主文
１被告らは，原告に対し，連帯して，７０９万００３９円及びこれに対する平成２７年１１月１２日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
２原告のその余の請求をいずれも棄却する。
３訴訟費用は，これを１０分し，その３を被告らの負担とし，その余を原告の負担とする。
４この判決は，１項に限り，仮に執行することができる。
事実及   び理由
第１請求
被告らは，原告に対し，連帯して，２５５２万９０００円及びこれに対する平成２７年１１月１２日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２事案の概要
１前提事実（争いのない事実並びに後掲の証拠及び弁論の全趣旨によって容易に認められる事実。以下，特に明記しない限り，書証の掲記は枝番号を含む。）
被告Ａは，鉄道及び自動車による運送事業を営むことを目的とする会社である。（弁論の全趣旨）
次の交通事故が発生した（以下「本件事故」という。）。（甲１，２，弁論の全趣旨）
日   時平成２６年１月３０日午後４時４０分頃
場   所福岡市ａ区ｂｃ丁目ｄ番ｅ号先路上
被告車両事業用大型乗用自動車（路線バス）
態   様被告Ｂが，路線バスの運転手として，被告車両を運転していたところ，発進時に急ブレーキをかけ，その反動により，原告の身体が揺さぶられた（原告の受傷態様については後記のとおり争いがある。）。
被告Ａは，本件事故当時，その事業のため，被告車両を運行の用に供していた。（争いがない）
被告Ａは，本件事故当時，被告Ｂの使用者であった。（弁論の全趣旨）現在，原告の左耳に，耳小骨離断による難聴の症状が存在する。（争いがない。もっとも，耳小骨離断が生じた時期については争いがある。）
２事案の骨子
本件は，原告が，本件事故により，左耳小骨離断等の傷害を負い，左難聴及び回転性めまい等の後遺障害が生じたと主張して，被告Ｂに対して民法７０９条に基づき，被告Ａに対して自動車損害賠償保障法（以下「自賠法」という。）３条又は民法７１５条１項に基づき，損害賠償金２５５２万９０００円及びこれに対する平成２７年１１月１２日（自賠責保険金の支払日の翌日）から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の連帯支払を求めた事案である。
３争点
本件事故時の原告の受傷態様
本件事故と左耳小骨離断との因果関係の有無
本件事故による回転性めまいの残存の有無
原告の後遺障害の内容
原告に生じた損害の額
４争点に関する当事者の主張
本件事故時の原告の受傷態様）について
【原告の主張】
本件事故により，原告は左頭部及び左肩部等を強打した。ア原告は，被告車両に乗車し，前方左側の座席に座っていた。イ被告Ｂが急ブレーキをかけた際に生じたエンストの反動により，原告は，左頭部及び左肩部等を，座席左の窓ガラス及び壁面部分に強打した。
【被告らの主張】
否認する。原告は左頭部や左肩部等を打ち付けていない。ア被告車両がＣバス停で停車した後の発進時に，被告Ｂがクラッチ操作を誤ってエンストさせた。その結果，被告車両は発進後わずかに動いて停止した。
イ原告は，前から４列目の座席に座っていた。その左側に突起物はない。ウエンストによって加わった外力は前後方向のみであり，原告の左頭部や左肩部が窓ガラスや壁面部分に打ち付けられたということはない。本件事故と左耳小骨離断との因果関係の有無）について【原告の主張】
本件事故と左耳小骨離断との間には相当因果関係がある。ア原告は，本件事故前，聴力の低下を指摘されたことはなく，日常生活で聞こえづらい等と感じたこともなかった。
イ耳小骨離断は，頭部打撲でも生じ得る。頭部外傷を伴わないような比較的軽度な衝撃でも生じ得る。
ウ原告は，本件事故時，左頭部を窓ガラス及び壁面に強くぶつけた。エ原告は，本件事故の後，被告Ｂに対して本件事故で頭部をぶつけたと告げ，その後，現場に臨場した被告Ａの別の従業員に対しても同様の説明をし，頭部の打撲部位が赤くなっていることを確認してもらった。オ原告は，遅くとも，平成２６年２月１３日頃には，感音難聴を原因とする症状を訴えた。
カ耳小骨離断（ツチ－キヌタ関節）については，外傷直後に難聴を自覚するよりも，外傷後しばらくしてから難聴を自覚することの方が，より一般的である。
原告が，本件事故後，約１か月の間，明確に左耳の難聴を自覚できなかった経過は，耳小骨離断（ツチ－キヌタ関節）にみられる所見と整合的である。
【被告らの主張】
否認する。本件事故と左耳小骨離断との間に相当因果関係があるとはいえない。
ア原告の左耳の耳小骨離断は，本件事故以前から存在していた。イ原告は，本件事故の際，頭部を窓ガラスや壁に打ち付けていない。ウ医師は，いわゆる頭部の打撲（こつんと頭部を打ち付ける，明確な他覚的外傷所見を伴わない）程度で耳小骨離断を生じたというような症例を目にしたことはないと述べている。
エ事故を含む何らかの外傷によって耳小骨離断を生じた場合，関節構造が破綻するため，気導聴力は即座に低下し，その直後に難聴を自覚することとなる。
しかし，原告は本件事故から約１か月後に難聴を自覚したものであり，本件事故による受傷直後には難聴を自覚していない。
このような経過は，本件事故によって耳小骨離断が生じ，事故当日から聴力低下が起きたという事実と整合しない。
本件事故による回転性めまいの残存の有無）について
【原告の主張】
本件事故による回転性めまいは現在も残存している。
ア原告の回転性めまいは，手術前よりは軽快したものの，消失には至っておらず，現在も残存している。
イ原告には，現在も，立っていられなくなるようなめまいがある。ウめまいの原因がストレスであるとは認められない。
【被告らの主張】
否認する。本件事故による回転性めまいは現在は残存していない。ア平成２６年９月２６日の手術の後，少なくとも同月３０日頃から同年１２月２２日までの間はめまいの症状は消失していた。
イ原告が訴えていた回転性めまいは，外リンパ瘻に対する手術によって軽快した。


