法人税法１３２条の趣旨は，前記第３の２(1)のとおり，同族会社においては，会社の意思決定が少数の株主等の意思により左右されているため，不当に租税を回避するような行為又は計算が容易になされやすく，課税上の弊害が生じやすいことを配慮し，これを是正し，租税負担の公平を図ろうとするものであり，それを通常あるべき行為や計算に引き直して納付すべき税額を計算する権限を税務署長に認めたものである。そして，同条の規定によれば，①同族会社の行為又は計算であること，②これを容認した場合にはその同族会社の法人税の負担を減少させる結果となること，③上記②の法人税の負担の減少が法人税法上不当と評価されるものであることという要件を満たすときは，同族会社の行為又は計算にかかわらず，税務署長は，正常な行為又は計算を前提とした場合の法人税の計算を行うことができることとされている。なお，上記③において法人税の負担の減少が「不当」と評価されるか否かは，専ら経済的・実質的見地において，当該行為又は計算が通常の経済人の行為又は計算として不合理，不自然なものと認められるかどうかを基準として判断されるべきである。
イ　法人税法３７条の趣旨
法人税法３７条７項（ただし，平成１４年法律第７９号による改正前のもの）において，資産の譲渡又は経済的な利益の供与をした場合において，その譲渡又は供与の対価の額が当該資産のその譲渡の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額に比して低いときは，当該対価の額と当該価額との差額のうち実質的に贈与又は無償の供与をしたと認められる金額は，これを寄付金に含めることとしている。
そして，実質的に贈与したと認められるためには，当該取引を行う経済的な効果が，贈与と同視しうるものであれば足り，必ずしも，贈与者が贈与の意思を有していたことを必要とせず，時価との差額を認識していたことも必要としないと解すべきである。
ウ　本件における法人税法１３２条の適用要件の充足について
(ア)　同族会社の行為又は計算であること
原告は，法人税法上の同族会社である。また，評価センターは，Ｐ１によって実質的に支配・運営されている法人である。
よって，原告と評価センターとの間で行われたβ不動産の売買取引は，同族会社の行為である。(イ)　上記(ア)を容認した場合には原告の法人税の負担を減少させる結果となること原告は，取得したβ土地について，２２億２２７５万６４１１円を土地勘定に計上しており，また，β建物及び同建物に付随する什器備品として２１億５６５０万４７２６円を建設仮勘定等として計上していたところ，β建物は，施主たる原告ではなく，賃借人である商工ファンドの代表者であるＰ１がその建物を個人の住宅及び商工ファンドのゲストハウスとして使用する目的で，株式会社アルキメディア設計研究所に設計を依頼したものであり，Ｐ１及びその家族の趣味趣向をふんだんに採り入れた，この種の建物としては極めて高級なものとなっているにもかかわらず，完成の２日前に評価センターに売却され，その際，Ｐ１の趣味趣向をふんだんに採り入れたオーダーメード仕様という汎用性の低さにより市場性減価を相当に見込んで，β建物及び同建物に付随する什器備品については約１０億円と評価され，β土地もβ建物と一体化して使用されているとしてβ建物の評価に連動して約１０億円で評価されている。
これにより，原告は，所得金額を１８億８０８９万６８９９円減少させ，法人税額の負担を５億６４２６万８８００円減少させたことになる。
(ウ)　(イ)の法人税負担の減少が法人税法上不当と評価されるものであること前記アのとおり，法人税法１３２条の適用上，法人税の負担の減少が「不当」と評価されるか否かは，専ら経済的・実質的見地において，当該行為又は計算が通常の経済人の行為又は計算として不合理，不自然なものと認められるかどうかを基準として判断されるべきである。本件では，原告は，β建物を，実際に使用する者の細部にわたる指示に基づいて建築し，完成引渡し直前にこれを多額の損失が発生するような譲渡価額で売却したものであり，これは同族会社でなければ行い得ない行為であって，結果として，原告の法人税の負担を不当に減少させることになっていたため，このような原告の行為に対して同条１項の規定を適用したことは適法である。
エ　賃貸借契約書の信憑性等について
原告主張の鑑定評価書には，評価の前提条件たる原告と商工ファンドとの間の賃貸借契約の内容が，賃貸借期間や敷金の有無等の点においてそれぞれ異なっている上，売買契約日には鑑定評価書がいまだ存在しない時期であることからしても，鑑定が行われた時点では原告と商工ファンドとの間で正規の賃貸借契約書が作成されていなかったというべきであり，賃貸借契約書は，売買契約以前から賃貸借契約が結ばれている外形を作り上げ，β不動産の評価減を目論んで日付けを遡及して作成されたものと推測される。
オ　β不動産譲渡の不当性
(ア)　原告は，商工ファンドの指定するβ土地を取得して，賃貸物件としては汎用性のない個性的な建物を商工ファンドの要望どおり建築し，正にこれから商工ファンドへの賃貸事業を通じて資金回収を図ろうとしている状況で，自らの意思でそれまでの４０億円以上の投資を放棄し，半額以下の価額で売却することは，およそ経済的合理性を欠き，営利を目的とする企業の取引としては本来成立し得ないものである。むしろ，原告が評価センターにβ不動産を移転させたのは，当時の原告にことさら損失の計上及び蓄積を図ろうとする動機があり，β不動産取引も，帳簿上の損失の発生を目的として行われたものとみるほかない。
一方，評価センターでは，資金手当ての目途がつかないまま売買契約に至り，契約後３か月経過してようやく売買価額の全額をベントリアンローンを通じて資金調達することにより平成１２年２月３日に決済したものである。当該ベントリアンローンもＰ１により計画されたものであるが，借入金額２５億円に対し，その利率は年率１１パーセント，年間２億７５００万円の支払利息に対し，β不動産売買契約に伴い賃貸人たる地位を原告から承継する評価センターが賃借人である商工ファンドから受領する賃料は年間１億２０００万円にとどまり，経営収支上は破綻することが確実であり，評価センターにとってはβ不動産の購入の動機すら認められない。


原告は，保有する商工ファンド株式を海外持株会社に売却することを計画し，商工ファンド株式を売却することに伴い発生する売却益を相殺して課税所得が生じないようにするために，およそ年間４０億円から５０億円程の損失を計上することを企図しており，このうち，ＥＢ債１による利息支払で発生する年額約３０億円程度の赤字によっても賄いきれないおよそ２０億円の損失を追加的に計上することを計画していたものと認められ，β不動産の譲渡損約２３億円は数字の上では原告の意図した損失計上額とおよそ符合することからしても，β不動産売買の動機は正に不適切な形態での損出しが目的であること以外に説明ができないものというべきである。
(イ)　この点，原告は，β不動産の売買によって原告が譲渡損失を発生させたことは，税法上許容されるいわゆる「損出し」であると主張するが，原告のいう「損出し」とは，正常な売買等を通じて帳簿価額と時価の差額を顕在化させるものであって，飽くまでも市場での売買が成立し，正に第三者間で取引がされている場合を指し，本件のように，原告が多額の損失を生じさせることを意図して行った，通常の経済人としては合理的な取引であるとは認められない取引の場合とは，本質的に異なるものである。
(ウ)　β不動産取引における正当な価額
β不動産の取引の経済的実体を見れば，評価センターは，ただ単に，原告が有するβ不動産に関する権利を原告がそれまで投資してきた半額の値段で得たにすぎない。評価センターは，商工ファンドに賃貸する目的の仕様により建築された物件を取得し，予定どおり商工ファンドとの賃貸借契約に基づく収益を得ることとなった。また，譲渡の時点においての評価センターの地位は，請負契約が完了する前の引渡前の物件を引き継いだのであるから，請負価格に係る資産価値を引き継いだものである。また，評価センターは，完成直前まで，原告に建築までのすべての金額を負担させておき，引渡し直前に当該権利関係を引き継ぎ，原告に取って代わったものである。すなわち，評価センターにとっては，商工ファンドの意向に基づくβ建物を，原告に完成してもらい，できあがったところで入れ替わったにすぎない。このような取引は，同族会社間でしか行われ得ず，本件の場合の評価センターが取得した価値は，β建物については請負価額たる帳簿価額をもって算定することが，昀も移転した価値を正当に表すものというほかなく，原告にとっては，評価センターに移転させた価値である帳簿価格と譲渡価額との差額が寄附金と認められる。
したがって，β土地については，原告のβ土地取得時が譲渡時と時間的に離れており，当時に比べ多少の価格変動が生じているものとして，公示価格を参考に算定し，β建物については上記のとおり，建物仮勘定に計上されている建物価額によって価値の移転があったものとして法人税法１３２条１項の規定を用いるべきである。
この点，原告は，公示価格は更地としての地価を示すものであるから，土地の上に建物が存するβ土地を評価するに当たって，それを考慮しない計算は誤りである旨主張する。しかし，評価を行うに当たっては，昀有効利用がされているか否かが検討されるべきであり，物件に取り除かねばならない障害がある場合，評価額が減額されるものである。本件においては，土地の上にβ建物が存在するが，かえって，当該土地の使用目的どおりの昀有効活用がされた状態にあるので，全くマイナスの要因はなく減額の必要はないものというべきである。
カ　「税負担の減少」の有無について
(ア)　原告は，β不動産売買によっても「税負担の減少」は生じていない旨主張する。(イ)　しかしながら，法人税法１３２条１項は，「不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，・・・・その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。」と規定していることからすれば，当期の法人税額が更正処分後も異動がない場合であっても，当初計上された欠損金額のうちに，通常の経済人の行動として，不合理，不自然な行為によって作出された欠損金額が含まれており，当該欠損金額が翌期以降に繰り越されることによって，翌期以降の損金に算入されることで法人税を減少させる結果となるのであれば，当該欠損金額に対しては，当期において同条は適用されるものというべきである。
そして，原告は，平成１２年５月期事業年度において，β不動産取引により２３億４３１３万６５１０円の所得金額を減少させ，当該事業年度の欠損金額を同額増加させており，その結果，翌期以降の法人税を減少させることとなることは明らかであるから，同条の適用要件に欠けるところはない。
(2)　理由付記の不備はないこと
原告は，β不動産に係る平成１２年５月期更正処分において，いかなる行為計算が否認の対象とされ，代わりに税務署長はいかなる行為計算を認定して税額等を計算したのか不明であると主張する。しかしながら，β不動産についての理由付記をみるならば，否認対象とされた行為及び計算とは何かについて，要旨「売却した土地建物等の価額が当該土地に係る公示価格及び什器備品付建物の取得価額の合計額に比して著しく低額と認められること」及び「当該土地建物等を使用する者，すなわちＰ１の判断で通常の建築単価を遥かに上回る建物を建築し，これを完成後直ちに多額の損失が発生するような対価の額で売却する行為は，結果として，貴社の法人税を不当に減少させること」になるとして，否認対象とされた行為計算は，著しく低額と認められる譲渡により法人税を不当に減少させたことと記載しており，「売却金額との差額１８億８３１３万６８９９円は，法人税法１３２条第１項の規定に基づき，同法３７条７項の寄附金に該当するものとして所得金額を計算します。」として，同族会社の行為計算否認を行ったこと及びその具体的な計算方法を記載している。
したがって，否認の対象とした行為計算，認定した行為計算を記載しており，その記載の程度は不服申立ての便宜という理由付記制度の趣旨・目的に照らしても，法の要求する更正理由の付記として欠けるところはなく，原告の主張に理由はない。
２　原告の主張
そもそも，被告が原告と評価センターとの間のβ不動産売買契約の否認の根拠としている法人税法１３２条は，前記第３の１のとおり，憲法１４条１項の法の下の平等に反し，違憲である。仮に，かかる憲法違反の主張が認められなかったとしても，β不動産売買契約には不合理な点はなく，法人税法１３２条による行為計算の否認の対象とはならない旨の原告の主張の詳細は別紙５の第２章β不動産売買についての「ＫＥの主張」欄記載のとおりであるが，その主張の中核的部分は次のとおりである。
(1)　売買価格が低額ということはないこと


ア　原告と評価センターとの間の平成１１年１１月２日付けβ不動産売買契約についての売買価格は，以下のとおり，独立の第三者である不動産鑑定専門会社が，正当な評価方法に基づいて算出した評価額に基づいて決定された価格であるから，低額ということはなく，法人税法１３２条１項の要件を満たさない。(ア)　税法上の「時価」とは，課税時における当該財産の客観的交換価値をいい，当該交換価値とは，それぞれの財産の現況に応じ，不特定多数の当事者間において，自由な取引が行われる場合に常に成立すると認められる価格であって，いわゆる市場価格と同義であると解すべきである。(イ)　β不動産の売買価格は，土地及び建物につき，それぞれ不動産鑑定業界で信用力の高い日本土地建物株式会社，トーエイ不動産鑑定株式会社，株式会社昭和鑑定法人の鑑定評価額の平均値であり，適正な「時価」である。
また，建物に付随する什器備品は，取得価格のまま評価したものである。イ　この点，被告は，β不動産売買契約の契約日と上記各鑑定評価書の作成日付が先後していることを論難するが，売買契約においては，代金額の決定方法が確定すれば足りるから，β不動産売買契約の日付と各鑑定評価書の作成日付とが先後していることは，その時価の適正性について影響しない。なお，関係会社間取引に限らず，契約書の日付を遡って記載することは，我が国においては日常茶飯事のことであり，Ｐ１が支配する関係会社間だからこそ行い得る行為の証左ともいえない。
(2)　β不動産売買契約の理由
ア　原告が，β不動産売買契約を行った理由は，いわゆる商工ローン・バッシングがあったからである。すなわち，平成１１年後半から激化した商工ローン・バッシングの一環で，商工ファンドのゲストハウスとして使用されることが予定されていたβ建物についても，週刊誌等で大きく取り上げられ，バッシングの対象とされることが予想されたため，原告は，β不動産売買契約を締結したものである。現に，β不動産売買契約締結後，雑誌「週刊文春」や日刊紙「夕刊フジ」に，β建物の建設が批判的に取り上げられている。商工ファンドのオーナー系企業である原告が，直接β不動産を保有していたのでは，マスコミによるバッシングの対象となりやすいとの判断から，知名度が低く，社名もＰ１家族との関係が分かりにくい，評価センターにβ不動産を保有させることとなったものである。
イ　この点，被告は，原告が当初からβ不動産を評価センターに譲渡することを予定しており，賃貸人となるべき評価センターが投下すべき資金を原告が立て替えている関係にあった旨主張するが，商工ファンドと昀初に賃貸借契約を締結したのは原告であるから，いかなる意味においても，評価センターが昀初の賃貸人となった事実はないし，原告が，評価センターが負担すべき費用を立て替えた事実もない。また，土地についてみても，原告が購入した物件がそのまま引き継がれることが予定されていたとはいえない。さらに，被告の主張によれば，取得時から評価センターへの売買時までの間にβ土地の時価が下落しようとも，当該下落による損失を原告が被るべき理由はないはずであるから，β土地の時価の下落を考慮して取得価額ではなくβ不動産売買当時の公示時価を参考とすべきとの被告の主張は，それ自体で破綻しているものでもある。
(3)　法人税法１３２条の要件の欠如について
ア　「売却によってその用途が変わるものでないこと」について(ア)　渋谷税務署長は，β不動産売買契約に係る平成１２年５月期更正処分に更正の理由として，β建物が「売却によってその用途が変わるものでないこと」を法人税法１３２条の適用の根拠として記載していた。(イ)　しかし，原告が売買代金算定のために取得した各鑑定評価書では，鑑定対象不動産の価格を形成している個別的要因として，β土地及びβ建物の「用途」が明記されるなどしており，β土地及びβ建物の売買の前後で，当該用途が変更されることを前提としていないから，被告の主張は前提を欠くものである。イ　「売却が建物の完成前に行われていること」について(ア)　また，渋谷税務署長は，上記更正処分の理由として，「売却が建物の完成前に行われていること」を挙げている。
(イ)　しかしながら，取引当事者が，いつ取引を行うかは，取引当事者が自由に決定し得る事項であるから，β不動産が，いつの時点で売買されていようが，当該時点における「時価」で売買されていれば，税務上もこれを認容すべきである。
(ウ)　この点，被告は，「建物の完成から売却までの減価を検討する必然性は全くない。」とも主張しているが，上記各鑑定評価書は，実質的に，経年による減価を行って決定されたものではない以上，被告の主張は前提を欠き失当である。
ウ　「β建物の所在する地域の特性からしていわゆる収益還元法による評価額を加味することは適当で
ないと認められること」について
(ア)　さらに，渋谷税務署長は，上記更正処分の理由として，「β建物の所在する地域の特性からしていわゆる収益還元法による評価額を加味することは適当でないと認められること」を挙げている。(イ)　しかしながら，β建物の所在する地域のいかなる「特性」が，収益還元法による評価額を加味すべきでないことの理由になるのか，その論旨は不明である。上記各鑑定評価書では，正に「β建物が所在する地域の特性」を含む，β土地及びβ建物の特性を考慮した結果，収益還元法による評価額を考慮して，適正な売買価格を評価している。そして，そこで考慮されている「β土地及びβ建物の特性」の中には，β建物が商工ファンドを賃借人とする１０年間の賃貸借に供されており，β土地及びβ建物の購入者は，β土地及びβ建物を自由に処分し得ない，という点も当然に含まれている。また，各鑑定評価書は，単に，収益還元法のみによりβ不動産の時価を鑑定評価したものではなく，収益還元法以外の方法によってもβ不動産の時価を鑑定評価した上で，両者の評価額の間で調整を行い，昀終的な鑑定評価額を算定している。むしろ，β不動産は，土地所有者ではない賃借人商工ファンドに１０年間の賃貸借に供されている以上，収益還元法による時価評価を考慮するのが当然であって，それ以外に合理的な不動産鑑定評価方法はあり得ないともいいうる。むしろ，国土交通省作成の不動産鑑定評価基準に照らしても，収益還元法によって不動産鑑定評価をしない場合には，不当鑑定となるとされているくらいである。(ウ)　さらに，被告は，上記各鑑定評価書の前提とされた原告と商工ファンドとの間のβ建物等の賃貸借契約における建物賃料月額７５０万円の妥当性についても論難するが，各鑑定評価書によれば，β不動産売買契約が行われた平成１１年１２月時点におけるβ不動産の正常賃料は，７５０万円ないし７４８万円とされているから，当該賃料額は適正である。
エ　β不動産の時価について


(ア)　前記アのとおり，「時価」には，関係会社間の「時価」と独立当事者間の「時価」というダブルスタンダードがあるわけではないから，β不動産売買契約が関係会社間で行われようと否とにかかわらず，そのような事情は，税法上の「時価」の算定上は全く無関係な事柄にすぎない。(イ)　また，上記各鑑定評価書においては，市場性減価を行っているが，売買契約を関連会社間ではなく，独立第三者間（非同族会社間）で行うとすれば，売買契約の対象物件について市場性による減価を行うことは当然である以上，これを関連会社間で考慮してはならないという理由はない。オ　β不動産売買契約によって「税負担の減少」は生じていないこと平成１２年５月期事業年度の原告は赤字決算であるため，β不動産売買契約により，原告においては，単に繰越欠損金額が変動しただけである。
また，原告は，現在に至るまで，当該繰越欠損金を消化していない。よって，法人税法１３２条にいう「税負担の減少」は生じていないことになる。カ　いわゆる「損出し」を否認することはできないこと原告のβ不動産売買契約の動機がいわゆる「損出し」であったとしても，これと税法上の「時価」の評価とは無関係である。
また，非同族会社でも，「損出し」を行うことは何ら珍しいことではない。むしろ，法人税法１３２条の趣旨は，同族会社と非同族会社との間の租税負担の公平を図ることにある以上，同族会社といえども，非同族会社と同様の「損出し」取引を行うことを同条に基づき否認することは，同条の趣旨にすら反するというべきである。
キ　いわゆる「損の付け替え」の容認は不当なはずであるのに，β不動産売買契約が容認された場合には，「損の付け替え」が行われることを許容する結果となること被告の主張によれば，原告は，関連会社である評価センターに対して，β不動産を独立当事者間の「時価」で売却することはできないが，評価センターが，第三者に対して，β不動産を独立当事者間の「時価」で売却することはできることとなり，これでは，課税実務上許容されていないいわゆる「損の付け替え」が許されることになってしまう。
(4)　理由付記の不備
β不動産売買契約に係る平成１２年５月期更正処分には，渋谷税務署長が，β不動産売買契約について，いかなる行為計算を否認対象とし，代わりに，いかなる行為計算を認定して税額等を計算したのか不明であって，理由付記の不備の違法がある。
青色申告法人に対する更正処分について，法人税法１３０条２項に反する理由不備は，事後的に理由を補充することにより治癒することができない処分の取消事由であり，更正が複数の理由による場合において，一部の理由付記に不備がある場合には，更正はその理由に対応する部分について違法となるものというべきである。
第５　争点(5)（ベントリアンローンに係る支払利息の性質，重加算税の賦課要件の有無，理由付記不備の有無）について
１　被告の主張
ベントリアンローンに係る支払利息がＰ３及びＰ４に対する利益供与であり，評価センターの平成１２年６月期事業年度及び平成１３年３月期事業年度においては寄附金に当たり，損金算入限度額の再計算をする必要があり，原告の平成１３年５月期事業年度及び平成１４年５月期事業年度においてはＰ３及びＰ４が原告の取締役であることから損金算入できない役員報酬に当たる旨，上記寄附金はＰ３及びＰ４に対する利益供与を隠ぺいする形態で行われたものであり，重加算税の賦課要件を満たす旨及びベントリアンローンに係る本件各処分には理由付記不備の違法はない旨の被告の主張の詳細は別紙４の第３ベントリアンローンの「主張の趣旨」欄及び「証拠及びそれによる立証趣旨等」欄記載のとおりであるが，その主張の中核的部分は次のとおりである。
(1)　ベントリアンローンの支払利息のうち，ラファエロに配当される７．５８パーセント相当額は，Ｐ３及びＰ４
に対する利益供与に当たること
ア　Ｐ１１４兄弟の資金化の経緯
平成１１年６月７日，Ｐ１１４兄弟はＰ１の紹介により，各々保有する１万株の商工ファンド株式を，ブロックトレード（市場を通さずに証券会社と相対で売買すること）により，同月１１日（受渡日）に単価７万１０００円で売却し，手数料を差し引かれた後の６億９２６５万円を取得し，ベントリアンローンの原資とされた。
イ　ベントリアンローン策定の経緯
ベントリアンローンに係るスキームは，Ｐ１及びその周辺の者が骨組みを策定し，ボス社のＰ２９に依頼して，実施したものである。
ウ　β不動産の譲渡からベントリアンスキームの実行まで(ア)　平成１１年１１月２日に原告と評価センターとの間でβ不動産の「土地・建物売買契約書」が締結され，同日，譲渡代金を決済した上でβ不動産を引き渡す旨約定されたが，譲渡代金の決済は同日には履行されず，翌年の平成１２年２月３日になってから履行された。(イ)　平成１１年１１月２５日付けで商工ファンドからＩＮＧ証券あてに送付されたファックス文書の中の商工ファンド作成のメモにおいて，ベントリアンスキームの原型とでも呼ぶべき仕組みが考案されていた。そこには，国内居住者たる投資家から３パーセントの金利で２５億円を調達すること並びにＳＰＣ２の優先株へ出資するラファエロ及びラファエロに出資するクリオスＵ／Ｔに相当する存在に言及されていたほか，ＳＰＣ１東京支店の代表者がＰ２９であることも記されている。
現にベントリアンローンがほぼ同メモの記載どおりに実行され，更に同日時点でＰ１１４兄弟の商工ファンド株式の売却資金２５億円相当が大和證券で運用されていたことからすると，上記原型メモにおける国内居住者とはＰ１１４兄弟を指し，２５億円の資金はＰ１１４兄弟の商工ファンド株式の売却資金と推測される。また，ベントリアンローンそのものはもともとは３パーセントの金利で資金調達することが予定されていたことがわかる。


(ウ)　平成１１年１２月６日に評価センターはボス社に一連の業務を委託した。当該業務契約に基づき，ボス社はマセソントラストへ委託して，ベントリアン及びベントラー社をそれぞれ１米ドルで同月２１日に設立し，ベントリアン東京支店を平成１２年１月７日に設置した。このベントラー社がラファエロへ優先株を発行する手続は，商工ファンドＰ２３からの依頼によりＰ２９がマセソントラストを通じて手配したものであり，ラファエロは，ベントラー社に支払利息の１０．７８パーセント相当額が入金された後，平成１３年２月２８日にベントラー社あてに優先株の割当申請を行っている。エ　Ｐ１１４兄弟がベントリアンローンに資金拠出した経緯Ｐ１１４兄弟がベントリアンローンに資金拠出した経緯について，Ｐ１は，本件調査担当者に対して，ベントリアンローンの投資家を探しているさなかに，Ｐ１１４兄弟から商工ファンド株式の売却資金の運用を依頼されたので，２つを一緒（Ｐ１１４兄弟を投資家にすること）にすることとした旨述べ，利率については，Ｐ１１４兄弟は国債を少し上回る金利を希望していたものの，海外投資家であれば１１パーセントの金利は普通であるので，ベントリアンローンの金利は変更しなかったと説明しており，他方で，原告の顧問であり，商工ファンドの関連事業部の面倒をみているＰ６会計士も，Ｐ１１４兄弟が資金を拠出した理由について，株を売却して得たキャッシュの運用を頼ってきたためであると説明した。
オ　ラファエロの設立の経緯
平成１４年９月９日，Ｐ６会計士は東京国税局調査第一部外国法人調査第２部門の係官の質問に答え，ラファエロは，Ｐ１の指示により設立され，ＬＧＴが設立したものであり，Ｐ１１４兄弟には利回り１１パーセントは高いから，別にＰ１の子供に分けるというＰ１１社長の指示でＰ１はラファエロというＳＰＣを設立したと説明し，２人の子供に７パーセント相当の金利を流す状態となっていると説明している。カ　ベントラー社，ラファエロ，コイオスＵ／Ｔ及びクリオスＵ／Ｔの役割実際の取引を詳細に見ていくと，ベントラー社の役割は，コイオスＵ／Ｔ経由で流れてきたＰ１１４兄弟の資金を評価センターへ向けて流すこと及び原告又は評価センターからベントリアンを介して流れてくる支払利息相当額（そのうち０．２２パーセントをベントリアンの手数料として差し引いた後の金額）から，コイオスＵ／Ｔに社債利息として２５億円の３．２パーセントを，また，ラファエロに配当として７．５８パーセントを各々分配することであったことがわかる。そして，ラファエロは，ベントラー社の優先株を持つことでベントラー社に流れてくる１０．７８パーセントの利息相当額のうちの７．５８パーセントを配当の形で受け取り，Ｐ３及びＰ４に対し利益を供与するという役割を担っていたものと判断される。
また，コイオスＵ／Ｔはユニット・トラスト，すなわち信託であって，その収益は受益権保有者であるＰ１１４兄弟に帰属し，ベントラー社からの３．２パーセント相当分はそのままＰ１１４兄弟に帰属することとなるから，Ｐ１１４兄弟は，３．２パーセントの利率を受け取ることを予定して資金を拠出したものと認められる。さらに，クリオスＵ／Ｔはユニット・トラスト，すなわち信託であって，その収益は受益権保有者であるＰ３及びＰ４に帰属し，ベントラー社からラファエロを経由した７．５８パーセント相当額の配当がそのままＰ３及びＰ４に帰属することとなる。
そして，ラファエロによるベントラー社発行の優先株の購入及びベントラー社からラファエロへの支払配当は，このＰ３及びＰ４への利益供与を隠ぺいするための仮装行為と認められる。
(2)　ベントリアンローンにおける適正金利
ベントリアンローンの適正利率は，事実上Ｐ１の債務保証が付された結果，３．２パーセントの金利水準で，Ｐ１をその代理人とするＰ１１４兄弟が評価センターと合意したものと認められることから，３．２パーセントの金利水準は，評価センターの信用力及びβ不動産の担保価値というよりは，むしろＰ１個人の信用に基づいて導出されたものであるという点で，妥当な金利でもある。(3)　ベントリアンローンに係る本件各処分の根拠及び適法性についてア　ベントリアンローンにおける契約当事者の合意の実質と原告の仮装取引ベントリアンローンにおける契約当事者の真の合意は，３パーセント程度の利回りでＰ１１４兄弟が２５億円の資金を原告に提供し，原告が１１パーセントの支払利息を支払う形をとってそのうちの３パーセント程度はＰ１１４兄弟に利息として支払い，残りはＰ１の子供（Ｐ３及びＰ４）に利益供与するというものであった。原告はこの合意を隠ぺいするために，Ｐ１１４兄弟から取り込んだ資金２５億円を，コイオスＵ／Ｔ，ベントラー社，ベントリアン及びベントリアン東京支店といった実質的な機能を有しない法人等の名義の銀行口座を通過させて，自己の口座に入金させ，これらの法人等を通じて海外投資家から正常な融資を受けたかのような取引外形を作出するとともに，その過程で，上記(1)カのような仮装行為により，２５億円の７．５８パーセント相当額をＰ３及びＰ４に対して利益供与していた。
イ　課税処分の根拠及び適法性
このように，原告が契約等において選択した法形式と合意の実質は異なるのであるから，これを取引の経済的実体を考慮した実質的な合意内容に従って解釈し，その真に意図している私法上の事実関係を前提として法律構成を行なうと，Ｐ３及びＰ４への金銭の流れは，利益の供与であり，原告が支払利息を支出した時点（未払いを含む。）で両人に対し実行されたものであるといえる。したがって，原告が評価センターを吸収合併する以前におけるこの利益供与部分については，評価センターからＰ３及びＰ４への支出寄附金として損金算入限度額の再計算を行うとともに，合併後のそれは，法人税法３４条３項に規定する役員報酬に該当し，同条２項の「事実を隠ぺいし，又は仮装して経理をすることによりその役員に対して支給する報酬の額」に該当することから，損金不算入として所得金額の再計算を行う必要があり，それに基づいて行ったベントリアンローンに係る本件各処分は適法である。
ウ　通則法６８条１項の仮装・隠ぺいについて
(ア)　役員報酬又は寄附金に該当する経費について，その実態を秘匿し，正常な金銭貸借取引である
かのように装った隠ぺい仮装について


