメイン基板合計６万６４５５枚（納品時期が平成８年１１月から平成１０年９月までの間のもの）を１枚当たり１万４０００円で購入して，株式会社エレクトロコインに対してこれを１枚当たり８万円で販売する取引を行って所得を得ていたにもかかわらず，米国法人Ｕｎｉｖｅｒｓａｌ　Ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｎｇ　ｏｆ　Ｎｅｖａｄａ，Ｉｎｃ．がこれを行っていたかのように仮装し，同取引によって得た所得等を申告していなかったとして，原告に対し，法人税，消費税及び地方消費税の更正処分並びにそれらの重加算税賦課決定処分を行ったところ，原告が，上記の取引を行っていた者は，原告ではなく，上記の米国法人であると主張して，被告に対し，上記各処分の取消しを求めた事案である。　（以下，上記の一連の取引を「本件取引」といい，また，そのうちの，株式会社明立からの購入を「本件明立側取引」，株式会社エレクトロコインヘの販売を「本件ＥＣＴ側取引」という。）１　前提となる事実（以下の事実は，各項末尾に掲げた証拠等により認定した。）
（１）　課税経緯
ア　原告に対する，平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの事業年度（以下「平成９年３月期」という。），平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの事業年度（以下「平成１０年３月期」という。）及び平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの事業年度（以下「平成１１年３月期」という。）の各法人税及び重加算税並びに平成８年４月１日から平成９年３月３１日までの課税期間（以下「平成９年３月課税期間」という。），平成９年４月１日から平成１０年３月３１日までの課税期間（以下「平成１０年３月課税期間」という。），平成１０年４月１日から平成１１年３月３１日までの課税期間（以下「平成１１年３月課税期間」という。）の各消費税，地方消費税及び重加算税の課税経緯は，下記イ記載の点を除くほか，別表１ないし６記載のとおりである。　（争いのない事実）イ　被告は，平成１４年３月２９日，平成１１年３月期の法人税について，所得金額を５９５億１９６８万７８９３円，納付すべき法人税額を２０５億３４２９万２０１５円とする更正処分及び１億１７２１万６０００円の過少申告加算税を賦課する旨の過少申告加算税賦課決定を行った。　（当裁判所に顕著な事実）なお，以下，次のとおり略称する。
①　平成９年３月期及び平成１０年３月期を併せて「本件各事業年度」という。②　本件各事業年度の法人税の平成１２年１２月２６日付け各更正処分を併せて「本件法人税各更正処分」という。
③　本件各事業年度の法人税に関する重加算税の平成１２年１２月２６日付け各賦課決定処分を併せて「本件法人税各決定処分」という。④　平成９年３月課税期間，平成１０年３月課税期間，平成１１年３月課税期間を併せて「本件各課税期間」という。
⑤　本件各課税期間の消費税及び地方消費税の平成１２年１２月２６日付け各更正処分を併せて「本件消費税各更正処分」という。


⑥　本件各課税期間の消費税及び地方消費税に関する重加算税の平成１２年１２月２６日付け各賦課決定処分を併せて「本件消費税各決定処分」という。⑦　本件法人税各更正処分及び本件消費税各更正処分を併せて「本件各処分」といい，本件法人税各決定処分及び本件消費税各決定処分を併せて「本件各重加算税賦課処分」という。
（２）　原告による不服申立て
ア　原告は，平成１３年２月２３日，国税不服審判所長に対し，本件法人税各更正処分及び本件法人税各決定処分並びに平成１２年１２月２６日付けで行なわれた平成１１年３月期の法人税更正処分及び重加算税賦課決定処分について，審査請求した。
なお，本件法人税各更正処分及び本件法人税各決定処分は，法人税法に規定する青色申告書に係る処分である。　（争いのない事実）
イ　原告は，平成１３年２月２３日，東京国税局長に対し，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分についての異議申立書を提出し，同年４月２７日，上記異議申立書を国税不服審判所長に対する審査請求として取り扱うことに同意し，国税通則法８９条１項により，国税不服審判所長に対して審査請求がされたものとみなされた。　（争いのない事実）
ウ　原告は，平成１３年６月７日，本件各処分及び本件各重加算税賦課処分並びに平成１２年１２月２６日付けで行なわれた平成１１年３月期法人税更正処分及び重加算税賦課決定処分について，本件訴えを提起した。　（争いのない事実）エ　当裁判所は，平成１４年４月１５日，本件訴えから，平成１２年１２月２６日付けで行なわれた平成１１年３月期の法人税更正処分及び重加算税付加決定処分の取消しを求める訴えを分離した。　（当裁判所に顕著な事実）
（３）　本件の取引関係者等
ア　原告
原告は，昭和４４年にＰ１によって設立されたユニバーサルリース株式会社をその前身とするユニバーサルテクノス株式会社が，平成１０年４月に，ユニバーサル販売株式会社を吸収合併した上，商号を現在のアルゼ株式会社に変更して成立した会社であり，遊戯機器及び遊技機器の試験研究，企画，開発，製造，販売及び輸出入等を目的とする株式会社である（以下においては，原告の前身である上記ユニバーサル販売株式会社を含めて「原告」という。）。　（甲７，８，乙１２，１３）なお，原告は，Ｐ１及びその親族等のグループ会社が筆頭株主である同族会社であり，本件取引の全期間を通じて，Ｐ１は，原告の代表者として原告の経営に従事し，Ｐ１及びその親族等のグループは，原告の８割程度の株式を保有していた。
（争いがない事実）
イ　Ｕｎｉｖｅｒｓａｌ　Ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｎｇ　ｏｆ　Ｎｅｖａｄａ，Ｉｎ
ｃ．（ＵＤＮ）
米国法人Ｕｎｉｖｅｒｓａｌ　Ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｎｇ　ｏｆ　Ｎｅｖａｄａ，Ｉｎｃ．（以下「ＵＤＮ」という。）は，スロットマシーンの製造販売を業とする米国法人である。
本件取引の全期間を通じて，Ｐ１が，ＵＤＮの全株式を保有し，代表者としてＵＤＮの経営に従事していた。　（争いのない事実）
ＵＤＮは，同社が１００パーセント出資した子会社ＵＤＮジャパンをＵＤＮ日本支社として位置付けて，ＵＤＮジャパンを通じて日本国内での活動を行っていたほか，ＵＤＮ代表取締役Ｐ１も日本に在住し，日本国内でＵＤＮ代表取締役として活動していた。　（原告代表者）
なお，ＵＤＮは，本件取引開始前の時点において，債務超過状態にあった。
（争いのない事実）
ウ　パシフィック・ゲーミング・リミテッド（ＰＧＬ）パシフィック・ゲーミング・リミテッド（以下「ＰＧＬ」という。）は，オーストラリアの法人であり，ＵＤＮの１００パーセント子会社である。　（原告代表者）
エ　エレクトロコインジャパン株式会社（ＥＣＪ）
エレクトロコインジャパン株式会社（以下「ＥＣＪ」という。）は，イギリスにおいてエレクトロ・コイン・オートマティック社（Ｅｌｅｃｔｒｏ　Ｃｏｉｎ　Ａｕｔｏｍａｔｉｃ．以下「ＥＣＡ」という。）を所有，経営していたＰ２によって平成３年８月に設立された会社であり，室内電子遊戯器，遊戯機器の開発，製造，販売及び輸出入等を業としている。
本件取引の全期間を通じて，Ｐ２は，ＥＣＪの代表者として経営に従事していた。
なお，Ｐ２は，従前，ＥＣＪの全株式を保有していたが，オーストラリア法人のＥＬＥＣＴＲＯＣＯＩＮ　ＨＯＬＤＩＮＧ　ＰＴＹ　ＬＴＤ（以下「ＥＣＨ」という。）が本件取引開始前の平成８年３月末までに，ＥＣＪの全株式を取得し，Ｐ１の長男であるＰ３は，平成７年１２月２２日から平成９年８月６日までの間，ＥＣＨの共同代表の一人として役員に就任していた。
また，原告は，ＥＣＪに対し，平成８年３月末で８億円，平成９年３月末で５億９０００万円の貸付金を有していた。


なお，原告は，平成１１年２月にＥＣＪの全株式を取得し，平成１２年４月１日付けでＥＣＪを吸収合併している。　（争いのない事実）
オ　株式会社エレクトロコイン（ＥＣＴ）
株式会社エレクトロコイン（以下「ＥＣＴ」という。）は，ＥＣＪからパチスロ機の組み立て加工を受託している会社であり，その売上のほとんどがＥＣＪに対するもので，平成９年３月当時，ＥＣＴの役員はＥＣＪ役員を兼務しているものが就任しており，ＥＣＪがＥＣＴの事務代行を行っていた。　（甲５８）このように，ＥＣＴは，本件取引の全期間を通じて，実質的にはＥＣＪの製造部門と位置付けられていた会社であり，ＥＣＪは，ＥＣＴの全株式を保有していた。
（争いのない事実）
カ　株式会社明立
株式会社明立（以下「明立」という。）は，本件取引の目的物であるメイン基板（以下「明立基板」という。）を製作していた会社である。　（争いのない事実）
キ　日本電動式遊技機工業協同組合
日本電動式遊技機工業協同組合（以下「日電協」という。）は，風俗営業等の規制及び業務の適正化等に関する法律（以下「風営法」という。）の規制を受けるパチスロ機製造業者によって構成される団体であり，風営法の規制に基づいて，不正防止を目的に，ＲＯＭの一括購入，ＲＯＭへの検定済みプログラムの書き込み，ＲＯＭ及び基板ケースの封印等の業務を行っている。　（乙３３）
ク　日本電動式遊技機特許株式会社
日本電動式遊技機特許株式会社（以下「日電特許」という。）は，パチスロ機製造業者数社から，パチスロ機についての関係特許等の工業所有権を，サブライセンス権（再実施許諾権）付きでライセンス（実施許諾）を受け，さらに，これを一定のパチスロ機製造業者に対して再許諾を実施している会社である。　（甲１４）
２　当事者双方の主張
（被告の主張）
（１）　本案前の主張
原告は，前記のとおり，平成１３年４月２７日付けで，東京国税局長に提出された本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分に係る異議申立書を審査請求として取り扱うことに同意したので，同日，上記各処分について審査請求したものとみなされる。
そうすると，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消しを求める訴えは，審査請求についての裁決を経ずに，かつ，審査請求がされた日の翌日から起算して３か月を経過する前に提起された訴えであるから，不適法なものとして却下されるべきである。
（２）　本件法人税各更正処分の根拠及び適法性について本件各事業年度の所得金額及び納付すべき法人税額は，別表７及び８のとおりであり，これは，本件法人税各更正処分における所得の金額及び納付すべき法人税額と同額であるから，本件法人税各更正処分は適法である。別表７及び８の各項目の内訳は次のとおりである。
ア　平成９年３月期（別表７）
ａ　本件更正処分前の所得金額　１４５億８２５６万３９３１円上記金額は，被告が平成１０年１１月２５日付けでした原告の平成９年３月期の法人税の更正処分における所得金額である。
ｂ　売買利益計上漏れ　１３億１９２０万８０００円
上記金額は，当期において原告が本件取引によって得た売買利益の金額であり，当期の利益として益金の額に算入し所得金額に加算したものである。すなわち，明立基板１枚当たりの仕入金額は１万４０００円であり，明立基板１枚当たりの販売金額８万円が明立基板１枚当たりの売上金額となるから，これに当期の明立基板の販売枚数を乗じて得た金額の差益が当期の売買利益計上漏れの額であり，その具体的数値は，別表９の平成９年３月期欄記載のとおりである。
ｃ　寄附金の損金不算入額　６億２７００万円
ＵＤＮは，前提事実記載の株主構成によれば，原告にとって租税特別措置法施行令３９条の１２第１項２号に規定する関係にあり，したがって租税特別措置法（以下「措置法」という。）６６条の４第１項に規定する国外関連者に該当するところ，上記金額は，原告からＵＤＮに対する寄附金であり，措置法６６条の４第３項に規定する国外関連法人に対する寄附金と認められることから，法人税法３７条及び措置法６６条の４第３項の規定に基づき寄附金の損金算入限度額を再計算した結果，新たに発生した寄附金の損金不算入額として所得金額に加算したものである。すなわち，原告は，本件取引により，明立基板の売上対価をＥＣＴからＵＤＮに送金させ，さらに仕入対価をＵＤＮから明立に送金させており，その結果，ＵＤＮに売買利益を供与したものである。そうすると，原告のＵＤＮに対する寄附金の額は，ＥＣＴからＵＤＮに送金された日に寄附金が支出されたものとして算出すべきであり，その結果は，別表１０の平成９年３月期欄記載のとおりである。
ｄ　受取配当等の益金不算入額の過大額　９１８８円
上記金額は，確定申告における受取配当等の益金不算入額の計算に当たり，所得金額に加算した有価証券３１７万９１１２円が前期末現在の特定株式等以外の株式及び出資等の帳簿価額の計算に含められていなかったため，法人税法２３条の規定に基づき再計算した正当額との差額を減算過大額として所得金額に加算したものである。
ｅ　寄附金として損金の額に算入される額　６億２７００万円上記金額は，上記ｃのとおり，原告が当期中にＵＤＮに対して利益供与した６億２７００万円は，同社への寄附金と認められることから，損金の額に算入し所得金額から減算したものである。
ｆ　所得金額　１５９億０１７８万１１１９円
上記金額は，前記ａの金額にｂ，ｃ及びｄの金額を加算し，ｅの金額を減算した金額である。