ウＤ病院の平成２７年４月２０日のカルテには「ストレスが溜まったり考え事をすると，一瞬ふらっとすることがある」との記載があるが，めまいは複合的に起こることが多く，様々なストレスも悪化要因となるので，外リンパ瘻を原因とするめまいとは全く別のものである。
【原告の主張】
原告には，自賠法施行令別表第二の併合第１０級（以下，「併合第１０級」のように略記する。）の後遺障害が認められる。
ア左難聴    第１１級６号
イ頭部外傷後の回転性めまい及び頭痛    第１２級１３号
ウ頚椎捻挫後の頚部痛等    第１４級９号
エ左肩～上肢痛    第１４級９号
【被告らの主張】
左難聴についての第１１級６号，回転性めまいについての第１２級１３号は認められない。本件事故と相当因果関係のある後遺障害は，頚椎捻挫後の症状についての第１４級９号，左肩～上肢痛についての第１４級９号のみであり，併合第１４級と評価されるべきである。
争点（原告に生じた損害の額）について
【原告の主張】
原告は，本件事故により，合計２５５２万９０００円の損害を被った。
ア治療関係費，文書料    １１１万９６４２円
イ症状固定後の治療費    １万２９４０円
ウ入院雑費    ２万５５００円
日額１５００円，入院１７日間であるから，上記金額となる。
エ通院交通費    １２万５７６０円
オ休業損害    ２８８万８０１９円
原告は，本件事故当時，兼業主婦であり，夫及び子どもと同居し，家事一切を行っていたが，本件事故により，痛みやめまいに苛まれ，左腕も不自由になり，難聴により家族の声も聞こえづらくなり，家事に著しい支障が生じた。
カ傷害慰謝料    １８０万円
症状固定まで，入院１７日間，通院４２９日間，実通院日数８３日間であったこと，原告は本件事故により重度かつ多部位の傷害を負い，その苦痛は大きく，長期の入通院を余儀なくされ手術も受けたことに照らすと，上記金額を下らない。
キ後遺障害診断料    ２万９８４０円
ク逸失利益    １４００万５３６６円
平成２６年度賃金センサス（女性・学歴計・全年齢）を基礎収入とする。
労働能力喪失率は３０％とするのが相当である。
労働能力喪失期間は２１年間（対応するライプニッツ係数は１２．８２１２）とするのが相当である。
ケ後遺障害慰謝料    ６６０万円
原告は，常時，痛みやめまいに苛まれ，家事だけでなく日常生活にも多大な支障が生じていること，性格も後ろ向きになったこと，難聴により家族とのコミュニケーションにも支障を来したことに照らすと，上記金額を下らない。
コ任意保険金及び自賠責保険金の充当
上記ア～ケを合計すると２６６０万７０６７円となり，任意保険金１２１万９７９０円を控除すると２５３８万７２７７円となる。そして，自賠責保険金４６１万円が平成２７年１１月１１日に支払われているところ，本件事故日から同日までの確定遅延損害金は２２６万３９８８円であるから，上記自賠責保険金を充当した残額は２３０４万１２６５円となる。
サ弁護士費用    ２４８万８０００円
本件事故と相当因果関係のある弁護士費用としては，上記金額が相当である。
シ上記合計    ２５５２万９０００円
上記コから算出される額及び上記サを合計し，千円未満を切り捨てると，上記金額となる。
【被告らの主張】
損害額に関する被告の認否反論は，以下のとおりである。
ア治療関係費，文書料について
不知。ただし，平成２７年４月２０日までの治療については，本件事故との相当因果関係について積極的には争わない。
イ症状固定後の治療費は否認する。本件事故と相当因果関係のある損害として認められない。
ウ入院雑費は否認する。
エ通院交通費は不知。
オ休業損害について
女性全年齢平均賃金を基礎収入として，入院期間について１００％，その他の通院期間について２０％を上限として算定するのが相当である。
カ傷害慰謝料について
１４５万円を上限とすべきである。
キ後遺障害診断料は不知。
ク逸失利益については，以下のとおりである。
女性全年齢平均賃金を基礎収入とすべきである。
後遺障害については，頚椎捻挫後の症状についての１４級９号，左肩～上肢痛に関する１４級９号のみであり，併合１４級との評価がなされるべきである。
めまいについては，上記のとおり，残存しているとはいえないが，仮に残存しているとしても，「眼振その他平衡機能検査の結果に異常所見が認められる」ものではないから，１４級相当にとどまる。以上によれば，労働能力喪失率は５％である。
労働能力喪失期間は，５年間とすべきである。
ケ後遺障害慰謝料については，１１０万円とするのが相当である。コ任意保険金及び自賠責保険金の各支払については，被告らに有利に援用する。
サ弁護士費用は否認する。
第３当裁判所の判断
１認定事実
前提事実，証拠（以下掲記のもの）及び弁論の全趣旨によれば，以下の事実を認めることができる。
原告は，平成２６年１月９日まで，株式会社Ｅにおいてテレフォンオペレーターとしての業務に従事していた。その際，原告の左耳の聴力について特段の支障はなかった。（甲２５，原告１～２頁）
原告は，本件事故（平成２６年１月３０日）当時，被告車両の前から４列目の，進行方向に向かって左側の座席に座っていた。（甲１８，原告１０，１１頁）
被告Ｂが，被告車両の発進時に急ブレーキをかけたところ，エンストが起き，その反動で原告の身体が揺さぶられ，原告はその左頭部を被告車両の窓ガラス付近にぶつけるなどした。（原告３頁）
原告は，上記によりけがをした旨を被告Ｂに申告し，Ｆバス停で降車し，Ｇ病院を受診した。
その際，原告は，頭痛，頚部痛，左肩痛を訴えたが，レントゲン及びＣＴにおいて明らかな頚椎骨折や頭部出血の所見は認められなかった。（乙２［４，５頁］）
原告は，本件事故の翌日（平成２６年１月３１日），Ｈクリニックを受診した。


その際，原告は，めまいがするなどと述べた。会話聴取状況は良好であり，会話や聴力に異常はなかった。また，難聴をうかがわせる行動（一方の耳を前に出す，大声で話す等）もなかった。神経学的な異常もなかった。
（乙３［３頁，１７頁］）
原告は，平成２６年４月１日，Ｉクリニックを受診した。その際，原告は，本件事故から２週間ほどして回転性めまい及び耳鳴りを自覚するようになった旨，この頃から左耳閉感に気付いた旨，家族との会話が聞き取りにくい旨を述べた。（甲７の１・２）