ベントリアンローンの実態は，年利７．５８パーセント相当額部分については，役員報酬又は寄附金に該当するところ，原告は，上記(1)カのとおり，ベントリアンローンが，あたかも原告とは無関係の第三者からの借入れであり，適正な支払利息を支払ったように装ったものであって，この点において，隠ぺい仮装が認められる。
(イ)　当初から過少申告を意図し，これを外部からうかがい得る特段の行動が認められること仮に，上記(ア)が認められなくとも，原告がＰ３及びＰ４に７．５８パーセント相当額をそのまま拠出すると，原告にとっては，損金算入の制限がある寄附金又は役員報酬の支出となることや，Ｐ３及びＰ４においても所得税が課税されることは明白であった。そこで，原告は，Ｐ３及びＰ４に対して行う利益供与や，その支出が寄附金ないし役員報酬に該当することを隠ぺいするため，真実は，Ｐ１１４兄弟から３．２パーセントの金利で資金調達をするだけである取引に，わざわざ７．５８パーセントの利益供与となる利率を上乗せし，あたかも，ペーパー法人であるベントリアンと年利１１パーセントの利率で通常の金銭消費貸借契約を締結したかのごとく仮装し，７．５８パーセントの利率相当額を水増しして支払利息として計上し，これを損金の額に算入したものである。
このような原告の行為計算からすると，原告は，当初から損金計上を制限される役員報酬又は寄附金について，あたかも第三者からの通常の借入れであり，その利率が適正であるかのように言い張って，損金に計上して，課税所得を少なく申告しようとした意図が当初からあったといわなければならない。そして，このような意図は，ベントリアンその他の外国法人，外国信託を設立し，債券の発行その他のことさら複雑かつ迂遠な取引を仕組み，これを実行した事実からうかがい知れるところであり，原告には，当初から過少申告を意図し，これを外部からうかがい知れる特段の行動を行い，かつ，その過少申告の意図に基づいて，申告を行ったことが認められるから，重加算税の賦課要件を満たす事実が存在する。
(4)　理由付記不備の違法はないこと
原告は，ベントリアンローンに係る本件各処分において，３．４２パーセントが適正な市場レート利率であることを根拠付ける理由が記載されていないことは，当該処分の適法性を論理的に支えるに必要不可欠な根拠の記載を欠くと主張する。
しかしながら，本件におけるベントリアンローンに係る本件各処分についての理由付記をみるならば，まず，評価センターが計上した借入金の資金提供者は，Ｐ１１４兄弟と認められるとしてその理由となる事実を摘示し，次に，当該借入金に係る支払利息についてラファエロに支払われた金額がＰ３及びＰ４に対する利益供与であるとしてその理由となる事実を摘示し，昀後に，ラファエロに支払われた金額は各役員（Ｐ３及Ｐ４）に対する報酬であり，また，法人税法３４条２項に該当する報酬であって損金の額に算入されないとしてその理由を摘示し，計算の根拠を記載しているものである。
したがって，ベントリアンローンに係る本件各処分についての理由付記は，処分に至った理由が十分に記載されているところから法の要求する更正理由の付記として欠けるところはなく，理由付記制度の趣旨・目的を充足する程度に具体的に明示されているものである。なお，原告のいうように，「３．４２パーセントが適正な市場レート利率であることを根拠付ける理由」は記載していないが，理由付記制度の趣旨は，上記のとおりであり，想定される争点についてまであらかじめ記載をすべきことまで要求されるものではないから，ベントリアンローンに係る本件各処分についての理由付記は，法の要求する更正理由の付記として欠けるところはなく適法である。
２　原告の主張
ベントリアンローンに係る支払利息がベントリアンに対する適正な支払利息であり，Ｐ３及びＰ４に対する利益供与には当たらない旨，原告は重加算税の賦課要件となる仮装・隠ぺいを何ら行っていない旨及びベントリアンローンに係る本件各処分には理由付記不備の違法がある旨の原告の主張の詳細は別紙５の第３章ベントリアンローンについての「ＫＥの主張」欄記載のとおりであるが，その主張の中核的部分は次のとおりである。
(1)　ベントリアンローンに係る争点のとらえ方
被告は，ベントリアンローンによる融資額２５億円に係る年利１１パーセントの利息額のうち，①ベントリアンが得た年利０．２２パーセント相当分の利ざや額及び②コイオスＵ／Ｔが受領した元本２５億円のベントラー社の社債利息の年利３．２パーセント相当分については，評価センター又は原告による損金算入を認めて，ベントリアンローンにより２５億円の資金を調達したこと自体は経済的に合理的な取引として認めた上で，上記合計３．４２パーセントを超過する部分の利息支払についてのみ，その損金性を否認しているから，当該融資資金の出し手がＰ１１４兄弟であろうと独立の第三者であろうと，また，原告から年利１１パーセントの支払利息を受領した者がＰ３及びＰ４であろうと独立の第三者であろうと，本件の議論の本質は，ベントリアンローンの利率である年利１１パーセントが，経済的に合理的な利率であるか否か，すなわち，評価センターが，ベントリアンローンを締結した平成１２年１月２８日当時，ベントリアンローンと同じ条件で２５億円の資金調達をしようとしたときに，調達可能であったと考えられる経済的に合理的な金利水準といえるか否かにかかっている。(2)　年利１１パーセントが経済的に合理的な利率であることア　評価センター又は原告とベントリアン東京支店との間のベントリアンローンは，評価センターが保有し，商工ファンドに賃貸しているβ土地及びβ建物を担保とする，元本２５億円，年利１１パーセント，期間１０年間の融資契約である。


通常，銀行等の金融機関が，不動産を担保として融資を実行する際には，担保に供せられた不動産の担保価値を，当該不動産の時価の７割ないし８割と評価する。そして，ベントリアンローン締結直前に行われた平成１１年１１月２日付けβ不動産売買契約における売買価格は１９億８６７４万９０１０円であり，これは信用のある不動産鑑定評価法人３社が算定した評価額を平均して決定された価格であって，正当な時価であるから，担保の掛け目を仮に７割５分とした場合，ベントリアンローンの担保に供せられたβ不動産の担保価値は約１５億円と考えられることになる。したがって，仮に，銀行等の金融機関が，評価センターに対して，β不動産を担保として融資を実行する際には，その融資限度額は，約１５億円ということになる。イ　しかし，評価センターは，原告からβ不動産を購入するに際し，自己資金を十分に有していなかったことから，β不動産の売買価格である約２０億円全額を新たに調達する必要があった。そこで，ベントリアンローンの利率１１パーセントは，①　優先部分（実質β不動産担保部分）１５億円（期間１０年間）を年利８パーセント程度，②　劣後部分（実質無担保部分）５億円（期間１０年間）を年利２０パーセント程度とし，その加重平均によって，１１パーセントと算出したものであって，経済的に合理的な利率である。ただし，後にベントリアンローンの借入額は２５億円に増額されているが，利率については上記１１パーセントのままに抑えられている。
ウ(ア)　①優先部分（実質β不動産担保部分）１５億円の年利８パーセント程度についてベントリアンローンが締結された平成１２年１月２８日当時の，日本の格付機関によりＢＢ（ダブル・ビー）を取得している高利回り債（ジャンク・ボンド。すなわち，日本の格付機関による格付けがＢＢＢ（トリプル・ビー）以下の債券である。）の市場実勢レートとしては，年利８パーセントは相当な利率である。(イ)　②劣後部分（実質無担保部分）５億円の年利２０パーセント程度について当時の日本の格付機関によりＢ（シングル・ビー）を取得している高利回り債の市場実勢レートとしては，２０パーセントは相当な利率である。
特に，評価センターは無格付の非公開会社であり，Ｂ（シングル・ビー）とはいえ，格付けを取得している公開会社よりも，一般論として信用力が低いと考えられること，上記市場実勢レートは，あくまでも，通常は信用力の比較的高い会社しか発行できない公募社債の利回りであるのに対し，ベントリアンローンのように，法人向けの個別的な不動産担保融資では，一般論として，貸し手である金融機関が強い立場で主導的に貸し手に有利な金利を設定する場合が多いこと等からすれば，期間１０年間のベントリアンローンの無担保部分のレート２０パーセントは，決して高くないといえる。
(3)　ベントリアンローン締結に至る経緯等
評価センターは，β不動産の購入資金約２０億円の資金調達をする意図で，ベントリアンローンの準備を進めており，ベントラー社は，海外の単数又は複数の投資家から，総額２０億円程度の資金を，評価センターが支払うことになる１１パーセントの金利から，ベントリアン東京支店の利ざや０．２２パーセントを控除した１０．７８パーセント未満の金利で調達してくる必要があったところ，ベントリアンローンのスキームがほぼ確定した後に，急に，Ｐ１１４兄弟から，Ｐ１に対して，「総額２５億円の資金について，運用をお願いしたい。運用益は１パーセント以上，できれば３パーセント程度欲しい。」との要望があった。そこで，Ｐ１は，ちょうどその当時，ベントラー社が，平均１０．７８パーセント未満の金利で，総額２０億円の資金調達をする必要があったことから，Ｐ１１４兄弟の上記要望を受け入れた。ただし，Ｐ１１４兄弟は，Ｐ１に対して，２５億円の運用先については一切口を出さず，すべてＰ１に委ねており，金利は３パーセント程度しか望まないということであった。現に，Ｐ１１４兄弟は，上記２５億円が，ベントリアンローンのための資金調達に充てられたことを知らないものと思われる。そこで，Ｐ１は，Ｐ１１４兄弟から運用を委ねられた上記２５億円の運用者として，コイオスＵ／Ｔの投資信託委託会社（トラスティー）を紹介した。そして，当該投資信託委託会社は，検討した結果，この資金を，期間１０年間で年利３．２パーセントのベントラー社の社債２５億円の購入に充てることとしたものである。かかる経緯から，当初は，評価センターが，β不動産の売買価格である２０億円を調達する予定でベントリアンローンのスキームが決定されていたにもかかわらず，Ｐ１１４兄弟が２５億円を提供したため，やむを得ず，ベントリアンローンの元本額も急きょ２５億円に変更された。このように，ベントリアンローンについては，適正な市場レート（１１パーセント）が算定されていたが，偶然にも，Ｐ１１４兄弟がＰ１に２５億円を３パーセント程度で運用するよう突然依頼してきたために，結果的には，ベントラー社は，想定していたよりもかなり低い金利で資金調達することができてしまい，その結果，ベントラー社は，結果的に７．５８パーセントの利ざやを得ることとなり，ベントラー社の株主であるラファエロは，１万米ドルの出資に対して，予期せぬ高配当を受けることとなったものにすぎない。そして，ラファエロが予期せぬ高配当を受けたことは，ベントラー社が偶然に得た利益を処分しただけのことであり，ベントリアンローンが適正な市場レート（１１パーセント）により実行された融資であることには何ら影響がない。
(4)　行為計算の否認の危険性


仮に，ベントラー社がＰ１１４兄弟から想定していたよりもかなり低い３．２パーセントの金利で２５億円の資金調達をできたことを理由として，ベントリアンローンの利率を，ベントリアン東京支店の利ざや０．２２パーセントを加えた３．４２パーセントとした場合には，逆に，評価センターは，市場レートよりも低金利で融資を受け，市場レートと３．４２パーセントとの金利差相当の利息の支払を免れたものとして，Ｐ１１４兄弟から評価センターへの寄附があったとみなされる税務上のリスクがあったものである。(5)　クリオスＵ／Ｔはベントリアンローンの利息をいまだに受領していないことクリオスＵ／Ｔは，いまだ，ベントラー社からラファエロに配当されたベントリアンローンの利息年利７．５８パーセント相当額について，ラファエロから配当を受領していない。よって，クリオスＵ／Ｔの受益権保有者がＰ３及びＰ４であることを根拠に，法人であるラファエロが保有するベントリアンローンの利息年利７．５８パーセント相当額が，Ｐ３及びＰ４に帰属するものと認定することはできない。(6)　コイオスＵ／Ｔの受益権買取後のベントリアンスキームについて原告がＰ１１４兄弟からコイオスＵ／Ｔの受益証券を買い取る以前に成立していたベントリアンローンの適正利率と，Ｐ１１４兄弟からの自分勝手な要求という，一種のハプニングにより，原告が急きょコイオスＵ／Ｔの受益証券を買い取らなければならなくなったこととは全く無関係の事柄である。仮にその点を措くとしても，コイオスＵ／Ｔが１０年間無分配であるために，毎年の分配を望んでいたＰ１１４兄弟から不満が出て，原告が，Ｐ１１４兄弟からコイオスＵ／Ｔの受益権を買い取らなければならなかったという経緯から，当時は，Ｐ１自身，コイオスＵ／Ｔを満期前に償還することができないものと思い込んでいたために，原告がＰ１１４兄弟からコイオスＵ／Ｔの受益権を買い取った後も，当初のスキームを維持せざるを得ないと考えていたから，コイオスＵ／Ｔの受益権買取後もベントリアンスキームが続けられていたものにすぎない。
(7)　法人税法３４条２項の仮装・隠ぺいについて
ラファエロが取得した７．５８パーセントの利息相当額はＰ３及びＰ４に対する利益供与ではないが，仮に，これが役員報酬に当たるとしても，原告はこれを何ら仮装・隠ぺいしているものではない。
(8)　通則法６８条１項の仮装・隠ぺいについて
上記(7)と同様に，ラファエロが取得した７．５８パーセントの利息相当額はＰ３及びＰ４に対する利益供与ではないが，仮に，これが寄附金に当たるとしても，原告はこれを何ら仮装・隠ぺいしているものではない。
(9)　理由付記不備の違法
ベントリアンローンに係る本件各処分は，ベントリアンローンに基づく１１パーセントの利息のうち，３．４２パーセントについては損金算入を認めながら，残りの７．５８パーセントは損金算入を否認しており，ベントリアンローンの利率については，３．４２パーセントが適正な市場レートであると認定されたものと解されるところ，上記各更正処分の理由には，これが適正な市場レートであることを根拠付ける理由は全く記載されていないから，処分の適法性を論理的に支えるに必要不可欠な根拠の記載を欠いており，少なくとも，納税者・被処分者において，理由付記制度の趣旨の１つである不服の申立てに便宜が与えられる機能（争点明確化機能）を享受できていない。
第６　争点(6)（ＫＯＢＥファンド取引の否認の可否）について
１　被告の主張
(1)　主張の要旨
渋谷税務署長は，平成１２年５月期更正処分において原告のＫＯＢＥファンド購入取引行為に関し，法人税法１３２条を適用し，前記前提事実（第２の２）のとおり，１６１万７１２６円の所得金額を減少させ，法人税を不当に減少させた行為計算について否認した。
すなわち，原告の行ったＫＯＢＥファンド取引は，経済的，実質的にみて，経済人の行動として，不合理，不自然なものであり，原告は，当該行為により法人税の負担を不当に減少させたものであるから，同条の規定により，当該取引がないものとして原告の欠損金額及び法人税の額を算定したものである。また，Ｐ１が原告から受領した売却価額３１５１万９０００円と，原告が償還時に受領した租税公課差引後の償還金額２７２１万２４３２円との差４３０万６５６８円は，原告から原告取締役であるＰ１へ利益供与されたものであり，役員賞与に当たる（ただし，法人税法３５条の規定により，損金不算入となる。）ものである。よって，ＫＯＢＥファンド購入取引に係る平成１２年５月期更正処分は適法である。
(2)　法人税法１３２条の趣旨及び適用要件
前記第３の２(1)のとおり，法人税法１３２条の趣旨は，同族会社においては，会社の意思決定が少数の株主等の意思により左右されているため，不当に租税を回避するような行為又は計算が容易になされやすく，課税上の弊害が生じやすいことに配慮し，これを是正し，租税負担の公平を図ろうとするものであり，そのような行為や計算が行われた場合に，それを通常あるべき行為や計算に引き直して納付すべき税額を計算する権限を税務署長に認めたものである。
そして，前記第４の１(1)アのとおり，①同族会社の行為又は計算であること，②これを容認した場合にはその同族会社の法人税の負担を減少させる結果となること，③上記②の法人税の負担の減少が，専ら経済的・実質的見地において，当該行為又は計算が通常の経済人の行為又は計算として不合理，不自然なものと認められるかどうかという観点から，法人税法上不当と評価されるものであることという要件を満たすときは，同族会社の行為又は計算にかかわらず，税務署長は，正常な行為又は計算を前提とした場合の法人税の計算を行うことができる。
(3)　本件における法人税法１３２条の適用
ア　同族会社の行為又は計算であること


原告が，法人税法上の同族会社であることについては争いがないので，原告とＰ１との間で行なわれたＫＯＢＥファンド取引は，同族会社である原告の行為である。イ　上記アを容認した場合には原告の法人税の負担を減少させる結果となること(ア)　原告は，ＫＯＢＥファンドをＰ１から購入し，繰上償還を受けることによって，所得金額を１６１万７１２６円減少させた。そして，当該所得減少額を原告の法人税額に与える影響に換算すると，４８万５１００円の法人税額の減少（原告は，平成１２年５月期事業年度は赤字決算であるので，平成１２年５月期事業年度には法人税額の減少はなく，欠損金額の繰越しによる将来の減少となる。）となる。(イ)　原告主張のように源泉所得税が法人税となることはない。法人税法６８条１項は所得税法の規定により課される所得税の額は，法人税法施行令１４０条の２で定めるところにより，当該事業年度の所得に対する法人税の額から控除すると定めており，法は一定の条件の下で控除するとしているのであって，当然のごとく法人税から控除されるものではない。すなわち，法人税法施行令１４０条の２第１項において，利子配当等に対する所得税については，法人税から控除できる金額を，その元本を所有していた期間に対応するものとして計算される所得税の額と定めている。そして同条２項においては「所得税の額は，利子配当に対する所得税の額に当該利子配当等の計算の基礎となった期間の月数のうちにその内国法人がその元本を所有していた期間の月数の占める割合を乗ずる方法により計算する」と定めており，控除できる所得税の金額は，当該所得が発生する要因となっている元本の所有期間に対応させることとなっている。原告は，同条３項２号に定める簡便法を適用しているため，所得税額の控除割合を２分の１として，所得税額に当該比率を乗じて控除額を算出してはいるが，当該規定の趣旨からいえば，原告がＫＯＢＥファンドに係る元本を所有していた期間はほんの数日であり，仮に原告が主張するように源泉徴収された所得税は法人税の前払であるとしても，当該規定の趣旨に見合う法人税の部分はほとんどないに等しい。
また，そのように控除された金額は，損金の額に算入されない（法人税法４０条）のであるが，控除されない金額については，同法３８条に定める損金の額に算入しない法人税の額には当たらず，損金には算入できることとなる。
このような法人税法の規定からすれば，源泉所得税は「まさに法人税の納付」であるとする原告の主張は，明らかに失当である。
(ウ)　原告は，法人税法１３２条の趣旨は，同族会社と非同族会社の間での租税負担の公平を図ることにあるから，それは税目にかかわらない租税負担の公平を意味する旨主張するが，各税法において同族会社の行為計算否認の規定は規定されているのであり，所得税法１５７条では所得税の負担を，相続税法６４条では相続税又は贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは，同族会社の行為又は計算の否認規定が適用されるとしている。そうすると，各税において，各税の計算が同族会社の行為又は計算によって恣意的に行われないように定めたものと解され，法人税法１３２条の規定に租税負担の公平という趣旨があるからといって，直ちに，その租税の意味する税が，あらゆる税を含む諸税の合計であるとはいえない。
(エ)　さらに，原告は，平成１２年５月期事業年度は繰越欠損金が増加しただけで法人税額に影響はなく，税負担の減少の要件に欠けている旨主張する。しかし，前記第４の１(1)カ(イ)のとおり，当期の法人税額が更正処分後も異動がない場合であっても，当初計上された欠損金額のうちに，通常の経済人の行動として，不合理，不自然な行為によって作出された欠損金額が含まれており，当該欠損金額が翌期以降に繰り越されることによって，翌期以降の損金に算入されることで法人税を減少させる結果となると認められるのであれば，当該欠損金額に対しては，当期において法人税法１３２条は適用されると解される。原告は，平成１２年５月期事業年度において，ＫＯＢＥファンド取引により１６１万７１２６円の所得金額を減少させ，当該事業年度の欠損金額を同額増加させており，その結果，翌期以降の法人税を減少させることとなることは明らかであるから，同条の適用要件に欠けるところはない。ウ　イの法人税負担の減少が法人税法上不当と評価されるものであること(ア)　前記(2)のとおり，法人税法１３２条の適用上，法人税の負担の減少が「不当」と評価されるか否かは，専ら経済的・実質的見地において，当該行為又は計算が通常の経済人の行為又は計算として不合理，不自然なものと認められるかどうかを基準として判断されるべきである。本件では，原告は，Ｐ１からＫＯＢＥファンドを，償還通知のあった後，平成１２年１月２１日（金曜日）の売買により買い取ったが，当該売買日は，償還日である同月２３日（日曜日）の２日前であった。そして，その買取価格は，売買日とした同月２１日（金曜日）の翌日の２２日（土曜日）の朝刊で公表された基準価格（同月２０日（木）の終値）によったとしている。