ｇ　法人税額　５９億６３１６万７８７５円
上記金額は，前記ｆの所得金額（国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条（平成１０年法律第２４号による改正前のもの。以下，平成１０年３月期について同じ。）に定める税率を乗じて計算した金額である。
ｈ　課税留保金額　２１億８１３２万７０００円
上記金額は，次の（ａ）の金額から（ｂ）の金額を控除した金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
（ａ）　留保金額　７８億１７５９万０４９５円
上記金額は，平成１０年１１月２５日付け更正処分における留保所得金額１４３億１６７３万６８７５円に，前記ｂのうち新たに留保金額となる６億９２２０万８０００円を加算した金額１５０億８９４万４８７５円から，次のⅠ及びⅡの金額を控除した金額である。
Ⅰ　前記ｇの金額から後記ｋの金額を控除した金額　５９億５６９７万８６３０円Ⅱ　前記ｇの金額に２０．７パーセントを乗じた金額　１２億３４３７万５７５０円
（ｂ）　留保控除額　５６億３６２６万３３０７円
上記金額は，法人税法６７条３項に規定する留保控除額である。ｉ　課税留保金額に対する税額　４億２９７６万５４００円上記金額は，前記ｈの課税留保金額に法人税法６７条に規定する税率を乗じて計算した金額である。
ｊ　法人税額の計　６３億９２９３万３２７５円
上記金額は，前記ｇの法人税額５９億６３１６万７８７５円に前記ｉの課税留保金額に対する税額４億２９７６万５４００円を加算した金額である。
ｋ　控除所得税額　６１８万９２４５円
上記金額は，法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額である。
ｌ　差引法人税額　６３億８６７４万４０００円
上記金額は，前記ｊの金額から前記ｋの金額を差し引いた金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
ｍ　本件更正処分前の法人税額　５９億６５３６万１６００円上記金額は，被告が平成１０年１１月２５日付けでした原告の平成９年３月期の法人税の更正処分における法人税額である。
ｎ　納付すべき法人税額　４億２１３８万２４００円
上記金額は，前記ｌの金額から前記ｍの金額を差し引いた金額である。
イ　平成１０年３月期（別表８）
ａ　本件更正処分前の所得金額　２６億０４９９万１４８８円上記金額は，被告が平成１０年１１月２５日付けでした原告の平成１０年３月期の法人税の更正処分における所得金額である。
ｂ　売買利益計上漏れ　１８億００９４万２０００円
上記金額は，当期において原告が本件取引により得た売買利益の金額であり，当期の利益として益金の額に算入し所得金額に加算したものである。すなわち，明立基板１枚当たりの仕入金額は１万４０００円であり，明立基板１枚当たりの販売金額８万円が明立基板１枚当たりの売上金額となるから，これに当期の明立基板の販売枚数を乗じて得た金額の差益が当期の売買利益計上漏れの額であり，その具体的数値は，別表９の平成１０年３月期欄記載のとおりである。ｃ　寄附金の損金不算入額　２３億２８１５万００００円上記金額は，原告からＵＤＮに対する寄附金であり，措置法６６条の４第３項に規定する国外関連法人に対する寄附金と認められることから，法人税法３７条及び措置法６６条の４第３項の規定に基づき寄附金の損金算入限度額を再計算した結果，新たに発生した寄附金の損金不算入額として所得金額に加算した金額である。すなわち，原告は，本件取引により，明立基板の売上対価をＥＣＴからＵＤＮに送金させ，さらに仕入対価をＵＤＮから明立に送金させており，その結果，ＵＤＮに売買利益を供与したものである。そうすると，原告のＵＤＮに対する寄附金の額は，ＥＣＴからＵＤＮに送金された日に寄附金が支出されたものとして算出すべきであり，その結果は，別表１０の平成１０年３月期欄記載のとおりである。
ｄ　雑損の過大計上額　４９９１円
前記ｂの売買利益計上漏れにより，消費税法２条に規定する課税資産の譲渡等の対価の額が２１億８２９６万円増加し，それに伴い消費税法３０条に規定する課税売上割合が増加したことから，控除対象消費税額等を再計算した結果，新たに控除対象となった消費税相当額４９９１円は法人税法上損金とはならないため，所得金額に加算したものである。
ｅ　雑収入計上漏れ　９円
上記金額は，本件更正処分における仮受消費税額に基づいて消費税及び地方消費税の納付税額の再計算を行った結果，益金に算入すべき金額９円が算出されたので，所得金額に加算したものである。
ｆ　寄附金として損金の額に算入される額　２３億２８１５万円上記金額は，上記ｃのとおり，原告が当期中にＵＤＮに対して利益供与した２３億２８１５万円は，同社への寄附金と認められることから，損金の額に算入し所得金額から減算したものである。


ｇ　貸倒引当金の繰入限度超過額の過大額　２８５万６９５４円上記金額は，平成９年３月期において前記アｂの売買利益計上漏れに係る期末売掛金とした消費税相当額４７９７万１２００円及び前記ｂのうち期末売掛金とした２億円並びに消費税相当額１億９１４万８０００円の合計３億５７１１万９２００円の期末貸金等が増加したことに伴い，法人税法５２条（平成１０年法律第２４号による改正前のもの）の規定に基づき貸倒引当金の繰入限度額を再計算した結果，過大となる繰入限度超過額２８５万６９５４円を所得金額から減算したものである。
ｈ　事業税の損金算入額　１億５８３０万６０００円
上記金額は，被告が平成１２年１２月２６日付けでした原告の平成９年３月期の法人税の更正処分に伴って増加する事業税相当額である。
ｉ　所得金額　４２億４４７７万５５３４円
上記金額は，前記ａの金額にｂ，ｃ，ｄ，ｅの金額を加算し，ｆ，ｇ，ｈの金額を減算した金額である。
ｊ　法人税額　１５億９１７９万０６２５円
上記金額は，前記ｉの所得金額（国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条に定める税率を乗じて計算した金額である。
ｋ　控除所得税額　５１５万０１４９円
上記金額は，法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額である。
ｌ　差引法人税額　１５億８６６４万０４００円
上記金額は，前記ｊの金額から前記ｋの金額を差し引いた金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
ｍ　本件更正処分前の法人税額　９億７１７２万１４００円上記金額は，被告が平成１０年１１月２５日付けでした原告の平成１０年３月期の法人税の更正処分における法人税額である。
ｎ　納付すべき法人税額　６億１４９１万９０００円
上記金額は，前記ｌの金額から前記ｍの金額を差し引いた金額である。（３）　本件法人税各決定処分の根拠及び適法性について原告は，後記のとおり，原告の株式公開のために関連会社であるＵＤＮの債務超過の状態を解消する必要があったことから，原告自身が本件取引を行い，原告の意思の下にＵＤＮに利益を享受させていたにもかかわらず，当該収入金額及び仕入金額を原告の帳簿書類に記載せず，あたかも明立が明立基板をＵＤＮに輸出し，ＥＣＴがこれをＵＤＮから輸入したかのように取引の体裁を整えるために各売買契約書をＵＤＮ及びＥＣＴに作成させ，法人税の確定申告書を提出していた事実が認められる。
かかる原告の行為は，国税通則法６８条１項の「納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していた」場合に該当し，重加算税の適用要件を満たすものであるから，同項の規定に基づいてされた本件法人税各賦課決定処分は適法である。
（４）　本件消費税各更正処分の根拠及び適法性について本件各課税期間の課税標準額及び納付すべき税額は，以下のとおりであり，これは，本件消費税各更正処分における課税標準額及び納付すべき税額と同額であるから，本件消費税各更正処分は適法である。
ア　平成９年３月課税期間
原告の平成９年３月課税期間の消費税の課税標準額，課税標準額に対する消費税額，控除税額及び納付すべき税額は，それぞれ次のとおりである。
ａ　課税標準額　５４３億２４２０万８０００円
上記金額は，原告の平成９年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された課税標準額５２７億２５１６万８０００円に，当該課税期間において原告がＥＣＴに販売した明立基板の売上金額１５億９９０４万円を加算した金額である。ｂ　課税標準額に対する消費税額　１６億２９４６万５１３０円上記金額は，原告の平成９年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された課税標準額に対する消費税額１５億８１４９万３９３０円に，上記ａで述べた明立基板の売上金額１５億９９０４万円に消費税法２９条（平成６年法律第１０９号による改正前のもの）の規定に基づく税率１００分の３を乗じた金額４７９７万１２００円を加算した金額である。
ｃ　控除税額　６億８３５７万６４９１円
上記金額は，原告の平成９年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された控除税額である。
なお，消費税法３０条７項は，仕入れに係る消費税額の控除（同条１項）の規定の適用において，事業者が，当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等を保存しない場合には，当該保存がない課税仕入れ等の税額については適用しない旨規定しているが，原告の帳簿書類には，明立基板の売買取引についての収入金額及び仕入金額についての記載がなく，また，同取引に係る請求書等の保存も行われていないため，明立基板の仕入れに係る消費税額の控除は認められない。
ｄ　納付すべき税額　９億４５８８万８６００円
上記金額は，前記ｂの課税標準額に対する消費税額１６億２９４６万５１３０円から前記ｃの控除対象仕入税額６億８３５７万６４９１円を控除した金額（国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
イ　平成１０年３月課税期間
原告の平成１０年３月課税期間の消費税の課税標準額，課税標準額に対する消費税額，控除税額及び納付すべき税額は，それぞれ次のとおりである。
ａ　課税標準額　７７８億４３５４万３０００円


上記金額は，原告の平成１０年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された課税標準額７５６億６０５８万３０００円に，当課税期間において原告がＥＣＴに販売した明立基板の売上金額２１億８２９６万円を加算した金額である。ｂ　課税標準額に対する消費税額　３１億１３７４万１７２０円上記金額は，上記ａの課税標準額７７８億４３５４万３０００円に消費税法２９条（平成６年法律第１０９号による改正後のもの。以下，平成１１年３月課税期間について同じ。）の規定に基づく税率１００分の４を乗じた金額である。
ｃ　控除税額　１２億５８２８万２８９７円
上記金額は，次の（ａ）と（ｂ）の金額の合計額である。なお，消費税法３０条７項は，仕入れに係る消費税額の控除（同条１項）の規定の適用において，事業者が，当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等を保存しない場合には，当該保存がない課税仕入れ等の税額については適用しない旨規定しているが，原告の帳簿書類には，明立基板の売買取引についての収入金額及び仕入金額についての記載がなく，また，同取引に係る請求書等の保存も行われていないため，明立基板の仕入れに係る消費税額の控除は認められない。
（ａ）　申告に係る控除税額　１２億５８２７万８９０４円上記金額は，原告の平成１０年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された控除対象仕入税額１２億５８００万０６９３円に，返還等対価に係る税額１９万４４００円及び貸倒れに係る税額８万３８１１円を加算した金額である。（ｂ）　課税売上割合の増加に伴う控除対象仕入税額の増加額　３９９３円上記金額は，前記ａのとおり消費税法２条に規定する課税資産の譲渡等の対価の額が２１億８２９６万円増加し，それに伴い消費税法３０条に規定する課税売上割合が増加したことから，控除対象消費税額を再計算した結果，新たに控除対象となった金額である。
ｄ　納付すべき税額　１８億５５４５万８８００円
上記金額は，前記ｂの課税標準額に対する消費税額３１億１３７４万１７２０円から前記ｃの控除税額１２億５８２８万２８９７円を控除した金額（国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。ｅ　地方消費税の課税標準となる消費税額　１８億６５００万１０００円上記金額は，原告の平成１０年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された地方消費税の課税標準となる消費税額１７億７７６８万６６００円に，次の（ａ）から（ｂ）を控除した金額を加算した金額（国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
（ａ）　明立基板の売上金額に対する消費税額　８７３１万８４００円上記金額は，前記ａで述べた明立基板の売上金額２１億８２９６万円に対する消費税額である。
（ｂ）　課税売上割合の増加に伴う控除対象仕入税額の増加額　３９９３円上記金額は，前記ｃの（ｂ）で述べた金額である。
ｆ　譲渡割額　４億６６２５万２００円
上記金額は，上記ｅの地方消費税の課税標準となる消費税額に地方税法７２条の８３に規定する税率１００分の２５を乗じ，同法２０条の４の２第３項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
ウ　平成１１年３月課税期間
原告の平成１１年３月課税期間の消費税の課税標準額，課税標準額に対する消費税額，控除税額及び納付すべき税額は，それぞれ次のとおりである。
ａ　課税標準額　１０１８億１４３５万４０００円
上記金額は，原告の平成１１年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された課税標準額１００２億７９９５万４０００円に，当課税期間において原告がＥＣＴに販売した明立基板の売上金額１５億３４４０万円を加算した金額である。ｂ　課税標準額に対する消費税額　４０億７２５７万１８９３円上記金額は，原告の平成１１年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された課税標準額に対する消費税額４０億１１１９万５８９３円に，上記ａで述べた明立基板の売上金額１５億３４４０万円に消費税法２９条の規定に基づく税率１００分の４を乗じた金額６１３７万６０００円を加算した金額である。
ｃ　控除税額　１５億３６３０万５２８５円
上記金額は，原告の平成１１年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された控除税額である。
なお，消費税法３０条７項は，仕入れに係る消費税額の控除（同条１項）の規定の適用において，事業者が，当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等を保存しない場合には，当該保存がない課税仕入れ等の税額については適用しない旨規定しているが，原告の帳簿書類には，明立基板の売買取引についての収入金額及び仕入金額についての記載がなく，また，同取引に係る請求書等の保存も行われていないため，明立基板の仕入れに係る消費税額の控除は認められない。
ｄ　納付すべき税額　２５億３６２６万６６００円
上記金額は，前記ｂの課税標準額に対する消費税額４０億７２５７万１８９３円から上記ｃの控除対象仕入税額１５億３６３０万５２８５円を控除した金額（国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
ｅ　地方消費税の課税標準となる消費税額　２５億４１６６万２５００円上記金額は，原告の平成１１年３月課税期間の消費税の確定申告書に記載された地方消費税の課税標準となる消費税額２４億８０２８万６５００円に，前記ａで述べた明立基板の売上金額１５億３４４０万円に係る消費税額６１３７万６０００円を加算した金額である。
ｆ　譲渡割額　６億３５４１万５６００円