原告の回転性めまいの原因は，本件事故による外リンパ瘻であった。（証人Ｉ９，１０頁，弁論の全趣旨［被告の平成２８年１２月６日付け準備書面の８頁］）
原告は，平成２６年４月１４日にＤ病院を受診した。
その際，原告は，「２月１３日にめまいがひどくなった。２月下旬にめまいはある程度落ち着いたが，家族に聞こえが悪いのではないかと指摘された。言われたら確かに聞こえが悪かった。」などと説明した。医師は，左伝音難聴，右軽度感音難聴と右鼓膜穿孔と診断した。右耳には内出血が認められた。（乙８［８，９頁］）
平成２６年６月２１日，頚椎捻挫，左肩・頭部打撲傷については症状固定に至った。（甲１１）
原告は，平成２６年９月２５日からＤ病院に入院した。原告は，同月２６日，左内耳窓閉鎖術，左鼓室形成手術（以下「本件手術」という。）を受けた。
原告は，本件手術後，朝起きた時などにめまいがあったが，数日で改善した。経過は良好であり，同年１０月１１日に退院し，同年１２月２２日までは，めまいがない状態が継続していた。（乙８［１５４頁，６４頁，７０頁］）
もっとも，その後，回転性めまいは再度生じ，本件手術後半年が経過しても完全には消失せず，聴力も上がらなかった。（甲１２）平成２７年４月２０日，左内耳窓破裂症，左耳小骨離断について症状固定に至った。（甲１２）
２本件事故時の原告の受傷態様）について
被告らは，原告が本件事故の際に頭部を窓ガラスや壁に打ち付けたことはないと主張する。
しかし，証拠（乙１）によれば，立っていた乗客の中には身体が大きく左前方に振られた者もいたことが認められること，原告は，本件事故後，被告Ｂ，被告Ａの他の従業員，各医療機関に対して，頭部を窓ガラスにぶつけた旨一貫して述べていることに照らし，原告が，少なくともその左頭部を窓ガラスにぶつけたことが認められる。
もっとも，明らかな頚椎骨折や頭部出血の所見はないので（認定事実），強打したとまでは認め難い。
３本件事故と左耳小骨離断との因果関係の有無）について耳小骨離断とは，耳小骨（ツチ骨，キヌタ骨，アブミ骨。これらはそれぞれ関節でつながっている。）の連鎖（関節）に離断が生じたものをいい，側頭骨骨折や頭部外傷等によって生じる。
事故を含む何らかの外傷によって耳小骨離断を生じた場合，関節構造が破綻するため，気導聴力は即座に低下する。そのため，その直後に難聴を自覚するのが通常である（乙１６［２頁，３頁］。証人Ｉの書面尋問の結果８頁）。
しかし，上記認定のとおり，本件事故の翌日である平成２６年１月３１日，Ｈクリニックにおいて，原告の会話や聴力に異常はなく，難聴をうかがわせる行動もなかった（認定事実）。
ところで，どの程度の外力で耳小骨離断が生じるかについて，原告は，軽度の外傷によっても耳小骨離断は生じ得ると主張する。なるほど，軽度の外傷により耳小骨離断が生じる可能性については，事柄の性質上，これを完全に否定するのは困難である。しかし，蓋然性の問題としてみた場合，本件全証拠（甲２７を含む。）によっても，軽度の外傷によって耳小骨離断がしばしば発生するとか，耳小骨離断が発生することが珍しくないなどといった医学的知見を認めるに足りない。
，上記２において説示したとおり，原告が本件事故の
際に左頭部を窓ガラスにぶつけたことは認められるものの，強打したとまでは認定し難いことを併せ考慮すると，原告の耳小骨離断による難聴の原因が本件事故であると認めることはできない。
これに対し，原告は，Ｉクリニックの医師に「本件事故から２週間ほどした頃から左耳閉感に気付いた」旨述べている（認定事実）。しかし，耳閉感（耳閉塞感）とは，耳が詰まった感じがする症状のことをいい（甲２４），耳小骨離断による難聴と直ちに結びつくものではない。したがって，原告の上記供述をもって，本件事故と耳小骨離断との因果関係を直ちに認めることはできない。
以上のとおりで，本件事故と耳小骨離断との間に因果関係があると認めることはできない。
４本件事故による回転性めまいの残存の有無）について上記認定のとおり，原告の回転性めまいの原因は外リンパ瘻である（認定。外リンパ瘻とは，前庭窓（卵円窓），蝸牛窓（正円窓）の一つ又は両者が破れて瘻孔を生じ外リンパが漏出し，感音難聴，耳鳴，めまい，平衡失調，耳閉塞感などのいくつかを伴う状態をいう（乙１４）。治療には保存的治療と手術治療がある。保存的治療は，入院安静にて自然閉鎖を期待するものであるが，これで効果がない場合は，外リンパ瘻閉鎖術を行う。リンパ液の漏れが停止すれば，めまいは急速に消失する（乙１５）。本件手術の後，約３か月間は，原告のめまいは軽快したが，その後再び生じ，完全に消失するには至らなかった（認定事実）。そして，このめまいについて，外リンパ瘻以外の原因（例えばストレス等）によるものであることを認めるに足りる証拠はない。
以上によれば，現在も回転性めまいが残存していることが認められる。
５（原告の後遺障害の内容）について
上記３において説示のとおり，本件事故と耳小骨離断との間に因果関係があると認めることはできないので，左難聴については本件事故による後遺障害と認めることはできない。
上記４において説示のとおり，現在も回転性めまいが残存していることが認められる。そして，この回転性めまいについては，本件事故による受傷当初から症状が認められており，また眼振その他平衡機能検査の結果に異常所見が認められることから，「局部に頑固な神経症状を残すもの」として第１２級１３号に該当すると認められる。
状につい
ての第１４級９号，左肩～上肢痛についての第１４級９号が認められるので，併合第１２級と評価するのが相当である。
６争点   （原告に生じた損害の額）について
各損害項目について
ア治療関係費，文書料    １１１万９６４２円


平成２６年９月１７日判決言渡
平成２６年（行ケ）第１０００５号審決取消請求事件
口頭弁論終結日平成２６年９月３日
判        決
原            告      日立化   成株式   会社訴訟代理人弁理士     長谷    川    芳    樹
中    山    浩    光
城    戸    博    兒
阿    部        寛
古    下    智    也