しかしながら，同月２２日及び２３日は，土曜日と日曜日であり，２３日を償還日とするのであるから，市場におけるＫＯＢＥファンドの運用は２１日の金曜日までで，投資した有価証券は２１日（金曜日）にはすべて売却され，償還のためにすべて現金化されるはずである。そうすると，ＫＯＢＥファンドの運用が行なわれたとしても，２１日（金曜日）の１日だけであり，２０日（木曜日）の終値から運用の結果大きく値が動き，運用による投資収益が上がることはほとんど望めない状況であった。また，そもそも，償還時には，地方税も併せて，償還差益の２０パーセントが源泉徴収されるのであるから，Ｐ１からＫＯＢＥファンドを購入した際に支払った金額３１５１万９０００円を原告が全額回収できないことは明らかであった。そのような，投資した金額３１５１万９０００円の回収すら見込めず，投資収益があり得ないＫＯＢＥファンドを原告がＰ１から購入した行為は，その行為の動機が，原告の役員であり，実質的に原告の経営を支配・指揮しているＰ１の節税行為（Ｐ１は，償還前に売却することで，償還時の値上がり益に対する課税を免れた。）に協力することにあったことも併せて，正に通常の経済人の行為として不合理，不自然なものである。そして，その結果，原告の所得金額を確定申告において１６１万７１２６円減少させたものである。(イ)　この点，原告は，ＫＯＢＥファンド取引が同族会社のみが行い得る不当な行為計算という不当性の要件を欠くと主張するが，例えば，非同族会社である証券会社は，その業務の範囲において，当該証券会社において営業上の利益があることからファンドの買取業務を行うことがありうるにすぎないところ，原告は，その取引の相手が，自己の役員であるＰ１であるから買取りに応じたものと認められ，買い取った債券は，償還直前であるため償還金額もほぼ決まっており，償還時に償還金額の２０パーセントが源泉所得税及び地方税利子割分として差し引かれるなど，原告にとっては投資した資金を回収できないことが明らかな取引であるにもかかわらずＰ１の源泉課税回避の目的に応じてその買取行為を行ったものであるから，証券会社が行う取引と同じものとはいえず，このような利益が全く見込めず，理由もなく業務に関係のない取引を行うことは，経済的，実質的見地において，通常の経済人としての行為計算として不自然，不合理であることは明らかであって，Ｐ１を役員とする原告だからこそ行い得た取引である。(4)　ＫＯＢＥファンドの買取代金を変更すべきであるとの主張について本件においては，被告は，ＫＯＢＥファンドの買取りがなかったものとして，ＫＯＢＥファンドに係る買取時及び償還時の計算を否認しているが，原告は，損失が出ない金額を買取価額として更正すべきであったと主張する。
しかしながら，ＫＯＢＥファンド取引は，原告には経済人として償還直前のファンドを購入する合理的な理由はなく，また，投下資金が回収できないことが明らかな取引であるから，買取り行為そのものについて，当該行為を行う理由はないとして否認したものであって，その計算に違法はない。たとえ，原告の計算の金額により買い取ることとしても，上記と同様であって，原告には購入する合理的な理由はなく，何のメリットもない取引であることは明らかである。したがって，原告の主張には理由がなく，ＫＯＢＥファンド取引がないものとしてした計算は，法人税法１３２条において認められた計算を逸脱するものではなく適法である。
２　原告の主張
そもそも，被告が原告とＰ１との間のＫＯＢＥファンド取引の否認の根拠としている法人税法１３２条は，前記第３の１のとおり，憲法１４条１項の法の下の平等に反し，違憲である。仮に，かかる憲法違反の主張が認められなかったとしても，原告とＰ１との間のＫＯＢＥファンド取引は正当な取引であって，何ら否認されるべき理由はなく，法人税法１３２条による行為計算の否認の対象とはならない旨及び仮に同条を適用するのであれば，当該取引そのものの成立を認めた上で，実際の売買価格を否認して，原告にとって同取引から損失が発生しないような売買価格に更正すべきである旨の原告の主張の詳細は別紙５の第４章ＫＯＢＥファンド取引についての「ＫＥの主張」欄記載のとおりであるが，その主張の中核的部分は次のとおりである。
(1)　ＫＯＢＥファンド取引による法人税負担額の増加原告の法人税の負担額は，以下のように，ＫＯＢＥファンド取引により，１１２万９５６６円増加しているものといえる。
ア(ア)　原告は，ＫＯＢＥファンド償還時において，償還差益２１５１万５５４０円から，１５パーセントの源泉所得税３２２万７３３１円及び５パーセントの道府県民税利子割（地方税）１０７万５７７７円の合計４３０万３１０８円を納税した。このうち，源泉所得税額３２２万７３３１円は，税務会計上「前払税金」として扱われ，所得税法１７４条に基づいて課される内国法人に係る所得税の金額は法人税法６８条及び同法施行令１４０条の２により法人税の額から控除され，平成１２年５月期事業年度の法人税額から控除することができるものとされている。このように，所得税法１７４条に基づいて課される内国法人に係る所得税の金額は，上記法人税法６８条に基づき，法人税の額から控除されるところからみて，実質的に法人税と同一の税としての性格を持つとみてよく，原告が，ＫＯＢＥファンド償還時に行った源泉所得税の納付は，まさに，法人税の納付であるといえる。
(イ)　この点，被告は，原告が支払ったＫＯＢＥファンド償還に伴う源泉所得税は，法人税ではないから，源泉所得税の負担が増えても，法人税の負担が減少している以上，法人税法１３２条の「法人税の負担を減少させた」との適用要件を満たす旨主張するが，同条の趣旨は，あくまでも，同族会社と非同族会社の間での租税負担の公平を図ることにあり，ここにいう「租税負担の公平」とは，単に法人税の負担の公平を図ることのみを目的とするものではなく，法人税であろうが，所得税であろうが，税目にかかわらず，同族会社と非同族会社の間での租税負担の公平を図ること意味する。したがって，単に，「源泉所得税」と「法人税」という税目が違うという形式の差異を根拠にして，一方の「法人税」の負担が減少しているからといって，他方の「源泉所得税」の負担が当該減少額以上に増額されているにもかかわらず，法人税法１３２条を適用するのは，同条の趣旨に反する。


(ウ)　さらに，被告は，法人税法施行令１４０条の２の趣旨からすれば，原告がＫＯＢＥファンドに係る元本を所有していた期間はほんの数日であり，当該規定の趣旨に見合う法人税の部分はほとんどないに等しい旨主張するが，憲法８４条が定める租税法律主義の下において，法人税法施行令１４０条の２第３項２号により，簡便法による控除額の算出が認められている以上，同条項号により算出された控除額は，同条の趣旨にいう「元本を所有していた期間に対応するものとして計算される所得税の額」とみなさなければならないから，被告の主張は失当である。
また，被告は，法人税法施行令１４０条の２により控除された金額は，損金に算入されないが，控除されない金額については，損金に算入しない法人税の額には当たらず，損金に算入できるから，源泉所得税は「まさに法人税の納付である」とはいえない旨主張するが，原告が「まさに法人税の納付である」と主張しているのは，法人税法６８条１項により控除され，損金に算入されない金額についてであって，控除されずに損金に算入される金額についてではないから，被告のかかる主張は，議論のすり替えである。イ　原告は，ＫＯＢＥファンド償還時に源泉所得税３２２万７３３１円を納付したことにより，法人税額について，その中の１６１万３６６５円につき控除を受け，平成１２年５月期事業年度が赤字決算であったことから，同額の税金の還付を受けた。
また，ＫＯＢＥファンド取引が平成１２年５月期事業年度の所得金額に与えた影響は，前記前提事実（第２の２）のとおりの差引合計金額１６１万７１２６円という減少した所得金額に対する法人税額４８万４１００円（平成１２年５月期事業年度が赤字決算であったことから，繰越欠損金額が増加しただけであり，実際には将来に利益が生じたときに法人税額が同額だけ減少することになる。）であり，上記控除額と合計すると，２０９万７７６５円となる。
ウ　以上により，原告の法人税の負担額は差引１１２万９５６６円増加していることになるから，法人税法１３２条１項の課税要件である「法人税の負担を不当に減少させた」との要件を欠き，ＫＯＢＥファンド取引に係る平成１２年５月期更正処分は違法である。
エ　さらに，原告の平成１２年５月期事業年度は赤字決算であり，「税負担の減少」がいまだ生じていない。
すなわち，原告の平成１２年５月期事業年度は赤字決算であったため，ＫＯＢＥファンド取引によっても，原告の同事業年度の法人税額に直接の影響はなく，繰越欠損金がその分増加するだけであるから，法人税法１３２条の「税の負担を減少させた」ことにはならない。現に，原告は，その後の事業年度においても，かかる欠損金を損金に充当していない。
(2)　「節税」行為は否認できないことについて
ア　Ｐ１が償還直前に原告に対してＫＯＢＥファンドを売却した理由は，個人の投資信託についての課税制度を利用するためである。
すなわち，ＫＯＢＥファンド取引がなされた平成１２年１月当時，個人が受益証券を保有している投資信託の償還を受けた場合，元本を上回る償還を受けた場合には，当該上回った部分について１５パーセントの源泉所得税と５パーセントの源泉利子割の合計２０パーセントの税金を納付することになるが，個人が受益証券を保有している投資信託を売却したときには，仮に売却益があったとしても，非課税とされていた。このように，原告とＰ１との間のＫＯＢＥファンド取引は，租税法規が予定しているところに従って税負担の減少を図るという節税行為であり，このような行為は当時広く行われていたのであって，かかる節税行為を否認することはできない。
イ　法人税法１３２条の否認の対象となる取引は「不当」なものであることが必要であるところ，ここにいう「不当」とは，否認対象とされた同族会社の行為計算が，同族会社であるが故に行われた租税回避行為であり，非同族会社においては通常行われない行為計算である必要があるということを指す。なぜなら，上記第３の１のとおり，同条の立法趣旨は，同族会社と非同族会社との租税負担の公平を図ることにあるのであるから，非同族会社においても通常行うような行為計算であれば，たとえ当該行為計算が法人税の負担を減少させるものであったとしても，否認できないはずであるからである。非同族会社が通常行うような行為計算のうち，法人税の負担を減少させる行為計算は，いわゆる「節税行為」として，租税実体法上も予定された行為計算であると解すべきである。そして，ＫＯＢＥファンド取引のごとき運用益のある投資信託を償還直前に個人投資家が非同族会社である証券会社に売却するという「節税行為」が一般に行われており，証券会社も顧客の歓心を買うなどの理由でこれを行っていたのであって，同族会社だけでなく，非同族会社も，個人の当該「節税行為」に協力することがあることが明らかであるから，本件のＫＯＢＥファンド取引のみを否認することはできない。なお，原告は，「運用益のある投資信託を償還直前に個人投資家が法人に売却する」という取引が，個人投資家にとっては「節税」になるが，買い取る方の法人でも「節税」になるか否か，ということを問題としているのではない。むしろ，これは，買い取る方の法人にとっては，損益に影響を及ぼさない中立な取引であるというべきである。
(3)　法人税法１３２条の憲法１４条１項適用違憲について個人投資家が償還直前に運用益のある投資信託の受益証券を売却することが広く行われていたにもかかわらず，原告が同族会社であることから法人税法１３２条を適用して，ＫＯＢＥファンド取引のみを狙い撃ちして否認することは，同族会社と非同族会社とを平等に取り扱うべき旨を定めた憲法１４条１項に違反する違憲な法適用である。
(4)　売買価格のみの否認（原告の予備的主張）


渋谷税務署長は，原告は，Ｐ１との間で１６１万７１２６円の損失を被るような売買価格（３１５１万９０００円）でＫＯＢＥファンド取引をしたので，法人税法１３２条に基づき原告の同取引自体を否認している。しかしながら，本件では，原告において，ＫＯＢＥファンド取引前に厳密な計算をしていなかったため，自社に損失が生じるとは考えていなかったものであり，単にＰ１の「節税行為」に協力することのみを考えてＫＯＢＥファンド取引を行ったものにすぎないのであるから，仮に同条を適用するのであれば，同取引そのものの成立は認めた上で，実際の売買価格を否認して，原告にとって同取引から損失が発生しないような売買価格（２９９０万１８７４円＝実際の売買価格３１５１万９０００円－１６１万７１２６円）に更正すべきである。なぜなら，原告は，合理的経済人として，少なくとも，Ｐ１との間で自ら損失を被らないような取引を行う自由があり，同条は，原告に，合理的経済人が行えるような取引まで禁止することを目的としていないからである。この場合，原告の確定申告に基づく還付所得税額（１億３７９８万６７２０円）はそのまま認容されるが，原告の所得金額は１６１万７１２６円加算されることから，４８万４１００円分，将来の法人税額が増額される可能性が生じることとなる。
第７　争点(7)（交際費の役員賞与該当性）について
１　被告の主張
(1)　交際費等の意義
交際費等の意義については，措置法６１条の４第３項に「交際費，接待費，機密費その他の費用で，法人が，その得意先，仕入先その他事業に関係のある者等に対する接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為のために支出するもの（もっぱら従業員の慰安のために行なわれる運動会，演芸会，旅行等のために通常要する費用その他政令で定める費用を除く。）をいう。」と規定されており，その範囲は広いものとされているが，交際費の名義で支出されたものであっても，その支出の目的，対象等が明らかでなくその費途の不明なもの及びその支出の目的，対象等は明らかであるが，法人の業務に関係ないものについては，交際費として取り扱われず，各事業年度の所得の金額の計算上，損金の額には算入されない。また，結婚披露宴が交際費に該当するか否かについては，「結婚披露宴はそもそも，結婚当事者が結婚の事実を双方の親族や親しい関係者らに知らせて，これらの者から祝福を受け，且つ今後の親交を願うため行なわれる行事であって，結婚当事者が事業を経営している場合には，その事業にとつて重要な取引先あるいは同業者らに対して結婚を披露し，今後の取引の円滑な進行を願うこともその目的に含まれるのは当然である。このような結婚披露宴の趣旨に加え，披露宴が社会慣行上個人の私的行事とみなされる結婚式と同時に，すなわち挙式に引き続いて行なわれるのが通常であって，いわば結婚式に付随するものであることを考えると，結婚披露宴は特別の事情が認められない限り結婚当事者の私的な社交的行事であると考えるのが相当である。」（京都地方裁判所昭和５０年２月１４日判決・訟務月報２１巻５号１１３１頁）と解されている。(2)　Ｐ４の結婚披露宴関連費用が交際費に当たらないこと原告が交際費として計上した金額の一件一件については，結婚式費用が交際費に当たるか否かの論議以前に，当該費用の支出目的及び内容についてが，領収書その他の客観的な資料によって具体的に立証されなければならない。
また，原告は，Ｐ４の結婚披露宴の招待者の過半数は原告のビジネス関連者である旨主張するが，事業に関連する者が含まれていたとしても，Ｐ４の結婚披露宴が行われた原因は，Ｐ４の結婚に伴い行うこととなったものであって，披露宴の内容はＰ４の結婚を披露するパーティーにすぎず原告の業務に関係なく実行されるものであるから，本件結婚披露パーティー費用の支出は，そもそも原告の役員であるＰ４の私的行事を行うための費用であり，原告の業務とは全く関係ない費用であって，原告が，原告の役員の一人でありＰ１の娘であるＰ４の結婚に関連する費用を負担しなければならない理由はないから，Ｐ４の結婚披露宴に原告の関係者が出席したことをもって本件結婚披露パーティー費用が交際費となり得る旨の原告の主張は，失当である。原告の主張する「原告のビジネスチャンスを拡大するという目的」は，個人的な行事として開催された結婚披露宴の副次的な結果として，そのような目的に対する間接的な効果が期待されるにすぎない。原告は，被告が結婚披露宴，即，私的行事とア・プリオリに決め付けていると主張するが，結局，原告は，Ｐ４の結婚披露宴が，原告の主催により原告の業務として行われた事実については何も明らかにせずに，出席者に事業関係者が含まれているという理由だけをもって交際費であると主張しているにすぎない。(3)　原告は，ある支出が交際費に当たるとされるためには，①支出の相手方が事業に関係のある者であること，②当該支出が接待，きょう応，慰安，贈答その他これらに類する行為のために支出するものであることを主たる要件とし，本件における結婚披露宴の費用の負担は，その要件を満たすものであって交際費である旨主張する。そして，交際費か否かの区分は，行為の外形から，支出の主たる目的が交際費であったか否かを支出の対象となった行為の外形的な側面に着目して，当該支出が純粋に個人的費用に関するものか，それとも法人の交際目的に資するものか判断されなければならないとともに，支出の効果が直接的であるか否かは，交際費の定義上問題にならない旨主張する。
しかしながら，これらは，法人の支出した費用が交際費か広告宣伝費か，あるいは交際費か支払手数料かなどの費用の区分についての基準であり，法人の支出した費用が，個人的費用に当たるのか法人の交際費とされるのかの基準となるものではないから，原告の主張は，前提を欠く失当なものといわざるを得ない。
(4)　社葬費との対比について


社葬費用は，当該行事に参加した者に事業関係者がいるかどうかだけではなく，会社が主催し，死者が会社に功労があったなどして，会社が主催して行う理由が社会通念上認められる場合に費用として認められるものであり，他方では，通常，結婚当事者が行う結婚披露宴は，私的行事にすぎないとされている。また，社葬費用の損金算入が認められるための要件は，法人税基本通達９－７－１９に定める基準によっており，実務上の運用がされている。この通達の適用に当たっては，①その社葬を行うことが社会通念上相当であるかどうか及び②その負担した金額が社葬のための通常要する金額であるかどうかがポイントとされている。そして，社葬を行うことが社会通念上相当であるかどうかは，死亡した役員等の死亡の事情，生前における当該法人に対する貢献度合等を総合勘案して判断することとなる。仮に，Ｐ４の原告への貢献度合いが多大にあったとして本件結婚披露パーティー費用をこれに照らしたとしても，原告が結婚披露宴を催すことが社会通念上相当と認められず，また，そのような場合において，結婚披露宴を会社が催し，その費用を会社が負担することが広く一般的に行われているものでないことも明らかであって，原告の主張には理由がないものというべきである。
２　原告の主張
本件結婚披露パーティー費用が交際費等に当たり，Ｐ４に対する役員賞与ではない旨の原告の主張の詳細は別紙５の第５章交際費についての「ＫＥの主張」欄記載のとおりであるが，その主張の中核的部分は次のとおりである。
(1)　Ｐ４の結婚披露宴の招待客の過半数（正確には，１９９名中の１５５名）は，原告のビジネス関係者であった。
そもそも，米国のビジネス社会において，社交活動が極めて重要な役割を担っている上，Ｐ１は，日本国内より，むしろニューヨーク市を中心とする世界の金融界で，企業家として著名人であり，かつ外国の友人・知人も多数に昇り，Ｐ１が日本国内外の金融業界の関係者として交際することは，原告のビジネスチャンスの拡大・深化にとって重要なことであった。Ｐ１の長女のＰ４の結婚披露宴は，Ｐ１家族にとっての個人的なものであると同時に，原告のビジネスチャンスを拡大するという目的を有していた。そこで，原告は，結婚式・結婚披露宴の費用のうち，原告の費用として認めにくい写真撮影費用，招待客航空運賃，ビデオ撮影費用，ドレス費用の全額１１８４万０４２２円についてはＰ１家族の個人負担とし，企画・使用備品費用，招待状作成費用，レストラン費用，ホテル費用の総額８６５９万３６０４円について，Ｐ４の結婚披露宴の出席者の過半数が原告及びＰ１と付き合いのある投資家，金融業界関連者等であったことを考慮して，その５０パーセントを交際費等として計上した（総額に占める割合は約４４パーセントである。）。このように，原告は，Ｐ４の結婚披露宴を通じて，原告の営業に関連している投資家，金融業界関連者との交流を図ったものであり，かつ，結婚披露宴関連費用総額のうち，出席者に占める投資家，金融業界関連者の割合に応じて，約４４パーセントを原告の交際費等として費用計上したものである。当該結婚披露パーティー自体も，米国においても著名な人物によって企画・運営されており，このことは，同パーティーが，Ｐ１家族及びＰ１２家の私的なイベントとしてではなく，原告のビジネス活動に資する性格を有するイベントとして企画・運営されたことを裏付けている。(2)　被告は，結婚披露宴は私的行事であり，出席者の中に事業関係者が含まれていたとしても，その効果は間接的であるから，当該パーティー費用は交際費に該当しない旨主張するが，そもそも，交際費とは，事業遂行に対する間接的な効果を企図して支出されるものであるから，被告の主張は失当である。また，法人税法上，社葬費用は損金算入，すなわち経費性が認められており，役員賞与等とはされていないのに対し，同じ「冠婚葬祭」という行事のカテゴリーに含まれる上記パーティー費用を交際費として認めない理由はない。
現代では，各個人の結婚観の多様化を反映して，結婚披露宴の在り方も多様化が進んでいる。よって，結婚披露宴を純粋に私的な行事として位置付けるか，それとも，会社のビジネスの足掛かりとなる社交活動の場として位置付けるかは，当該披露宴の当事者たる個人が自由に決めるべき事柄であり，課税庁としては，支出された費用に関する行為の態様から外形的に，当該支出が純粋な個人的費用に関するものか，法人の交際費に該当するものかを判断しなければならない。結婚披露宴，即，私的行事とア・プリオリに決め付けることはできない。
(3)　交際費と認定する要件について
措置法６１条の４第３項の交際費等に該当するか否かは，①支出の相手方が事業に関係のある者であること，②支出の目的がかかる相手方に対する接待，きょう応，慰安，贈答その他これらに類する行為のためであることが主たる要件となるところ，これらを満たせば支出の効果が間接的であるか否かを問題とする必要はない。
また，支出の目的が接待等を意図しているかどうかについては，支出の動機，金額，態様，効果等の具体的事情を総合的に判断しなければならず，単純に行為の性質を決め付けて，交際目的の有無を認定することは許されないものである。さらに，支出した金額が比較的高額であるか否かも，支出された費用の性質を決定する上で，考慮すべき一要素である。そして，支出の主たる目的が交際目的であったか否かは行為の外形から判断する必要がある。
本件でのパーティーでは，出席者の８割弱は，投資家や金融業界関係者，弁護士等の原告の事業に密接に関係する者であり，直接的にＰ４と個人的な付き合いのある者は少なく，純粋にＰ４の個人的なパーティーならば招待されるはずがない者が多く，①支出の相手方が事業に関係のある者であることという要件を満たす。
また，本件でのパーティーは，米国大統領がホワイトハウスで主催するパーティーなども企画したRobertIsabellIncorporated社が手掛けており，費用も合計９８４３万４０２６円と極めて高額である。そして，原告が交際費として計上した費用のうち，Ｐ４のドレス費用等純粋な個人的費用は明確に除外されており，原告が負担した残余の費用は，原告名義で海外送金されて支払われている。このような事実関係に照らせば，本件のパーティーは，その相当部分が原告の営業活動に関連するイベントとして開催されたことは，外形的に明確であるから，原告が交際費として計上した本件のパーティー費用は，②支出の目的がかかる相手方に対する接待，きょう応，慰安，贈答その他これらに類する行為のためであることという要件を満たす。よって，本件結婚披露パーティー費用は交際費等に該当する。なお，交際費と認められるためには，会社が取引関係の円滑な進行を図るために支出するという意図を有したことを要するのは当然であるが，そればかりでなく，その支出によって接待等の利益を受ける者が会社からの支出によってその利益を受けていると認識できるような客観的状況の下に接待等が行われたものであることを要すると仮定しても，本件のおける上記の事情からすれば，かかる要件をも満たしている。


第８　争点(8)（手続違反の有無）について
１　原告の主張
(1)　故意又は過失を伴う違法な調査による更正処分の禁止ア　税務署長は，申告された課税標準又は税額の計算が租税法の規定に従っていなかったとき，その他その課税標準又は税額がその調査するところと異なるときは，その調査により，課税標準又は税額等を更正することができることとされている（通則法２４条）。そして，更正処分は，公定力を有する行政処分であって，更正処分の納税者に与えるインパクトは巨大であり，マスメディアで更正処分を受けたことを大きく報道された場合，その更正を受けた納税者の経済的・社会的信用及び名誉に対して与えるマイナスのインパクトは巨大である。よって，税務署長は，その権力の行使が誤ってなされることがないよう，事実関係及び適用法令を適切に調査の上，行政処分が事実の確定の面でも，法の適用の面でも，適正になされていることを十分確認して，然る後に更正処分を行うべき義務を負っている。
通則法２４条の「その調査により」の文言の意味するところは，故意又は過失の伴わない調査，すなわち，適法な調査を意味し，故意又は過失を伴う違法な調査を除くものである。イ　原告は，更正処分日（平成１５年３月１４日）前の平成１４年１２月２０日ころ及び平成１５年２月下旬ころの２回，事実関係を明らかにするべく，課税庁の調査官に対し，「資料の開示及びそれに基づいた説明をしたい」旨申し出たにもかかわらず，以下のとおり，課税庁は，納税者からの当該申し出を拒否しており，これは，違法な調査に基づいて本件各処分がなされたことを意味する。(ア)　東京国税局ないし渋谷税務署による原処分のための税務調査は，平成１４年８月２０日から開始され，その後，継続的に東京国税局の係官と原告の税理士との間で面談があり，東京国税局から断続的に質問が出され，資料提出の依頼があったので，原告は，東京国税局の上記要求に応じて，資料を提出していた。しかし，原告が，同年１２月２０日ころ，東京国税局に提出を求められた資料を提出しに行ったところ，原告は，東京国税局の係官から，「１２月１９日が実質的な御用納めであるから，資料は来年持ってきて欲しい」などと言われて，提出資料を受領してもらえなかった。
年明け以後も平成１５年２月中旬までは，東京国税局の方も比較的ゆっくりとした対応で税務調査が行われていたが，原告は，同月下旬に，突如として，東京国税局の係官から，「資料を提出したかったら提出してもいいが，もう更正処分を行うことが決まったから資料は不要である。」などと一方的に告げられた。すなわち，原告としては，東京国税局による税務調査に対しては，提出を求められた資料はすべて提出しようとしていたにもかかわらず，東京国税局自身が，おそらく，Ｐ１家族個人の法定申告期限であり，同時に更正の除斥期間満了日である同年３月１５日を意識して，自ら提出を求めた資料を受領すらせずに，また，提出された資料を読まずに，調査不十分なままに，見切り発車で本件各処分を下したものと考えられる。(イ)　このことは，原告の代理人であるＰ６会計士が，平成１５年２月１９日に，本件調査担当者に対して，「そもそも，国税が問題としているダイアモンドＵ／ＴやＧＯＵ／Ｔは，ＥＢ債１の利息のごく一部しか受領していない。」と指摘したのに対し，Ｐ３４実査官は，「えっ，そうなんですか。」などと答えたことからも容易に想起できる。また，同年３月４日に面談した際も，Ｐ６会計士が，Ｐ３４実査官に対して，「処分の法的根拠は何ですか。」と聞いたところ，Ｐ３４実査官は，「そんなの必要なんですか。」などと答える有様であった。
ウ　異議審理庁による異議調査
異議申立て後の平成１５年４月２４日，東京都港区ζ所在の東京永和法律事務所の会議室において，原告の異議申立手続の復代理人荒井裕樹弁護士が，異議審理庁たる東京国税局課税第２部資料調査第３課のＰ３６主査他１名と面談し，その際に，上記Ｐ３６主査に対して，「原処分の理由を書面で明らかにされたい。」，「疑問点があれば，まずは，処分を行った原処分庁がよく知っているはずであるから，原処分庁に聞いていただいた上で，それでも分からないときに，こちらに質問して欲しい。」，「質問がある場合には，書面にて質問事項を明らかにされたい。」等と述べた。
これに応じて，同年５月１５日，再び東京永和法律事務所の会議室において，上記荒井弁護士と上記Ｐ３６主査他１名が面談し，その際，上記Ｐ３６主査は，上記荒井弁護士に対して，異議調査として，「異議審理庁による異議調査」と題する文書を提出した。
しかし，これには，本件各処分をする上であらかじめ綿密な調査を要する基本的な事実関係に関する質問が多数あり，また，税務調査で一度も聞かれなかった質問事項も多数含まれていた。
エ　平成１０年の税務調査について
原告は，平成１０年に行われた，今回の税務調査の担当部署と全く同じ東京国税局資料調査課による税務調査の際に，既にＥＢ債１について求められた資料すべてを係官に対して提示・提出しており，何ら「仮装又は隠ぺい」を行っていないにもかかわらず，渋谷税務署長又は日本橋税務署長は，本件各処分において，原告がＥＢ債１につき「仮装又は隠ぺい」したものと認定しており，通則法７０条１項に定める更正の３年間の除斥期間を潜脱するために，あえて無理に，本件各処分に重加算税の賦課決定処分を付し，同条５項により，実質的に除斥期間を７年間に延長させたものと考えざるを得ない。オ　以上の事実経過によれば，渋谷税務署長又は日本橋税務署長は，更正の除斥期限（平成１５年３月１５日）を意識する余り，十分な調査もしないままに，本件各処分を「見切り発車」で行ったものという他ない。カ　手続法上の違法性も実体法上の違法性も，違法であることの重みに，差異はないはずである。(2)　本件各処分は通則法２７条及び法人税法１５４条に違反すること
ア　通則法２７条違反
(ア)　本件各処分は，東京国税局職員の調査に基づき，渋谷税務署長又は日本橋税務署長が行った更正処分であるから，通則法２７条に基づく更正処分であると考えられる。通則法２７条は，更正処分が「調査に基づく」必要があることを明記しており，「調査に基づかない」更正処分には，同条に反する手続上の違法事由がある。これは，その後の税務調査によっても治癒されない。