上記金額は，上記ｅの地方消費税の課税標準となる消費税額に地方税法７２条の８３に規定する税率１００分の２５を乗じ，同法２０条の４の２第３項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
（５）　本件消費税各決定処分の根拠及び適法性について原告は，後記のとおり，原告自身が明立から明立基板を購入し，これをＥＣＴに販売していたにもかかわらず，当該収入金額及び仕入金額を原告の帳簿書類に記載せず，あたかも明立基板を明立がＵＤＮに輸出し，ＥＣＴがこれをＵＤＮから輸入したかのように取引の体裁を整えるために各売買契約書をＵＤＮ及びＥＣＴに作成させ，課税資産の譲渡等の額を過少にして消費税の確定申告書を提出していた事実が認められる。
かかる原告の行為は，国税通則法６８条１項の「納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していた」場合に該当し，重加算税の適用要件を満たすものであるから，同項の規定に基づいてされた本件消費税各賦課決定処分は適法である。
（６）　本件取引の実質的当事者
本件取引は，実質的には，原告が明立から明立基板を購入してＥＣＴにこれを販売した取引であって，本件取引によって原告が得た利益を，原告の意思の下にＵＤＮに享受させていたというべきである。
すなわち，以下の事実関係に照らせば，本件取引は，実質的には原告が行っていたと認められるにもかかわらず，原告は，自らの株式公開のために債務超過を解消する必要があったＵＤＮに対して本件取引による利益を供与することを目的として，原告が経営に深く関与していたＵＤＮ及びＥＣＴに各売買契約書を作成させて，あたかもＵＤＮが明立から明立基板を購入し，これをＥＣＴに販売したかのように体裁を整えさせた上で，明立基板の売上対価を売上先であるＥＣＴからＵＤＮに送金させ，また，仕入対価をＵＤＮから明立に送金させることにより，原告が得た本件取引による利益をＵＤＮに供与したものと認められる。ア　明立基板の加工，販売が原告の管理の下に行われていたこと以下の事実を総合考慮すると，パチスロ機の製造ノウハウを有する原告が，明立に対し，材料を有償支給して明立基板を加工製造させたものと認められ，明立は，あらゆる意味で原告の管理の下に明立基板を加工，販売していたものと認められる。
ａ　明立基板を含むパチスロ機のメイン基板は，基板内のＣＰＵ，ＲＯＭなどの主要部品の不正改造や不正使用の防止策として，ケースに封止（かしめ）をして基板管理番号を張りつけ，電子回路内にセキュリティー・ワンチップを組み込むなどの対策が講じられることとされており，パチスロ機の出荷前には，封印のためにメイン基板を自社又は指定運送業者が日電協の封印作業所に搬送し，日電協職員立会いの下に封印作業を行うこととされている。
また，パチスロ機の製造業社は，パチスロ機の保管・管理の万全を期すため，自社の保管場所から設置遊技場へ本体，メイン基板とも直送しなければならず，その運送管理についても，信頼に足りる運送業者を指定し行うこととされている。このように，パチスロ機のメイン基板である明立基板は，パチスロ機の技術情報が集約された昀重要部材であり，不正改造や不正使用の防止の観点から，その製造から保管，出荷まで厳重に管理されていた。
ｂ　明立は，原告の小山工場から明立基板製造のための部品一式，図面，及び技術情報の提供を受けていたほか，明立基板の製作数量について，ＵＤＮからではなく，原告から指示されていた。また，明立は，明立基板の試作品を製作して，原告に対して納入し，原告からそれに対する支払を受けていた。そして，明立に対して明立基板のベースとなる生基板を納入していた九沢製作所は，原告から，生基板の設計を発注され，その設計料の支払を受けていたほか，明立に納入すべき生基板の数量について，原告から指示されていた。そのほか，原告は，ＥＣＪに対し，明立基板の在庫について，報告を行っていた。
さらに，明立自身には，明立基板を開発，設計する技術はなく，明立は，ボードに各種部材を差し込むだけの，技術水準の低い工程を行っているにすぎなかった。その上，明立の決済条件について，明立基板の部材を明立に納入していた原告と，明立基板のための生基板を明立に納入していた九沢製作所に対する支払は，ＵＤＮからの明立基板代金入金後でよいとされていて，明立には，資金負担がなかった。これらの事実によれば，原告は，明立における，明立基板の製造計画，管理の一切を行っていたというべきである。
ｃ　明立基板は，明立から，日電協の封印日程に合わせて原告の小山工場に納品された後，封印作業のため日電協に持ち込まれ，同作業終了後再び小山工場に納入され，そこで封印済みの状態で検査された後，ＥＣＪの配送センターに納入されていた。そして，本件取引開始前に，そのための検査ラインが，原告の小山工場に設置されていた。
ｄ　明立基板が現実に輸出入された事実はなく，原告が，明立から原告に納入された明立基板を，ＥＣＴに納入していた。
そして，ＵＤＮは，明立基板の製造に一切関与していなかった。ＥＣＪも，明立基板の下請加工業者は，明立であると認識していた。イ　原告が封印済みの明立基板の検査を行っていること明立基板をＥＣＴに販売するのが真実ＵＤＮなのであれば，取引当事者ではない原告が封印後の明立基板の検査を行うなどということは全く考えられないはずであるにもかかわらず，前記のとおり，原告が当該検査を行っていたとの事実は，原告が，明立基板のＥＣＴへの売主であったことを裏付けるものである。ウ　本件取引がＵＤＮの債務超過を解消させる目的の下に行われたこと
ａ　原告とＰ１及びＵＤＮとの関係について


原告は，前提事実記載のとおり，Ｐ１及びその親族等のグループが筆頭株主である同族会社であり，Ｐ１は，本件取引全期間を通じて，代表者として原告の経営に従事している。
そして，ＵＤＮは，Ｐ１が全株式を保有する同族会社であり，Ｐ１は，本件取引の全期間を通じて同社の全株式を保有するとともに，代表者として同社の経営に従事している。
ｂ　ＵＤＮの財務状況と原告の株式公開について
ＵＤＮは，平成８年１２月期において，連結決算で約１６億６０００万円の債務超過となっていたところ，原告の「新株式発行並びに株式売出届出目論見書」には，ＵＤＮについて，要旨，①ＵＤＮはライセンス維持の関係からＰ１個人が株主となっているものであり，原告はＵＤＮを実質的な子会社としてグループの海外戦略の拠点と位置付けていること，②ＵＤＮは，米国での販売不振から平成５年１２月期で債務超過に陥り，その後リストラの実施により平成８年１２月期には期間損益は黒字となったものの，なお平成９年１２月期においても債務超過の状態が継続していること，③債務超過を平成１２年１２月期までに解消するため，新機種の投入等を内容とした事業計画を策定し，その実現に鋭意努力中であることが記載されている。
また，ＵＤＮ日本支社開発担当のＰ４は，被告Ｐ５係官に対し，ＵＤＮの本社に工場はなく，従業員は５名程であること，ＵＤＮの販売するスロットマシーンの規格がネバタ州の検定に合格していないことから，主要販売先は南アフリカ及びヨーロッパであることを陳述している。
ｃ　しかるに，原告の平成１１年３月期の有価証券報告書には，ＵＤＮは平成１０年１２月期に債務超過の状態が解消した旨の記載があり，また，原告は，本件取引の終了とほぼ同一時期である平成１０年９月に店頭公開を行っている。
ｄ　本件取引の目的について
以上によれば，原告と同様にＰ１が代表者として経営に従事しているＵＤＮは，原告の関係会社として，原告の株式公開のためにはその債務超過を解消する必要があったところ，ＵＤＮの事業は必ずしも順調であったとは認められないにもかかわらず，本件取引が開始された平成８年１２月期には単年度黒字に転換し，本件取引が終了した平成１０年１２月期には計画より２年も早く累積欠損を解消している。そうすると，本件取引による利益があればこそＵＤＮの債務超過の状態が解消されたものと認められ，これによって，原告は，店頭公開可能となった。したがって，原告は，当初から自社の株式公開のために関係会社であるＵＤＮの債務超過を解消させる目的で，本件取引を作出した上で，これによる利益をＵＤＮに供与したものと認められる。
エ　原告がＥＣＪ及びＥＣＴの経営に深く関与していたことａ　ＥＣＪが平成９年８月２９日付けでその所有する不動産を売却した相手方である永勝産業株式会社の取締役Ｐ６は，ＥＣＪの調査を担当した東京国税局の職員に対して，同月６日に，原告の本社ビル内で原告の社員であるＰ７と面談して，売主の売却意思を確認する売渡証明書を受領したこと，売買契約の場所も原告の本社ビル会議室であり，原告取締役Ｐ８及び上記Ｐ７が同席し，売主側の交渉指揮は上記Ｐ８がとっていたことを陳述している。
ｂ　上記事実に，前提事実記載のとおり，本件取引を開始する前である平成８年３月までに，Ｐ１の長男が共同代表に就任しているＥＣＨがＥＣＪの株式のすべてを取得し，また，ＥＣＪの運転資金も原告が融資していること，ＥＣＪ所有不動産の売却等の重要事項の決定も原告が行っていること，本件取引終了後，ＥＣＪの全株式を原告が取得し，その後原告とＥＣＪが合併していることを併せ考えると，ＥＣＪの経営には原告が深く関与していたことが認められる。また，ＥＣＴは，前提事実記載のとおり，本件取引の全期間を通じてＥＣＪがその全株式を保有し，ＥＣＪからパチスロ機の組立加工を受託し，ＥＣＪの製造部門に該当する会社であって，ＥＣＴは実質的にＥＣＪの製造部門と位置付けられていた。
オ　本件取引当初からダミー基板を輸出入することが予定されていたことａ　原告の小山工場における明立基板の検査及び出荷体制は，以下のとおり，輸出を前提としていなかった。
すなわち，原告の小山工場には，明立基板を組み込むＥＣＪの新機種を含めたパチスロ機の生産ラインが設置され，その中には，封印基板の電気検査を行うための検査ラインも設置されていたのであって，かかる体制の下で，明立基板は，明立から日電協の封印に合わせて原告の小山工場に納品された後，封印作業のため日電協に持ち込まれ，封印作業終了後再び小山工場に納入され，そこにおいて検査された後，ＥＣＪの配送センターに納入されていた。
そうすると，原告の小山工場の検査及び出荷体制は，そもそも明立基板の輸出を前提としたものではないのであって，明立基板については，当初から，ＵＤＮに対し輸出されることなくＥＣＴに納入されることが予定されていたと認められる。ｂ　当初からダミー基板が輸出入されることが予定されていたことについて以下の事実関係によれば，本件取引の当事者間においては，当初からダミー基板を輸出入することを予定していたと認められる。
（ａ）　税関に対して輸出申告をするには，まず貨物を保税地域等に運び込み，専門の検量業者に貨物の重量・容積などの検収を依頼し，その上で輸出申告をするものとされているにもかかわらず，明立が原告に明立基板を納品する前に，メイン基板が輸出申告のために東京税関東京航空貨物出張所に運び込まれており，また，ＥＣＴによる基板の初回輸入通関日は，明立基板が目電協において封印された日より後の日となっていた。


（ｂ）　明立基板は４種類あるため，明立基板が輸出入されることを前提とした場合，ＥＣＴから発注を受けたＵＤＮは，その種類を特定しなければＥＣＴに明立基板を販売することができないはずであり，また，ＥＣＪ機の組立てを行うＥＣＴにおいても，ＵＤＮから明立基板の種類を特定して引渡しを受けなければパチスロ機の組立てを行うことができないはずであるのに，ＥＣＴからＵＤＮに対する注文書には明立基板の型番や機種コード等の記載が存在せず，かつ，明立基板の種類の特定がないことについて当事者からのクレームが出されることなく，明立，ＵＤＮ及びＥＣＴ名義の輸出入関係書類が作成されていた。
カ　ＵＤＮは，明立基板に対して全く何の関与もしておらず，本件取引による利益
がＵＤＮに帰属する理由がないこと
本件取引の売買目的物である明立基板は，それ自体は現実に輸出入されることなく，我が国の国内のみを流通していただけであり，明立とＵＤＮ，ＵＤＮとＥＣＴという当事者間においては，売買目的物の引渡しを受けていないにもかかわらず，一切のクレームもなく代金決済だけが行われていた。そして，前記のとおり，明立基板は，全て原告の管理の下に製造が行われているのに対し，ＵＤＮは何らの関与もしていない。
そうすると，本件取引後にＵＤＮに対し支払われた金員は，本来原告に対して支払われるべきものであった。
キ　ＵＤＮに対して明立基板を売却する効果意思及びＵＤＮから明立基板を購入す
る効果意思を欠いていること
前記のとおり，本件取引において，明立基板が売買目的物とされ，それを前提として代金額が確定されたにもかかわらず，現実には，明立基板ではないＥＣＪのパチスロ基板の在庫を梱包し，同じものが繰り返し輸出入されていながら，それについて当事者のいずれかからクレームがあったとの事実もない。このような当事者の表示行為からすれば，本件取引の当事者である明立及びＥＣＴは，外形的には，ＵＤＮとの間で明立基板について売買契約を締結していたものの，当該契約を構成する意思表示において，ＵＤＮを一方の契約当事者として，明立基板を売却し，又は，購入するという効果意思を欠いていたというべきである。ク　本件取引終了後の実体と本件取引の実体に変化がないこと原告は，本件取引の終了後，ＥＣＪ機用メイン基板の部品一式の明立への有償支給から無償支給へ変更するとともに，発注書を発行し，明立から，ＥＣＪ機用メイン基板を購入しているが，その製造，出荷指示等には一切変更がないこと，また，本件取引終了後にＥＣＪとの間で製造販売許諾契約を締結した後は，ＥＣＪ機はすべて原告が製造し，ＥＣＪには２万円しか支払われていないことからすると，本件取引の実体は，取引終了後における実体と変わっていない。
（原告の主張）
（１）　本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消請求に係る訴えの
適法性
原告には，以下のとおり，上記各訴えを提起するについて，審査請求についての裁決を経ることにより生ずる著しい損害を避けるため緊急の必要があり，また，その裁決を経ないことにつき正当な理由があるというべきであるから，国税通則法１１５条１項３号により，上記各訴えは適法である。
ア　緊急の必要性
米国ネバダ州におけるスロットマシーン開発製造販売事業の許認可権を有する米国ネバダ州ゲーミング委員会は，原告が課税当局から本件各処分を受けたことを重大に受け止め，原告の米国関連会社の米国ネバダ州における事業ライセンスの申請手続を本件各処分に関する本件訴訟の判決がされるまで凍結しており，このため，原告の米国関連会社は，全米において，スロットマシーンの製造・販売の事業活動が停止されている。
したがって，原告は，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分に対する審査請求についての裁決を待っていたのでは著しい損害を受けることになるから，裁決を経ることなく本件各訴えを提起すべき緊急の必要性があるというべきである。
イ　正当な理由
原告は，平成１３年２月２３日付けで，東京国税局長に対し，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分について，異議申立てを行っており，この異議申立の理由書は，本件法人税各更正処分及び本件法人税各決定処分についての平成１３年２月２３日付け審査請求の理由書と実質的に同一内容であった。ところが，本件法人税各更正処分及び本件法人税各決定処分に対する審査請求に対し，審査請求から３か月を経ても，原処分庁は何ら応答していない。そうすると，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分に対する審査請求手続においても，３か月以内に裁決がされないことは明らかである。しかも，原告による本件消費税各更正処分及び本件法人税各決定処分に対する異議申立の日から１か月半も経過した後に，国税通則法８９条１項に基づく合意によるみなす審査請求にかかる通知がされたために，遅延しているにもかかわらず，不服申立前置主義に反するとの主張をするのは，訴訟上の信義則にも反している。本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の審査請求の日から３か月経過した後においても，原告に対し，なんら裁決などされていない。そうすると，不服申立前置主義の趣旨は，上記各訴え提起によってなんら害されていないことになる。
以上のとおり，原告には，審査請求に対する裁決を経ることなく本件訴えを提起する正当な理由があるというべきである。
（２）　本件法人税各更正処分，本件消費税各更正処分の違法性本件取引は，明立が製造した明立基板をＵＤＮが購入し，さらにＵＤＮがこれをＥＣＴに売却したものである。
したがって，本件取引を行ったのは実質的には原告であるとして，原告に売却利益等があるとしてされた本件各処分はいずれも違法であり，取り消されるべきである。
また，本件各処分は，ＵＤＮが実際に負担した輸出入コストを控除せずに，ＵＤＮが原告から受けた利益供与額を算定しており，ＵＤＮが実際に得ていた利益以上の過大な利益を，原告からＵＤＮに対する寄附金額とみなしており，この意味にお