被            告     特許庁   長官指定代理人         黒      瀬    雅    一
吉    野    公    夫
藤    本    義    仁
板    谷    一    弘
堀    内    仁    子
主        文
１原告の請求を棄却する。
２訴訟費用は原告の負担とする。
事実及   び理由
第１原告が求めた判決
特許庁が不服２０１２－２３８９２号事件について平成２５年１１月２５日にした審決を取り消す。
第２事案の概要
本件は，特許出願拒絶査定不服審判請求に対する不成立審決の取消訴訟である。争点は，補正発明及び補正前発明の進歩性の有無である。
１特許庁における手続の経緯
原告は，平成２１年５月２１日，名称を「太陽電池ユニット，太陽電池セルの接続方法，太陽電池セルの接続構造及び太陽電池セル接続用導通材」とする発明につき，特許法４４条１項の規定による特許出願の分割出願をし（特願２００９－１２３３３０号，甲８。原出願は特願２００４－１５０３７３号，出願日平成１６年５月２０日，特許法４１条１項に基づく優先権主張日平成１５年９月５日），平成２２年９月９日付け手続補正書（甲９）により，特許請求の範囲の変更を内容とする手続補正をしたが，平成２４年１月２０日付けで拒絶理由の通知を受けた（甲１０）。原告は，同年３月２６日付け手続補正書（甲１２）により，特許請求の範囲の変更及び発明の名称の変更を内容とする手続補正をしたが，同年５月２１日付けで再び拒絶理由の通知を受けた（甲１３）。
原告は，さらに，同年７月１１日付け手続補正書（甲１５）により，特許請求の範囲及び発明の詳細な説明を変更するとともに，発明の名称を「太陽電池セルの接続方法及び太陽電池ユニットの製造方法」に変更する旨の手続補正をしたが，同年８月２９日付けで拒絶査定を受けたので（甲１６），同年１２月３日，これに対する不服の審判を請求し（不服２０１２－２３８９２号，甲１７），また，同日付け手続補正書（甲１８。以下「本件補正書」という。）により，特許請求の範囲の変更及び発明の詳細な説明の変更を内容とする手続補正をした（以下「本件補正」という。）。特許庁は，平成２５年１１月２５日，「本件審判の請求は，成り立たない。」との審決（以下「本件審決」という。）をし，その謄本は，同年１２月１０日，原告に送達された。
２本願発明の要旨
⑴本件補正前の請求項１（補正前発明）
平成２４年７月１１日付け手続補正書（甲１５）による。
「【請求項１】
接続部材を介して複数の結晶系太陽電池セルを電気的に接続する太陽電池セルの
接続方法であって，
フィルム状接着剤を介して前記結晶系太陽電池セルと前記接続部材とを熱圧着し
て前記複数の結晶系太陽電池セルを電気的に接続し，
前記フィルム状接着剤は，高分子樹脂及び導電粒子を含んで異方導電性を有する熱硬化型フィルム状接着剤である，太陽電池セルの接続方法。」
⑵本件補正後の請求項１（補正発明）
本件補正書による。
「【請求項１】
接続部材を介して複数の結晶系太陽電池セルを電気的に接続する太陽電池セルの
接続方法であって，
フィルム状接着剤を介して前記結晶系太陽電池セルと前記接続部材とを熱圧着すると共に前記フィルム状接着剤を熱硬化させて前記複数の結晶系太陽電池セルを電
気的に接続し，
前記フィルム状接着剤は，高分子樹脂及び導電粒子を含んで異方導電性を有する熱硬化型フィルム状接着剤である，太陽電池セルの接続方法。」（下線部は，補正前発明からの補正箇所。）
補正発明の実施例として，複数の太陽電池セルを接続した太陽電池ユニットの分解図は下図のとおりである（甲８の図２）。
３本件審決の理由の要点
⑴本件補正について
本件補正は，補正前発明を特定するために必要な事項である「フィルム状接着剤」に関し，「前記フィルム状接着剤を熱硬化させて」と限定するものであって，平成１８年法律第５５号改正附則３条１項によりなお従前の例によるとされる同法による改正前の特許法（以下「平成１８年改正前の特許法」という。）１７条の２第４項２号の特許請求の範囲の減縮を目的とするものに該当する。
⑵補正発明の独立特許要件について
ア引用発明
引用例（特開平１０－３１３１２６号公報，甲１。以下，単に「引用例」という。）中，複数の太陽電池素子１６（この作製方法につき，【００１６】，【００１７】）から構成される「第４の実施形態」（以下，単に「第４の実施形態」という。）に関する記載（【００３８】から【００４０】，【００４２】）によれば，引用例には，以下の引用発明が記載されているものと認められる。
「リード線を介して複数のｐ型単結晶シリコン基板からなる太陽電池素子を電気的に接続する複数の太陽電池素子の接続方法であって，熱硬化型の導電性接着剤が施されたリード線における熱硬化型の導電性接着剤を加熱することにより硬化させて，複数の太陽電池素子を接続し，熱硬化型の導電性接着剤は，導電性フィラーと
１：反射防止膜，２：光透過性表面
部材（強化ガラス板や透明樹脂板），
３：充填材層，４ａ，４ｂ：太陽電
池セル，５：導通材，４＋５：導通
材付き太陽電池セル，６：接続部材，
１０：フィルム状光透過性樹脂層
（光透過性樹脂フィルム），１１：
フィルム状セル裏面支持層，１２：
反射膜，１３：発泡体層（低吸湿性
発泡体層）
[文書の引
用文や注目
すべき箇所
の要約を入
力してくだ
さい。テキ
スト   ボッ
クスは文書
のどの位置
にも配置で
きます。抜


バインダーを主成分とし，導電性フィラーとしては，金属の微粉末が用いられ，エポキシ樹脂，フェノール樹脂，シリコーン樹脂，ポリイミド樹脂等の熱硬化性樹脂をバインダーに用いたものである，太陽電池素子の接続方法。」
イ補正発明と引用発明との一致点と相違点
【一致点】
「接続部材を介して複数の結晶系太陽電池セルを電気的に接続する太陽電池セルの
接続方法であって，
接着剤を介して前記結晶系太陽電池セルと前記接続部材とを前記接着剤を熱硬化させて前記複数の結晶系太陽電池セルを電気的に接続し，前記接着剤は，高分子樹脂及び導電粒子を含んでいる熱硬化型接着剤である，太陽電池セルの接続方法。」
【相違点】
（相違点１）