本件各処分は，処分が昀初に行われた平成１５年３月１４日当時には，処分額を計算する上で必要不可欠な税務調査を行っておらず，同月１５日以後に行われた税務調査により処分額を計算する上で必要な事実関係を調査しており，「調査に基づかない」更正処分として違法である。
(イ)　通則法２７条違反の証拠
本件各処分の担当調査官であったＰ３５課長は，商工ファンドの顧問弁護士であるＰ３７弁護士と平成１５年３月５日から９日にかけて，計３回面談した際，①国税局としても，本件がいわばグレーゾーンの領域の問題であり，課税処分の適法性については国税不服審判所長及び裁判所が決定することになる旨，②本件における更正処分についての除斥期間の期限が迫っているので，早急に処分をする必要がある旨，それぞれ申し向けるとともに，③修正申告をするのであれば，重加算税を課すことは免除するがどうかと持ちかけられている。このことは，本件各処分が，租税法律主義を理解しないか無視する調査担当者により，除斥期間の経過を意識して調査不十分なまま，見切り発車で行われたものであることを示しており，十分な調査に基づかないことの裏付けである。
(ウ)　不十分な調査（Ｐ１は，国税との面談を避けてはいないこと）東京国税局の担当調査官から，Ｐ１への再度の面談の申し出を受けたＰ３８税理士は，一部上場企業の代表取締役であり多忙を極めるＰ１の立場に配慮して，「面談する必要があるのであれば，質問をまとめておいて下さい」と対応したところ，担当調査官から「分かりました」と了承を得たものの，その後，東京国税局側からは，Ｐ１との面談を求める旨の再度の申込みがなかったものであり，これは，渋谷税務署長又は日本橋税務署長が，不十分な調査に基づき本件各処分を行ったことの証左である。Ｐ１は，平成１１年秋のいわゆる商工ローン・バッシングが吹き荒れる中で，２回にわたって国会で証言しており，国税との面談など避けるべき理由はなかった。
(エ)　除斥期間満了を意識して焦っていたことを示す３度の税額計算ミス本件各処分が，平成１５年３月１５日の除斥期間満了を意識して焦って行われたことを示す事実として，Ｐ３の平成１２年分の所得税の決定処分に附帯する重加算税の賦課決定処分及びＰ４の平成１３年分の所得税の決定処分に附帯する重加算税の賦課決定処分は，それぞれ，増差税額に対し，通則法６８条２項により４０パーセントの重加算税を課すべきところ，誤って３５パーセントの重加算税を課していること，原告の寄附金損金算入限度額の計算を間違っていること，Ｐ１の地方税額の計算を間違っていることが挙げられる。
イ　法人税法１５４条違反
(ア)　法人税法１５４条は，同条に基づく調査は，「必要があるとき」にのみ，国税局職員が，納税者である法人の取引先等に対して，質問検査権を行使できる旨を明記している。納税者である法人にとって，取引先に税務調査が行われることは，調査の内容によっては当該法人の信用性等にかかわり，それ自体大きな不利益を被る場合があり得る。よって，課税庁による取引先への質問検査権は，納税者たる法人に対して，何らかの課税処分を行う目的で行使される場合にのみ，同条の「法人税に関する調査について必要があるとき」と認められるものと解すべきである。
しかし，渋谷税務署長又は日本橋税務署長は，本件各処分が行われた平成１５年３月１４日の後である同年４月２２日に，後記(イ)のとおり，原告の取引先であるドイツ銀行に対して，本来，本件各処分の処分額を計算する上で必要不可欠な事項について，質問検査権を行使している。上記質問検査権の行使目的は，将来予想された原告による本件各処分の取消請求訴訟に備えた証拠収集活動に他ならないが，そのために同条の質問検査権の行使をすることは，同条にいう「法人税に関する調査について必要があるとき」とは認められない。これは，同条が，租税争訟に関する規定を置いた通則法中ではなく，法人税法の第４編雑則に置かれているという租税法体系上の位置付けからしても，明らかである。よって，本件各処分には，法人税法１５４条に反する手続上の違法事由があるというべきである。
(イ)　本件各処分後のドイツ銀行への調査について
ドイツ銀行グループ税務部のＰ３９（以下「ドイツ銀行Ｐ３９」という。）が作成した，平成１５年４月２２日付けのＰ３１専門官作成の質問書に対する回答書には，渋谷税務署長は，本件各処分後である同日時点で，バーチベールＬＰＳが引き受けた総額７５００万米ドル分のＥＢ債１の利息のうち，アスチュラに対して支払われる米国国債品貸し料を超える部分の利息を，誰が受領していたのかを知らず，エクイタブルの名称，存在等も知らなかったことが認められる。この調査は，異議審理庁である上記Ｐ３６主査が属する東京国税局課税第２部資料調査第３課とは異なり，本件各処分の税務調査を担当していた課である同部資料調査第１課のＰ３１専門官により行われたものであって，上記税務調査は，異議審理庁による異議調査として行われたものではない。
上記質問書によれば，渋谷税務署長は，ダイアモンドＵ／ＴやＧＯＵ／Ｔなどのユニット・トラストが，実際にＥＢ債１の利息を受領したのか否かすら確認されずに行われたことが明らかであるから，エクイタブルはＰ１が実質的に支配している旨の被告の主張が，本件各処分後に思い付いた主張にすぎないことが明らかである。仮に，エクイタブルをＰ１が実質的に支配しているとしても，エクイタブルに支払われた金額はＰ１が受け取ったと同視できるだけのはずであって，これをＰ１及びＰ２が受け取ったと同視できる理由にはなり得ないはずである。
(3)　査察という言動による脅迫という違法性


Ｐ３５課長は，平成１５年２月１４日，原告代理人のＰ６会計士に対して，本件について「査察が興味を示すかどうかはわからないが，場合によっては査察による強制捜査もあり得る」旨の発言をした。査察とは，課税庁が強制捜査権を発動して行うものであり，脱税事犯のケースで行われるものであって，処分の有無にかかわらず，上場企業の代表取締役（Ｐ１）に対して査察が行われた時点で，銀行は当該企業との取引を停止し，融資を引き上げることになるから，当該企業は一瞬にして倒産に追い込まれることになり，Ｐ６会計士が経営する企業も倒産することとなる。Ｐ３５課長は，税務調査の現場において，「査察」という言葉を使うことにより，Ｐ６会計士及びＰ１を脅迫し，除斥期間が差し迫っているにもかかわらず，処分に必要な情報が十分に集まらない状況において，原告に「自白」を迫ったものと推認される。このようなＰ３５課長による不当な脅迫は，本件各処分には手続上の違法事由があることを示している。
２　被告の主張
(1)　調査の手続上の瑕疵は更正処分の適法性に影響しないこと行政処分を行うについて，一般に手続の適正が要請されはするものの，通則法２４条はそれを義務付ける根拠規定ではない。また，通則法２４条，２６条，２７条等における調査の手続については何ら定めはなく，調査の範囲，程度及び手段については，すべて税務署長，及び国税庁又は国税局の当該職員の決するところにゆだねられている。調査が実質的に不十分であったとしても，かかる事由は更正処分の違法事由とはならず，結果として更正された税額の不当な部分が違法となるにすぎないのであって，調査手続上の瑕疵の程度にかかわらず，そのことから，直ちに更正処分が違法となるものではない。(2)　渋谷税務署長及び被告の資料提出の依頼に対し，原告から十分な資料の提出がされていなかったこと調査の手続過程をみたとしても，以下のとおり，何らの違法はなく，むしろ，渋谷税務署長及び被告の資料提出の依頼に対し，原告から十分な資料の提出がされてこなかったことが，調査過程が長引いた原因にすぎない。
ア　平成１４年１１月１３日に，本件調査担当者は，原告の役員であるＰ１，Ｐ３８税理士及びＰ６会計士他１名と商工ファンド会議室にて面接した。
Ｐ１らに対し，本件調査担当者は，それまでの調査において不明な点について質問したが，その場で回答が得られなかった事項について，後日，回答あるいは資料の提出をすることを依頼した。しかし，その後，Ｐ１から話を聞く時間を再度設けるようＰ３８税理士に依頼したにもかかわらず，Ｐ１本人と面接できたのは，結局このときが昀初で昀後であり，時間も約５０分間だけであった。その後，平成１４年中に，本件調査担当者のいずれかがＰ３８税理士と面接したのは，同年１２月５日及び１７日だけであり，同月５日は，本件調査担当者のうちＰ３４実査官を除く者が，東京国税局においてＰ３８税理士と面接したが，依頼事項についての調査が進展しておらず，Ｐ３８税理士から何も資料の提出がなかった。また，同月１７日は，本件調査担当者は，東京国税局においてＰ３８税理士と面接したが，その日に提出された資料は，原告が交際費として計上した，原告法人名義のクレジットカードの支出金額及び支払先等の一覧表並びに株式会社興春の土地についての不動産鑑定書のみであったため，ＥＢ債１又はＥＢ債２の関連資料等の提出を，再度依頼しており，それまでの時点で，原告から十分な資料の提出や説明はされていなかった。
その後，同月１８日から２０日においては，本件調査担当者のいずれかが出勤していたが，原告関係者と面接し，資料の提出の申し出を受けた事実はない。イ　平成１５年２月１９日に，本件調査担当者が，Ｐ６会計士及びＰ３８税理士に，修正申告がなければ更正処分を行うことを告げたが，資料は不要という趣旨の発言をした事実はない。すなわち，同月１４日に，本件調査担当者は，Ｐ６会計士及びＰ３８税理士と東京国税局内で面接して否認事項及び調査金額を説明し，更正処分を予定しているので早急に反論の内容及び資料について明らかにしていただきたいと依頼した。
同月１９日に，同様にＰ６会計士らと面接したところ，Ｐ６会計士らは作成してきたメモに沿った反論を行ったが，事実関係を明らかにする資料の提出はなかった。そのため，本件調査担当者は，これまで再三に渡り資料の提出を依頼してきたが，いたずらにその提出を待って課税処分を延期することはできないこと，同日のＰ６会計士らの説明は渋谷税務署長及び被告の判断を覆すものではなかったこと及び今後の資料の提出を拒むものではないが，現時点では説明した金額での更正処分となるとの趣旨の発言を行った。事実経過は上記のとおりであり，渋谷税務署長及び被告が自ら提出を求めた資料を受領すらせず，提出された資料を読まずに処分を行った事実はない。
ウ　平成１５年２月１９日及び同年３月４日に，本件調査担当者とＰ６会計士及びＰ３８税理士が面接した際には，Ｐ３４実査官は，ダイアモンドＵ／ＴやＧＯＵ／ＴにＥＢ債１の利子の全額が支払われていないことは，既に前日までにＤＭＧ証券から受領した資料により了知しており，「そうですか。」と冷静に相槌を打った程度であり，また，私法上の法形式が整っており，それを否認する租税法の規定がないから否認される事項はないとの原告の主張に対し，Ｐ３４実査官は，たとえ税法上明確な否認規定がないとしても，取引の経済的実質を考慮し否認する場合もあり得るとする趣旨の発言を行ったものにすぎない。
(3)　本件各処分が通則法２７条に違反しないこと
原告は，東京国税局職員で原告の調査担当者であったＰ３１専門官が，本件各処分後である平成１５年４月２２日にドイツ銀行に対して質問を行ったことからすると，本件各処分は，調査に基づかない更正処分であり，通則法２７条に反する手続上の違法事由があり，その処分後に必要な事実関係の調査を行っていても，その違法性は治癒されない旨主張する。


しかし，同法２７条は，「国税庁又は国税局の当該職員の調査があったときは，税務署長は，当該調査したところに基づき，これらの規定による更正又は決定をすることができる。」と規定するが，当該規定の趣旨は，課税庁が全然調査をしないで恣意的に課税することを禁ずることにあり，全く調査をしないでなした更正は取り消し事由があるとしても（大阪地方裁判所昭和４６年９月１４日判決・訟務月報１８巻１号４４頁。その進級審である大阪高等裁判所昭和５１年１月２９日判決・税務訴訟資料８７号２２１頁，昀高裁判所昭和５３年２月２８日第三小法廷判決・税務訴訟資料９７号４３９頁も同旨である。），一定の調査の結果から合理的に推認できる範囲で事実認定をして処分をすること自体禁止されているわけではない。渋谷税務署長及び被告は，本件各処分の前に，原告に対し調査を行い，その結果に基づき更正処分を行ったものであって，本件各処分は，通則法２７条に違反したものではなく，原告の主張には理由がない。(4)　法人税法１５４条の規定と本件各処分との関係についてア　原告は，法人税法１５４条に規定する質問検査権の行使は，課税処分を行う目的で行使される場合にのみ許されるのであり，課税処分後に収集した資料によって，課税処分の根拠付けを行うことは，同条に違反するものであると主張する。
しかしながら，「課税庁が更正処分をした後，不服申立てや訴訟の段階において，処分の正当性を主張・立証するために，証拠を収集することは否定できず，当然許され」る（大阪高等裁判所平成１１年１月２６日判決・税務訴訟資料２４０号２７４頁）と解されており，また，そもそも法人税法１５４条に定める質問検査権の行使は，「課税処分そのものとは別の手続であるから，それが刑罰法規に違反したり，公序良俗に反する等，およそ税務調査をしたと評価し得ない程違法性が著しい場合を除いては，課税処分の取り消し事由とはならない」（横浜地方裁判所平成７年１２月２０日判決・訟務月報４３巻７号１７０９頁）。まして，原告が同条違反だとする調査は，本件各処分後の調査を指しているから，仮に，本件各処分後に行われた調査に何らかの違法性が認められたとしても，それをもって，それ以前に行われた本件各処分が違法とはならないことは明らかである。また，原告は，渋谷税務署長及び被告は，更正処分後に資料を収集しており，処分当時の資料では，本件各処分の課税標準等が認定され得ないから，本件各処分は違法であると主張するものとも解されるが，「課税処分の取消訴訟の訴訟物は課税処分によって認定された課税標準又は税額が客観的に正当とされる数額を超えているか否かということであるから，本件各処分によって認定された課税標準又は税額がその後に収集された資料により客観的に正当とされる数額を超えていない以上，同処分は適法」（東京高等裁判所昭和５３年１０月１７日判決・行政事件裁判例集２９巻１０号１８３８頁）であるから，原告が本件各処分の違法事由として挙げる各事実は，仮に事実であったとしても，そのいずれにおいても，本件各処分を違法とする理由とはならないから，主張自体失当である。
イ　調査の事実関係について
原告が主張する調査手続に関する次のいずれの事実も，上記アの理由から本件各処分を違法とする理由にはなり得ないが，当該調査手続についてみたとしても，何らの違法もない。
(ア)　ドイツ銀行グループへの反面調査
本件調査担当者がドイツ銀行グループであるドイツ証券に反面調査を開始したのは平成１４年１１月１１日からであったが，平成１５年２月２４日においても，ドイツ銀行Ｐ３９に対しＤＭＧ証券Ｐ１５が作成したノートの記載内容についての質問書を交付しており，その回答が，同年３月２５日に，Ｐ３１専門官に対し提出され，その後，東京国税局職員で原告の調査担当者であったＰ３１専門官が，本件各処分後である同年４月２２日にドイツ銀行に対して質問書を交付したものである。
ドイツ銀行グループに対しては，上記のとおり，本件各処分後も引き続き反面調査を実施していたものであるが，その理由は，本件各処分以前に提出を依頼していた関係書類がなかなか提出されなかったことによるものである。事実関係を明らかにするより直接的な資料や回答を求めているにすぎず，本件各処分は当時把握された資料に基づいて適正に行われたものである。また，原告は，同年３月１９日に審査請求を国税不服審判所長あてに行っており，上記ドイツ銀行グループに対して行った反面調査には，原告の不服申立手続に対し，またその後に予想される本件各処分の取消請求訴訟に対し備える目的もあったことは事実である。
(イ)　エクイタブルの認識等について
原告はエクイタブルについての事情を渋谷税務署長及び被告が把握できなければ課税処分ができないものと考えてその事実関係を隠ぺいしていたものとうかがわれるが，渋谷税務署長及び被告は，ＥＢ債１のスキームでは，バーチベールＬＰＳにおいて，ＥＢ債１の金利と米国国債の品借り料との差額が発生することについて認識しており，金融機関等の第三者がその差額を受け取ったものではないと判断して，本件各処分を行ったものである。
本件各処分においては，渋谷税務署長及び被告は，バーチベールＬＰＳに組み込まれた存在としてエクイタブルという名称は認知していないが，ＥＢ債１のスキームの本質として，ダイアモンドＵ／Ｔ，バーチベールＬＰＳ及びエクイタブル等がＰ１家族へ利益を移転する導管体的組織群に当たると認定していたのであって，Ｐ１家族への利益は，Ｐ１とＰ２が，ＥＢ債１へのそれぞれの出資額に応じて受け取ったものであると認定したものであり，その理由に何らそごはなく，算定した金額に誤りはない。
(5)　その他の手続違反の主張について
その他，本件各処分に至る手続過程においては，以下のとおり，何らの違法もない。
ア　Ｐ３７弁護士との対応について


Ｐ３７弁護士が東京国税局職員と面談したのは，平成１５年３月５日及び６日の２回だけであるが，同月５日のＰ３７弁護士とＰ３５課長との面談において，①Ｐ３５課長は，本件はグレーゾーンと発言したが，その趣旨は，本件は取引の本質を仮装していると認定したことから，その認定については争いの余地があり，認定が違うというのであれば，課税処分後においては，当然に国税不服審判所長及び裁判所に判断がゆだねられることを述べたにすぎず，②早急に処分するなどの発言は，本件各処分と同時に，当該処分に伴って所得税の課税対象となるＰ１，Ｐ２その他の所得についても更正する予定であったので，所得税の課税年度が切り替わる同月１５日前に法人税の処分を行いたいとの趣旨の発言にすぎず，この時点では，それまでの調査において把握していた事実により調査額はおおむね固まっていて，調査額についても原告に既に説明済みであり，③重加算税を免除する旨の発言については，原告がすべての事実関係を明らかにし，本件調査担当者が把握した事実関係に誤りがあり，隠ぺい等の認定も誤りであったことが判明した場合には，重加算税を課さないこともあり得るとの趣旨にすぎない。
イ　査察という言葉による脅迫との主張について
Ｐ６会計士との面談において，Ｐ３５課長は，「査察が興味を示すかどうかはわからないが，私としては，当課で処理したい」旨の発言を行ったが，査察という名をもって原告を脅迫した事実はない。一般に多額の税額が課税漏れとなっており，それが仮装・隠ぺいによるものである場合には，租税ほ脱事件として査察の告発を受けることがあることは広く知られているところであり，その可能性について言及したものにすぎない。
ウ　除斥期間間際の本件各処分との主張について
原告の平成１０年５月期事業年度の除斥期間満了日は，平成１７年７月３１日であり，Ｐ１家族の平成１０年分の所得税の除斥期間満了日は，平成１８年３月１５日であるから，除斥期間までの時間的な余裕は十分にあった。仮に，渋谷税務署長及び被告が，３年間の除斥期間を念頭においていたとしても，原告の平成１０年５月期事業年度の除斥期間満了日は，平成１３年７月３１日であり，Ｐ１家族の平成１０年分の所得税の除斥期間満了日は，平成１４年３月１５日であり，原告の主張は前提を欠くものである。
エ　計算の誤りについて
本件各処分の処分時において，平成１２年５月期事業年度及び平成１４年５月期事業年度の寄附金損金算入限度額計算に間違いがあった。
また，Ｐ３及びＰ４について課税庁が行った平成１０年分の所得税に関する課税処分にも計算の誤りがあった。
しかし，これらの事実は，本件各処分の違法性とは何ら関係がない。なお，東京都渋谷区長が行ったＰ１の特別区民税都民税の決定処分に誤りがあったか否かは知らない。
オ　Ｐ１との面談について
本件調査担当者は，Ｐ１に対する面談について，平成１４年１２月５日には，年内の日程調整を希望していたところ，同月１７日に年内は無理であるとの回答があったことから，平成１５年１月中旬での日程を再調整したが，結局面談は行われなかったものである。
原告が真摯に関係資料の提出や事実関係の説明を行わなかったことは，平成１４年１１月１３日に行われた調査において，ＥＢ債１の全体像等について質問し，その後も機に応じて質問していたのに対し，平成１５年２月１９日に原告側から提出された書面が，いまだに「・・・の様です。」という語調であって具体的な資料の提出もなかったことや，そこにおいて初めてＥＢ債１の実質的な資金提供者がＰ１家族であることを認めるに至ったことからも明らかである。
カ　資料の受領拒否について
渋谷税務署長及び被告は，原告からの提出資料の受領を拒否したことはない。原告が，資料の提出及び事実関係の説明について，徹底して非協力であったものにすぎない。第９　争点(9)（処分の算定根拠及び適法性）について
１　被告の主張
別紙３の第１被告の主張のとおり。
２　原告の主張
別紙３の第２原告の主張のとおり。
（別紙３）
処分の算定根拠及び適法性
第１　被告の主張
１　本件各更正処分等
(1)　平成１０年５月期更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１０年５月期更正処分の根拠について
(ア)　申告所得金額（別表１２－１(1)１欄）　△３億６９２４万３４２９円上記金額は，原告の平成１０年５月期修正申告書に記載された所得金額である。(イ)　支払利息の過大計上額（別表１２－１(1)２欄）
３億５７２７万６４８４円
上記金額は，原告が平成１０年５月期事業年度に平成１０年５月２８日付けでＥＢ債１の支払利息として７億９５２４万９２０６円を計上した金額のうち，次のａ及びｂの各金額の合計金額３億５７２７万６４８４円を，損金の額に算入されないものとして所得金額に加算した金額である。ａ　別表１３―１の「⑦不当に高額な金額」欄のうち，Ｐ１家族に係る金額の合計額４億５６３６万０２１１円については，前記のとおりＥＢ債１の発行とその利払を利用して行われた役員に対する利益の供与であり，平成１０年法律第２４号による改正前の法人税法３４条２項の規定により，各役員に対する役員報酬の額と認められる。なお，利息の計算が必要な期間が（半年毎の期間以外で）１年に満たない場合，利息は，３０日の１２か月からなる３６０日をベースにして，また１か月に満たない場合は，経過した日数をベースにして計算するものとされている（以下，同じ。）。
そして，適正利率を超えて支払われた金額を当期中に支給されている各役員報酬額に加算すると，Ｐ１については，株主総会で決議された役員報酬の支給限度額を超えることとなるため，同条１項及び法人税法施行令６９条２号の規定により，別表１３―２の「⑧限度超過額」欄の「合計」欄の金額３億１６０４万０１９４円が過大な役員報酬の額となる。


ｂ　別表１３－１の「⑦不当に高額な金額」欄のうち「役員又は受益者の氏名」欄が「不明」と記載されているＥＢ債１の購入金額１０００万米ドル分は，原告がＥＢ債１のうちの，第三者であるシナジープラスが購入したと主張する金額であるが，前記のとおり，真の投資家は，Ｐ１の関係者と認められるから，適正利率を超えて支払われた部分は，仮装・隠ぺいしてＰ１の関係者に利益供与がされたというべきであり，不当に高額な金額４１２３万６２９０円は，法人税法２２条３項に規定する損金の額に算入されない。(ウ)　課税総所得金額（別表１２－１(1)１４欄）　△１１９６万６９４５円上記金額は，前記(ア)の申告所得金額△３億６９２４万３４２９円に前記(イ)の所得金額に加算すべき金額３億５７２７万６４８４円を加えて算出した金額である。(エ)　課税留保金額（別表１２－１(1)１６欄）　２億９３４１万１０００円上記金額は，法人税法６７条２項の規定により，原告の平成１０年５月期修正申告書に記載された留保所得金額８億８８８４万０７２６円から，ａの住民税額３７４万５５４０円及びｂの留保控除額５億９１６８万３３９７円を控除して算出した金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
ａ　控除される住民税額　　　　　　　　　　　　３７４万５５４０円上記金額は，法人税法施行令１４０条の規定により計算した住民税額の計算の基礎となる法人税額１８０９万４４００円に２０．７パーセントを乗じて算出した金額である。ｂ　留保控除額　　　　　　　　　　　　　５億９１６８万３３９７円上記金額は，法人税法６７条３項の規定により，同項１号に該当する金額となり，前記(ウ)の金額△１１９６万６９４５円に同法２３条の規定により算出した受取配当等の益金不算入額１７億０２４９万０９３７円（平成１０年５月期修正申告書記載額と同額）を加算した金額１６億９０５２万３３９２円に，３５パーセントを乗じて算出した金額である。
(オ)　使途秘匿金の支出額（別表１２－１(1)１８欄）４５２３万６０００円上記金額は，前記(イ)ｂのとおり，原告が平成１０年５月２８日に支払利息として支出した４１２３万６２９０円は，シナジープラスを通じ，同名義人以外の者に支払われ，原告はそれを知っていたにもかかわらず，相当な理由もなく支払の相手方の氏名等を帳簿書類に記載しなかったものであり，当該支出は措置法６２条２項に規定する使途秘匿金の支出に該当するので，平成１０年５月期修正申告書に記載されていた使途秘匿金の支出金額４００万円に当該金額を加えて算出した金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(カ)　納付すべき法人税額（別表１２－１(1)２１欄）　　　　　　　　０円上記金額は，法人税法６６条の規定に基づき，前記(ウ)の課税総所得金額△１１９６万６９４５円に対する法人税額０円に，前記(エ)の課税留保金額について同法６７条１項の規定に基づき算出した税額５２１８万２２００円（別表１２－１(1)１７欄）及び前記(オ)の使途秘匿金の支出について措置法６２条１項の規定に基づき算出した税額１８０９万４４００円（別表１２－１(1)１９欄）を加え，更に法人税法６８条１項に規定する法人税額から控除される所得税額等の金額７０２７万６６００円（別表１２－１(1)２０欄）を差し引いて算出した金額である。(キ)　還付所得税額等（別表１２－１(1)２２欄）２億９３３４万０６８８円上記金額は，平成１０年５月期修正申告書に係る控除所得税額等の金額７９４７万４４００円が前記(カ)のとおり７０２７万６６００円に変更された結果９１９万７８００円減少したため，平成１０年５月期修正申告書に係る還付所得税額等の金額２億８４１４万２８８８円に，当該増加額９１９万７８００円を加えた金額である。(ク)　翌期へ繰り越す欠損金（別表１２－１(1)２３欄）
４億２０１５万２３６４円
上記金額は，平成１０年５月期修正申告書に係る翌期繰越欠損金の金額７億７７４２万８８４８円から前記(イ)の所得金額に加算すべき金額３億５７２７万６４８４円を差し引いて算出した金額である。
イ　平成１０年５月期更正処分の適法性について
前記アのとおり，被告が本訴において主張する平成１０年５月期事業年度の原告の課税総所得金額は△１１９６万６９４５円，納付すべき法人税額は０円，翌期へ繰り越す欠損金は４億２０１５万２３６４円であり，当該各金額は平成１０年５月期更正処分の金額といずれも同額であるから，当該処分は適法である。(2)　平成１１年５月期再更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１１年５月期再更正処分の根拠について
(ア)　申告所得金額（別表１２－１(2)１欄）
△５３億９７８８万４１７９円
上記金額は，平成１１年５月期更正処分における所得金額である。(イ)　支払利息の過大計上額（別表１２－１(2)２欄）
１８億４５５２万６７７９円
上記金額は，原告が平成１１年５月期事業年度に平成１０年１１月２４日及び平成１１年５月２７日付けでＥＢ債１の支払利息として１４億８４４５万５９３７円及び１４億６５５２万２５６０円を計上した金額のうち，次のａ及びｂの各金額の合計金額１８億４５５２万６７７９円を，損金の額に算入されないものとして所得金額に加算した金額である。