いても，違法である
（３）　本件取引の当事者
ア　取引全体の流れの中での本件取引の位置付け
パチスロ機の製造・販売は，大きく分けると，①ソフトの企画，開発，②パチスロ機の製造，③パチスロ機の販売という流れに従って行われており，明立基板の組立ては，上記②のパチスロ機の製造のうちの一過程である。そして，本件における明立基板の物流過程は以下のとおりであった。まず，明立は，原告小山工場から基板の部材一式を購入し，九沢製作所から生基板を購入して，それらを組み立てる。そして，この明立基板は，明立から原告小山工場又はＥＣＪの小山配送センターに納入され，その後ＵＤＮに対して輸出され（本件明立側取引），ＵＤＮからＥＣＪの製造部門であるＥＣＴが輸入（本件ＥＣＴ側取引）することになっていた。
それから，明立基板は，ＥＣＪの指示に基づき，ＥＣＪの指定運送業者によって，日電協の封印会場に運び込まれる。
一方，明立基板の搭載されるパチスロ機に係るソフトの開発（上記①の過程）については，ＥＣＪ従業員が行っており，その開発されたソフトはＲＯＭに書き込まれ，日電協の上記封印会場において各明立基板に，上記ＲＯＭが取り付けられて封印される。
このようにしてＲＯＭが取り付けられて封印された明立基板は，ＥＣＴの下請け会社である株式会社オリモトのα工場に運び込まれ，明立基板以外のパチスロ機を構成するユニットと共に，昀終的な組み立て作業が行われ，パチスロ機として完成される。
ＥＣＪは，上記のようにして完成したパチスロ機を，代理店を通じて，あるいは直接パチスロ設置店舗であるパーラー等へ出荷して利益を得ていた。以上のとおり，本件取引は，パチスロ機の開発，製造，販売の中におけるごく一部分である，メイン基板の売買取引に係るものである。
イ　ＵＤＮとＥＣＴ間の明立基板売買契約の存在
被告は，明立とＵＤＮ，ＵＤＮとＥＣＴが，それぞれ独自に明立基板の売買契約を締結し，実際にそのとおりに売買代金が支払われているにもかかわらず，これを全て原告が作出した仮装の取引であると主張する。
しかし，明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間における各売買契約は，下記のとおり，仮装ではなく，真正なものである。
そして，租税法律主義の下では，納税者には，自己が選択した法形式を税法上の明文規定がない限り，課税庁から否認され，課税庁が認定したところの法形式に従って課税されることはないという意味の私的自治が認められているから，被告の上記主張は，自らが税務上適正と判断した取引を納税者に強要するものであって，租税法律主義，私的自治の原則に反して違法である。
ａ　売買契約書の存在
明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間における各明立基板売買の売買契約書は，いずれも真正に作成された。
そして，上記各売買契約書はいわゆる処分証書に該当するから，民事訴訟法上の処分証書の法理からして，当該契約書自体によって当然に，明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間における各売買契約の成立がいずれも認められる。そうすると，被告が，このような強固な根拠に基づき認められる売買契約の成立を否認するのであれば，これを覆すに足る，より強固な根拠を，証拠を示して主張すべきところ，被告は，そのような主張をしていない。ｂ　被告は，明立とＵＤＮとの間，ＵＤＮとＥＣＴとの間における各明立基板売買が仮装であると主張するが，これが仮装であるといい得るためには，被告において，①明立は，ＵＤＮに明立基板を売る意思がなく，②ＵＤＮは，明立から明立基板を買う意思がなく，③ＵＤＮは，ＥＣＴに明立基板を売る意思がなく，④ＥＣＴは，ＵＤＮから明立基板を買う意思がないのに，⑤原告が，あたかも明立基板について，明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間の各売買があったかのように仮装したことを主張しなければならないが，被告は，そのような主張をしていないから，そもそも，上記主張自体失当である。
ｃ　ＵＤＮとＥＣＪは，従来から，ＥＣＪの日本市場向けのパチスロ機生産に関して，ＥＣＪがＵＤＮからパチスロ機の完成品，ないし部材を調達する継続的な取引関係にあったから，平成８年１１月から平成１０年９月の期間に行われたＥＣＪの子会社を通じて行われた本件取引も，ＥＣＪとＵＤＮとの間の上記継続的取引関係の延長線上にあるにすぎない。
そうすると，被告の上記主張は，ＵＤＮとＥＣＪとの間の上記継続的取引関係の中途の一部の期間のみを取り上げて，これを外形だけで内実のない「仮装の取引」であると論難するものであって，このような継続的取引全期間にわたる取引関係を完全に無視している点において，失当である。


ｄ　さらに，被告の主張は，明立，ＵＤＮ，ＥＣＴの法人格を無視している点においても失当である。すなわち，被告は，原告が，ＵＤＮ及びＥＣＴに各売買契約書を作成させ，あたかも，明立とＵＤＮとの間及びＵＤＮとＥＣＴとの間で明立基板がそれぞれ売買されたかのような体裁を整えさせた上で，明立基板の売上代金をＥＣＴからＵＤＮ，仕入れ代金をＵＤＮから明立にそれぞれ送金させることにより，原告が得た明立基板売買による利益をＵＤＮに供与したと主張する。しかし，仮に原告がＥＣＴやＵＤＮの経営に何らかの影響を与え得たとしても，原告，ＥＣＴ，ＵＤＮは互いに別人格を有する法人であるから，原告において，ＥＣＴやＵＤＮに売買契約書を作成させたり，売買代金を送金させたりはできない。また，明立と原告の間には，明立の経営に原告が深く関与できる関係にはないから，原告が明立に売買契約書を作成させることは到底できない。ｅ　被告は，本件取引により当然に利益が生じるものとして，原告がその利益をＵＤＮに供与する目的であったように主張しているが，本件取引によって利益が生じるかどうかについては，本件取引の当初においては，予測できない事柄であったから，この点において被告の主張は失当である。
ｆ　本件取引のための輸出入費用として，明立において，明立基板をＵＤＮに輸出するための費用として合計４９２１万１１７２円を，ＵＤＮにおいて，明立基板を明立から輸入するための費用として１８０３万８８７５円及び明立基板をＵＤＮからＥＣＴに輸出するための費用として９４６万４５４３円を，ＥＣＴにおいて，明立基板をＵＤＮから輸入するための費用として２億６０４６万３２０７円をそれぞれ支出しており，このような莫大な費用をかけて本件取引を仮装，隠ぺいすべき何らの動機もない。
また，本件取引において，実際には，明立基板ではなくダミー基板が輸出入されていたことは事実であるが，これは，ＥＣＪの要求する納期に間に合わせるために，原告小山工場担当者が，原告代表者Ｐ１の指示に反して，独断で行なっていたものである。
ウ　本件取引をＵＤＮが行わなければならなかった必然性ＥＣＪは，下記のとおり，日電協からパチスロ機の全部又は一部を海外から輸入するよう強要されていたため，米国法人であるＵＤＮから明立基板を輸入することとしたのであって，ＥＣＪ及びＥＣＴにおいては，原告ではなく，ＵＤＮを明立基板の購入相手としなければならない必然性があった。
ａ　日電協の排他的性質
日電協は，パチスロ機に関する特許を有するパテント・プール会社である日電特許を介して，パチスロ機の特許権等を管理（非組合員に対して権利行使して，市場から排除することを含む。）し，事実上，日本において，パチスロ機製造販売ビジネスを支配していた。そして，このような日電協による，対外資系企業差別は，準組合員制度が廃止された平成７年１２月１３日以降も継続されていた。
ｂ　日電協のＥＣＴに対する圧力
外資系企業であるＥＣＴは，日電協からの圧力により，日本においてパチスロ機ビジネスを展開するためには，海外法人であるＵＤＮから，明立基板を購入することが必須であった。
そして，ＥＣＪが，日電協の正組合員になってから正確に３年後である平成１０年１２月に，原告との間で製造販売許諾契約を締結したのは，ＥＣＪが正組合員として日電協に加入してから３年間を経過したことにより，ＥＣＪも他の国内生産業者と同様に，一切海外取引を介在させることなく，日本国内においてパチスロ機を製造販売することができるようになったからである。
ｃ　以上のような経緯に照らすと，明立基板取引を行ったのはＵＤＮではなく，原告であるとの被告の主張は，ＥＣＴにとって，実行不可能な取引を前提とする主張であり，失当である。
エ　明立基板売買の利益をＵＤＮが得る正当性
ａ　Ｐ１は，債務超過状態にあったＵＤＮの社長として，かかる債務超過状態を解消すべく，ＥＣＪと本件取引を行うことによって，ＵＤＮの利益を上げようと考えていた。
そして，ＵＤＮ社長でもあるＰ１の明立基板取引を行った意図がＵＤＮの債務超過状態の解消にあったという事実は，明立とＵＤＮとの間，ＵＤＮとＥＣＴとの間において本件取引が行われたという原告主張を裏付ける経済的動機の重要な一部を構成するものである。
ｂ　Ｐ１がＥＣＪに対して行ったソフト開発及び経営に関する指導の対価（ａ）　パチスロ機の製造，販売の全過程中における本件取引の位置付けパチスロ機は，前記のとおり，基板にパチスロ機用ソフトを焼き付けられたＲＯＭが取り付けられて封印され，その他のユニット，部材と共に組立作業が行われて完成する。
本件取引は，ＲＯＭの取り付けられていない基板，すなわち，ソフトの登載されていない基板についての取引である。
（ｂ）　パチスロ機の有する付加価値の内容
原告製パチスロ機の平均価格は，約３５万円である。
このうち，完成品部材一式の原価は１０万円前後，日電協・日電特許に対する支払ロイヤリティは５０００円程度で，その製造（組立て）工賃が１万５０００円前後であり，この組立工賃のうち，基板に係る組立工賃は，１０００円から２０００円程度である。