接着剤，熱硬化型接着剤に関し，補正発明においては，「フィルム状接着剤」，「異方導電性を有する熱硬化型フィルム状接着剤」であるのに対し，引用発明においては，熱硬化型の導電性接着剤である点。
（相違点２）
結晶系太陽電池セルと接続部材との接続に関し，補正発明は，フィルム状接着剤を介して結晶系太陽電池セルと接続部材とを「熱圧着すると共に」前記フィルム状接着剤を熱硬化させて接続しているのに対し，引用発明は，熱硬化型の導電性接着剤が施されたリード線における熱硬化型の導電性接着剤を加熱することにより硬化させて，接続している点。
（判決注：本件審決においては「リード線における」が記載されていないところ，これは明白な誤りによる脱字と認められることから，当審において付加した。）
ウ相違点についての検討
(ｱ)一般に，接着剤において，熱圧着と共に熱硬化させて接着する高分子樹脂及び導電粒子を含んだ異方導電性を有する熱硬化型フィルム状接着剤は，本願の原出願の優先日（以下「原出願優先日」という。）当時，周知の技術事項であった（特開２００１－３１９１５号公報〔甲２。以下「甲２公報」という。〕，特開平１１－６１０６０号公報〔甲３。以下「甲３公報」という。〕，特開昭６２－１８８１８４号公報〔甲４。以下「甲４公報」という。〕など。以下「周知の技術事項１」という。）。
そして，引用発明の「熱硬化型の導電性接着剤」（判決注：本件審決においては「フィルム状接着剤（熱硬化型フィルム状接着剤）」と記載されているが，これは明らかな誤記であり，同誤記自体については，当事者間に争いがない。）及び周知の技術事項１はいずれも，２つの部材を接着剤によって接続するという機能，作用を有するところ，原出願優先日の時点において，一般に，太陽電池セルと他の部材とを接続する手段として異方導電性を有する接着剤（以下「異方導電性接着剤」という。）を用いることは，周知の技術事項（特開平７－１４７４２４号公報〔甲５。以下「甲５公報」という。〕，特開２００１－３４５４６５号公報〔甲６。以下「甲６公報」という。〕など。以下，「周知の技術事項２」という。）であったことから，引用発明に周知の技術事項１を適用することは，当業者が容易に想到し得るものであった。したがって，原出願優先日当時，引用発明に周知の技術事項１を適用することによって，相違点１及び相違点２に係る補正発明の発明特定事項とすることは，当業者が容易に想到し得たものといえ，また，補正発明の発明特定事項全体によって奏される効果も，引用発明並びに周知の技術事項１及び２から当業者が予測し得た範囲内のものである。
(ｲ)以上によれば，補正発明は，原出願優先日当時，引用発明並びに周知の技術事項１及び２に基づいて，当業者が容易に発明をすることができたものであるから，特許法２９条２項により，特許出願の際独立して特許を受けることができない。
よって，本件補正は，平成１８年改正前の特許法１７条の２第５項において準用する同法１２６条５項の規定に違反するものであるから，同法１５９条１項の規定において読み替えて準用する特許法５３条１項の規定により却下すべきものである。
⑶補正前発明について
補正前発明は，補正発明の「フィルム状接着剤」に関し，「前記フィルム状接着剤を熱硬化させて」という限定を省いたものである。
したがって，補正発明は，補正前発明を特定する事項のすべてを含み，更に限定したものに相当するところ，上記のとおり，原出願優先日当時，引用発明並びに周知の技術事項１及び２に基づいて当業者が容易に発明をすることができたものであるから，補正前発明についても，同様の容易想到性が認められる。以上によれば，補正前発明は，特許法２９条２項により，特許を受けることができない。
第３原告主張の審決取消事由
本件審決が，①補正発明につき，原出願優先日当時，引用発明並びに周知の技術事項１及び２に基づいて，当業者が容易に発明をすることができたとして進歩性を否定した点及び②補正前発明についても，補正発明と同様に進歩性を否定した点は，いずれも誤りであり，本件審決は取り消されるべきである。
１補正発明の進歩性を否定した判断の誤り
(1)阻害要因の存在
引用発明においては，リード線の全周に黒色の導電性接着剤を施すことが必須とされており，これを補正発明における異方導電性を有する熱硬化型フィルム状接着剤（以下「異方導電熱硬化型フィルム接着剤」ともいう。）に置き換えることについては，阻害要因が存在する。
ア引用発明において，リード線の全周に黒色の導電性接着剤を施すことが
必須とされていること
(ｱ)引用例中，【発明の詳細な説明】における【発明の実施の形態】において，第４の実施形態の内容に関し，「本実施形態の導電性接着剤には，必ずカーボンブラック等の着色剤を加えるようにする。これにより，導電性接着剤は黒色に着色されることになる。」（【００４３】），「その全表面に片面２０～７０μm厚の黒色に着色した導電性接着剤が施されたリード線により，（中略）接続する。」（【００３８】）と記載されており，また，【特許請求の範囲】のうち第４の実施形態に対応する【請求項６】においては，「前記複数の太陽電池素子が着色した導電性接着剤で表面が覆われた導電体により接続されていることを特徴とする太陽電池モジュール。」と記載されている。
そして，第４の実施形態の効果に関し，【発明の詳細な説明】における【発明の効果】において，「着色化されたリード線で上記太陽電池素子間を配線するので，電極部だけでなく配線部も目立たなくすることが可能となる。」（【００４７】）という記載がある。


(ｲ)以上のとおり，引用発明においては，導電性接着剤に「必ず」カーボンブラック等の着色剤を加えて黒色化し，これをリード線の全表面に施すこととしており，この処理によって，電極部のみならず，配線部（リード線の部分）も目立たなくすることが，第４の実施形態に関する発明としての課題を解決する手段であり，発明の効果である。
すなわち，引用発明において，導電性接着剤は，太陽電池素子とリード線とを接続する機能のみならず，上記のとおり黒色化してリード線の全表面を被覆することによって，リード線のうち，太陽電池素子との接着箇所とは反対側の人目に触れる部分を目立たなくするという機能を果たすことが求められている。したがって，引用発明においては，リード線の全周に黒色の導電性接着剤を施すことが必須とされているといえる。