ａ　別表１３－１の「⑦不当に高額な金額」欄のうち，Ｐ１家族に係る金額の合計額１６億８５５１万８５５３円については，前記のとおりＥＢ債１の発行とその利払を利用して行われた役員に対する利益の供与であり，法人税法３４条３項の規定により，各役員に対する役員報酬の額と認められ，適正利率を超えて不当に支払われた金額（別表１３－１の⑦欄）は仮装・隠ぺいしてＰ１家族に利益供与がされ，各役員に報酬が支払われたというべきであるから，同条２項に規定する損金の額に算入しない報酬に該当する。ｂ　別表１３－１の「⑦不当に高額な金額」欄のうち「役員又は受益者の氏名」欄が「不明」と記載されている２か所のＥＢ債１購入金額１０００万米ドル分は，原告がＥＢ債１のうちシナジープラスが購入したと主張する金額であるが，真の投資家は，Ｐ１の関係者であるから，適正利率を超えて不当に高額に支払われた金額１億６０００万８２２６円は，法人税法２２条３項に規定する損金の額に算入されない。(ウ)　課税総所得金額（別表１２－１(2)１４欄）
△３５億５２３５万７４００円
上記金額は，前記(ア)の申告所得金額△５３億９７８８万４１７９円に前記(イ)の所得金額に加算すべき金額１８億４５５２万６７７９円を加えて算出した金額である。(エ)　使途秘匿金の支出額（別表１２－１(2)１８欄）
１億６８００万８０００円
上記金額は，前記(イ)ｂのとおり，原告が平成１０年１１月２４日及び平成１１年５月２７日に支払利息として支出した８０５１万７４９７円及び７９４９万０７２９円の合計額１億６０００万８２２６円は，シナジープラスを通じ，同名義人以外の者に支払われ，原告はそれを知っていたにもかかわらず，相当な理由もなく支払の相手方の氏名等を帳簿書類に記載しなかったものであり，当該支出は措置法６２条２項に規定する使途秘匿金の支出に該当するので，平成１１年５月期更正処分における使途秘匿金の支出金額８００万円に当該金額を加えて算出した金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(オ)　納付すべき法人税額（別表１２－１(2)２１欄）　　　　　　　　０円上記金額は，法人税法６６条の規定に基づき，前記(ウ)の課税総所得金額△３５億５２３５万７４００円に対する法人税額０円に，前記(エ)の使途秘匿金の支出について措置法６２条１項の規定に基づき算出した税額６７２０万３２００円（別表１２－１(2)１９欄）を加え，更に法人税法６８条１項に規定する法人税額から控除される所得税額等の金額６７２０万３２００円（別表１２－１(2)２０欄）を差し引いて算出した金額である。(カ)　還付所得税額等（別表１２－１(2)２２欄）１億１１９７万９９９４円上記金額は，平成１１年５月期更正処分における控除所得税額等の金額３２０万円が前記(オ)のとおり６７２０万３２００円に６４００万３２００円増加したため，平成１１年５月期更正処分における還付所得税額等の金額１億７５９８万３１９４円から，６４００万３２００円を差し引いた金額である。(キ)　翌期へ繰り越す欠損金（別表１２－１(2)２３欄）
３９億０４７９万８２８４円
上記金額は，平成１１年５月期更正処分における翌期繰越欠損金の金額６１億０７６０万１５４７円から前記(イ)の所得金額に加算すべき金額１８億４５５２万６７７９円を差し引き，さらに，平成１０年５月期更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額３億５７２７万６４８４円（別表１２－１(1)８欄の金額と同額）を差し引いて算出した金額である。
イ　平成１１年５月期再更正処分の適法性について
前記アで述べたとおり，被告が本訴において主張する平成１１年５月期事業年度の原告の課税総所得金額は△３５億５２３５万７４００円，納付すべき法人税額は０円，翌期へ繰り越す欠損金は３９億０４７９万８２８４円であり，当該各金額は平成１１年５月期再更正処分の金額といずれも同額であるから，当該処分は適法である。
(3)　平成１２年５月期更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１２年５月期更正処分の根拠について
(ア)　申告所得金額（別表１２－１(3)１欄）△４８億８６５２万０２９１円上記金額は，原告の平成１２年５月期確定申告書に記載された所得金額である。(イ)　加算金額の合計額（別表１２－１(3)８欄）
３５億７２４７万５６７２円
上記金額は，下記のａないしｆの合計金額である。
ａ　支払利息の過大計上額（別表１２－１(3)２欄）
１６億１６８０万８８７６円
上記金額は，原告が平成１２年５月期事業年度に平成１１年１１月２６日及び平成１２年５月２６日付けでＥＢ債１の支払利息として１２億９４８２万０９３７円及び１２億８９５６万６８７５円を計上した金額のうち，次の(ａ)及び(ｂ)の各金額の合計金額１６億１６８０万８８７６円を，損金の額に算入しないものとして所得金額に加算した金額である。


(ａ)　別表１３－１の「⑦不当に高額な金額」欄のうち，Ｐ１家族に係る金額の合計額１４億７６６３万０６２４円については，前記のとおりＥＢ債１の発行とその利払を利用して行われた役員に対する利益の供与であり，法人税法３４条３項の規定により，各役員に対する役員報酬の額と認められ，適正利率を超えて支払われた金額（別表１３－１の⑦欄）は仮装・隠ぺいしてＰ１家族に利益供与がされ，各役員に報酬が支払われたというべきであるから，同条２項に規定する損金の額に算入しない報酬に該当する。(ｂ)　別表１３－１の「⑦不当に高額な金額」欄のうち「役員又は受益者の氏名」欄が「不明」と記載されている２か所のＥＢ債１購入金額１０００万米ドル分は，原告がＥＢ債１のうちシナジープラスが購入したと主張する金額であるが，真の投資家は，Ｐ１の関係者であり，適正利率を超えて不当に高額に支払われた金額１億４０１７万８２５２円は，法人税法２２条３項に規定する損金の額に算入されない。ｂ　寄附金の損金不算入額（別表１２－１(3)３欄）
１８億８０８２万１１５３円
上記金額は，前記のとおり，原告が平成１２年５月期事業年度に計上した固定資産売却損２３億４３１３万６５１０円のうち，β不動産の売却金額２０億３６１２万４６２７円とβ土地に係る譲渡時における価格として適正な金額１７億６０５１万６８００円並びにβ建物及び同建物に付随する什器備品の取得価額２１億５６５０万４７２６円の合計金額３９億１７０２万１５２６円との差額１８億８０８９万６８９９円については，法人税法１３２条の適用によりこれを否認し，原告から評価センターに対する寄附金に該当するものとして，同法３７条の規定に基づき寄附金の損金算入限度額の再計算をした結果，新たに算出された寄附金の損金不算入額である。ｃ　過大な役員報酬の損金不算入額（別表１２－１(3)４欄）
３３００万円
上記金額は，原告が平成１２年５月期事業年度に計上した代表取締役であるＰ２の役員報酬６０００万円のうちの３３００万円部分であり，法人税法３４条１項の規定に基づき不相当に高額と認められた役員報酬額として，損金の額に算入できないとして所得金額に加算した金額である。ｄ　役員賞与の損金不算入額（別表１２－１(3)５欄）
１６０２万３５３５円
上記金額は，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものであり，法人税法３５条４項に規定する賞与の金額と認められることから，同条１項の規定に基づき損金不算入の額を所得金額に加算したものである。
ｅ　租税公課の過大計上額（別表１２－１(3)６欄）４３０万３１０８円上記金額は，前記のとおり，原告が平成１２年５月期事業年度に計上した租税公課のうち，ＫＯＢＥファンドに係る取引について，原告の法人税の負担を不当に減少させる結果になると認められることから，法人税法１３２条の規定によりこれを否認し，租税公課の過大計上額として所得金額に加算したものである。ｆ　有価証券等売却損の過大計上額（別表１２－１(3)７欄）
２１５１万９０００円
上記金額は，前記のとおり，原告が平成１２年５月期事業年度に計上した有価証券等売却損のうち，ＫＯＢＥファンドに係る取引について，原告の法人税の負担を不当に減少させる結果になると認められることから，法人税法１３２条の規定によりこれを否認し，有価証券等売却損の過大計上額として所得金額に加算したものである。
(ウ)　減算金額の合計額（別表１２－１(3)１３欄）　３９５２万２６３７円上記金額は，下記のａないしｄの合計金額である。
ａ　交際費等の損金不算入額の過大計上額（別表１２－１(3)９欄）
１５３１万７６５５円
上記金額は，原告が平成１２年５月期確定申告書に添付した「交際費等の損金算入に関する明細書」の支出交際費の額に，下記(ａ)の金額を加え，下記(ｂ)の金額を差し引いて，措置法６１条の４第１項の規定により損金算入限度額を再計算した結果，損金不算入額が過大となることから，所得金額から減算した金額である。
(ａ)　交際費等に該当する支出金額　　　　　　　　７０万５８８０円原告は，平成１２年５月期事業年度の交際費として２６０９万０４０６円を計上しているにもかかわらず，平成１２年５月期確定申告書に添付した「交際費等の損金算入に関する明細書」には交際費の支出額を誤って２５３８万４５２６円と記載していたので，差額の７０万５８８０円は交際費等の額に該当する。(ｂ)　交際費等に該当しない支出金額　　　　　１６０２万３５３５円原告が平成１２年５月期事業年度に計上した交際費のうち，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものと認められる法人税法３５条４項に規定する賞与の金額１６０２万３５３５円は交際費等の額に該当しない。
ｂ　受取配当金の過大計上額（別表１２－１(3)１０欄）
２１５１万５５４０円
上記金額は，前記のとおり，ＫＯＢＥファンドに係る取引について，原告の法人税の負担を不当に減少させる結果になると認められることから，法人税法１３２条の規定によりこれを否認し，平成１２年５月期確定申告書において，ＫＯＢＥファンドに係る取引として原告が計上した受取配当金については，受取配当金の過大計上額として所得金額から減算したものである。
ｃ　損金の額に算入した道府県民税利子割額の過大計上額（別表１２－１(3)１１欄）
１０７万５７７７円


上記金額は，前記のとおり，ＫＯＢＥファンドに係る取引として，前記ｂと同様に，法人税法１３２条の規定によりこれを否認し，平成１２年５月期確定申告書において，損金の額に算入した道府県民税利子割額１０７万５７７７円について，過大計上額として所得金額から減算したものである。ｄ　法人税額から控除される所得税額の過大計上額（別表１２－１(3)１２欄）
１６１万３６６５円
上記金額は，前記のとおり，ＫＯＢＥファンドに係る取引として，前記ｂと同様に，法人税法１３２条の規定によりこれを否認し，平成１２年５月期確定申告書において，法人税額から控除される所得税額として計上していた１６１万３６６５円については，法人税額から控除される所得税額の過大計上額として所得金額から減算したものである。
(エ)　課税総所得金額（別表１２－１(3)１４欄）
△１３億５３５６万７２５６円
上記金額は，前記(ア)の申告所得金額△４８億８６５２万０２９１円に前記(イ)の所得金額に加算すべき金額の合計３５億７２４７万５６７２円を加え，前記(ウ)の所得金額から減算すべき金額の合計３９５２万２６３７円を差し引いて算出した金額である。
(オ)　使途秘匿金の支出額（別表１２－１(3)１８欄）
１億４４１７万８０００円
上記金額は，前記(イ)ａ(ｂ)のとおり，原告が平成１１年１１月２６日及び平成１２年５月２６日に支払利息として支出した７０２３万１６１７円及び６９９４万６６３５円の合計額１億４０１７万８２５２円は，シナジープラスを通じ，同名義人以外の者に支払われ，原告はそれを知っていたにもかかわらず，相当な理由もなく支払の相手方の氏名等を帳簿書類に記載しなかったものであり，当該支出は措置法６２条２項に規定する使途秘匿金の支出に該当するので，平成１２年５月期確定申告書に記載された使途秘匿金の支出金額４００万円に当該金額を加えて算出した金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(カ)　納付すべき法人税額（別表１２－１(3)２１欄）　　　　　　　　０円上記金額は，法人税法６６条の規定に基づき，前記(エ)の課税総所得金額△１３億５３５６万７２５６円に対する法人税額０円に，前記(オ)の使途秘匿金の支出について措置法６２条１項の規定に基づき算出した税額５７６７万１２００円（別表１２－１(3)１９欄）を加え，更に法人税法６８条１項に規定する法人税額から控除される所得税額等の金額５７６７万１２００円（別表１２－１(3)２０欄）を差し引いて算出した金額である。(キ)　還付所得税額等（別表１２－１(3)２２欄）　　８０３０万１８５５円上記金額は，平成１２年５月期確定申告書に記載された還付所得税額等の金額１億３７９８万６７２０円から，平成１２年５月期確定申告書に記載された控除所得税額等の金額１６０万円が前記(カ)のとおり５７６７万１２００円に５６０７万１２００円増加したため，５６０７万１２００円を差し引き，また，同確定申告書において計上していたＫＯＢＥファンドに係る所得税額１６１万３６６５円を差し引いた金額である。(ク)　翌期へ繰り越す欠損金（別表１２－１(3)２３欄）
５０億５３５２万０００５円
上記金額は，平成１２年５月期確定申告書における翌期繰越欠損金の金額１０７億８９２７万６３０３円から前記(イ)の所得金額に加算すべき金額の合計３５億７２４７万５６７２円（別表１２－１(3)８欄）を差し引き，前記(ウ)の所得金額から減算すべき金額の合計３９５２万２６３７円（別表１２－１(3)１３欄）を加え，さらに，平成１０年５月期更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額３億５７２７万６４８４円（別表１２－１(1)８欄の金額と同額）及び平成１１年５月期再更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額１８億４５５２万６７７９円（別表１２－１(2)８欄の金額と同額）をそれぞれ差し引いて算出した金額である。
イ　平成１２年５月期更正処分の適法性について
前記アで述べたとおり，被告が本訴において主張する平成１２年５月期事業年度の原告の課税総所得金額は△１３億５３５６万７２５６円，納付すべき法人税額は０円，翌期へ繰り越す欠損金は５０億５３５２万０００５円であり，当該各金額は平成１２年５月期更正処分の金額といずれも同額又はこれを上回る（翌期へ繰り越す欠損金は下回る）金額であるから，当該処分は適法である。(4)　平成１３年５月期再更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１３年５月期再更正処分の根拠について
(ア)　申告所得金額（別表１２－２(4)１欄）　　　　　　　　　　　　０円上記金額は，原告の平成１３年５月期確定申告書に記載された所得金額である。(イ)　加算金額の合計額（別表１２－２(4)１３欄）
６億１８０８万４９６１円
上記金額は，下記のａないしｆの合計金額である。
ａ　支払利息の過大計上額（別表１２－２(4)２欄）
３億６８８２万２６３２円


上記金額は，原告が平成１３年５月期事業年度に平成１２年８月１７日，同年９月７日及び同月２８日付けでＥＢ債１の支払利息として計上した金額１億２２６５万０５７２円，１億８５８７万３２１８円，１億５２０２万００２０円及び７６０１万０００９円並びに平成１３年５月３１日付けでベントリアンローンの支払利息として計上した金額４７４６万５７５３円（別表６－１の③欄）のうち，次の(ａ)ないし(ｃ)の各金額の合計金額３億６８８２万２６３２円を，損金の額に算入しないものとして所得金額に加算した金額である。(ａ)　別表１３－１の「⑦不当に高額な金額」欄のうち，Ｐ１家族に係る金額の合計額２億８８７０万２０５２円については，前記のとおりＥＢ債１の発行とその利払を利用して行われた役員に対する利益の供与であり，法人税法３４条３項の規定により，各役員に対する役員報酬の額と認められ，適正利率を超えて支払われた金額（別表１３－１の⑦欄）は仮装・隠ぺいしてＰ１家族に利益供与がされ，各役員に報酬が支払われたというべきであるから，同条２項に規定する損金の額に算入しない報酬に該当する。(ｂ)　別表１３－１の「⑦不当に高額な金額」欄のうち「役員又は受益者の氏名」欄が「不明」と記載されているＥＢ債１購入金額１０００万米ドル分は，原告がＥＢ債１のうちシナジープラスが購入したと主張する金額であるが，前記のとおり真の投資家は，Ｐ１の関係者であり，適正利率を超えて不当に高額に支払われた金額４７４１万２３６１円は，法人税法２２条３項に規定する損金の額に算入されない。(ｃ)　別表６－２の「③支払利息の過大計上」欄の３２７０万８２１９円は，前記のとおり，ベントリアンローンの仕組みとその利払を利用して行われた，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，法人税法３４条３項の規定により，各役員に対する役員報酬の額と認められ，同条２項に規定する損金の額に算入しない報酬の額に該当する。
ｂ　過大な役員報酬の損金不算入額（別表１２－２(4)４欄）
３３００万円
上記金額は，原告が平成１３年５月期事業年度に計上した代表取締役であるＰ２の役員報酬６０００万円のうち３３００万円部分であり，法人税法３４条１項の規定に基づき不相当に高額と認められた役員報酬額として，損金の額に算入できないとして所得金額に加算した金額である。ｃ　役員賞与の損金不算入額（別表１２－２(4)５欄）
２８１５万１０８７円
上記金額は，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものであり，法人税法３５条４項に規定する賞与の金額と認められることから，同条１項の規定に基づき損金不算入の額を所得金額に加算した金額である。
ｄ　未払金取崩役員賞与（別表１２－２(4)６欄）　　　２万９６７２円上記金額は，平成１２年５月期更正処分において，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものと認定した法人税法３５条４項に規定する賞与の金額のうち，平成１２年５月期事業年度において未払であったもので，平成１３年５月期事業年度において支払があった金額について，未払金取崩額を所得金額に加算したものである。
ｅ　雑損失の過大計上額（別表１２－２(4)８欄）３８０８万１５７０円上記金額は，原告が平成１３年５月期事業年度にエイチ・ティー・シー・パートナーズ・エル・ピー（以下「ＨＴＣ」という。）の事業年度分の収入金額をその分配割合に応じて雑益として益金の額に算入し，それに係る原価及び費用の額並びに損失の額をその分配割合に応じて雑損失として損金の額に算入している金額のうち，ＨＴＣの投資先に対する将来の投資損失の発生に備えるため投資損失引当金として引当金計上している金額は，法人税法上認められる引当金に該当しないため，当該金額を所得金額に加算したものである。
ｆ　受贈益計上漏れ（別表１２－２(4)１０欄）　　　１億５０００万円上記金額は，原告が商工ファンドから受けた金銭の贈与と認められる１億５０００万円について，平成１３年５月期再更正処分において，受贈益計上漏れとして所得金額に加算した金額である。(ウ)　減算金額の合計額（別表１２－２(4)２４欄）
６億１８０８万４９６１円
上記金額は下記ａないしｄの合計額である。
ａ　交際費等の損金不算入額の過大計上額（別表１２－２(4)１４欄）
１１３３万７８３５円
上記金額は，原告が平成１３年５月期事業年度に計上した交際費のうち，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものであり，法人税法３５条４項に規定する賞与の金額と認められることから，１１３３万７８３５円を交際費等の額から減算し，措置法６１条の４第１項の規定により損金算入限度額を再計算した結果，損金不算入額が過大となることから，所得金額から減算した金額である。ｂ　前期否認損金計上役員賞与認容（別表１２－２(4)１５欄）
２万９６７２円
上記金額は，平成１２年５月期更正処分において，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものと認定した法人税法３５条４項に規定する賞与の金額のうち，平成１２年５月期事業年度に未払であった金額を，平成１３年５月期事業年度に支払ったため，当該金額を所得金額から減算したものである。
ｃ　事業税の損金算入額（別表１２－２(4)２２欄）３４４万２４００円上記金額は，平成１３年３月期更正処分及び平成１３年３月期再更正処分によって新たに納付すべきことになる事業税の金額である。
ｄ　欠損金の当期控除額（別表１２－２(4)２３欄）
６億０３２７万５０５４円


上記金額は，前記(イ)の金額６億１８０８万４９６１円から前記(ウ)ａないしｃの合計金額１４８０万９９０７円を差し引いた金額を，欠損金の当期控除額として所得金額から減算した金額である。(エ)　課税総所得金額（別表１２－２(4)２５欄）　　　　　　　　　　０円上記金額は，前記(ア)の申告所得金額０円に前記(イ)の所得金額に加算すべき金額の合計６億１８０８万４９６１円を加え，前記(ウ)の所得金額から減算すべき金額の合計６億１８０８万４９６１円を差し引いて算出した金額である。
(オ)　使途秘匿金の支出額（別表１２－２(4)２７欄）４７４１万２０００円上記金額は，前記(イ)ａ(ｂ)のとおり，原告が平成１２年９月２８日に支払利息として支出した４７４１万２３６１円は，シナジープラスを通じ，同名義人以外の者に支払われ，原告はそれを知っていたにもかかわらず，相当な理由もなく支払の相手方の氏名等を帳簿書類に記載しなかったものであり，当該支出は措置法６２条２項に規定する使途秘匿金の支出に該当するので，同条１項の規定により算出した金額（ただし，通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。(カ)　納付すべき法人税額（別表１２－２(4)３０欄）　　　　　　　　０円上記金額は，法人税法６６条の規定に基づき，前記(エ)の課税総所得金額０円に対する法人税額０円に，使途秘匿金の支出について措置法６２条１項の規定に基づき算出した税額１８９６万４８００円（別表１２－２(4)２８欄）を加え，更に法人税法６８条１項に規定する法人税額から控除される所得税額等の金額１８９６万４８００円（別表１２－２(4)２９欄）を差し引いて算出した金額である。(キ)　還付所得税額等（別表１２－２(4)３１欄）３億７６８２万００５９円上記金額は，平成１３年５月期確定申告書における控除所得税額等の金額０円が前記(カ)のとおり１８９６万４８００円に増加したため，平成１３年５月期確定申告書における還付所得税額等の金額３億９５７８万４８５９円から，当該増加額１８９６万４８００円を差し引いた金額である。(ク)　翌期へ繰り越す欠損金（別表１２－２(4)３２欄）
３７億６９４８万４６１９円
上記金額は，平成１３年５月期確定申告書における翌期繰越欠損金の金額１０１億０８５１万５９７１円から前記(ウ)ｄの欠損金の当期控除額６億０３２７万５０５４円（別表１２－２(4)２３欄）を差し引き，さらに，平成１０年５月期更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額３億５７２７万６４８４円（別表１２－１(1)８欄の金額と同額），平成１１年５月期再更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額１８億４５５２万６７７９円（別表１２－１(2)８欄の金額と同額）及び平成１２年５月期事業年度の所得金額の再計算に伴い減少する控除未済欠損金額３５億３２９５万３０３５円（別表１２－１(3)８欄の金額から同１３欄の金額を差し引いた金額）をそれぞれ差し引いて算出した金額である。
イ　平成１３年５月期再更正処分の適法性について
前記アで述べたとおり，被告が本訴において主張する平成１３年５月期事業年度の原告の課税総所得金額は０円，納付すべき法人税額は０円，翌期へ繰り越す欠損金は３７億６９４８万４６１９円であり，当該各金額は平成１３年５月期再更正処分の金額といずれも同額又は上回る（翌期へ繰り越す欠損金は下回る）金額であるから，当該処分は適法である。
(5)　平成１４年５月期更正処分（ただし，平成１４年５月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
根拠及び適法性について
ア　平成１４年５月期更正処分（ただし，平成１４年５月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
根拠について
(ア)　申告所得金額（別表１２－２(5)１欄）　　　　　　　　　　　　０円上記金額は，原告の平成１４年５月期確定申告書に記載された所得金額である。(イ)　加算金額の合計額　　　　　　　　　　１７億５５４４万２８５７円上記金額は，下記ａないしｋの合計金額である。
ａ　支払利息の過大計上額（別表１２－２(5)２欄）　１億８９５０万円上記金額は，前記のとおり，ベントリアンローンの仕組みとその利払を利用して行われた，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，法人税法３４条３項の規定により，各役員に対する役員報酬の額と認められ，同条２項に規定する損金の額に算入しない報酬の額に該当する。ｂ　寄附金の損金不算入額（別表１２－２(5)３欄）
２７９８万００７１円
上記金額は，下記のとおり寄附金と認められる金額の(ａ)及び(ｂ)の合計４３７６万９８６３円について，法人税法３７条の規定に基づき寄附金の損金算入限度額の再計算をした結果，寄附金の損金不算入額が発生したことから所得金額に加算したものである。
(ａ)　原告が，別表６－１及び同６－２のとおり，平成１４年１月２４日に支払利息として支払った金額のうち３１６６万９８６３円は，前記のとおり，Ｐ３及びＰ４に対する寄附金に該当する。(ｂ)　原告が，平成１４年５月期事業年度に計上したＰ４の夫Ｐ１３，Ｐ１の弟Ｐ４０及び同人の妻Ｐ４１に対する給料手当の合計額１２１０万円は，同人らの勤務あるいは役務提供の事実が認められないことから，同人らに対する無償の利益供与である寄附金に該当する。ｃ　過大な役員報酬の損金不算入額（別表１２－２(5)４欄）
３３００万円