そして，ＥＣＪが，同社製パチスロ機の販売をするときの平均価格は２７万円前後であるので，上記原価，ロイヤルティ，組立工賃を差し引いた１５万円前後のうち，５万円前後が，ＥＣＪ本社の管理費用，販売費用，開発費用であり，残り１０万円前後がパチスロ機に登載されたソフトの付加価値となる。これに対し，明立基板は，基板部材の原価に上記組立工賃１０００円ないし２０００円に相当する付加価値がついた価値しか有していない。
（ｃ）　Ｐ１がＥＣＪに対して行った指導内容
Ｐ１は，ＥＣＪの従業員に対し，パチスロ機用ソフト開発の技術指導や，パチスロ機ビジネスの経営指導を行っていた。
このように，Ｐ１が，人気ソフトの開発等について指導した結果，ＥＣＪは，人気機種の開発に成功し，当該人気機種を大量に販売することができ，ＥＣＪ自身は日本におけるパチスロ機ビジネスについて完全な素人であったにもかかわらず，極めて短期間に高収益を上げる企業となった。
（ｄ）　Ｐ１がＥＣＪに対して行った上記指導が，ＵＤＮの社長の立場で行われた
ものであること
Ｐ１が，ＥＣＪの開発部員に対して行った人気ソフトの開発に関する指導は，人気ソフトの開発が常に新規性・創造性を求められるという性質上，個人の創造性によって生み出されるアイディアを基礎として行われる行為である。そうすると，Ｐ１個人の頭脳の中で生み出された人気ソフトの開発に係るアイディアは，原始的にＰ１個人に帰属するから，Ｐ１個人が，当該創造的アイディアを，誰のために利用するかは，Ｐ１個人が決定権を有する事柄である。すなわち，Ｐ１が上記アイディアを，ＵＤＮの社長として，ＵＤＮのために使うと決めた以上，当該アイディアによって生み出された利益は，ＵＤＮに帰属するというべきである。
さらに，ＵＤＮは，過去にラスベガスのスロットマシーン市場の７０パーセントを押さえたこともある実績のある会社であるところ，スロットマシーンとパチスロ機とは，ソフトの面では本質的に同一である。また，原告製パチスロ機はマニア向けの機種であったのに対し，ＵＤＮが過去に米国ネバダ州で製造販売していたスロットマシーンは，素人向けの機種が主であったが，当時のＥＣＪ製パチスロ機は，素人向けの機種であった。そして，Ｐ１がＥＣＪに提供した製造の外部委託，代理店販売を中心とする販売体制等の経営指導は，Ｐ１が米国においてＵＤＮを経営することにより培われた経験，ノウハウに基づくものである。このような意味からも，Ｐ１がＥＣＪの開発部員に対して行った人気ソフトの開発指導は，ＵＤＮの営業活動を通して獲得したノウハウに基づくものというべきであるから，Ｐ１がＵＤＮの社長として上記の指導を行うことに不自然な点はなく，むしろ，ＵＤＮの社長という立場であってこそ提供し得るノウハウであった。（ｅ）　以上によれば，ＥＣＪが，ＥＣＴを通じて，ＵＤＮから明立基板を仕入れていた動機の一つに，その売買代金に，ＵＤＮの社長としてのＰ１による上記指導の対価を上乗せして，ＵＤＮにその対価を支払う意図があったことが認められ，原告ではなく，ＵＤＮが明立基板取引による代金を受け取るべき正当性があったというべきである。
なお，ＥＣＴはＥＣＪからパチスロ機の組立てを受託している会社であり，実質的にＥＣＪの製造部門と位置付けられている１００パーセント子会社であるから，ＥＣＪは，ＥＣＴの購入価格を通じて上記指導の対価を支払うことが可能であった。
そうすると，本件取引によってＵＤＮがＥＣＴから支払を受けた対価は，Ｐ１がＵＤＮの社長として，ＥＣＪの開発部員に対して行った，極めて付加価値の高い開発指導の対価を含むものであるから，人気ソフトの生む利益額に相当する上記約１０万円のうち，２分の１である約５万円（本件取引による利益６万６０００円のうち，輸出入費用相当額を差し引くと，この程度の金額になる。）という利益額は，極めて合理的かつ適正な対価額である。
ｃ　ＥＣＪの代表取締役Ｐ２とＵＤＮ代表取締役Ｐ１との間の平成６年１月２８日付け覚書から明らかなとおり，契約当事者であるＰ２も，Ｐ１も，ＥＣＪの契約の相手方の代表者は，原告の代表取締役としてのＰ１ではなく，ＵＤＮ代表取締役としてのＰ１であることを，明確に意識した上で合意している。したがって，ＵＤＮは，本件取引の利益を受け取るべき契約上の法的根拠を有しているものである。
ｄ　明立基板取引による対価を原告が得ることに合理性がないこと（ａ）　ＥＣＪ製パチスロ機は素人向けの機種であるのに対し，原告製パチスロ機は極めてマニア向けの機種であり，競合する可能性が昀も低かった。そこで，Ｐ１は，原告とＥＣＪの営業が競合することを避けるため，原告では開発製造販売をしていなかった素人向けの機種を，ＵＤＮとＥＣＪとの間の取引を通じて，開発，製造，販売を試みようとしたものである。
このように，ＥＣＪと原告の営業が競合を生じないようにすることは，原告の社長であり，同時にＵＤＮの社長でもあるＰ１にとって，当然の経営戦略であった。なお，ＥＣＪと原告との営業が競合を生じないことは，当時，原告のパチスロ機市場のシェアが，２０パーセント程度であり，他の企業と充分棲み分け可能なシェアであった事実からも明らかである。


（ｂ）　明立基板取引の当事者である原告，明立，ＵＤＮ，ＥＣＴ及びその親会社であるＥＣＪはいずれも，パチスロ機ビジネスにおける製品組立行為の付加価値の低さを熟知していたのであり，単に部材供給するだけの原告が販売代金の約４１％の利益の他に何らかの利益を得る理由がないことは，取引当事者全員の共通認識であった。
そして，原告は，原告小山工場において，明立基板の品質検査を行なっていたが，これは，明立基板の組立ては，ボードに各種部材を差し込むだけの技術水準の低い工程であり，その基板の不具合の原因は，原告が明立に販売している各種部材の品質に問題がある場合がほとんどであるため，原告が，直ちに，それらの部材の製造元に対し，クレームを出すことを可能にするためであった。したがって，原告が明立基板の原材料となる各種部材の仕入販売によって，約４１％の転売利益を得る他に，更に利益を得る経済的合理的理由は，全くなかった。なお，原告が行った明立基板取引において基板の部材供給は，仮に被告の主張のとおり，原告が明立基板の組立てを完全に管理していたとしても，その組立工賃がせいぜい１０００円から２０００円程度にしかならない，極めて付加価値の低い取引行為にすぎない。
（４）　本件各重加算税賦課処分の違法性
重加算税を適用する要件である，「仮装又は隠ぺい」に関し，被告は，課税要件該当事実ではない明立基板の輸出入された梱包の内容物の仮装と，課税要件該当事実である明立基板の売買の仮装とを混同した主張をするものであって，原告において，明立基板の売買を仮装した事実はないのであるから，本件各重加算税賦課処分は，いずれも違法であり，取り消されるべきである。
すなわち，前記のとおり，原告に仮装・隠ぺい行為があったとする重加算税に係る原処分は，①明立基板取引についての当事者の経済的動機を説明し得ないこと，②売買契約書が，各取引当事者によって真正に作成されたこと，③原告には，仮装・隠ぺい行為を行う何らのメリットも認められないこと，④明立基板売買でＵＤＮが収益を上げることで，原告は対ＵＤＮ債権の貸倒れを免れていること，⑤被告の主張は自己矛盾を来していること等から，被告において，原告が，本件売買の契約当事者を仮装又は隠ぺいしたという事実を主張，立証し得ていない。
３　争点
（１）　本案前の争点
本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消請求に係る訴えは，審査請求前置を欠く違法な訴えであるか。　（争点１）
（２）　本案の争点
明立から明立基板を購入して，これをＥＴＣに売却するという本件取引を行った主体は，原告であるのか，ＵＤＮであるのか。　（争点２）
第３　当裁判所の判断
１　争点１について
国税通則法１１５条１項によれば，国税に関する法律に基づく処分で審査請求をすることができるものの取消しを求める訴えは，原則として，審査請求についての裁決を経た後であるか，審査請求をした日の翌日から起算して３か月を経過しても裁決がないときでなければ提起することができないとされているが，本件においては，原告の本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分についての異議申立てが審査請求とみなされた日からすでに３か月を経過しているにもかかわらず，原告の審査請求に対する裁決はされていない（弁論の全趣旨）。そうすると，原告が裁決を経ていないことについての緊急の必要性及び正当な理由の有無等について検討するまでもなく，原告が審査請求に対する裁決を経ていないことが，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消しを求める各訴えを適法なものとして取り扱うについて妨げとなるものではないというべきである。
したがって，本件消費税各更正処分及び本件消費税各決定処分の取消請求に係る訴えは，適法であると認められる。
２　争点２について
（１）　証拠等によれば，以下の事実が認められる。
ア　日電協と日電特許について
ａ　パチスロ機についての一定の関係特許を有しているパチスロ機製造業者数社は，集団的にサブライセンス権（再実施許諾権）付きで日電特許に対してライセンス（実施許諾）しているが，日電特許は，これらの関係特許等を，日電協の全ての組合員，準組合員にサブライセンスする一方で，日電協の組合委員又は準組合員以外の者に対しては，サブライセンスしないという取扱いを行っていた。　（甲１３ないし２０）
ｂ　日電協は，「組合加入申込に関する規則」（以下「加入規則」という。）を定めており，これによれば，日電協に加入するためには，一定の加入条件を満たした業者であることが必要とされている。
そして，外資系パチスロ機製造業者については，当初，日電協の正組合員となることが認められていなかったが，日電協は，平成３年１１月６日，「国外生産業者の取扱に関する規則」を定めて，外資系パチスロ機製造業者が日電協の準組合員となることを認めることに改めた。さらに，日電協は，平成７年１２月１３日付けで，加入規則を改正して，上記準組合員制度を廃止し，外資系パチスロ機製造業者も日電協の正組合員となることを可能にした。
しかし，上記改正後の加入規則においては，国外生産業者の資格として「①国外生産業者は，当該本社工場で製造し，これを日本で販売する事業者であること，②国外生産業者は，日本国内にその事業者の１００％出資による日本法人を有し，製造，販売に関する責任体制を保ち得る事業者であること，③国外生産業者は，前号に掲げる日本法人をもって当組合の組合員とみなすこと」と定められていた。また，平成９年３月２８日に加入規則が再度改正されるまでは，日電協に加入するためには，組合加入推薦人として日電協の理事３名の承諾を得ることが必要とされていた上，日電協理事会が組合加入申込者の審査をし，その審査結果を踏まえて理事会が加入の可否を審議し，その審議結果を理事長に報告し，その報告に基づいて理事長が加入の可否を加入申込者に通知するなどの手続を経るものとされていた。
このように，日電協への加入手続は，加入規則に従って行われていたが，既存の組合員が，新規企業の参入によって既得利益の減少が生じることを嫌うため，実際には，日電協への新規加入は，客観的な要件が備われば直ちに認められるという状況にはなかった。　（甲１１の１ないし３，２０，４８ないし５０，乙１８，乙３５）


イ　パチスロ機の開発，製造から販売に至る一般的な流れ
ａ　パチスロ機の企画，ソフト開発
パチスロ機の開発は，まず，マーケティングに基づいて，開発指針が決定され，それを基に，ネーミング，デザイン，特性，ゲーム性などのコンセプトを含むパチスロ機の開発企画の考案が行われる。そして，このような企画に基づいて，プログラミング，サウンド，デザイン等の開発行為，試作などが行われる。このようなパチスロ機のソフト開発には，通常，１年程度の期間を要するが，開発されたパチスロ機が売れる期間は，通常１か月から３か月程度であり，特別にヒットするもので１，２年，まれに大ヒットした場合には３年程度である。　（甲７３，７４，原告代表者）
ｂ　財団法人保安電子通信技術協会における検定
上記開発されたパチスロ機については，財団法人保安電子通信技術協会に申請して，風営法に適合しているかどうかの検定を受ける必要がある（同法２０条４項，５項）。
上記検定に合格すると，上記協会から，ソフトとして開発されたプログラムが書き込まれたＲＯＭを４９個もらい，このうち４８個は各都道府県警察から販売許可を受けるための申請用として使用され，１個がマスターのＲＯＭとして日電協に渡され，後記のとおり，日電協の封印会場で行なわれるＲＯＭの焼き付けの際に使用される。　（甲７３，７４，乙１）
ｃ　基板の製作
基板は，生基板に部品を挿入させ，ハンダ層に流して完成する。　（甲７４）なお，上記の工程を終了し，未だＲＯＭの搭載されていない段階における基板の一般的な価格は，１万２０００円から１万３０００円程度である。　（甲７４，原告代表者）
ｄ　基板へのＲＯＭの組込みと封印
ソフトの搭載されたマスターＲＯＭは，日電協の封印会場において，パチスロ機の製造予定台数分の新規ＲＯＭに焼き付けられ（コピーされ），焼き付けられたＲＯＭを各基板に組み込んで，封印する。そして，この封印会場には，日電協職員のほかは，当該パチスロ機の製造業者の社員だけが入ることができるものとされている。　（甲７４，乙１）
日電協における上記封印作業は，基板内のＣＰＵ，ＲＯＭなどの主要部品の不正改造や不正使用の防止策として，ケースに封止（かしめ）をして基板管理番号を貼り付け，電子回路内にセキュリティー・ワンチップを組み込むなどの対策を講じる作業であり，パチスロ機の出荷前には，封印のためにメイン基板を自社又は指定運送業者が日電協の封印作業所に搬送し，日電協職員立会いの下に封印作業を行うこととされているものである。　（争いのない事実）
なお，ＲＯＭの組み込まれた基板の部品価格は，概ね１１万円程度である。
（甲８１）
ｅ　パチスロ機の完成
ＲＯＭの組み込まれた基板，筐体，その他の部材ユニットが組み立てられて，パチスロ機が製品として完成する。　（甲７３，７４）
ｆ　出荷
製品として完成したパチスロ機は，販売代理店を通じて，あるいは直接，パチスロ機設置店舗のパーラーなどに販売，配送される。　（甲７３，７４）なお，パチスロ機の末端小売価格は，２８万円から３６万円位である。　（原告代表者）
ｇ　パチスロ機ビジネスにおけるソフト開発の重要性
原告代表者は，パチスロ機の開発，製造，販売，管理の全てを業務として行っている原告における各業務内容の重要性の程度について，人気のある機種を上手に作り，それを上手に売ることが昀も重要であることを理由に，開発が約４０パーセント，販売が約３０パーセント，管理が約２０パーセント，製造が約１０パーセントと評価している。　（原告代表者）
ウ　本件取引の目的物と代金額
本件取引の目的物は，ソフトの搭載されたＲＯＭが組み込まれる前の段階のメイン基板であるが，明立が販売する際の価格は１万４０００円，ＥＣＴが購入する際の価格は８万円であった。
なお，明立が販売してからＥＣＴが購入するまでの間においては，明立基板自体に対する加工は一切されておらず，ＥＣＴが購入する明立基板は，明立が販売した明立基板と全く同一のものであった。　（争いのない事実）
エ　本件取引に至る経緯等
ａ　ＥＣＪの日本市場参入
（ａ）　Ｐ１は，ＥＣＪ及びＥＣＡの代表者であるＰ２と２０年来の友人関係にあり，過去に，Ｐ１自身が海外でビジネスを行うに際してＰ２から協力を得たこともあったことから，平成３年ころ，Ｐ２に対し，同人が同年８月に設立したＥＣＪの日本市場参入のために協力することを約束した。　（甲２９，６０）そして，ＥＣＪは，その設立当初ころから，日電協に準組合員として加入するころまでの間，ＵＤＮから，スロットマシーンのリール用帯等の部材を購入し，当該部材をそのまま海外の他社に転売するという取引を行って利益を得ていた。　（甲６０，原告代表者）