(ｳ)被告の反論に対する再反論
引用例に記載された主たる技術は，はんだを太陽電池素子の受光面電極に施すことから生じる種々の問題につき，上記受光面電極の表面を黒色の酸化膜，硫化膜で覆うことによって解消するというものであり，導電性接着剤によって解決しようとするものではない。
引用発明である第４の実施形態において，はんだによってリード線を接続すると，リード線のうち，太陽電池素子との接着箇所とは反対側の人目に触れる部分が金属光沢を有するようになるという，上記問題とは別の問題が発生し得る。この問題の発生を防止することが，第４の実施形態において，リード線を接続するに当たり，はんだに換えて導電性接着剤を用いる技術的意義といえ，上記防止のためには，引用例に明記されているとおり，導電性接着剤を黒色化してこれをリード線の全表面にコーティングすることが必須である。
イ具体的阻害要因の存在
(ｱ)異方導電熱硬化型フィルム接着剤
異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，導電粒子を分散した細長長尺テープ状のものであり，使用時は，剥離紙を剥がして接続対象物（基板に形成された回路，電極等）の間に挿入し，その上で接続対象物を強く加圧する。同加圧によって，高分子樹脂である接着剤が流動して脇にはみ出し，接続対象物どうしが導電粒子を介して異方導電熱硬化型フィルム接着剤の厚み方向にのみ導通し（下図の「対向回路間の導電性」），面方向には絶縁物である高分子樹脂によって絶縁状態が保持される（下図の「隣接回路間の絶縁性」）。
甲３９号証図２
(ｲ)阻害要因
ａ⒜引用発明においては，ペースト状の導電性接着剤がリード線の全周を被覆している。他方，異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，前記のとおり，接続対象物の間に挿入して使用するフィルム状のものであり，この形状に鑑みると，リード線の全周を被覆することは不可能といえる。
⒝また，異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，高い透明性を備えており，これは接続作業の向上に寄与している。この点に鑑みると，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を，黒色化が必須とされる引用発明における導電性接着剤に置き換え，透明性という長所を失わせることはあり得ない。⒞さらに，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を黒色化してリード線の全周を被覆すると，以下のとおり好ましくない結果が生じる。①リード線と太陽電池素子とを接続するためには，前掲の甲３９号証の図２のとおり，黒色化した接着剤が脇に排除されて接続対象物であるリード線と太陽電池素子とが導電粒子を介して接近するまで強力に加圧しなければならないところ，同加圧により，リード線のうち，太陽電池素子と接着している面（以下「接着面」という。）及びその反対側の面（以下「反対面」という。）の両方から黒色の接着剤がはみ出して，太陽電池素子の受光面積を減少させ，それによって発電効率が直接的に悪化する。
②熱圧着に伴って接着剤が脇に排除されることから，リード線の反対面において銅等の金属表面が露出してその部分が金属光沢を有するようになり，リード線を目立たなくするという引用発明の課題を果たすことができなくなる。補正発明においても同様の事態は生じ得るものの，補正発明は，リード線の金属光沢を全く問題にしていない。
③リード線の接着面を直接に熱圧着することから，反対面において熱圧着装置への付着等が生じ，生産性が劣化する。
ｂ⒜①異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，ガラス基板である液晶パネルと回路基板との接続や，２枚の回路基板の対向する電極どうしの接続を用途として開発されたものである（甲３９）。
そして，本件審決が周知の技術事項１を開示するものとして掲げる甲２公報，甲３公報及び甲４公報において，①接続対象については，「本発明は，プラスチックフィルムを基材とする液晶フィルムの電極端子と，これに接続されるべきフレキシブルプリント基板等の電子部品の端子との間に介装され，これら両端子を接続する場合など，１５０℃以下の低温で圧着，使用するために用いられる異方性導電フィルムに関する。」（甲２公報【０００１】）」などと記載されており，②加圧力について
は，「通常５～５０ｋｇ／ｃｍ２
（原告注：０．５～５ＭＰａ），特に１０～３０ｋｇ／ｃ
ｍ２
（原告注：１～３ＭＰａ）の加圧力とすることが好ましい。」(甲２公報【００４０】），「３ＭＰａにおいて加熱圧着」（同【００４４】），「３０ｋｇ／ｃｍ２（原告注：３ＭＰａ），１５ｓｅｃの条件で加熱加圧して圧着接続を行った。」（甲３公報【００２２】），「圧力２０ｋｇ／ｃｍ２
（原告注：２ＭＰａ）で２０秒間加熱加圧して回路を接続した」（甲４公報）などと記載されている。
以上によれば，原出願優先日当時において，異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，これを介して対象物を接続する際に数ＭＰａの加圧を要し，その程度の加圧によっても割れが生じないもの，すなわち，堅いもの，柔軟で割れにくいもの，ＩＣ（集積回路）のように，結晶性のものであっても厚さの割に面積が非常に小さく割れにくいものを接続対象として想定していたといえる。