上記金額は，原告が平成１４年５月期事業年度に計上した代表取締役であるＰ２の役員報酬６０００万円のうち３３００万円部分であり，法人税法３４条１項の規定に基づき不相当に高額と認められた役員報酬額として，損金の額に算入できないとして所得金額に加算した金額である。ｄ　役員賞与の損金不算入額（別表１２－２(5)５欄）
８７２２万９３５０円
上記金額は，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものであり，法人税法３５条４項に規定する賞与の金額と認められることから，同条１項の規定に基づき所得金額に加算したものである。
ｅ　未払金取崩役員賞与（別表１２－２(5)６欄）　２０２万４３９８円上記金額は，平成１３年５月期再更正処分において，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものと認定した法人税法３５条４項に規定する賞与の金額のうち，平成１３年５月期事業年度において未払であったもので，平成１４年５月期事業年度において支払があった金額について，未払金取崩額を所得金額に加算したものである。
ｆ　未払金取崩役員報酬（別表１２－２(5)７欄）３２７０万８２１９円上記金額は，平成１３年５月期再更正処分において，原告がその役員であるＰ１家族に対して報酬を支給したものと認定した法人税法３４条２項に規定する報酬の金額のうち，平成１３年５月期事業年度において未払であったもので，平成１４年５月期事業年度において支払があった金額について，未払金取崩額を所得金額に加算した金額である。
ｇ　雑損失の過大計上額（別表１２－２(5)８欄）６１３８万１４８０円上記金額は，原告が平成１４年５月期事業年度にＨＴＣの事業年度分の収入金額をその分配割合に応じて雑益として益金の額に算入し，それに係る原価及び費用の額並びに損失の額をその分配割合に応じて雑損失として損金の額に算入している金額のうち，ＨＴＣの投資先に対する将来の投資損失の発生に備えるため投資損失引当金として引当金計上している金額は，法人税法上認められる引当金に該当しないため，当該金額を所得金額に加算したものである。
ｈ　受取利息計上漏れ（別表１２－２(5)９欄）　６５３１万５０６８円上記金額は，前記のとおり，原告が平成１３年８月７日にＰ１１４兄弟から購入したコイオスＵ／Ｔの受益権について，ベントラー社からコイオスＵ／Ｔに支払われた年３．２パーセントの利息相当額のうち平成１３年８月７日以降平成１４年５月３１日までの受取利息（別表６－２の⑤欄）であり，原告に帰属するものと認められることから，所得金額に加算したものである。
ｉ　受贈益計上漏れ（別表１２－２(5)１０欄）
８億５１４２万４６５７円
上記金額は，原告がＰ１１４兄弟から贈与を受けた下記(ａ)の金額１億０１４２万４６５７円及び商工ファンドから原告に対する金銭の贈与である下記(ｂ)の金額７億５０００万円の合計金額で，受贈益計上漏れとして所得金額に加算した金額である。
(ａ)　原告が平成１３年８月７日にＰ１１４兄弟から購入したコイオスＵ／Ｔの受益権の正常な取引金額は，Ｐ１１４兄弟の購入価格２５億円に，ベントラー社からコイオスＵ／Ｔへ支払われる年３．２パーセントの利息相当額を加算した後の金額の２６億２１４２万４６５７円であるから，原告の購入金額２５億２０００万円との差額１億０１４２万４６５７円（別表６－２の⑥欄）は，原告がＰ１１４兄弟から贈与を受けたものと認められる。(ｂ)　原告が商工ファンドから受けた金銭の贈与と認められる金額７億５０００万円を受贈益計上漏れとして，平成１４年５月期再更正処分において，所得金額に加算したものである。ｊ　雑収入計上漏れ（別表１２－２(5)１１欄）　　　１２万３４５５円上記金額は，原告が平成１４年５月課税期間の消費税等の計算に含めていた前記(イ)ｄの経費に係る仮払消費税の合計額７１万０３５５円と平成１５年３月１４日付けの平成１４年５月期事業年度に対応する課税期間の消費税等の更正処分により新たに納付することとなった消費税等の額５８万６９００円との差額を所得金額に加算した金額である。
ｋ　欠損金の当期控除額（別表１２－２(5)１２欄）
４億０４７５万６１５９円
上記金額は，後記(ウ)の金額１７億５５４４万２８５７円から前記ａないしｊの合計金額１３億５０６８万６６９８円を差し引いた金額を，欠損金の当期控除額として所得金額に加算した金額である。(ウ)　減算金額の合計額　　　　　　　　　　１７億５５４４万２８５７円上記金額は，下記ａないしｈの金額の合計金額である。ａ　交際費等の損金不算入額の過大計上額（別表１２－２(5)１４欄）
６１７４万４９５７円
上記金額は，原告が平成１４年５月期事業年度に計上した交際費のうち，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものである。これは，法人税法３５条４項に規定する賞与であることから，６１７４万４９５７円を交際費等の額から減算し，措置法６１条の４第１項の規定により損金算入限度額を再計算した結果，損金不算入額が過大となることから，所得金額から減算した金額である。ｂ　前期否認損金計上役員賞与認容（別表１２－２(5)１５欄）
２０２万４３９８円
上記金額は，平成１３年５月期再更正処分において，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものと認定した法人税法３５条４項に規定する賞与の金額のうち，平成１３年５月期事業年度に未払であった金額を平成１４年５月期事業年度に支払ったため，当該金額を所得金額から減算したものである。


ｃ　前期否認損金計上役員報酬認容（別表１２－２(5)１６欄）
３２７０万８２１９円
上記金額は，平成１３年５月期再更正処分において，原告がその役員に対して支給したものと認定した法人税法３４条２項に規定する報酬に該当する金額のうち，平成１３年５月期事業年度に未払であった金額を，平成１４年５月期事業年度に支払ったため，当該金額を所得金額から減算したものである。ｄ　未払寄附金認定損（別表１２－２(5)１７欄）３１６６万９８６３円上記金額は，平成１３年３月期更正処分において，評価センターからＰ３及びＰ４に対する寄附金に該当すると認定した金額のうち，平成１３年３月期事業年度に未払であった金額を，平成１４年５月期事業年度に支払ったため，当該金額を所得金額から減算したものである。ｅ　仮払消費税等認容（別表１２－２(5)１８欄）　　７１万０３５５円上記金額は，前記(イ)ｄにおいて，原告がその役員であるＰ１家族の個人的な費用を負担したものと認定した法人税法３５条４項に規定する賞与の金額のうち，仮払消費税等の金額の合計を所得金額から減算したものである。
ｆ　延払譲渡収入過大計上額（別表１２－２(5)１９欄）
７億１４２８万５７１５円
上記金額は，平成１４年５月期再更正処分において，原告が商工ファンドから金銭の贈与を受けたものと認定した７億５０００万円について，原告が延払譲渡収入として益金の額に算入していた金額７億１４２８万５７１５円を所得金額から減算したものである。
ｇ　匿名組合分配益過大計上額（別表１２－２(5)２０欄）
９億１０５８万２９６５円
上記金額は，平成１４年５月期再更正処分において，原告が匿名組合分配益として益金の額に算入していた金額９億１０５８万２９６５円は，原告が株式会社トータル・アウトソーシング・サービスの株式を取得した代金のうちの過大分の返戻金と認められるので，当該金額を所得金額から減算したものである。ｈ　雑損失計上漏れ（別表１２－２(5)２１欄）　　１７１万６３８５円上記金額は，前記ｆにより課税売上割合が減少し，それに伴い，損金の額に算入される控除対象外消費税額等が新たに算出されたので，所得金額から減算した金額である。(エ)　課税総所得金額（別表１２－２(5)２５欄）　　　　　　　　　　０円上記金額は，前記(ア)の申告所得金額０円に前記(イ)の所得金額に加算すべき金額の合計１７億５５４４万２８５７円を加え，前記(ウ)の所得金額から減算すべき金額の合計１７億５５４４万２８５７円を差し引いて算出した金額である。
(オ)　納付すべき法人税額（別表１２－２(5)３０欄）　　　　　　　　０円上記金額は，法人税法６６条の規定に基づき算出した，前記(エ)の課税総所得金額０円に対する法人税額０円である。
(カ)　還付所得税額等（別表１２－２(5)３１欄）１億８９８７万０８５０円上記金額は，平成１４年５月期確定申告書における還付所得税額等の金額である。(キ)　翌期へ繰り越す欠損金（別表１２－２(5)３２欄）
２３億９８３０万２０９１円
上記金額は，平成１４年５月期確定申告書における翌期繰越欠損金の金額８３億３２５７万７２８４円に前記(イ)ｋの欠損金の当期控除額４億０４７５万６１５９円（別表１２－２(5)１２欄）を加え，平成１０年５月期更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額３億５７２７万６４８４円（別表１２－１(1)８欄の金額と同額），平成１１年５月期再更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額１８億４５５２万６７７９円（別表１２－１(2)８欄の金額と同額），平成１２年５月期事業年度の所得金額の再計算に伴い減少する控除未済欠損金額３５億３２９５万３０３５円（別表１２－１(3)８欄の金額から同１３欄の金額を差し引いた金額），平成１３年５月期再更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額６億０３２７万５０５４円（別表１２－２(4)２３欄の金額と同額）を差し引いて算出した金額である。
イ　平成１４年５月期更正処分（ただし，平成１４年５月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
適法性について
前記アのとおり，被告が本訴において主張する平成１４年５月期事業年度の原告の課税総所得金額は０円，納付すべき法人税額は０円，翌期へ繰り越す欠損金は２３億９８３０万２０９１円であり，当該各金額は平成１４年５月期更正処分（ただし，平成１４年５月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の金額といずれも同額又はこれを上回る（翌期へ繰り越す欠損金は下回る）金額であるから，当該処分は適法である。(6)　平成１２年６月期更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１２年６月期更正処分の根拠について


(ア)　申告所得金額（別表１０－３(6)１欄）△１億４７８９万３５８０円上記金額は，評価センターの平成１２年６月期確定申告書に記載された所得金額である。(イ)　支払利息の過大計上額（別表１０－３(6)２欄）７８９１万５０６８円上記金額は，前記のとおり，評価センターが平成１２年６月期事業年度にベントリアンローンの支払利息として計上した金額１億１９０４万１０９５円（別表６－１の①欄）のうち，ベントリアンローンの仕組みの中でラファエロに支払われた金額７８９１万５０６８円（別表６－２の①欄）は，原告と合併をする以前の評価センターから，ベントリアンローンの仕組みとその利払を利用して行われた，原告の役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，支払利息の名目を借りて，海外の法人及び信託を介在させることで真の受益者を隠し，仮装・隠ぺいしてＰ３及びＰ４に利益供与がされたものであることから，Ｐ３及びＰ４に対する法人税法３７条に規定する寄附金と認められる。
しかし，当該金額は，平成１２年６月期事業年度において未払となっているため，法人税法施行令７８条により損金の金額に算入できず，支払われていない金額を所得金額に加算したものである。(ウ)　課税総所得金額（別表１０－３(6)１０欄）　△６８９７万８５１２円上記金額は，前記(ア)の申告所得金額△１億４７８９万３５８０円に前記(イ)の所得金額に加算すべき金額７８９１万５０６８円を加えて算出した金額である。(エ)　納付すべき法人税額（別表１０－３(6)１３欄）　　　　　　　　０円上記金額は，法人税法６６条の規定に基づき算出した，前記(ウ)の課税総所得金額△６８９７万８５１２円に対する法人税額０円である。
(オ)　還付所得税額等（別表１０－３(6)１４欄）　　　　　１万１３９４円上記金額は，平成１２年６月期確定申告書に記載された還付所得税額等の金額である。(カ)　翌期へ繰り越す欠損金（別表１０－３(6)１５欄）
８９０８万３７８７円
上記金額は，平成１２年６月期確定申告書に記載された翌期繰越欠損金の金額１億６７９９万８８５５円から前記(イ)の金額７８９１万５０６８円を差し引いて算出した金額である。
イ　平成１２年６月期更正処分の適法性について
前記アのとおり，被告が本訴において主張する平成１２年６月期事業年度の評価センターの課税総所得金額は△６８９７万８５１２円，納付すべき法人税額は０円，翌期へ繰り越す欠損金は８９０８万３７８７円であり，当該各金額は平成１２年６月期更正処分の金額といずれも同額であるから，当該処分は適法である。(7)　平成１３年３月期更正処分（ただし，平成１３年３月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
根拠及び適法性について
ア　平成１３年３月期更正処分（ただし，平成１３年３月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
根拠について
(ア)　申告所得金額（別表１０－３(7)１欄）　　　　　　　　　　　　０円上記金額は，評価センターの平成１３年３月期修正申告書に係る所得金額である。(イ)　加算金額の合計額（別表１０－３(7)５欄）２億５８１１万１５２５円上記金額は，下記ａないしｃの金額の合計金額である。ａ　支払利息の過大計上額（別表１０－３(7)２欄）
３１６６万９８６３円
上記金額は，前記のとおり，評価センターが平成１３年３月期事業年度にベントリアンローンの支払利息として計上した金額２億０２６７万２０７３円（別表６－１の②欄）のうち，ベントリアンローンの仕組みの中でラファエロに支払われることとなる金額１億４１２１万６４３８円（別表６－２の②欄）は，評価センターから，ベントリアンローンの仕組みとその利払を利用して行われた，原告の役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，支払利息の名目を借りて，海外の法人及び信託を介在させることで真の受益者を隠し，仮装・隠ぺいして各役員に利益供与がされたものであることから，Ｐ３及びＰ４に対する法人税法３７条に規定する寄附金と認められる。
しかし，当該金額のうち３１６６万９８６３円は，平成１３年３月期事業年度において未払となっているため，法人税法施行令７８条により損金の金額に算入できず，支払われていない金額を所得金額に加算したものである。
ｂ　寄附金の損金不算入額（別表１０－３(7)３欄）
１億８６８５万７６４２円
上記金額は，前記ａのラファエロに支払われることとなる金額１億４１２１万６４３８円はＰ３及びＰ４に対する法人税法３７条に規定する寄附金と認められるから，未払である３１６６万９８６３円を差し引いた金額１億０９５４万６５７５円及び平成１２年６月期事業年度で未払となっていた金額７８９１万５０６８円を合計し，法人税法３７条２項の規定に基づき寄附金の損金算入限度額の計算をした結果，発生した寄附金の損金不算入額として所得金額に加算したものである。


ｃ　欠損金の当期控除額（別表１０－３(7)４欄）３９５８万４０２０円上記金額は，平成１３年３月期修正申告書における欠損金の当期控除額１億２８６６万７８０７円から，平成１２年６月期更正処分において翌期へ繰り越す欠損金として算出された金額８９０８万３７８７円（別表１０－３(6)１５欄）を差し引いた金額を，欠損金の当期控除額として所得金額に加算した金額である。(ウ)　減算金額の合計額（別表１０－３(7)９欄）２億２１８０万３０７４円上記金額は，下記ａないしｃの金額の合計金額である。ａ　未払寄附金認定損（別表１０－３(7)６欄）　７８９１万５０６８円上記金額は，平成１２年６月期更正処分において，評価センターからＰ３及びＰ４に対する寄附金に該当すると認定した金額のうち，平成１２年６月期事業年度に未払であった金額を，平成１３年３月期事業年度に支払ったため，当該金額を所得金額から減算したものである。ｂ　営業権譲渡収入の過大計上額（別表１０－３(7)７欄）
１億４２８５万７１４３円
上記金額は，平成１３年５月期再更正処分において，原告が商工ファンドから金銭の贈与を受けたものと認定した１億５０００万円について，評価センターが営業権譲渡収入として益金の額に算入した金額１億４２８５万７１４３円を，所得金額から減算したものである。ｃ　雑損失計上漏れ（別表１０－３(7)８欄）　　　　　３万０８６３円上記金額は，前記ｂにより評価センターが仮受消費税等の額としていた７１４万２８５７円から，課税売上割合が低下することにより生じる評価センターが還付を受けるべき消費税等の額６９１万２６００円及び繰延消費税額等１９万９３９４円を差し引いた金額を，所得金額から減算した金額である。(エ)　課税総所得金額（別表１０－３(7)１０欄）　　３６３０万８４５１円上記金額は，前記(ア)の申告所得金額０円に前記(イ)の所得金額に加算すべき金額２億５８１１万１５２５円を加え，前記(ウ)の所得金額から減算すべき金額２億２１８０万３０７４円を差し引いて算出した金額である。
(オ)　納付すべき法人税額（別表１０－３(7)１３欄）１０４０万２９００円上記金額は，法人税法６６条の規定に基づき，前記(エ)の課税総所得金額３６３０万８０００円（ただし，通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に対して同条規定の税率を乗じて算出した金額の合計額１０４１万２４００円（別表１０－３(7)１１欄）から，法人税法６８条１項に規定する法人税額から控除されるべき所得税額等の金額９４１７円（別表１０－３(7)１２欄）を差し引いて算出した金額（ただし，通則法１１９条１項の規定に基づき，１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。(カ)　翌期へ繰り越す欠損金（別表１０－３(7)１５欄）　　　　　　　０円上記金額は，評価センターの平成１３年３月期修正申告書における翌期繰越欠損金の金額３９３３万１０４８円に前記(イ)ｃの欠損金の当期控除額３９５８万４０２０円（別表１０－３(7)４欄）を加え，さらに，平成１２年６月期更正処分に伴い減少する控除未済欠損金額７８９１万５０６８円（別表１０－３(6)５欄と同額）を差し引いて算出した金額である。
イ　平成１３年３月期更正処分（ただし，平成１３年３月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
適法性について
前記アのとおり，被告が本訴において主張する平成１３年３月期事業年度の評価センターの課税総所得金額は３６３０万８４５１円，納付すべき法人税額は１０４０万２９００円，翌期へ繰り越す欠損金は０円であり，当該各金額は平成１３年３月期更正処分（ただし，平成１３年３月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の金額といずれも同額であるから，当該処分は適法である。
２　本件各加算税賦課決定処分等
(1)　本件各重加算税賦課決定処分等の根拠及び適法性について
ア　本件各重加算税賦課決定処分等の根拠について
前記のとおり，原告の次の行為は，通則法６８条１項に規定する「課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたとき」に該当する。
(ア)　ＥＢ債１について
前記のとおり，原告とＰ１は，ＥＢ債１の取引により，Ｐ１家族の多額の資金を原告に提供してその利息という形で原告がＰ１家族に対して利益の移転を行い，原告において欠損金を蓄積することを意図した。その具体的方法として，原告とＰ１はＥＢ債１の金利を架空又は不当な理由でかさ上げし，かつ，何の機能も果たしていない海外の法人，海外のパートナーシップ及び海外の信託を介在させ，外見上Ｐ１家族との関連性がない海外のパートナーシップ等を投資家に仕立てて，Ｐ１家族が真の投資家であることを隠し，当該資金取引が海外の第三者との間で行われた正常なものであるかのように見せかけた。以上により，原告はＰ１家族らに対して利益供与を行っている事実を隠ぺいして，海外の投資家に対して支払利子を支払っているかのように仮装したものである。
また，そうでないと仮定しても，前記のとおり，当初から過少申告を意図し，これを外部からうかがい知れる特段の行動を行い，かつ，その過少申告の意図に基づいて，申告を行ったことが認められるから，重加算税の賦課要件を満たす事実が存在するといえる。
(イ)　ベントリアンローンについて
前記のとおり，原告及び評価センターは，ベントリアンローンに係る取引に関し，経済合理性のない海外の法人及び海外の信託を介在させ，Ｐ３及びＰ４への利益供与を支払利息に仮装し，Ｐ３及びＰ４への利益供与額を隠ぺいしたものである。


また，そうでないと仮定しても，前記のとおり，当初から過少申告を意図し，これを外部からうかがい知れる特段の行動を行い，かつ，その過少申告の意図に基づいて，申告を行ったことが認められるから，重加算税の賦課要件を満たす事実が存在するといえる。
イ　本件各重加算税賦課決定処分等の適法性について
(ア)　平成１１年５月期重加算税賦課決定処分（ただし，平成１１年５月期重加算税変更決定処分により一部取り消された後の部分）の適法性について
原告の平成１１年５月期再更正処分により新たに納付すべきこととなった税額（還付所得税額等の減少額である別表１１の①８欄から④８欄を差し引いた金額）２９１９万７８２８円に対する加算税は，通則法６８条の規定に基づいて算出した重加算税の基礎となる税額２９１９万円（別表１１⑥９欄，ただし，同法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に対して１００分の３５の割合を乗じて算出した重加算税額１０２１万６５００円（同別表⑥１０欄）となるから，これと同額でした平成１１年５月期重加算税賦課決定処分（ただし，平成１１年５月期重加算税変更決定処分により一部取り消された後の部分）は適法である。(イ)　原告の平成１２年５月期重加算税賦課決定処分の適法性について原告の平成１２年５月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額（還付所得税額等の減少額である別表１１の①１３欄から④１３欄を差し引いた金額）５７６８万４８００円（ただし，通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に対する加算税は，ＫＯＢＥファンド取引に係る法人税額から控除される所得税額１６１万３６６５円の部分を除き，同法６８条の規定に基づいて算出した重加算税の基礎となる税額５６０７万円（別表１１④１６欄，ただし，同法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に対して１００分の３５の割合を乗じて算出した重加算税額１９６２万４５００円（同別表④１７欄）となるから，これと同額でした平成１２年５月期重加算税賦課決定処分は適法である。(ウ)　原告の平成１３年５月期重加算税賦課決定処分の適法性について原告の平成１３年５月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額（還付所得税額等の減少額である別表１１の①２０欄から④２０欄を差し引いた金額）１８９６万４８００円に対する加算税は，通則法６８条の規定に基づいて算出した重加算税の基礎となる税額１８９６万円（別表１１④２１欄，ただし，同法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に対して１００分の３５の割合を乗じて算出した重加算税額６６３万６０００円（同別表④２２欄）となるから，これと同額でした平成１３年５月期重加算税賦課決定処分は適法である。
(エ)　評価センターの平成１３年３月期重加算税賦課決定処分（ただし，平成１３年３月期重加算税変更決定処分により一部取り消された後の部分）の適法性について平成１３年３月期更正処分（ただし，平成１３年３月期再更正処分により一部取り消された後の部分）により新たに納付すべきこととなった税額１０４０万２９００円に対する重加算税の金額は，通則法６８条の規定に基づいて算出した重加算税の基礎となる税額１０４０万円（別表１１⑤３２欄，ただし，同法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に対して１００分の３５の割合を乗じて算出した重加算税額３６４万円（同別表⑤３３欄）となるから，これと同額でした平成１３年３月期重加算税賦課決定処分（ただし，平成１３年３月期重加算税変更決定処分により一部取り消された後の部分）は適法である。(2)　平成１２年５月期過少申告加算税賦課決定処分の根拠及び適法性について原告の平成１２年５月期更正処分により新たに納付すべきこととなった税額（還付所得税額等の減少額である別表１１の①１３欄から④１３欄を差し引いた金額）５７６８万４８００円（ただし，通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）のうち前記(1)イ(イ)の重加算税賦課決定処分の対象とされる部分以外のＫＯＢＥファンド取引に係る法人税額から控除される所得税額１６１万３６６５円の部分に対する加算税は，過少申告加算税の基礎となる税額１６１万円（別表１１④１４欄。ただし，同法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に対して１００分の１０の割合を乗じて算出した過少申告加算税に，同法６５条２項に規定する金額を超える部分に相当する税額１万円に対して１００分の５の割合を乗じて算出した過少申告加算税を加算した１６万１５００円（同別表④１５欄）となるから，これと同額でした平成１２年５月期過少申告加算税賦課決定処分は適法である。
第２　原告の認否
１　本件各更正処分等
(1)　平成１０年５月期更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１０年５月期更正処分の根拠について
(ア)　被告の主張１(1)ア(ア)は認める。
(イ)ａ　同(イ)ａのうち，ＥＢ債１の支払利息が，役員に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｂ　同ｂのうち，シナジープラスがＰ１の関係者であるから，支払利息が不当に高額であって損金に算入されないことは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(ウ)　同(ウ)のうち，その計算過程は認めるが，その余は否認する。(エ)　同(エ)は認める。
(オ)　同(オ)のうち，シナジープラスに対する支払利息が使途秘匿金に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(カ)　同(カ)のうち，シナジープラスに係る使途秘匿金については否認するが，その余は計算過程を含めて認める。


(キ)　同(キ)は認める。
(ク)　同(ク)は争う。
イ　平成１０年５月期更正処分の適法性について
同イは争う。
(2)　平成１１年５月期再更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１１年５月期再更正処分の根拠について
(ア)　同(2)ア(ア)は認める。
(イ)ａ　同(イ)ａのうち，ＥＢ債１の支払利息が，役員に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｂ　同ｂのうち，シナジープラスがＰ１の関係者であるから，支払利息が不当に高額であって損金に算入されないことは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(ウ)　同(ウ)のうち，その計算過程は認めるが，その余は否認する。(エ)　同(エ)のうち，シナジープラスに対する支払利息が使途秘匿金に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(オ)　同(オ)のうち，シナジープラスに係る使途秘匿金については否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(カ)　同(カ)のうち，使途秘匿金税額の増加分については否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(キ)　同(キ)は争う。
イ　平成１１年５月期再更正処分の適法性について
同イは争う。
(3)　平成１２年５月期更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１２年５月期更正処分の根拠について
(ア)　同(3)ア(ア)は認める。
(イ)ａ(ａ)　同(イ)ａ(ａ)のうち，ＥＢ債１の支払利息が，役員に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(ｂ)　同(ｂ)のうち，シナジープラスがＰ１の関係者であるから，支払利息が不当に高額であって損金に算入されないことは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｂ　同ｂのうち，β不動産の売却代金のうち被告の主張する額が原告から評価センターに対する寄附金に該当することは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｃ　同ｃは認める。
ｄ　同ｄは認める。
ｅ　同ｅは争う。
ｆ　同ｆは争う。
(ウ)ａ　同(ウ)ａは認める。
ｂ　同ｂは争う。
ｃ　同ｃは争う。
ｄ　同ｄは争う。
(エ)　同(エ)のうち，その計算過程は認めるが，その余は否認する。(オ)　同(オ)のうち，シナジープラスに対する支払利息が使途秘匿金に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(カ)　同(カ)のうち，シナジープラスに係る使途秘匿金については否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(キ)　同(キ)のうち，使途秘匿金税額の増額分及びＫＯＢＥファンドに係る控除所得税額等については否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(ク)　同(ク)は争う。
イ　平成１２年５月期更正処分の適法性について
同イは争う。
(4)　平成１３年５月期再更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１３年５月期再更正処分の根拠について
(ア)　同(4)ア(ア)は認める。
(イ)ａ(ａ)　同(イ)ａ(ａ)のうち，ＥＢ債１の支払利息が，役員に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(ｂ)　同(ｂ)のうち，シナジープラスがＰ１の関係者であるから，支払利息が不当に高額であって損金に算入されないことは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(ｃ)　同(ｃ)のうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｂ　同ｂは認める。
ｃ　同ｃは認める。
ｄ　同ｄは認める。
ｅ　同ｅは認める。
ｆ　同ｆは認める。
(ウ)ａ　同(ウ)ａは認める。
ｂ　同ｂは認める。
ｃ　同ｃは争う。
ｄ　同ｄは，その計算過程は認めるが，その余は否認する。(エ)　同(エ)のうち，昀終的な金額が０円であることは争わないが，その計算根拠は争う。(オ)　同(オ)のうち，シナジープラスに対する支払利息が使途秘匿金に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(カ)　同(カ)のうち，使途秘匿金については否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(キ)　同(キ)のうち，使途秘匿金については否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(ク)　同(ク)は争う。
イ　平成１３年５月期再更正処分の適法性について
同イは争う。
(5)　平成１４年５月期更正処分（ただし，平成１４年５月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
根拠及び適法性について
ア　平成１４年５月期更正処分（ただし，平成１４年５月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
根拠について
(ア)　同(5)ア(ア)は認める。