（ｂ）　前記のとおり，外資系パチスロ機製造業者は，平成３年１１月６日以降は，日電協の準組合員となることが認められるようになっていたが，この準組合員となるためには，海外で製造された輸入機械の販売しか行わないこと（以下「輸入条件」という。）が事実上の条件とされていた。　（甲２１ないし２９，３２）そこで，ＥＣＪは，平成５年９月１４日，準組合員として日電協に加入するために，日電協に対し，部材等を輸入することを誓約し，その結果，平成５年１０月，日電協の準組合員として，日電協に加入することができた。　（甲１０）（ｃ）　Ｐ１は，ＵＤＮの代表者として，平成６年１月２８日，ＥＣＪとの間で，覚書を取り交わして，①Ｐ１は，ＵＤＮやその子会社であるＰＧＬなど，自己の海外関連会社を通してのみ，ＥＣＪを応援し，ＥＣＪに協力する，②ＵＤＮ及びＰＧＬは，将来ＥＣＪが独自に製造することができるようになるまで，部品又は組立品を供給することで，応援する，③ＵＤＮは，ＥＣＪが独り立ちできるまで全面的にＥＣＪを応援し，ＥＣＪに協力する，④ＵＤＮは，知り得るだけの全てのデータ及び情報を提供して，ＥＣＪが日本のプレーヤーに受け入れられるようなゲームを開発できるようにＥＣＪを応援し，努力する，⑤原告は，ＥＣＪの製品が優秀であった場合には販売の一部を引き受ける権利のみを有するが，独占的な取引はできないものとするなどを合意した。　（甲５）
（ｄ）　その後，日電協は，前記のとおり，平成７年１２月１３日付けで，準組合員の制度を廃止したため，外資系パチスロ製造業社も日電協の正組合員となることが可能となり，ＥＣＪは，同日付けで，日電協の正組合員となった。　（乙１８，３５）
ｂ　Ｐ１が行なったＥＣＪ従業員に対する指導等
Ｐ１は，平成４年の前半ころ，Ｐ２から依頼を受けて，そのころから，ＥＣＪの開発部員に対し，パチスロ機のソフト開発に必要な知識，技能（具体的には，開発技術の習得方法，ネーミングのポイント，リーチ目の図柄の配列，リール上の図柄の配列，ゲーム性，風営法の解釈，検定申請の書類の書き方など）の開発指導を直接行なうようになった。このような開発に関する指導は，平成８年１１月から平成１０年９月までの本件取引の期間中にも，多いときには週に３回位，少ないときでも月４回位行われていた。
また，Ｐ１は，ＥＣＪの従業員に対し，購買製造生産体制の確立，代理店を中心とする販売体制の確立などの経営指導も行なっていた。なお，Ｐ１は，コンピュータ式パチスロ機の開発に初めて成功した技術者であって，人気ソフト開発に必要な知識と技術を有しており，また，原告及びＵＤＮの経営者として，日本及び米国におけるパチスロ機やスロットマシーンの製造・販売ビジネスについての経営知識を有していた。　（甲２９，６０，７３ないし７５の３，原告代表者）
さらに，Ｐ１は，上記のようなＥＣＪ内部の従業員に対する指導のほか，平成７年８月から平成９年１２月まで，ＥＣＪの顧問として在籍し，販売代理店に対する指導などの対外的業務も行ない，ＥＣＪから，顧問料として月額１００万円の給料及び５回の賞与を受けており，総額６４００万円の報酬を得ていた。　（乙３４，原告代表者）
ｃ　ＥＣＪ開発部員によるソフト開発
ＥＣＪには，本件取引が行なわれていた当時，１０名余りから２４，５名程度の開発部員が在籍していたが，これらの開発部員は，ＥＣＪ入社当時には，いずれもパチスロ機ソフト開発の経験がない素人であった。
しかし，前記のとおり，これらの開発部員は，Ｐ１から直接指導を受けた結果，パチスロ機のソフト開発を行なうノウハウを習得し，「スーパーモグモグ」，「ゲッターマウス」，「ボーナスショップ」，「ドギージャム」，「ゲッターマウス２」などの機種にかかるソフトを開発した（なお，以下では，ＥＣＪの開発部員によって開発されたソフトの搭載されたパチスロ機について「ＥＣＪ機」というものとする。）。　（甲７３ないし７５の３，原告代表者）
ｄ　ＵＤＮ，ＰＧＬ，ＥＣＪ間の取引
（ａ）　ＥＣＪは，平成７年６月から平成８年９月までの間，ＵＤＮの１００％子会社であるＰＧＬが組み立てたパチスロ機（ＥＣＪ機）の完成品をＵＤＮから，１台約１８万円で輸入する取引（以下「ＰＧＬ取引」という。）を行っていた。Ｐ１とＥＣＪ代表者は，Ｐ１がＥＣＪに対して行っている前記開発指導及び経営指導等に対する対価として，ＥＣＪがＵＤＮに対して上記ＰＧＬ取引における販売価格に上乗せする形式で約５万円を支払う旨を合意していた。そこで，上記合意に基づいて，ＵＤＮは，上記ＰＧＬ取引において，パチスロ機に対する加工等を全く行わないにもかかわらず，１台約１３万円でＰＧＬから購入したパチスロ機を，ＥＣＪに対して約１８万円で販売し，パチスロ機１台当たり約５万円の利益を得ていた。　（甲７３，原告代表者）
（ｂ）　ＰＧＬは，オーストラリアにおいて，日本から輸入した部材・ユニットと，オーストラリア等で調達したその他の部材・ユニットを合わせて組立てを行い，筐体に組み込んで，ＰＧＬ取引の対象とされたパチスロ機を完成させていた。なお，原告は，ＰＧＬに対して，上記パチスロ機製造に必要な部材の一部を供給していた。　（原告代表者）


（ｃ）　ＰＧＬ取引の対象とされたパチスロ機に搭載されていたソフトは，「スーパーモグモグ」という機種に係るものであり，同ソフトは，Ｐ１の指導を受けてＥＣＪ社員が独自に開発したものであった。
なお，ＰＧＬ取引の対象であるパチスロ機の完成品に組み込まれるメイン基板に，上記ソフトが搭載されたＲＯＭを組み込んで封印する作業は，ＥＣＪ従業員が日電協の封印会場において行っていた。　（原告代表者）（ｄ）　ところが，ＰＧＬ社が組み立てるパチスロ機には，寸法が規格どおりでないなどの品質上の問題や，輸出入に伴う輸送中に故障が発生するなどの問題が生じたため，ＥＣＪは，ＵＤＮに対し，品質改良を要求した。そこで，Ｐ１は，Ｐ２に対し，パチスロ機の完成品をＥＣＪがＵＤＮから輸入するＰＧＬ取引に代えて，ＥＣＪの製造部門であるＥＣＴが，ＵＤＮから，同社が調達した日本製メイン基板を輸入し，ＥＣＴ自らが日本国内でパチスロ機を完成させることで，日電協の輸入条件を満たしつつ，パチスロ機の品質を維持する方法を提案し，Ｐ２は，これに応じ，ＥＣＪ機用メイン基板１枚当たり８万円程度を支払うことを承諾した。　（甲２９，６０）
ｅ　本件取引の具体的条件の決定
明立の代表取締役Ｐ９（以下「明立代表Ｐ９」という。）は，原告小山工場のＰ１０（以下「原告担当Ｐ１０」という。）から，原告が電子部品を供給するので，それを生基板に実装してメイン基板を組み立て，米国のＵＤＮへ輸出してほしいとの話を受け，ＵＤＮの日本支店に相当するＵＤＮジャパンの担当者であるＰ１１（以下「ＵＤＮ担当Ｐ１１」という。）を紹介された。明立には，これまで輸出の経験がなかったが，輸出関係の手続は全てＵＤＮ担当Ｐ１１が行うという条件であったので，明立代表Ｐ９は，明立基板の販売を承諾した。
本件明立側取引に関する打ち合わせは，主として，原告の小山工場において，原告担当Ｐ１０，ＵＤＮ担当Ｐ１１及び明立代表Ｐ９が行ったが，ＵＤＮ担当Ｐ１１が明立の事務所を訪れて行ったこともある。
本件明立側取引の具体的条件として，明立は，原告から電子部品を単価１万０１００円で仕入れること，生基板はＵＤＮの紹介で九沢製作所から単価１３００円で仕入れること，副材料のビスは明立自身で仕入れ，ハンダ等の消耗品が原価となること，空港までの運賃，航空運賃，輸出手数料は明立負担とすること，輸出価額は単価１万４０００円とし，ＵＤＮからの入金がされてから，原告及び九沢製作所に対し，上記の部品代金を支払うことなどが決められた。その結果，明立が得る加工賃としては諸経費を差し引いて基板１枚当たり１５００円ないし１６００円位とされていた。　（乙２，５，２１）
オ　契約書の存在
本件明立側取引については，明立とＵＤＮとの間において，取引商品を「ＭＩＭＯ機」用メイン基板とすることが明記され，平成８年１１月１日から発効する旨記載された売買契約書が作成されている。
また，本件ＥＣＴ側取引については，ＥＣＴとＵＤＮとの間において，取引商品をパチスロット用メイン基板とすることが明記され，平成８年１１月１日から発効する旨が記載された売買契約書が作成されている。　（甲３，４７）
カ　金銭の流れ
本件明立側取引にかかる代金決済として，ＵＤＮから明立に対し，明立基板１枚当たり１万４０００円として売却枚数相当代金額の金員が支払われ，本件ＥＣＴ側取引にかかる代金決済として，ＥＣＴからＵＤＮに対し，明立基板１枚当たり８万円として売却枚数相当代金額の金員が支払われている。　（争いのない事実）
キ　物の流れ
ａ　ＥＣＪは，原告のオフコンにパチスロ機用のメイン基板の発注数字を入れ，この数字に基づいて，原告小山工場担当者は，本件明立側取引にかかる輸出基板の数について，明立に対し，納品指示を行っていた。　（乙３の１，５，６）ｂ　明立において製作された明立基板は，明立から，空港への出発地である配送センター等には輸送されず，全て原告小山工場に対して納入され，原告小山工場において，基板の動作確認をする検査が行なわれ，梱包された。　（甲７３，７４，乙４，原告代表者）
ｃ　原告小山工場に納入された明立基板は，数量確認された上，ＥＣＪの指定運送業者のトラックで，東京都文京区に所在する日電協の封印会場に運ばれ，日電協職員の立会いの下，プログラムソフト（「ゲッターマウス」，「ゲッターマウス２」，「ボーナスショップ」，「ドキージャム」，「ディージェーブロー」，「ディージェー」，「サクセション」という機種にかかるもの）の焼き付けられたＲＯＭが，ＥＣＪの従業員によって各明立基板に組み込まれ，封印された。　（甲７４，乙７，２４の１ないし２４の６）
なお，この封印会場において，明立基板に組み込まれたＲＯＭに焼き付けられたプログラムソフトの全ては，ＥＣＪの従業員が企画，開発して考案したものである。　（争いのない事実）
ｄ　封印済の明立基板は，ＥＣＪ小山配送センターからＥＣＴの下請け会社オリモトのα工場に運び込まれ，そこで，パチスロ機の筐体の組立て，メイン基板の組込み等が行なわれてパチスロ機（ＥＣＪ機）として完成された。なお，原告は，ＥＣＴに対し，パチスロ機完成品を組み立てるために必要な各種部材，ユニットなどの一部を有償供給していた。　（甲７３，７４）ｅ　原告は，上記完成されたパチスロ機（ＥＣＪ機）の一部を，買い取って販売することもあった。　（原告代表者）


ｆ　原告小山工場のＰ１２は，ＥＣＪの担当者Ｐ１３に対し，平成９年９月３０日付けで，明立基板の在庫についての保管証明書を発行している。　（乙２７）
ク　原告による明立に対する部材供給
原告は，明立に対し，本件取引の目的物である明立基板用部材の電子部品を単価１万０１００円で納入し，この電子部品取引によって，４１パーセント程度の利益を得ていた。
原告が明立に納入する上記電子部品の個数は，明立が決定して原告に発注するということはなく，原告が，ＥＣＪから原告のオフコンに入った発注数字に基づいて，明立基板の生産予定数分の数量の電子部品を明立に納入していた。　（甲６０，乙２，３の１，４，５）
ケ　原告による明立に対する技術指導
明立は，原告小山工場から交付された図面をもとに，明立基板製作の作業指示に使用するための図面を作成した。　（乙２）
明立は，原告小山工場の品質管理担当者であるＰ１４から，本件明立側取引に係る明立基板について，技術的な指導を受けていた。また，明立基板に不良品があった場合，原告から明立に返送されていた。　（乙３の２，４）さらに，明立は，原告に対し，明立基板の試作品を平成８年１１月２２日に１０個，平成９年２月６日に１９個，同月２６日に２個，同年１２月１２日に１５個，平成１０年１月１９日に５個，それぞれ納品し，原告からそれらに対する支払を受けた。　（乙２６の１・２）
コ　九沢製作所による生基板の製作，納入
ａ　九沢製作所は，原告担当Ｐ１０から，明立がＥＣＪ機のメイン基板を組み立て，ＵＤＮへ輸出することになったので，生基板を明立に納品し，代金を明立に請求してほしいとの話を受けた。
九沢製作所は，九沢製作所への支払が，ＵＤＮから明立への入金後という取引条件であったため，明立とＵＤＮへの与信リスクに若干の不安を感じたものの，ＵＤＮが原告の関係会社であること，設計等の発注は原告であり，原告の保証付きのような取引なので，若干単価をアップするとの条件で，明立への生基板を納入することを引き受けた。　（乙２１）
ｂ　九沢製作所は，原告から，原告が交付した電気回路図に基づく生基板のパターンの設計を依頼され，これを引き受け，原告からその設計料の支払を受けた。九沢製作所は，上記パターンに基づいて，明立へ納入する生基板の製造を行い，これに関する技術的な指示などは，原告から受けていた。　（乙２１，２５）ｃ　九沢製作所は，原告小山工場担当者から，上記明立に納入する生基板の納入個数の指示を受けていた。　（乙２１）
サ　明立基板の輸出入の実態
ＵＤＮ担当Ｐ１１は，輸出報告書・インボイスを作成し，これを明立に対して送り，明立代表Ｐ９や明立担当者Ｐ１５が，これに署名して送り返していた。また，明立は，輸出代行業者から送付される請求書に従って，その請求金額を振り込んで支払っていた。　（甲５２の１・２，５３の１・２，乙２，８）さらに，少なくとも，平成８年に行われた初回の輸出入に関し，明立において輸出経費として１０８万６３４６円を，ＵＤＮにおいて輸入経費として約４２万５１０３円を，ＵＤＮにおいて輸出経費として約１９万５４１７円を，ＥＣＴにおいて輸入経費として３８７万９１１９円をそれぞれ現実に支払っている。　（甲６２ないし６５）
しかし，実際に，明立から米国のＵＤＮ本社に対し航空便によって運ばれていたのは，明立基板ではなく，ダミーとして用意されたパチスロ用基板の中古在庫品であり，またＵＤＮからＥＣＴに対し航空便によって運ばれていたものも，上記のダミーである中古在庫品であって，このダミー基板が梱包され繰り返し往復していたにすぎず，明立基板自体が，ＵＤＮに対して輸送，納入されたものではなかった。
（争いのない事実）
シ　本件取引終了後の事情
ａ　原告は，本件取引終了後，原告は，ＥＣＪを原告の１００パーセント子会社とする方針を決定し，ＥＣＪ株式の買収を開始した。
そして，原告は，上記方針を前提として，平成１０年１２月２日及び同月２５日，ＥＣＪとの間で，原告が，ＥＣＪの回転式遊技機（「ジーセブン」及び「サクセション」という機種に係るもの）を製造し，日本国内で販売する非独占的権利を許諾し，その対価として遊技機１台当たり２万円をＥＣＪに支払う旨の製造販売許諾契約を締結した。
このため，このような製造販売許諾契約が締結された機種に係るパチスロ機については，原告が，ＥＣＪ機の製造・販売を全てを行なうこととなり，ＥＣＪに対しては，製造販売許諾の対価として１台当たり２万円を支払うのみとされた。なお，ＥＣＪに支払う対価が２万円と決定されたのは，原告においては，従前から，原告の１００パーセント子会社に対するロイヤリティーを２万円と決めていたからである。　（原告代表者，乙１１の１・２）
ｂ　明立は，平成１３年７月２６日，平成１３年６月２５日付けでされた消費税等の更正処分に対し，異議申立てを行い，本件明立側取引が輸出取引であったと主張している。　（甲４１の１・２，５１）
（２）　そこで，まず，上記の各事実を前提として，本件取引の主体が誰であったのかについて検討する。
ア　明立の意思
明立代表Ｐ９は，本件明立側取引の相手方はＵＤＮであるとの前提で，明立において製作した明立基板をＵＤＮに対し，全数輸出していたと認識していた旨を陳述している（乙２）。