②他方，補正発明においては，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を介して結晶系太陽電池セルと接続部材とを熱圧着することが特定されているところ，結晶系太陽電池セルは，単結晶又は多結晶のシリコンウエハを基板とし，通常，一辺が１０数センチメートルありながら，厚さは数百μｍ以下という薄い結晶によって構成されており，割れやすいという特質がある。このような特質に鑑み，結晶系太陽電池セルについては，保護のために合成樹脂フィルムで被覆，封止するラミネート工程において平面的に加圧する場合も，１ＭＰａ（１×１０６Ｐａ，１０．２ｋｇ／ｃｍ２，９．９気圧）を超える圧力は加えないという技術常識が，原出願優先日当時に存在した。このことは，特開２００２－１８５０２６号公報（甲２９），特開２００２－１８５０２７号公報（甲３０）及び特開２００２－９４０９６号公報（甲３８。以下「甲３８公報」という。）からも明らかである。特に，甲３８公報においては，結晶系太陽電池セルと異なり，薄いながらも柔軟性があるので通常は割れの問題が生じないアモルファス系太陽電池セルについて，１０５Ｐａ以下（原告注：０．１ＭＰａ以下）が好適とされており（【０１０３】），したがって，結晶系太陽電池セルについては，それよりもはるかに低い圧力しか想定できないといえる。⒝以上によれば，原出願優先日当時，割れやすく，１ＭＰａを超える圧力は加えないとされていた結晶系太陽電池セルは，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を介して接続する対象として想定されていなかったものというべきである。
⒞被告の反論に対する再反論
①被告が掲げる加圧力に関する証拠のうち，後記乙１０公報に記載されている「異方導電性フィルム」は，銅線等から形成される導通路が絶縁性フィルムの上面と下面とを貫通するという構造のものであり（【００１７】，【００２４】，【００２５】），補正発明における異方導電熱硬化型フィルム接着剤とは接着機構，構成とも異なるものであるから，比較の対象にすべきではない。②被告が掲げる加圧力に関するその余の証拠，すなわち，甲２公報，甲４公報，後記乙４公報及び後記乙５公報に記載されている加圧力の範囲は，いずれも異方導電熱硬化型フィルム接着剤の通常の使用範囲を超える広範なものであり，被告はその下限値を指摘しているにすぎない。
原出願優先日当時，実際に製品化されていた異方導電熱硬化型フィルム接着剤の熱圧着においては，数ＭＰａの加圧が実施されており（甲４１から甲４３），このことから，当業者にとっては，異方導電熱硬化型フィルム接着剤の熱圧着に数ＭＰａの加圧力を要することが技術常識であったといえる。
(ｳ)補正発明について
補正発明において，原出願優先日当時の技術常識に反し，結晶系太陽電池セルに割れを生じることなく，異方導電熱硬化型フィルム接着剤によって接続部材と接続することができた技術的理由は必ずしも明らかではない。もっとも，異方導電熱硬化型フィルム接着剤による結晶系太陽電池セルと接続部材との接続は，原出願優先日以降においては原告以外の者によっても実施されており，したがって，補正発明に特定されているもの以外の特徴的事項がなければ実施できないものではない。
(2)周知の技術事項２の存在に係る認定の誤り
本件審決が周知の技術事項２の根拠として掲げる甲５公報及び甲６公報は，太陽電池セルと他の部材とを接続する手段として異方導電性接着剤を用いることが周知であったことを開示しておらず，したがって，甲５公報及び甲６公報を根拠として周知の技術事項２の存在を認めた本件審決の認定は誤りである。
ア甲５公報
(ｱ)甲５公報の図１と後記乙１０公報の図１とを対比すると，いずれの異方導電フィルムにおいても，フィルムの上下面の間を貫通する金属体が配置されている。このことから，甲５公報記載の異方導電フィルムも，乙１０公報記載の異方導電フィルムと同様に，補正発明における異方導電熱硬化型フィルム接着剤とは全く異質なものである可能性が高い。
(ｲ)甲５公報には，「金属片５として銅片を含有したＥＶＡ４のフィルム，例えば日立化成(株)商品名異方導電フィルムアニソルムおよび透明電極部と同じ幅の銅箔の片面に導電性接着剤を塗布した導電性フィルム６」（【０００８】）と記載されているところ，異方導電フィルムアニソルムは，エポキシ系等の樹脂にＮｉやＡｕ粒子等の金属粒子を含むものであり，ＥＶＡ（エチレンビニルアセテート）の樹脂及び銅の金属粒子のいずれも使用していない。また，異方導電フィルムアニソルムの形態は「粒子」であり，「片」ではない。そうすると，上記の「銅片を含有したＥＶＡ」が具体的にどのような物質を指すのか不明であり，異方導電性接着剤であるか否かも分からない。
なお，甲５公報の実施例に記載されている「銅箔の片面」に塗布された「導電性接着剤」（【０００８】は，異方導電性接着剤に該当しない。(ｳ)また，甲５公報に記載されているのは，アモルファス系の薄膜太陽電池セルに関する技術であり（【０００１】，【０００８】），甲５公報は，補正発明における結晶系太陽電池セルの接続について示唆するものともいえない。イ甲６公報
甲６公報において開示されている発明は，金属ワイヤから構成される集電電極につき，その全周に形成された導電性被覆層のうち，バスバー電極との交差部となるべき箇所にある導電性被覆層を除去して他の比抵抗の小さい導電材を配置しようとするものであり，この導電材として異方性導電膜を使用してもよい旨記載されている。
この異方性導電膜は，太陽電池セルの製造段階において，太陽電池セルの一部を成す電極どうしをその交差部において局所的に接続するためのものにすぎず，補正発明のように接続部材を太陽電池セルに接続するものではない。
ウ被告の反論に対する再反論
後記乙６公報には，異方導電フィルムにより太陽電池素子の基板表面に金属箔が接続される旨が記載されているところ，上記金属箔は，太陽電池素子の一部である。したがって，乙６公報において，太陽電池セルと他の部材との接続に異方導電フィルムを使用することが開示されているとはいえない。
(3)補正発明が有する格別の効果