(イ)ａ　同(イ)ａのうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｂ(ａ)　同ｂ(ａ)のうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(ｂ)　同(ｂ)は認める。
ｃ　同ｃは認める。
ｄ　同ｄのうち，本件結婚披露パーティー費用４３２９万６８００円は争い，その余は認める。ｅ　同ｅは認める。
ｆ　同ｆのうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｇ　同ｇは認める。
ｈ　同ｈは認める。
ｉ　同ｉは認める。
ｊ　同ｊは認める。
ｋ　同ｋのうち，ベントリアンローンに係る役員報酬認定分及び本件結婚披露パーティー費用分は否認するが，その余は計算過程を含めて認める。
(ウ)ａ　同(ウ)ａのうち，本件結婚披露パーティー費用分４３２９万６８００円は争い，その余は認める。ｂ　同ｂは認める。
ｃ　同ｃのうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｄ　同ｄのうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，各役員に対する役員報酬の額に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｅ　同ｅは認める。
ｆ　同ｆは認める。
ｇ　同ｇは認める。
ｈ　同ｈは認める。
(エ)　同(エ)のうち，昀終的な金額が０円であることは争わないが，その計算根拠は争う。(オ)　同(オ)のうち，昀終的な金額が０円であることは争わないが，その計算根拠は争う。(カ)　同(カ)は認める。
(キ)　同(キ)は争う。
イ　平成１４年５月期更正処分の適法性について
同イは争う。
(6)　平成１２年６月期更正処分の根拠及び適法性について
ア　平成１２年６月期更正処分の根拠について
(ア)　同(6)ア(ア)は認める。
(イ)　同(イ)のうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，Ｐ３及びＰ４に対する寄附金に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。(ウ)　同(ウ)は争う。
(エ)　同(エ)のうち，昀終的な金額が０円であることは争わないが，その計算根拠は争う。(オ)　同(オ)は認める。
(カ)　同(カ)は争う。
イ　平成１２年６月期更正処分の適法性について
同イは争う。
(7)　平成１３年３月期更正処分（ただし，平成１３年３月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
根拠及び適法性について
ア　平成１３年３月期更正処分（ただし，平成１３年３月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
根拠について
(ア)　同(7)ア(ア)は認める。
(イ)ａ　同(イ)ａのうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，Ｐ３及びＰ４に対する寄附金に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｂ　同ｂのうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，Ｐ３及びＰ４に対する寄附金に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｃ　同ｃは争う。
(ウ)ａ　同(ウ)ａのうち，ベントリアンローンによる支払利息が，役員であるＰ３及びＰ４に対する利益の供与であり，Ｐ３及びＰ４に対する寄附金に当たることは否認するが，その余は計算過程を含めて認める。ｂ　同ｂは認める。
ｃ　同ｃは認める。
(エ)　同(エ)は争う。
(オ)　同(オ)は争う。
(カ)　同(カ)は争う。
イ　平成１３年３月期更正処分（ただし，平成１３年３月期再更正処分により一部取り消された後の部分）の
適法性について
同イは争う。
２　本件各加算税賦課決定処分等
(1)　本件各重加算税賦課決定処分等の根拠及び適法性について
ア　本件各重加算税賦課決定処分等の根拠について
(ア)　ＥＢ債１について
同２(1)ア(ア)は争う。
(イ)　ベントリアンローンについて
同(イ)は争う。
イ　本件各重加算税賦課決定処分等の適法性について
(ア)　平成１１年５月期重加算税賦課決定処分（ただし，平成１１年５月期重加算税変更決定処分により一部取り消された後の部分）の適法性について
同イ(ア)は争う。
(イ)　原告の平成１２年５月期重加算税賦課決定処分の適法性について同(イ)は争う。
(ウ)　原告の平成１３年５月期重加算税賦課決定処分の適法性について同(ウ)は争う。
(エ)　評価センターの平成１３年３月期重加算税賦課決定処分（ただし，平成１３年３月期重加算税変更決定処分により一部取り消された後の部分）の適法性について同(エ)は争う。


平成１１年（行ケ）第４０６号　審決取消請求事件
判　　　　決
原　　　　　　告　　　岡屋株式会社
代表者代表取締役　　　【Ａ】
訴訟代理人弁護士　　　藤　井　義　夫、弁理士　　高　良　尚　志
被　　　　　　告　　　特許庁長官　【Ｂ】
指定代理人　　　　　　【Ｃ】、【Ｄ】、【Ｅ】
主　　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　原告の求めた裁判
「特許庁が平成１１年審判第７６１号事件について、平成１１年１１月４日にした審決を取り消す。」との判決。
第２　事案の概要
１　特許庁における手続の経緯
原告は、平成９年４月１日、別紙記載のとおりの商標（本願商標）につき、第１６類「鉛筆、ボールペン、その他の筆記用具」を指定商品として、立体商標の商標登録出願（平成９年商標登録願第１０２６３２号）をしたところ、平成１０年１１月１２日拒絶査定があったので、平成１１年１月６日審判を請求し、平成１１年審判第７６１号事件として審理されたが、同年１１月４日、「本件審判の請求は、成り立たない。」との審決があり、その謄本は同月２２日に原告に送達された。
２　審決の理由の要点
(1)　原査定は、「本願商標は、筆記用具を表したものと認識されるにとどまる形状より成るものであるから、これをその指定商品に使用しても、単に、筆記用具そのものの形状のみから成る商標を表示するにすぎず、自他商品の識別機能を有しないものと認める。したがって、本願商標は、商標法３条１項３号に該当する。また、出願人（原告）が提出した証拠書類をみても、本願商標の形状が、使用をされた結果需要者が何人かの業務に係る商品であることを認識することができるものということができない。」旨の理由で本件出願を拒絶したものである。(2)　平成８年法律第６８号により改正された商標法は、立体的形状若しくは立体的形状と文字、図形、記号等の結合又はこれらと色彩との結合された標章であって、商品又は役務について使用するものを登録する立体商標制度を導入した。立体商標は、商品若しくは商品の包装又は役務の提供の用に供する物（以下「商品等」という。）の形状も含むものであるが、商品等の形状は、本来それ自体の持つ機能を効果的に発揮させたり、あるいはその商品等の形状の持つ美感を追求する等の目的で選択されるものであり、本来的（第一義的）に商品・役務の出所を表示し、自他商品・役務を識別する標識として採択されるものではない。そして、商品等の形状に特徴的な変更、装飾等が施されていても、それは商品等の機能、又は美感をより発揮させるために施されたものであって、全体としてみた場合、商品等の機能、美感を発揮させるために必要な形状を有している場合には、これに接する取引者、需要者は当該商品等の形状を表示したものであると認識するにとどまるというのが相当である。
また、商品等の形状は、同種の商品等にあっては、その機能を果たすためには原則的に同様の形状にならざるを得ないものであるから、取引上何人もこれを使用する必要があり、かつ、何人もその使用を欲するものであって、一私人に独占を認めるのは妥当でないというべきである。
そうとすれば、商品等の機能又は美感とは関係のない特異な形状である場合はともかくとして、商品等の形状と認識されるものから成る立体的形状をもって構成される商標については、使用をされた結果、当該形状に係る商標が単に出所を表示するのみならず、取引者、需要者間において当該形状をもって同種の商品等と明らかに識別されていると認識することができるに至っている場合を除き、商標法３条１項３号に該当し、商標登録を受けることができないものと解すべきである。立体商標制度を審議した工業所有権審議会の平成７年１２月１３日付け「商標法等の改正に関する答申」３０頁においても「３．(１)立体商標制度の導入　③需要者が指定商品若しくはその容器又は指定役務の提供の用に供する物の形状そのものの範囲を出ないと認識する形状のみからなる立体商標は登録対象としないことが適当と考えられる。・・・ただし、これらの商標であっても使用の結果識別力が生ずるに至ったものは、現行法第３条第２項に基づき登録が認められることが適当である。」としている。
(3)　以下、これを本願商標についてみる。
(3)－１　本願商標は、別紙のとおり、後部が平たいクリップ状をした筆記用具の形状を表して成るものと認められるものであって、これを指定商品「鉛筆，ボールペン，その他の筆記用具」に使用しても、取引者、需要者は単に指定商品の一形態を表示したものと認識するにすぎないものと判断するのが相当である。原告（請求人）は「本願商標は、筆記用具の形態として独自性に富む立体的形状から成るものである。」旨主張する。
しかしながら、本願商標は、前記認定のとおり、筆記用具の形状の特徴を備えたものであり、後部を平たいクリップ状としたのは、紙片等を挟みやすく、落ちにくくする等の機能を効果的に発揮させるために採択されたとみるのが相当であり、それが直ちに本願商標に関し自他商品の識別性に影響を与えるとは認め難く、需要者もまた、筆記用具の形状の範囲のものと認識するにすぎないとみられるものである。
したがって、本願商標は、商標法３条１項３号に該当する。(3)－２　原告は、本願商標が商標法３条２項に該当し、登録されるべきであると主張し、証拠方法として審判甲第１号証（枝番を含む）ないし第４号証（枝番を含む）を提出している。
そこで、本願商標が、原告の主張する前記法条に該当するか否かについて検討する。
ところで、商品等の形状に係る立体商標が、商標法３条２項に該当するものとして登録を認められるのは、原則として使用に係る商標が出願に係る商標と同一の場合であって、かつ、使用に係る商品（役務）と出願に係る指定商品（役務）も同一のものに限られるものである。


したがって、出願に係る商標が立体的形状のみから成るものであるのに対し、使用に係る商標が、立体的形状と文字、図形等の平面標章より構成されている場合には、両商標の全体的構成は同一ではないから、出願に係る商標については、原則として使用により識別力を有するに至った商標と認めることはできない。また、使用に係る商品（役務）が出願に係る指定商品（役務）の一部である場合は、使用に係る商品（役務）に指定商品（役務）が限定されない限り、出願に係る商標については、使用により識別力を有するに至った商標と認めることはできない。
(3)－３　そこで、原告提出に係る甲各号証についてみるに、審判甲第１号証は、本願商標を付した筆記用具を販売した販売先の一部から平成５年５月２１日ないし平成１０年５月２０日の各年度における本願商標を付した筆記用具の購入個数、及び本願商標の周知性についての証明書と認められる。
審判甲第２号証は、平成１年６月から平成５年５月までの各年度に本願商標を付した筆記用具の販売個数、及び、平成５年５月２１日ないし平成１０年５月２０日の各年度における各販売先への販売個数を公認会計士が証明する証明書と認められる。
審判甲第３号証は、本願商標を付した筆記用具の広告が掲載された「ゴルフ場セミナー」（ゴルフダイジェスト社発行1995年（平成7年）４月号ないし1998年（平成10年）５月号）の写しと認められる。
審判甲第４号証は、本願商標を付した筆記用具についての記事が掲載された「週刊ゴルフダイジェスト」第３３巻第７号（平成１０年２月２４日ゴルフダイジェスト社発行）及び「アルバトロス・ビュー」第１２巻第１２号（平成１０年５月２８日株式会社小池書院発行）の写しと認められる。
(3)－４　本願商標と使用に係る商標の同一性について検討するに、審判甲第３号証は、ゴルフ場等向けの雑誌の広告であるところ、該広告に表された商品は、「ゴルフスコアカード用筆記具」と認められる。そして、該筆記具自体の中に「pegcil」、「OKAYA」の文字より成る商標を表して成るものが認められ、また、審判甲第４号証の１によれば、「pegcil」の文字を浮き彫りで表した「ゴルフスコアカード用筆記具」のクリップ部分の写真とともに、「よく見てみると、クリップ部分に“pegcil”のロゴがある」旨の記載があることからすれば、審判甲第３号証及び第４号証の１における使用に係る商標は、立体的形状と文字の平面標章より構成されており、本願商標と同一のものとはいえないものである。審判甲第１号証は、本件出願に係る指定商品の販売先又はその担当者個人が作成した証明書と認められ、かつ、記載内容の一部については証明者による違いはあるとしても、証明に係る商標については「広く知られた」旨をあらかじめ用意された書式に従い取引の時期と周知時期を書き込んで証明したものにすぎないものである。
また、各証明書には購入数量が記載されているが、審判甲第３号証及び第４号証の１によれば、「pegcil」「OKAYA」の文字より成る商標が付された商品が掲載されていることから、審判甲第１号証で証明されている購入数量の中には、前記商品の数量も含まれているものと推認される。
審判甲第２号証は、公認会計士により筆記具の販売数量を証明したものと認められるところ、審判甲第１号証と同様に、「pegcil」「OKAYA」の文字より成る商標が付された商品の販売数量も含まれているものと推認されるものであって、証明に係る販売数量が直ちに本願商標に係る販売数量とは認め難いといわなければならない。
してみれば、審判甲第１号証ないし第４号証をもってしては、本願商標が使用により自他商品の識別性を獲得したものと認定するには、客観性に乏しく、また、不十分といわなければならない。
(3)－５　本願商標の指定商品と使用に係る商品の同一性について検討するに、本件出願に係る指定商品は筆記用具であるところ、審判甲第３号証及び第４号証の証明に係る商品は、本件出願に係る指定商品の中の一部である「ゴルフスコアカード用筆記具」と認められるものであり、また、審判甲第１号証及び第２号証の証明に係る商品にあっても、前記審判甲第３号証及び第４号証よりすれば、「ゴルフスコアカード用筆記具」とみられるものである。
したがって、審判甲第１号証ないし第４号証の証明に係る商品は、本件出願に係る指定商品の一部についてのものにすぎない。
(3)－６　以上、原告が審判で提出した証拠によっては、本件出願に係る指定商品のすべてについて証明しているものとは認められず、また、「ゴルフスコアカード用筆記具」についてみても、本願商標が使用により自他商品の識別機能を有するに至ったものと認めることはできない。
(4)　したがって、本願商標は、商標法３条１項３号に該当し、同法第３条第２項には該当しないものであるから、原査定の認定・判断は正当なものであって取り消すことはできない。
第３　原告主張の審決取消事由
１　取消事由１（審決が前提とする立論の誤り）
審決がその理由の要点(2)で説示するところは、商品形状について立体商標制度を適用することを否定するものであり、それによると、商品の形状について商標登録を受けることができない商標として、商標法３条１項３号が、商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみから成るものを規定した意味がなくなる。商品の形状について、商標登録（立体商標登録）が受けられるか否かは、あくまでも、商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみから成る商標に当たるか否かの観点から決めるべきである。
審決は、そこで「商品等の機能又は美感とは関係のない特異な形状である場合はともかくとして、」と説示しており、商品等の機能又は美感とは関係のない特異な形状については、商品登録の対象になり得るとしているが、そこでいう特異な形状そのものが明らかではない。これでは、一般的に商品等の形状に関して商標登録（立体商標登録）を受ける途が閉ざされてしまう。また、審決理由によれば、商品等の形状が商品等の機能又は美感と関係がある場合は、商標法３条１項３号に該当し、商標登録が受けられないことになるが、機能、美感と商品等の形状は直接には関係のないことである。
商品の機能により、特許権、実用新案権が認められること、あるいは、商品の美感により意匠権が認められることと、商標法第３条１項により商標登録の対象となり得るか否かとの問題とは無関係である。
２　取消事由２（商標法３条１項３号の非該当性）


本願商標は、これまで一般に使用されてきた筆記具に比べて特徴ある形状をしており、その特徴ある商品形状に識別力が発生しているから、形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみから成る商標には当たらず、商標法３条１項３号には該当しない。
３　取消事由３（商標法３条２項の該当性）
(1)　審決は、商標法３条２項に該当するためには、使用に係る商標が出願に係る商標と同一の場合であることを要求し、出願に係る商標が立体形状のみから成るものであるのに対し、使用に係る商標が立体的形状と文字、図形等の平面標章より構成されている場合には、両標章の全体的構成は同一でないから識別力を有するに至った商標と認められないとする。
しかしながら、そこでいう同一の概念が明らかでないばかりか、立体的形状のみから成るものと立体的形状と文字、図形等の平面より構成されているものを同一ではないからとして、識別力を有するに至った商標と認めないとした判断は理解に苦しむ。
(2)　商標法３条２項は、「前項第３号から第５号までに該当する商標であっても、使用をされた結果需要者が何人かの業務に係る商品又は役務であることを認識することができるものについては、同項の規定にかかわらず、商標登録を受けることができる。」と、単に「前項第３号から第５号までに該当する商標であっても、使用された結果」と規定しているにすぎず、使用に係る商標については、３条１項３号の商標を使用していればそれで足りる。本件において、本願商標が使用されていたのは事実である。本願商標が使用された商品に、同時にその他文字、図形等の平面標章が使用されていたとしても、商標法３条２項の適用が否定されるべきものではない。
(3)　審決は、本願商標と使用に係る商標の同一性がないとし、自他商品の識別性を獲得していないと判断した。
しかしながら、識別性を獲得したか否かの判断は、本願商標の立体商標を使用した商品によって識別性を獲得したか否か検討して判断するべきものである。その判断に当たって、「ｐｅｇｃｉｌ」「ＯＫＡＹＡ」の文字が付されているだけで同一性はなく、したがって識別性を有しないなどとするのは、商標法３条２項の解釈を誤ったものである。
そもそも、一般的には、ほとんどすべての商品について、商品そのもの又はその包装・容器等に商標あるいは会社名等を使用しているのが通常であり、その表示された商標あるいは会社名等を理由として立体商標登録が認められないとすれば、商品又は包装・容器等の形状について、商標法３条２項を適用して、立体商標登録をすることは不可能になる。
本願商標を使用した商品は、その形状に独特の特徴があり、それだけで、「ｐｅｇｃｉｌ」「ＯＫＡＹＡ」の文字商標等の有無とは関係なく、識別力を獲得できるものである。
(4)　原告代表取締役の【Ａ】は、昭和４９年秋牛乳びんのキャップをはずす針のついた小さな栓抜きをヒントに本願商標を付した筆記具を考えた。ただし、当時はクリップ部分が立体的ではなく、平面的なものであった。原告は、開発に成功した上記の筆記具の製造販売を目的に昭和５０年７月３０日に設立された。原告は全国の数多くのゴルフ場を歴訪し、多大の営業活動を重ねた結果、徐々に商品が売れるようになっていき、昭和５６年ころには注文がどんどん入り、全国のゴルフ場で、有名になっていた。
原告は、ゴルフブームが起こっていた昭和６３年２月ころから、上記筆記具について、クリップ部分が平面的であったものを立体的なものに改良し、新製品として市場に投入した。これが現在の商品であり本願商標を付した筆記具である。本願商標を付した筆記具は評判を呼び、すぐに全国的に広まり、昭和６３年ころないし平成元年ころには有名になり、本願商標を付した筆記具は、広く原告の商品として認識されるに至った。
(5)　原告は、本願商標を付した筆記具を、少なくとも次のとおり販売した。平成１年６月～　　　　５年５月　　　　　約１億５０００万個平成５年５月２１日～　６年５月２０日　　約　　５８００万個平成６年５月２１日～　７年５月２０日　　約　　５９００万個平成７年５月２１日～　８年５月２０日　　約　　７０００万個平成８年５月２１日～　８年５月２０日　　約　　９３００万個平成９年５月２１日～１０年５月２０日　　約１億２０００万個
平成１年６月～　　　１０年５月２０日
合計　　約５億５０００万個
原告は、クリップ部分の平たい従前の筆記具については、昭和５４年６月ころから雑誌で広告宣伝を行っていたが、クリップ部分を立体的にした本願商標を付した筆記具については、商品の販売を始めた昭和６３年２月以降しばらくしてから、広告を切り替えている。
本願商標を付した筆記具について、原告は、次のとおり広告宣伝を行い、あるいは、紹介記事として紹介されたり、テレビ番組で紹介されたりしている。①　甲第４号証は、本願商標を付した筆記具の広告宣伝記事である。②　甲第１２号証の１は、昭和６３年２月ころ、クリップ部分が立体状になった本願商標を付した筆記具を製造販売を始めたころに製作した広告パンフレットで、現在も使用している。
③　甲第１２号証の２は、その海外向け英語版で、文章は上記日本語の文書を英語に訳したもので、平成１１年に作成している。
④　甲第１３号証のパンフレットは、立体状になった本願立体商標を付した筆記具及びその他のパンフレットで、昭和６３年２月以降によく使われていたものである。


⑤　甲第５号証の１は、平成１０年２月２４日付けの雑誌ゴルフダイジェストの記事で、原告の本願商標を付した筆記具の紹介記事である。⑥　甲第５号証の２は、平成１０年５月２８日付けの雑誌ＡＬＢＡＴＲＯＳＳ－ＶＩＥＷ（アルバトロスビュー）の同様の記事である。⑦　甲第１４号証は、平成１２年５月４日付けの雑誌ゴルフトゥデイにおける原告の開発したワンタッチ着脱スパイクピンの紹介記事であるが、記事の中で、本願商標を付した筆記具のことが書かれており、商品が有名になっていたことが明らかである。
⑧　甲第１５号証は、平成１２年２月２９日付け雑誌パーゴルフの記事で、内容は甲第１４号証とほぼ同様である。
⑨　甲第１６号証は、池田銀行の関連会社である株式会社自然総研の発行しているＴＯＹＲＯ　ＢＵＳＩＮＥＳＳ（トイロビジネス）という雑誌に載った原告の紹介記事である。記事の内容は、本願商標を付した筆記具について、その誕生経緯及び現在までの状況について紹介する記事である。
⑩　甲第１７号証の１は、原告の取引先であるオリエンタル産業株式会社からのファクシミリで、英国の団体から日本鉛筆工業協同組合に本願商標を付した筆記具についての問合せがあったことを知らせてきた、紹介のファクシミリである。⑪　甲第１７号証の２はその英文の手紙で、甲第１７号証の３は、原告代理人高良尚志弁理士が作成した翻訳文である。上記の手紙によれば、本願商標を付した筆記具が海外でも広く知られていることが明らかである。⑫　甲第２０号証は、平成１２年９月１３日、テレビ東京の番組制作会社であるリサーチ会社ｏｈａｎａ　ｃｏｍｐａｎｙから原告に電話があり、続いて送られてきた連絡文書のファクシミリである。
⑬　甲第２１号証は、その後、番組関係者が、原告の取材にきた後の、平成１２年１０月４日（水）午後９：００～１１：００、テレビ東京をキー局として放映された（テレビ大阪）「クイズ赤恥青恥」という番組を原告が録画し、その画面をプリントアウトしたものである。その番組の中で本願商標を付した筆記具についてのクイズが出題され放映された。
(6)　このように本願商標を付した筆記具は全国的に有名になっており、本願商標は自他商品識別機能を有するに至っていた。本願商標を付した筆記具は、従前から広告宣伝を行って多数販売しており、本願商標は、昭和６３年ないし平成元年ころには自他商品識別機能を有するに至っていたものである。少なくとも本件出願時において、本願商標は自他商品識別機能を有するに至っていた。(7)　ところで、本願商標を付した上記筆記具について、鉛筆については、表に「ＯＫＡＹＡ」「ｐｅｇｃｉｌ」、裏に「ＪＡＰＡＮ」「ｐｅｇｃｉｌ」と表示されており、ボールペンについては、表に「ＯＫＡＹＡ」「ｐｅｇｃｉｌ」、裏に「ＪＡＰＡＮ」と表示がなされているが、本願商標を付した上記筆記具については、取引先始めエンドユーザーも、上記筆記具の立体形状をもって商品の認識、識別をし、取引及び使用をしている。
平成８年１月ころ、形態が全く同じ他社製の筆記具が出始め、その後、平成８年９月ころには取引先から原告の商品と間違って、品質についてクレームを受けたことがあった。取引先は上記他社製の筆記具を原告の筆記具と誤認・混同したものである。取引先が、筆記具の立体形状をもって上記筆記具を識別していたことは明らかである。
第４　審決取消事由に対する被告の反論
１　立体商標であってもその登録要件として、当該指定商品等について自他商品等の識別力を要する。そして、商品等の形状は、本来それ自体の有する機能を効果的に発揮させたり、美感等を追求するなどの目的で選択されるのであって、本来的（第一義的）に商品・役務の出所を表示し、自他商品等を識別する標識として採択されるものではなく、基本的に識別標識たり得ない。
したがって、商品等の形状は、その機能又は美感等とは関係のない特異な形状から成る場合はともかくとして、例外的にその使用により二次的に自他商品等の識別力を有するに至ることがあり、このとき初めて登録要件を満たすことになる。２　本願商標がその後部を平たいクリップ状としたのは、紙片を挟みやすく、落ちにくくするなど、専ら指定商品の機能をより発揮させるために採択された形状である。そして、本願商標のように後部を平たい形状にした筆記具は他にも存在する。
してみれば、本願商標を全体的にみた場合、需要者は筆記用具の形状の範囲のものと認識するにすぎないものとみるべきであって、本願商標は「商品等の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標」である。３　商標法３条２項の適用に当たっては、その規定の趣旨に照らし、使用により特別顕著性を備えた商標と出願に係る商標とは原則として同一でなければならない。本願商標が商品の形状のみから成るのに対し、原告提出の証拠による使用に係る商標には「ｐｅｇｃｉｌ」等の文字が付されているから、本願商標は商標法第３条第２項の適用を受ける前提を欠く。この使用に係る商標をみるに、立体的形状部分は、商品そのものの形状を表したものとみるべきであり、需要者に自他商品の識別標識として強い印象、記憶を与えているものとは認められない。むしろ、「ｐｅｇｃｉｌ」等の文字をもって商品の出所を識別し取引に資されているものとみるのが自然である。
また、本願商標は、「鉛筆，ボールペン，その他の筆記用具」を指定商品とするものであって、原告使用に係る筆記具は指定商品の一部である。本願商標が、商標法施行規則別表で定める商品区分第１６類に属するすべての「筆記用具」に使用されているとの証左はない。
第５　当裁判所の判断