そして，前記認定事実によれば，①明立とＵＤＮとの間において売買契約書が作成されていること，②明立は代金をＵＤＮから受け取っていること，③明立において，輸出費用を負担していること，④明立は，消費税等の更正処分に対する異議申立てにおいて，本件明立側取引が輸出取引であったと主張していること，⑤明立にとって販売先がＵＤＮではなく原告でなければならないような特段の事情も窺われないことが認められる。
そうすると，これらの各事実に上記Ｐ９の陳述を総合考慮すれば，明立は，ＵＤＮに対して明立基板を輸出する意思で，本件明立側取引を行っていたと認められる。
イ　ＥＣＪ及びＥＣＴの意思
ＥＣＪの代表取締役であるＰ２は，ＥＣＪが，日電協の圧力により日本国外でパチスロ機を製造することを余儀なくされ，外国メーカーからメイン基板を輸入しなければならない必要性を有していたことから，米国法人であるＵＤＮからメイン基板を輸入したものであり，ＵＤＮとＥＣＪとの取引の目的は，ＵＤＮが海外の会社であるという事実を利用すること及びＰ１やＵＤＮから製造工程や部材についてのノウハウを獲得することにあったと陳述している（甲２９）。そして，前記認定事実によれば，①本件取引開始以前から，Ｐ１は，ＵＤＮの代表者として，ＥＣＴの親会社であるＥＣＪとの間に覚書を取り交わし，ＵＤＮがＥＣＪに協力することを約束していたこと，②Ｐ１は，ＥＣＪの従業員に対し，ソフト開発に必要な技術指導や効率的な販売に必要な経営指導を継続的に行っていたこと，③本件取引の目的物である明立基板が組み込まれたパチスロ機及びＰＧＬ取引の目的物であるパチスロ機完成品に係るソフトは，いずれもＥＣＪの開発部員が，Ｐ１の上記指導を受けた結果，独自に開発したものであること，④ＥＣＪは，ＰＧＬ取引において，ＵＤＮからパチスロ機の完成品を輸入しており，ＥＣＪは，ＰＧＬ取引において，ＵＤＮに対し，パチスロ機の完成品の対価に上乗せして，Ｐ１が行っていた上記開発指導及び経営指導の対価として約５万円を支払っていたこと，⑤本件取引は，品質上の問題が多発したＰＧＬ取引に代えて開始されたものであること，⑥パチスロ機のメイン基板の通常の価格は，１万２０００円から１万３０００円程度であるにもかかわらず，Ｐ２は，ＵＤＮに対して明立基板代金として８万円を支払うことを承諾していたこと，⑦ＵＤＮが本件取引によって得る利益は，６万６０００円から輸出入費用等の経費を差し引いた金額であって，ＰＧＬ取引においてＵＤＮが得ていた利益とほぼ同額であること，⑧ＥＣＴは，ＵＤＮとの間において本件ＥＣＴ側取引を内容とする売買契約書を作成しており，明立基板の代金は，実際に，ＥＣＴからＵＤＮに対して支払われていること，⑨日電協が外資系企業に対して実際に輸入条件を課しており，ＥＣＪは，日電協との間で，日電協の準組合員として組合に加入するに当たり，部材の輸入等を行うことを誓約していたこと，⑩ＥＣＴは，本件ＥＣＴ側取引にかかる輸入経費を負担していたこと，⑪ＥＣＴはＥＣＪの製造部門と位置付けられたＥＣＪの１００パーセント子会社であること，⑫ＥＣＪ及びＥＣＴにおいて，明立基板をＵＤＮではなく原告から購入しなければならないような特段の事情も窺われないことが認められる。そうすると，これらの事実に上記Ｐ２の陳述を併せて考えれば，ＥＣＴ及びその親会社であるＥＣＪは，日本国内で生産されて，いったんＵＤＮに輸出された明立基板をＵＤＮから輸入することで，日電協から課された輸入条件を満たしつつ，ＥＣＪ機の品質維持を実現し，かつ，ＥＣＴを通じて，Ｐ１がＵＤＮ代表取締役としてＥＣＪに対して行ってきた開発指導及び経営指導に対する対価を明立基板代金に上乗せした形式で支払う意図を持って，本件ＥＣＴ側取引を行っていたものと認めるのが相当である。
ウ　ＵＤＮ及び原告の意思


ＵＤＮの代表取締役であり，原告の代表取締役でもあるＰ１は，平成６年１月２８日付けの覚書によって，Ｐ１が原告の社長としてはＥＣＪを応援できないが，ＵＤＮの社長として応援すると約束したことの延長線上で本件取引が行われたものである，ＥＣＪは，当初，ＥＣＪが日電協に課されていた輸入条件を満たすために，ＵＤＮからパチスロ機の完成品を輸入するＰＧＬ取引を行なっていたが，ＰＧＬ取引は，品質，効率面で問題が大きかったので，①平成７年当時，日電協が，通商産業省の担当者から，準組合員制度を廃止するように指導を受けるなど，外資系企業を正面から差別することが難しくなっていたこと，②ＥＣＪにおいて，パチスロ機を完成品として輸入しなくても，メイン基板だけでも海外から輸入すれば，輸出入コストをＥＣＪが負担することになるので，日電協の組合員の外資系製造業者に対する要求を一応満たせることなどを考慮して，ＰＧＬ取引に代えて本件取引を行うようになったものであり，本件取引を行ったのは，原告ではなくＵＤＮである，本件取引によって生じた利益は，Ｐ１がＵＤＮの社長として，ＥＣＪの開発部のスタッフに，人気ソフトをいかに開発するのかを直接にアドバイスしたこと等によって生み出された利益であってＵＤＮに帰属する利益である，ＵＤＮが本件取引により利益を得てＵＤＮが債務超過状態を解消することができれば，ＵＤＮに対し債権を有する原告にとっても利益になると考えていた，などと陳述している（甲６０）。そして，上記陳述に加えて，前記のとおり，ＥＣＪ及びＥＣＴにおいても，日電協から課された輸入条件を満たしつつ，ＥＣＪ機の品質維持を実現し，かつ，ＥＣＴを通じて，Ｐ１がＵＤＮ代表取締役としてＥＣＪに対して行ってきた開発及び経営指導に対する対価を明立基板代金に上乗せした形式で支払う意図を持って，本件ＥＣＴ側取引を行っていたと認められること，明立もＵＤＮを取引相手として明立基板を輸出する意思で本件明立側取引を行っていたと認められること，ＵＤＮも本件取引にかかる輸出入経費を負担していること，前記アの①ないし⑤及びイの①ないし⑫記載の各事実を併せて考えると，原告及びＵＤＮ双方の代表者の地位にあったＰ１は，ＵＤＮ代表取締役として，ＥＣＪに対し開発指導や経営指導等の協力を行ってきたものであって，その協力に対する対価を，本件取引の目的物である明立基板の対価に上乗せする形式で，ＥＣＪからＥＣＴを通じてＵＤＮに支払わせるとともに，ＥＣＪが日電協から課された輸入条件を満たすことを意図して本件取引を行うことを決定したものと認められる。
そうであるとすれば，Ｐ１は，本件明立側取引及び本件ＥＣＴ側取引のいずれについても，原告ではなく，ＵＤＮを契約当事者として，実行する意思を有していたものと認められ，これが法人としてのＵＤＮ及び原告の意思でもあったと認めることができる。
エ　以上によれば，本件取引について，明立にあっては，ＵＤＮに対し明立基板を輸出する意思を有し，ＵＤＮにあっては，明立から明立基板を購入し，これをＥＣＴに販売する意思を有し，ＥＣＴにあっては，ＵＤＮから明立基板を輸入する意思を有していたと認められ，明立とＵＤＮの間において及びＵＤＮとＥＣＴとの間において，それぞれ，明立基板取引についての意思が合致したことにより，本件明立側取引に係る売買契約及び本件ＥＣＴ側取引に係る売買契約がそれぞれ成立し，これらの売買契約に基づいて，それぞれ明立基板の納入及び代金決済が行われていたものと認めるのが相当である。
そして，本件取引のうち，ＥＣＴ側取引については，単なる明立基板の売買という意味にとどまらず，その代金額には，Ｐ１がＵＤＮ代表取締役として行っていた開発指導及び経営指導に対する対価も含まれるものであることについても，ＥＣＴ（ＥＣＪ）及びＵＤＮの意思は合致していたと認められる。（３）　これに対し，被告は，①原告が封印済みの明立基板の検査を行っていること，②明立は，あらゆる意味で原告の管理の下に明立基板を加工，販売していたと認められること，③ＵＤＮは，明立基板の引渡しも受けず，全く何の関与もしていないから，本件取引による利益がＵＤＮに帰属する理由がないこと，④本件取引当初からダミー基板を輸出入することが予定されていたこと，⑤ダミー基板を繰り返し輸出入していたにもかかわらず，それについて当事者のいずれかからクレームがなかったこと，⑥本件取引終了後，原告が名実ともに明立基板取引の当事者となった際の実体と本件取引の実体に変化がないこと，⑦本件取引がＵＤＮの債務超過を解消させる目的の下に行われたことなどを根拠として，本件取引当事者は，外形的にＵＤＮとの間で売買契約を締結しているにすぎず，ＵＤＮとの間で明立基板を売却しまたは購入する効果意思を欠いていたとし，本件取引が，実質的には原告が明立から明立基板を購入し，ＥＣＴにこれを販売した取引であるにもかかわらず，明立基板の加工，製造を管理し，かつＥＣＴ及びＵＤＮに対し支配力を有する原告において，ＵＤＮが本件取引を行った実体があるかのように仮装したものであると主張する。
そこで，以下，ＵＤＮを取引当事者とすることが仮装であったと認めるに足りるような特別の事情があったか否かについて，被告の主張する上記具体的根拠事実に即して，個別に検討する。