１　取消事由１、２（商標法３条１項３号関係）について(1)　本願商標は、指定商品を「鉛筆、ボールペン、その他の筆記用具」として、別紙のとおりの立体的形状のみから成る立体商標として登録出願されたものであるところ、検証甲第１号証の１、２、乙第３号証の１ないし６及び弁論の全趣旨に照らすと、取引者、需要者が本願商標に係る形状に接した場合、昀下部が細い筆記用の芯部分で、その上の中間部は指で挟み持つことのできる丸い棒状の支持部分となっており、上部は平板で幅広に拡大していて、その中央部は紙片等を挟み得るほぼ長方形のクリップ状になっていることを認識することができ、簡便な鉛筆又はボールペンという筆記用具が一般的に有するものとして予想し得る形状の特徴を備えているものと感得することができるものと認められる。そして、その形状は、全体としてまとまりがよくスマートな印象を与え、主としてゴルフスコアカード記入用等の筆記用具として用いられる鉛筆又はボールペンであることを推認させるものとなっている。
本願商標に係る立体的形状は、このようにまとまりがよくスマートな印象を与え、それなりの特徴を有するものであるものの、簡便な鉛筆又はボールペンという筆記用具の用途、機能から予測し難いような特異な形態や特別な印象を与える装飾的形状等を備えているものとは認められず、取引者、需要者にとっては、本願商標から、これらの筆記用具が一般的に採用し得る機能又は美感を感得し、筆記用具の形状そのものを認識するにとどまるものと認められ、その形状自体が自他商品の識別力を有するものと認めることはできない。
(2)　そして、本件全証拠によるも、「本願商標は、前記認定のとおり、筆記用具の形状の特徴を備えたものであり、後部を平たいクリップ状としたのは、紙片等を挟みやすく、落ちにくくする等の機能を効果的に発揮させるために採択されたとみるのが相当であり、それが直ちに本願商標に関し自他商品の識別性に影響を与えるとは認め難く、需要者もまた、筆記用具の形状の範囲のものと認識するにすぎないとみられるものである。」とした審決の判断を覆すべき事実関係を認めることはできない。したがって、本願商標は、その指定商品である鉛筆、ボールペン、その他の筆記用具の形状の域を出るものではなく、指定商品の物の形状の範囲を出ないと認識する形状のみから成る立体商標にすぎないというべきであり、指定商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみから成る商標に該当する。(3)　よって、本願商標は、商標法３条１項３号に該当するとした審決の判断に誤りはなく、取消事由１、２は理由がない。
２　取消事由３（商標法３条２項関係）について
(1)　甲第２号証の１ないし４３は、別紙の本願商標の図示をそのまま引用して、本願商標が付された筆記具を、①　製造販売者である原告から平成５年５月２１日から平成９年５月２０日までの期間に毎年１６万個ないし３４万個購入したこと、②　平成５年には、上記図示に表された商標は、原告の製造販売に係る商品「筆記具」について広く知られており、引き続きその度合が高まりつつ現在に至っていること、③　遅くとも・・・年には、上記図示に表された商標は、原告の製造販売に係る商品「筆記具」について広く一般に知られていたこと（・・・の年については、各証明書によって昭和５６年から平成９年まで各別の記載がある。）、などの事実評価についての卸売業者の証明書であるが、その形式は、原告が上記事項を記載したものに「上記の通りであることを証明する。」というものになっているものであって、上記②、③の総合的な判断を要する事実評価については客観的に記載されているものと直ちに認めることはできない。甲第１８、第１９号証にも、上記③と同様の事実評価を証明するゴルフ用品販売業者と思われる会社担当者の証明記載があるが、同様、原告が記載したものに証明する形式となっており、そこに記載の事実評価を直ちに採用することはできない。
(2)　上記①の販売個数については他にこれを覆すべき証拠もないので、そこに記載のとおりの相当数の個数の筆記具が、原告により本願商標を付して製造販売されたものと推認されるが、他方、甲第４号証の１ないし３８、第５号証の１、２、第１２号証の１、２、第１３ないし第１６号証、第２４号証、甲第２５号証（原告代表取締役【Ａ】の陳述書）によれば、原告により製造販売された本願商標に係る形状の鉛筆には、表に「ＯＫＡＹＡ」「Ｐｅｇｃｉｌ」裏に「ＪＡＰＡＮ」「ｐｅｇｃｉｌ」との表示が付され、ボールペンには表に「ＯＫＡＹＡ」「Ｐｅｇｃｉｌ」裏に「ＪＡＰＡＮ」と表示されていることが認められる。しかし、原告が本願商標を付して製造販売した鉛筆やボールペンで、「ＯＫＡＹＡ」「Ｐｅｇｃｉｌ」の文字標章が付されていないもの、すなわち、本願商標のみが付された筆記具が製造販売されたことを認めるべき証拠はなく、また、これらの文字標章が識別標章として格別の機能を有するものではないとすべき理由は見いだし難い。甲第２５号証には、上記の鉛筆、ボールペンは、本願商標を付した筆記具として広く認識されているとの記載部分があるが、本願商標の立体形状が、前判示のとおり、指定商品である筆記用具としての物の形状の範囲を出ないものであることを前提にしてみると、本願商標に係る形状の鉛筆やボールペンでこれらの文字標章が付されないものが、原告の製造販売に係るものであると広く認識されていたものとはにわかに認め難く、他に、そのような事実関係を認めるべき客観的な証拠はない（取消事由３の(5)で原告が挙示する甲号各証をもってしても、これを認めるに足りるものではない。）。
したがって、原告の製造販売に係る鉛筆やボールペンに使用されてきた標章のうち、本願商標の立体的形状のみが独立して自他商品の識別力を有しているものということはできないから、本願商標が使用により自他商品の識別機能を有するに至ったものと認めることはできない。
(2)－１　よって、本願商標は商標法３条２項に該当しないとした審決の認定、判断に誤りはなく、取消事由３も理由がない。
第６　結論
以上のとおり、原告主張の審決取消事由は理由がないので、原告の請求は棄却されるべきである。
（平成１２年１０月３１日口頭弁論終結）
東京高等裁判所第１８民事部


主　　　文
一　原告らの請求をいずれも棄却する。
二　訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第一　請求
被告が、原告らの平成九年一二月一八日付け租税特別措置法四〇条の規定による承認申請に対し、平成一〇年一一月一八日付けで行った不承認処分を取り消す。
第二　事案の概要
本件は、原告らが、公益法人に対する株式の贈与に伴うみなし譲渡所得課税について、租税特別措置法（以下「措置法」という。）四〇条一項後段の規定により非課税の承認申請をしたところ、被告に不承認とされたことを不服として、その取消しを求めている事案である。
一　争いがない事実
１　社会福祉法人萩市社会福祉協議会（以下「萩市社協」という。）は、萩市における社会福祉事業の能率的運営と組織的活動を展開し、地域福祉の増進を図ることを目的として社会福祉事業法に基づき設立された社会福祉法人で、公益を目的とする事業を営む法人である。
２　原告らは、平成八年七月三〇日、萩市社協に対し、Ａの死亡により共同相続した日立精機株式会社株式一万九〇〇〇株及び川崎重工業株式会社株式五万一〇〇〇株（以下「本件株式」と総称する。原告らの持分はいずれも三分の一ずつである。）を贈与した。
３　萩市社協は、平成八年八月五日、ウツミヤ証券株式会社萩支店において、本件株式を三四八九万九九七六円で売却して、右売却代金から手数料等を控除した残額を山口銀行萩支店の定期預金とし、右定期預金の利息を萩市内の民間社会福祉施設及び団体の育成及び助成のための費用に充当している。４　原告らは、平成九年一二月一八日、被告に対し、右贈与について措置法四〇条一項後段の規定による所得税の非課税の承認を申請したが、被告は、平成一〇年一一月一八日、租税特別措置法施行令（以下「措置法施行令」という。）二五条の一七第二項二号に規定する要件に該当しないことを理由に、いずれも不承認処分（以下「本件各不承認処分」という。）を行い、通知した。５　原告らは、平成一〇年一二月一六日、被告に対し、本件各不承認処分を不服として異議申立てをしたが、被告は、平成一一年三月一〇日、これらをいずれも棄却する旨決定した。
二　法令等の定め
１　みなし譲渡所得課税
所得税法は、資産の譲渡による収入から取得費、譲渡に要した費用及び特別控除額を控除した金額を譲渡所得とし（同法三三条）、譲渡所得の金額の計算上収入金額とすべき金額を、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額と定めているところ（同法三六条一項）、法人に対する贈与又は遺贈（以下「贈与等」という。）については、贈与等の譲渡所得の基因となる資産の移転の事由が生じた時に、その時における価額に相当する金額により、当該資産の譲渡があったものとみなして、譲渡収入金額を擬制する旨を規定している（同法五九条一項一号）。
２　本件特例
措置法四〇条一項後段は、民法三四条の規定により設立された法人その他の公益を目的とする事業（以下「公益事業」という。）を営む法人（以下「公益法人」という。）に対する財産の贈与等で、当該贈与等が教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与することその他の政令で定める要件を満たすものとして国税庁長官の承認を受けたものについては、所得税法五九条一項一号のみなし譲渡所得課税の規定の適用に当たって、当該財産の贈与等がなかったものとみなす旨を定めている（以下「本件特例」という。）。
３　事業供用要件
右の措置法四〇条一項後段の「政令で定める要件」は、措置法施行令二五条の一七第二項各号に定められているところ、同項二号は、当該贈与等に係る財産（以下「寄附財産」という。）が、当該贈与等があった日以後二年以内に、当該財産を受けた法人の当該贈与等に係る公益を目的とする事業の用に供され、又は供される見込みであることを要件として定め、また、同号かっこ書において、寄附財産につき同条四項各号に規定する理由その他これらに準ずるやむを得ない理由として国税庁長官が認める理由により寄附財産の譲渡をする場合において、当該譲渡による収入金額の全部に相当する金額をもって減価償却資産、土地及び土地の上に存する権利（以下「代替資産」という。）を取得するときは、代替資産についても、当該贈与等があった日以後二年以内に、当該財産を受けた法人の当該贈与等に係る公益事業の用に供され、又は供される見込みであることを要件として本件特例を適用することを定めている（以下、同条二項二号に規定する要件を「事業供用要件」という。）。
そして、同条四項は、同条二項二号かっこ書の定める寄附財産譲渡のやむを得ない理由として、収用等又は換地処分等による譲渡があった場合（同条四項一号）、
被災施設の復旧を図るために譲渡があった場合（同
項二号）、公害等により公益事業の遂行が困難となったこと等に伴い施設を移転するために譲渡があった場合（同項三号）を定めている。４　措置法四〇条通達
（一）　「租税特別措置法第四〇条第一項後段の規定による譲渡所得等の非課税の取扱いについて」（平成一〇年六月一八日付け課資二―二四三による改正後のもの。以下「措置法四〇条通達」という。）八本文は、寄附財産又は代替資産が当該贈与等に係る公益事業の用に供されるかどうかの判定は、当該財産そのものが、直接、当該公益事業の用に供されるかどうかにより行うものとすると定めている。もっとも、措置法四〇条通達八ただし書は、株式、著作権などのように、その財産の性質上その財産を直接公益事業の用に供することができないものである場合には、各年の配当金、印税収入などその財産から生ずる果実の全部が当該公益事業の用に供されるかどうかにより、当該財産が当該公益事業の用に供されるかどうかを判定して差し支えないものとして取り扱い、この場合において、各年の配当金、印税収入などの果実の全部が当該公益事業の用に供されるかどうかは、当該果実の全部が、直接、かつ、継続して、当該公益事業の用に供されるかどうかにより判定することに留意すると定めている。
（二）　また、措置法四〇条通達九は、例えば、次のような場合が、措置法施行令二五条の一七第二項二号かっこ書に規定する「その他これらに準ずるやむを得ない理由として国税庁長官が認める理由」に該当するものとして取り扱う旨を定めている。


（１）　贈与等に係る土地等が、不整形地若しくは間口が狭小な土地等又は借地権が設定されている土地等であることなどから、それ自体を、直接、公益法人の公益事業の用に供することが困難であるため、当該土地等の全部又は一部が当該法人に
おいて隣接地等又は借地権と交換された場合
（２）　財産の提供による公益法人の設立認可等又は公益事業に係る施設の設置認可に際し、当該施設の設置場所が適当でないとする行政庁の指導に基づく設置場所の変更があったことに伴い、寄附財産が当該法人において譲渡された場合（３）　寄附財産の使用について建築基準法その他の法令による制限を受けるなどのため、当初の使用計画が実行不能となったことから事業計画の変更があったこと
に伴い、当該財産が公益法人において譲渡された場合
（４）　公益法人の設立の許可又は認可の要件と
して、一定の施設を有することが必要とされていることから、当該公益法人の設立前にその設立準備委員会等において、贈与等によって取得した土地等の財産が譲渡され、その譲渡代金の全額をもって当該施設が取得された場合で、当該施設の取得のためには当該財産を譲渡するよりほかに方法がなかったと認められるとき（５）　公益事業の新規開設又は事業規模の拡張に伴いその事業の基盤として必要不可欠な財産の取得資金に充てるため、又はその事業の基盤として必要不可欠な建物等の減価償却資産が老朽化したことに伴い当該資産の建替資金等に充てるために寄附財産が公益法人において譲渡された場合（前記（４）に掲げる場合を除く。）で、当該法人の財務状況や活動状況に照らし、その財産の取得又は建替え等のためには当該寄附財産を譲渡するよりほかに方法がなかったと認められるとき（注）　当該法人が寄附財産を譲渡することを企図して贈与等を受けたと認められる場合には、（５）に該当しないことに留意する。
三　当事者双方の主張
（被告の主張）
１　措置法における非課税要件規定は、原則的規定である所得税法の課税要件規定に対する例外的規定であり、課税要件規定とは異なる何らかの財政、経済政策的配慮から定立されるものであるから、課税要件規定が実現維持しようとする租税負担の公平等の理念に対して何らかの意味におけるいわゆる阻害的な影響を及ぼすものである。したがって、非課税要件規定の解釈は厳格にすべきであって、安易にこれを拡張して解釈することは許されない。
また、本件特例の適用を受けるための要件を定めている措置法施行令二五条の一七第二項は、措置法四〇条一項の委任に基づくものであり、通達のごとく単に措置法の解釈をしているにすぎないものではないから、措置法施行令も措置法の規定を具体化する法令として措置法と一体となって厳格に解釈すべきである。原告ら主張のように、措置法施行令について合目的的解釈を行うならば、厳格に解釈すべき措置法の非課税要件の一義性や明確性が欠け不明確なものとなり、結局、措置法を厳格に解釈することが困難となる。
２　右の観点から本件特例を解釈すると、措置法施行令二五条の一七第二項二号の規定によれば、同号かっこ書に定める事情がある場合を除き寄附財産そのものが、直接、公益法人においてその公益事業の用に供される場合に限って事業供用要件を
満たすことになる
というべきである。
措置法四〇条通達八ただし書は、寄附財産が株式、著作権等の場合に、果実の全部が直接かつ継続して公益事業の用に供されるか否かにより事業供用要件を判定する取扱いを行っているが、これは、株式、著作権等のように、その財産の性質上直接公益事業の用に供することができないものであっても、株式の配当金や著作権の印税収入など、当該寄附財産を他の事業の用に供することなく、寄附財産そのものから必然的に発生する利益があればその利益も寄附財産そのものと同視し得るとも考えられることを根拠とするものである。
したがって、公益法人が寄附財産を公益事業の用に供さないまま譲渡した場合には、原則として本件特例を適用するための国税庁長官の承認を受けることはできないものであり、例外的に、措置法施行令二五条の一七第二項二号かっこ書により、譲渡することについて一定のやむを得ない理由があり、かつ、譲渡による収入金額の全額に相当する金額で取得した一定の代替資産を直接公益事業の用に供している場合に限り、本件特例の適用が認められるものである。３　以上によれば、萩市社協は、本件株式を譲渡しているのであるから、寄附財産そのものが公益事業の用に供されていない上に、萩市社協の本件株式の譲渡には措置法施行令二五条の一七第二項二号かっこ書に定めるやむを得ない理由がなく、さらに、譲渡による収入金額の全部に相当する金額を定期預金にしただけであり、同号かっこ書に定める代替資産を取得していないから、原告らが贈与した本件株式は、同号所定の事業供用要件を満たしていないというべきである。４　なお、原告らは、被告主張の解釈によれば、無配当の株式の寄附に本件特例の適用はなくなり、寄附した株式が無配当になると既になされた承認処分が取り消されることとなるから、右解釈は相当ではないと主張するが、本件特例は、寄附財産を直接公益事業の用に供することを目的とするものであり、直接公益事業の用に供することが不可能な財産又は不可能となった財産が事業供用要件を満たさないことは明らかであるから、原告らの右主張は失当である。
また、原告らは、被告主張の解釈によれば、寄附者の関知しない公益法人の寄附財産の譲渡により、課税関係が左右され、課税予測を困難にすると主張するが、本件特例の事業供用要件は、前記のとおり一義的に明確であり、本件特例が寄附財産
を直接公益事
業の用に供する場合に適用されることは明らかであるから、寄附財産の種類及び公益法人の対応によって課税関係が左右されることは寄附者にとってあらかじめ十分承知できるものであり、法的安定性を欠くとはいえず、原告らの右主張も失当である。
（原告らの主張）
１　措置法は、政策的目的等から税負担の軽減等の特例を定めているものであるから、安易な拡張解釈、適用は許されないが、規定の文言解釈に限定されるものではなく、その特例の趣旨、目的に従った合目的的解釈こそなされるべきである。また、措置法が具体的内容を政令である措置法施行令に委ねている場合には、措置法の政策的考慮と税負担公平の原則とを比較考量し、措置法施行令が合理的な内容を有するかどうかを厳格に解釈すべきであり、措置法の政策的考慮と税負担公平の原則のバランスが崩れている場合には、措置法施行令について合目的的解釈がなされるべきである。


ところが、被告主張の解釈は、次のとおり、民間の公益事業の一層の増進を図るために公益法人に対する資産の寄附につき譲渡所得課税を非課税にするという本件特例の趣旨、目的を考慮しておらず、また、措置法の政策的考慮と税負担公平の原則のバランスが崩れてしまうことになるものであるから、失当である。２　寄附財産を公益事業の用に供する方法は、その寄附財産の種類、性質、事業内容、経済情況等を総合した、公益事業の運営者の合理的判断によって行われるべき性質のものである。すなわち、寄附財産それ自体を直接公益事業の用に供することが、寄附の趣旨や寄附者の意思にも合致し、必要ないし有益な場合もあるが、その財産を譲渡換金して、その代わりに必要ないし有益な資産に変換し、あるいはこれを取得する場合もある。
しかるに、後者の場合に、たとえ、譲渡代金の全部又は全部に相当する代価物が事業の用に供されても、寄附財産それ自体を公益事業の用に供していないことを理由に、事業供用要件を満たさないとすることは、本件特例の趣旨、目的に照らし、合理的理由を欠くものである。
３　また、公益事業の用に供される態様、内容等は、寄附財産の種類、性質等により異なるものであるところ、措置法施行令二五条の一七第二項二号は、寄附財産が公益事業の用に供されるべきことを規定したにすぎず、公益事業の用に供する態様、内容、方法等についてまで規定しておらず、寄附財産それ自体が直接公益事業
の用
に供されなければならない旨の明確な規定もない。同号かっこ書は、同条四項各号の規定及び措置法四〇条通達九の内容からすると、寄附財産が減価償却資産、土地又は土地の上に存する権利である場合に、これらを譲渡して代替資産を取得したときについて、事業供用要件を満たすことを注意的、確認的に規定したものにすぎず、本件株式のような有価証券等に関する規定ではないと解すべきである。そして、寄附財産の譲渡がなされた場合に本件特例が適用されるのは、やむを得ない譲渡に限るとしても、本件特例の趣旨、目的に照らせば、業務運営上、必要かつ有益な寄附財産の譲渡が、本件特例の適用の対象から排除されるべきではない。４　したがって、本件特例を合目的的に解釈すれば、事業供用要件を満たすか否かは、寄附財産の種類、性質等により個別具体的に評価判断されるべきであり、寄附財産と実質的に同一性があると評価できる資産を代替的に取得しこれを公益事業の用に供する場合は、事業供用要件を満たすと解すべきである。そして、本件株式の寄附についても、その譲渡代金（手数料等を控除した残額）を定期預金にしてその利息を公益事業の費用に充てているのであり、本件株式を保有してその配当を公益事業の費用に充てる場合と実質的に同じと評価できるから、事業供用要件を満たしているというべきである。
５　被告主張の解釈によれば、無配当の株式の寄附に本件特例の適用はなくなり、また、寄附した株式が無配当になると、既になされた承認処分が取り消されることとなるが、無配当の株式でも復配の余地があり、右解釈は、本件特例の趣旨、目的に照らして相当ではなく、寄附者の課税予測を困難にするものである。また、株式を公益法人に寄附したところ、企業業績や株式市場の動向に左右される株式を譲渡して、定期預金とし、その利息を公益事業の費用とすることが、事業運営の安定を図るために、公益法人にとって必要かつ有益な場合があるが、被告主張の解釈によれば、このような寄附者の関知しない事情によって、課税関係が左右されることとなり、寄附者の課税予測を困難にするものである。したがって、本件特例の事業供用要件は、意味内容が必ずしも一義的に明確でなく、寄附者の課税予測が困難であり、法的安定性を欠くから、事業供用要件を合目的的に解釈、適用し、寄附者の課税予測、法的安定性を確保する解釈をすべきである。
四　争
点以上によれば、本件の争点は、本件株式の売却代金（手数料等を控除した残額）を定期預金とし、その利息を民間社会福祉施設及び団体の育成及び助成のための費用に充当することが、措置法施行令二五条の一七第二項二号所定の事業供用要件を満たすか否かの点にある。
第三　争点に対する判断
一　措置法施行令二五条の一七第二項は、措置法四〇条一項後段の規定に基づいて、本件特例の適用を受けるための国税庁長官の承認を得るための要件を定めるものであるところ、右措置法施行令二五条の一七第二項二号は、寄附財産について、当該贈与等があった日以後二年以内に当該財産を受けた法人の当該贈与等に係る公益事業の用に供され、又は供される見込みであることを、前記要件の一つとして規定している（事業供用要件）が、かっこ書を設けて、寄附財産について譲渡がなされた場合においても、右譲渡に同条四項各号に規定する理由その他これらに準ずるやむを得ない理由として国税庁長官が認める理由があり、当該譲渡による収入金額の全部に相当する金額をもって減価償却資産、土地及び土地の上に存する権利を取得したときには、公益事業の用に供し、又は供する見込みのものが寄附財産そのものではなく、代替資産であっても、事業供用要件を満たす旨を規定している。右のような同条二項二号かっこ書の規定が設けられていることからすれば、寄附財産を譲渡することによって代替的に取得した資産が公益事業の用に供され、又は供される見込みがある場合に、同号所定の事業供用要件に該当するというためには、同号かっこ書に定められた各要件（右譲渡に一定のやむを得ない理由があること、譲渡による収入金額の全部に相当する金額をもって一定の代替資産を取得すること）を具備することが必要であると解すべきである。二　これに対し、原告らは、本件特例を合目的的に解釈すれば、寄附財産を譲渡して代替的に資産を取得し、これを公益事業の用に供し、又は供する見込みがある場合にも、事業供用要件を具備すると主張し、これを当然の前提として、同号かっこ書は、寄附財産が減価償却資産、土地又は土地の上に存する権利である場合に、これらを譲渡して代替資産を取得したときについて、事業供用要件を満たすことを注意的、確認的に規定したものにすぎず、本件株式のような有価証券等に関する規定ではないと解すべきであると主張する。
しかし、仮に措置法施行


平成１７年(行ケ)第１０２１４号特許取消決定取消請求事件
平成１８年３月１４日口頭弁論終結
判決
原告富士ゼロックス株式会社
訴訟代   理人弁   理士小泉雅裕
同中村智廣
同成瀬勝夫
被告特許庁長官   中嶋誠
指定代   理人伏見隆夫
同山下喜代   治
同井出和水
同立川功
同宮下正   之
主文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１当事者の求めた裁判
１原告
(1)特許庁が異議２００３－７１４９４号事件について平成１６年７月６日にした決定中，「特許第３３５６１７２号の請求項１ないし２，４ないし５に係る特許を取り消す。」との部分を取り消す。
(2)訴訟費用は被告の負担とする。
２被告
主文と同旨
第２当事者間に争いのない事実
１特許庁における手続の経緯
原告は，平成４年１月１７日に出願した特願平４－２６２６９号（以下「原出願」という。）の一部を分割して，平成１１年１月１４日に新たな特許出願とした特願平１１－８０８８号の一部をさらに分割して，平成１３年６月１１日に，発明の名称を「画像形成装置」とする新たな特許出願（特願２００１－１７５９２１号）とした特許第３３５６１７２号（平成１４年１０月４日設定登録。以下「本件特許」という。登録時の請求項の数は１１である。）の特許権者である。本件特許に対し，平成１５年６月６日及び同年６月９日，特許異議の申立てがなされ，特許庁はこれらの申立てを異議２００３－７１４９４号事件として審理した。その過程で，原告は，平成１６年５月１１日付け訂正請求書により，本件特許に係る明細書の訂正を請求した（なお，この訂正により，請求項１ないし５及び１０は削除され，請求項６ないし９及び１１が訂正され，請求項１ないし５に繰り上げられた。）。特許庁は，審理の結果，同年７月６日，「訂正を認める。特許第３３５６１７２号の請求項１ないし２，４ないし５に係る特許を取り消す。同請求項３に係る特許を維持する。」との決定（以下「本件決定」という。）をし，同年７月２６日，その謄本を原告に送達した。
２特許請求の範囲
上記訂正後の本件特許に係る明細書（以下，図面と合わせて「本件明細書」という。）の請求項１ないし５の記載は，次のとおりである（以下，各請求項に係る発明を「本件発明１」などという。）。
【請求項１】用紙に画像を形成して記録紙とする画像形成部が内部に配置され，画像形成部の下方に当該画像形成部に用紙を供給する給紙部を備えた記
録紙作成部と，
略全域が前記記録紙作成部の上方に空間を介して設けられ，原稿押さえ部にて水平に固定した状態の原稿を読み取ると共に，読み取った画像情報を前
記画像形成部に供給する画像読取り部と，
前記記録紙作成部と画像読取り部との間に記録紙作成部から排出された記録紙を収容し且つ前記画像読取り部の略全域に面した記録紙載置面を有する記録紙排出部を形成するように，前記記録紙作成部に対し画像読取り部を上
方に持ち上げて支持する支持手段とを備え，
前記記録紙作成部のうち画像形成部が内部に配置された装置本体と給紙部
と，前記画像読取り部とを略同大とし，
更に，前記支持手段が前記画像読取り部の両側端部を持ち上げて支持すると共に，前記記録紙排出部の側方両側を囲うように設けられ，前記画像読取り部及び前記支持手段に囲まれた記録紙取り出しのための開口部が装置前面側に形成されていることを特徴とする画像形成装置。【請求項２】請求項１に記載の画像形成装置において，給紙部は，装置本体に対して装置前面側から挿入可能な用紙収容手段を備えていることを特徴とする画像形成装置。
【請求項３】請求項１又は２に記載の画像形成装置において，記録紙作成部は，装置本体の側部に設けられた用紙搬送路を介して記録紙を記録紙排出部に排出するものであることを特徴とする画像形成装置。【請求項４】請求項１乃至３いずれかに記載の画像形成装置において，記録紙作成部は，装置本体の側部にジャム処理用の開閉部を備えていることを特徴とする画像形成装置。
【請求項５】請求項１乃至４いずれかに記載の画像形成装置において，前記記録紙作成部は，その上面両側部に配置され且つ画像読取り部底面に接触するように形成される立ち上がり部を備え，この立ち上がり部が前記支持手段を構成していることを特徴とする画像形成装置。
３本件決定の理由
別紙決定書の写しのとおりである。要するに，本件発明１，２，４及び５は，特開平３－１２０１２５号公報（本件決定における「刊行物６」，以下「引用例」という。甲４），特開平１－１３３４６２号公報（以下，本件決定と同じく「刊行物１」という。甲５），特開昭６３－１７２１７２号公報（以下，本件決定と同じく「刊行物８」という。甲７）及び特開平２－３２３７１号公報（以下，本件決定と同じく「刊行物１０」という。甲８）記載の発明（ただし，本件発明４については，これらの発明及び周知技術）に基づいて，当業者が容易に発明をすることができたものであり，特許法２９条（判決注：平成１１年法律第４１号による改正前のもの，以下同じ。）２項の規定により特許を受けることができない，とするものである。
本件決定が上記結論を導くに当たり認定した引用例に記載された発明（以下「引用発明」という。）の内容，本件発明１と引用発明との一致点及び相違点は，次のとおりである。
（引用発明）