ア　原告が封印済みの明立基板の検査を行っているとの主張について被告は，原告が封印後の明立基板の検査を行っており，そのようなことは，原告が本件取引の当事者でなければ全く考えられないと主張する。この点に関し，原告小山工場業務係長Ｐ１６は，「この当時の基板受入から封印，製品出荷まで一連の作業の流れを説明して下さい。」との質問に対し，「メイン基板の実装は明立が行っており，当工場で受け取るのですが，受け取りの際数量チェックにＰ１７かＰ１２が立会い，数量確認して受取書にサインしていました。受け取った基板は，封印のためトラックに積み込み，βにある日電協に持ち込みます。封印計画書は誰からかは憶えていませんが業務からもらっていました。工場に戻った封印基板は基板室に入り，製造ラインで電気検査を行い，製品としてホール毎に振り分け，東武運輸の配送センターから出荷されます。ホール毎の振り分けは当工場で行っていました。」と供述している（乙７）。しかし，上記供述には，基板の筐体の組立工程についての説明が省略されており，上記にいう「電気検査」が何のために行われるどの工程における検査であるのかが，上記供述自体からは明確でないところ，原告代表者Ｐ１は，基板の封印後には基板自体の検査を行うことはできないものであり，上記供述中の「電気検査」とは，基板の検査ではなく，パチスロ機の完成品出荷前の筐体の検査であって，ＥＣＪ製のパチスロ機完成品を原告が買い取って販売する場合に行われる検査である，と説明している（原告代表者）。
そうすると，上記Ｐ１６が述べる「検査」が封印後の基板の検査であるのかについて疑問があり，同人の供述によって，原告が封印後の基板の検査を行っていたと認めることは困難である。
また，被告は，稟議書（乙２８）によれば，平成８年８月３０日付けで原告小山工場にＥＣＪ製パチスロ機を対象とした生産ライン（メイン基板の検査ラインを含む。）を設置するために起案された稟議書が承認がされていると認められ，これによれば，本件取引に先立ち，封印後の明立基板を検査するラインが原告小山工場に設置されており，原告は封印後の明立基板を検査していたと主張する。しかし，上記稟議書（乙２８）には，ＥＣＪ仕様機に関する記載部分に「他社機に変更して下さい。」との書き込みがあることからすると，実際に，同稟議書に記載されているとおり，ＥＣＪ仕様機に関する検査ラインが小山工場に設置されたのか否かについて疑問が残る。しかも，上記稟議書（乙２８）に記載されている「検査」が，何のために行われる何に対する検査であるのか，同稟議書の記載自体からは必ずしも明らかではない上，同稟議書（乙２８）に記載されている生産ラインは，パチスロ機を完成品として組み立てる昀終工程（筐体，各部ユニット，メイン基板の組立て）に係るものであることが窺われるから，このような工程中に行われる検査が，果たしてメイン基板の検査であるのかどうかも定かとはいえない。そうすると，上記稟議書（乙２８）によっても，原告が封印後の明立基板の検査を行っていたとは認められず，他にこれを認めるに足りる証拠はない。したがって，被告の上記主張は，前提を欠くものであって採用できない。イ　明立基板の加工，販売が原告の管理の下に行われ，明立は，あらゆる意味で原告の管理の下に明立基板を加工，販売していたものと認められるとの主張について被告は，①明立が原告の小山工場から明立基板製造のための部品一式，図面及び技術情報の提供を受けていること，②明立基板の製造計画，管理の一切を原告が行っていること，③明立は原告に明立基板を納入し，原告がＥＣＴに明立基板を納入していること，④ＥＣＪが日電協に提出した製造概況書には，基板関係の下請業者は明立である旨記載されていること，⑤ＵＤＮは明立基板の製造に関与していないこと，⑥明立自体には明立基板を開発，設計する技術はなく，ボードに各種部材を差し込むだけの技術水準の低い工程を行っているにすぎないこと，⑦明立には資金負担がないことを根拠として上記の主張をしている。
確かに，前記認定事実によれば，原告は，明立に対し，明立基板製造のための部品一式を有償供給し，原告小山工場から明立に対し，明立基板製作に関する図面，技術情報等が提供されていたこと，明立で組み立てられた明立基板は，明立から原告小山工場に運ばれ，同工場において，封印前の明立基板の動作検査及び梱包作業が行われていたこと，原告は，明立基板の製作数を明立に指示し，原告が明立に納入する電子部品の数量を，明立の発注に基づかずに原告自身が決定し，九沢製作所の生基板の明立への納入数を原告が指示していたこと，原告は，明立に対し，明立基板の試作品製作を依頼したり，九沢製作所に対し，明立基板の生基板の設計を依頼したりしていたことなどが認められる。
しかし，前記認定事実によれば，原告は，明立との間で，明立基板製造のための部品一式についての売買契約を締結していたことが認められるから，部品一式の有償供給は，上記売買契約の履行として行われていたものと認められる。そして，前記認定事実によれば，ＲＯＭの組み込まれていないメイン基板の通常価格が１万２０００円ないし１万３０００円程度であるところ，明立が販売する際の明立基板の価格が輸出手数料等を含めて１万４０００円とされ，原告が明立から受け取る電子部品の価格は単価１万０１００円とされていたことが認められ，また，原告代表者の供述によれば，通常の部品取引は，１０パーセント程度の利益率であるところ，上記電子部品売買契約においては，原告に約４１パーセントの利益率が生じるようにその代金額が決められており，このように通常よりも高い代金額が設定されたのは，原告による動作検査や梱包作業などの協力料も含まれていたからであったことが認められる。
そうすると，図面等の技術情報の提供や動作検査，梱包作業などの原告が行った上記協力についても，上記売買契約の履行の一部として行われたと評価することは不合理とはいえない。
また，原告が，明立基板の製作数を明立に指示していたとの点についても，前記認定事実によれば，明立基板の製作数量を原告が独自に判断していたのではなく，明立基板の部材供給先である原告に対して，昀終販売先であるＥＣＴの決定した必要数量が通知され，これに基づいて原告が上記明立基板製作数量を指示していたにすぎないから，原告が，明立基板の製造数を独自に決定し，管理していたとは認められない。


さらに，前記認定事実によれば，明立は，本件取引の目的物である明立基板の全ての部材を原告及び九沢製作所からの供給によって調達していたわけではなく，ビスなどの部材，ハンダ等の消耗品は明立自らの判断で調達していたと認められること，明立が生基板を購入していた九沢製作所は，明立が取引相手であるから，若干単価をアップするとの条件で，明立に対する生基板納入を引き受けたというのであるから，明立と九沢製作所との間で真正な売買契約が締結されていたと認められること，原告及び九沢製作所に対する明立の支払はＵＤＮからの入金後でよいとされてはいたものの，ＵＤＮからの入金が確実である保証はなく，明立が負担すべき費用は，上記の支払のほか，明立自身が調達する材料費，人件費，輸出費用などがあり，明立にも本件取引について一定限度での資金負担があったと認められること，明立は，原告との間に資本関係や特殊な人的関係のない，独立の法人格を有する会社であって，明立自身，独自の立場，計算において，本件取引のリスクとメリットを判断して本件取引に参加したと認められることなどに鑑みれば，客観的な事実の面においても，明立があらゆる意味において原告の管理下で明立基板を加工，販売していたものとは到底認められず，他にこれを認めるに足りる主張，立証はない。したがって，被告の上記主張は採用できない。
ウ　ＵＤＮは，明立基板の引渡しも受けず，全く何の関与もしていないから，本件取引による利益がＵＤＮに帰属する理由がないとの主張についてａ　本件取引において，明立が販売した明立基板とＥＣＴが購入した明立基板は全く同一のものであって，ＵＤＮにおいて，明立基板自体に対する加工などは一切行っていないこと及びＵＤＮが現実に明立基板を受け取っていなかったことについては，当事者間に争いがない。
しかし，そもそも，売買の目的物の引渡しは，必ずしも，現実の引渡しによることなく，占有改定（民法１８３条）や指図による占有移転（民法１８４条）の方法によることも可能なのであるから，目的物が物理的な意味において現実に移転していないということは，直ちに売買目的物の引渡しがされていないことを意味するものではない。そして，本件においては，明立が製作した明立基板が，昀終の譲渡先であるＥＣＴに納入されていることからすれば，ＵＤＮに引渡しがされていないとの被告の主張は，前提を欠いており，失当である。
ｂ　また，明立基板の引渡しの点は措くとしても，前記のとおり，ＥＣＴは，日電協から輸入条件を課されていたため，輸出入の実績を作るために米国法人であるＵＤＮを取引相手として選んだのであって，この点においても，ＵＤＮは，本件取引において重要な役割を果たしているというべきであり，何の関与もないとは認められない。
これに対し，被告は，平成７年１２月１３日付け開催の日電協の臨時株主総会において，「組合加入申込に関する規則」が改正され，国内，国外企業とも同一に取り扱われることになり，ＥＣＪは，同日付けで準組合員から正組合員として承認されたため，これ以後は，ＥＣＪに対する日電協の輸入条件が自動的に撤廃されており，日電協の副理事長の職にあったＰ１は，その事実を知っていたと認められるから，ＥＣＪがＵＤＮから明立基板を輸入しなければならない事情はなかったと主張し，日電協の総務課長Ｐ１８はこれに沿う陳述をしている（乙３３）。しかし，正組合員となった外資系製造業者には輸入条件を一切課さないと明示した文書や決議が存在する旨の客観的証拠は提出されていない上，ＥＣＪに対する輸入条件が平成７年１２月１３日に撤廃されたと明示した決議や文書などの客観的証拠もなく，その旨ＥＣＪに対し通知されたとの証拠もないこと，平成１１年ころ日電協に加入したアリストクラットに対しても，外国企業として制約が課されていたことが窺われること（甲４８），平成７年１２月１３日の規則改正後に正組合員となった外資系製造業者であるバークレストについて，加入後３年が経過したことを理由に海外生産から国内生産に切り替えることが日電協の役員会議において承認されていること（甲４８）に照らすと，平成７年１２月１３日の規則改正後は正組合員であれば当然に輸入条件が課されない取扱いに変更されたとは認められず，これに反するＰ１８の陳述は措信できない。
そうすると，日電協において，ＥＣＪに対して課していた輸入条件が，平成７年１２月１３日の規則改正によって自動的に撤廃されたとの被告の主張は，本件の証拠関係の下においては，これを認めることができない。ｃ　むしろ，前記のとおり，本件ＥＣＴ側取引は，単に明立基板代金を支払うというだけでなく，ＥＣＪが，Ｐ１がＵＤＮ代表取締役として行っていたＥＣＪに対する開発指導及び経営指導等に対する対価をＥＣＴを通じてＵＤＮに支払うという側面を有していたと認められるから，この点からも，本件取引による利益がＵＤＮに帰属する理由があるというべきである。


これに対し，被告は，①原告の主張が，訴状では，「経営指導料」となっていたものが，原告準備書面（４）では，「開発指導に対する対価」に変遷していて不自然であり，また，原告が主張する経営指導や開発指導の内容が抽象的なものにとどまること，②Ｐ１が経営指導や開発指導を行っていたとしても，そのことに対する対価は，Ｐ１個人に対する顧問料として支払われており，明立基板に上乗せされているとは認められないこと，③ＥＣＪが，Ｐ１個人に対する顧問料以外に，Ｐ１が行った経営指導及び開発指導に対する対価をＵＤＮに対して支払う必要性があったのであれば，ＵＤＮに対する指導料などの形式で別途支払われるべきであり，明立基板の代金に上乗せして支払うことには全く合理性がないことなどを根拠に，明立基板の価格には，Ｐ１の行った指導に対する対価は含まれていないと主張する。しかし，原告は，訴状において，Ｐ１がＥＣＪに対して人気機種の開発方法を指導した旨の主張をしており，そのような開発指導も含めて，「経営指導」と表現していると理解することができ，原告の主張にはその趣旨において大きな変遷は認められない。また，その指導内容は，前記認定事実記載のとおり，パチスロ機開発の重要点であるリーチ目の図柄の配列，リール上の図柄の配列，ゲーム性，風営法の解釈，検定申請の書類の書き方などのソフト開発指導，代理店を中心とする販売体制の確立に必要な経営指導などであったことが認められ，これらの説明には十分に具体性もあると認められる。そして，Ｐ１個人が受け取っていた顧問料は，総額で６４００万円にとどまり，本件取引によって生じた利益（明立基板１枚当たり５万円の利益とした場合で，総額３３億２２７５万円）に比べれば極めて少額なものであること，Ｐ１が顧問としてＥＣＪに在籍していたのは平成７年８月から平成９年１２月までであって，Ｐ１がＥＣＪ従業員に対する指導を行なっていた期間と完全には重ならず，原告代表者は，上記顧問料は，代理店等に対する指導など対外的業務に関するものであったと説明していることなどを併せ考慮すると，Ｐ１個人が顧問料を受け取っているとの事実があるからといって，ＥＣＪがそれ以上の対価を支払う必要がなかったとまでは認められない。また，Ｐ１が行った無形の指導に対し，どのような形式でその対価を支払うかは，当事者の合理的意思によって決められるべきものであり，本件において，明立基板代金に上乗せして支払うという方法をとることにも，前述のＥＣＪとＥＣＴとの関係を前提とすれば，一応の経済的合理性が認められる。
したがって，明立基板代金にＰ１が行なった指導の対価は含まれていなかったとの被告の主張は，採用できない。
ｄ　次に，被告は，仮に，本件取引における明立基板代金にＰ１の指導に対する対価が上乗せされているとしても，本件取引終了後に原告とＥＣＪとの間で締結された製造販売許諾契約において，ＥＣＪの開発したパチスロ機の製造販売許諾の対価として原告がＥＣＪに対して支払うべき金額がパチスロ機１台当たりわずか２万円とされ，それ以外の利益を原告が得るものとされているのは，Ｐ１がＵＤＮ代表者としてではなく，原告代表者としてＥＣＪのソフト開発を指導したからであるとして，その対価は原告に帰属すべきであると主張する。
しかし，原告代表者の供述によれば，上記製造販売許諾契約は，原告がＥＣＪを買収して１００パーセント子会社化するという方針決定を前提に締結されたものであること，これ以後は，原告がＥＣＪの親会社として製造・販売を全面的に行なうことが予定されていたこと，原告においては，１００パーセント子会社に対するロイヤリティは２万円と決めていたことが認められるから，本件取引終了時と本件取引当時とでは，取引の前提を全く異にしており，上記製造販売許諾契約を根拠に，同契約締結以前にＰ１が行なった開発指導，経営指導が，原告代表者として行なわれたものであると認めることはできない。
ほかに，Ｐ１がＥＣＪに対して行なった開発指導，経営指導が，原告代表者として行なったものであると認めるに足りる主張，立証はない。そうすると，Ｐ１がＥＣＪに対して行なった指導に対する対価として，本件取引において明立基板に上乗せされた対価が，原告に帰属するとの被告の主張は採用できない。
ｅ　以上によれば，ＥＣＴは，海外から明立基板を輸入する必要性があったために，国外の会社であるＵＤＮを取引相手として選び，その協力を求めたのであって，その対価として通常以上の代金を支払っていたのは，Ｐ１が行なった指導に対する対価を支払う意図があったと認められる。そして，Ｐ１がＵＤＮの代表取締役であること，前記認定のようなＰ１がＥＣＪに協力するに至った経緯，ＥＣＪとＵＤＮとの間における取引経緯等を総合考慮すると，Ｐ１が行なったＥＣＪに対する指導は，ＵＤＮの代表取締役として行なったものと評価することに不自然な点はなく，ＵＤＮが本件取引によって利益を得ることについて経済的合理性がなかったとは認められない。
したがって，本件取引による利益がＵＤＮに帰属する理由がないとの被告の主張は採用できない。
エ　本件取引当初からダミー基板を輸出入することが予定されていたとの主張につ
いて
ａ　前記認定のとおり，本件においては，単に本件取引の目的物がＵＤＮに移転していないというだけにとどまらず，実際には空輸されていない明立基板を空輸しているかのような輸出入手続がとられ，現実に目的物の物理的な移転があったかのように仮装されていたというという，一見，不自然な事実が認められる。そして，証拠によれば，明立が原告小山工場に明立基板を納入した初回が平成８年１１月１４日であるにもかかわらず，同月１２日には，東京税関東京航空貨物出張所において輸出許可がされていること（乙４，３１），ＥＣＴが明立基板を輸入した初回が平成８年１１月２６日であるにもかかわらず，同月１８日から同月２５日にかけて明立基板の封印作業がされていること（甲６５，乙２９の１）が認められるから，本件取引当初から，明立基板は，ＵＤＮに対し輸出されることなく，ダミー基板が輸出入されていたものと認められる。