ア原出願優先日当時，はんだによる結晶系太陽電池セルの接続技術が，実用化されていた唯一の手段であったところ，本願に係る明細書（甲８，甲９，甲１２，甲１５，甲１８。以下，まとめて「本願明細書」という。）には，補正発明について，①作業効率，作業の容易性及びコスト削減の点において上記はんだによる接続技術に比して優れていること，②同接続技術を用いた場合と異なり，接続対象及びその周囲の電極，樹脂膜，結晶を高熱により劣化させることがなく，また，はんだが溶けて太陽電池セルの受光面積を減少させることもないこと，③異方導電熱硬化型フィルム接着剤で多結晶シリコン太陽電池セルを接続して太陽電池モジュールを作製したところ，部材コスト及び製造コストを約４０パーセント削減でき，信頼性試験の結果も極めて良好であったことが記載されている。イ補正発明における異方導電熱硬化型フィルム接着剤と引用発明における導電性接着剤とは，接着機構において異なり，前者においては，強い加圧によって接着剤成分が脇に排除されて導電粒子による厚さ方向への導通が達成されるのに対し，後者においては，ペースト状であることから，これを塗布した後の加熱によって接着剤成分が収縮して導電性ペースト中の導電フィラーが互いに導通する。異方導電熱硬化型フィルム接着剤による接続の方が，導電性接着剤による接続よりも，導電性及び接着性において優れている。
２補正前発明の進歩性を否定した判断の誤り
補正前発明は，補正発明に対して「前記フィルム状接着剤を熱硬化させて」という発明特定事項を除いたものである。
前記１と同様の理由により，補正前発明の進歩性を否定した本件審決の判断は誤りである。
第４被告の反論
１補正発明の進歩性を否定した判断の誤りについて
(1)阻害要因について
ア引用発明において，リード線の全周に黒色の導電性接着剤を施すことは，必須とまではされていない。
(ｱ)従来は，受光面電極の表面にはんだを施した太陽電池素子複数個を，はんだでコーティングされたリード線を用いて直列又は並列に接続して太陽電池モジュールを作製していたところ，この太陽電池モジュールについては，はんだ使用に関し，①太陽電池素子の受光面電極や配線（リード線）がはんだでコーティングされているために金属光沢を有し，例えば住宅の屋根等に設置した場合，上記金属光沢を有する部分に太陽光が反射して美観を損ねるという問題，②はんだに含まれる鉛は有害物質であり，電子部品等の鉛規制が厳しくなりつつあるという問題があった（引用例【０００２】から【０００６】）。
(ｲ)当業者であれば，引用例の記載から，引用発明につき，「導電性接着剤を使用して複数の太陽電池素子を接続したことによって，はんだ使用に関する問題を解決した技術」として理解できるはずである。そして，当業者がこのように理解した上で相違点１について考えれば，特に黒色の樹脂材料を使用しなくても，前記のはんだ使用に関する問題が解決することは明らかである。確かに，引用例においては，導電性接着剤を黒色としたことによって，目立つことなく，外観上好ましいものになった旨が記載されているが，当業者は，そのような利点と直接関連付けることなく，引用発明を前述の技術として把握できるはずである。
イ具体的阻害要因の存在について
(ｱ)引用発明においてリード線に施されている導電性接着剤を異方導電熱硬化型フィルム接着剤に置き換える場合は，同接着剤を，リード線の表面全体ではなく，電気的接続に必要な部分，すなわち，従来はんだが施されていた部分にのみ適用すれば足り，それによって，前述したはんだ使用に関する問題が解決することは，当業者が当然に理解するところである。
したがって，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を，リード線の全周，すなわち，表面全体に施すことを前提とする原告の阻害要因の主張は，誤りといえる。(ｲ)ａ甲２公報，甲４公報，特開２００１－２０２８３０号公報（乙４。以下「乙４公報」という。），特開２００１－２９７６３１号公報（乙５。以下「乙５公報」という。）及び特開２０００－２９４９１０号公報（乙１０。以下「乙１０公報」という。）における「この場合，上記接着時の加圧で，加圧方向（フィルム厚さ方向）に導電性が生じるが，この加圧力は適宜選定され，通常５～５０ｋｇ／ｃｍ（被告注：約０．５～５ＭＰａ），特に１０～３０ｋｇ／ｃｍ2（被告注：約１～３ＭＰａ）の加圧力とすることが好ましい。」（甲２公報【００４０】），「異方導電性フィルムによる接続は，例えば液晶パネルの場合には，（中略）０．１～７ＭＰａ程度の圧力で軽く接着させる。」（乙４公報【０００４】）などの記載によれば，原出願優先日当時において，異方導電熱硬化型フィルム接着剤による接続が１ＭＰａ未満の比較的低い圧力の加圧でも可能であることは，当業者にとって明らかであったといえ，原告の主張は前提を誤っている。
ｂ当業者である原告自身，異方導電熱硬化型フィルム接着剤で結晶系太陽電池セルと接続部材とを接続することに成功している。この点に関し，補正発明においてのみ，数ＭＰａの圧力を加えても結晶系太陽電池セルの割れなどの問題が発生せず，接続が成功するというのであれば，それは，補正発明には特定されていない事項，例えば，結晶系太陽電池セルと異方導電熱硬化型フィルム接着剤の配置などの別の特徴によるものと考えられ，そのような補正発明に特定されていない特徴に基づく原告の主張は失当である。(2)周知の技術事項２の存在に係る認定の誤りについてア甲５公報記載の「金属片として銅片を含有したＥＶＡのフィルム」は，原出願優先日前において，異方導電性フィルムの１つとして知られていた（甲２公報の【請求項１】，【００２３】，特開平９－１１８８６０号公報〔乙１１。以下「乙１１公報」という。〕の【請求項１】，【００２４】参照〔被告注：甲２公報及び乙１１公報記載の「エチレン－酢酸ビニル共重合体」は，「ＥＶＡ」に相当する。〕）。一方，アニソルムも，異方導電性フィルム接着剤の1つとして原出願優先日前に既に販売されていたものであった。


以上によれば，甲５公報に接した当業者は，原告が矛盾を指摘する箇所に何らかの誤記があることを理解した上で，太陽電池セルと他の部材との接続に異方導電性フィルムが使用されることが記載されていることを理解できるといえる。イまた，原出願優先日前に頒布された特開２０００－２８６４３６号公報（乙６。以下「乙６公報」という。）には，太陽電池素子と金属箔とを接続するために異方導電フィルムを用いることが記載されている（例えば【０００９】から【００１２】参照。）。
この記載及び甲５公報の記載によれば，太陽電池セルと他の部材とを接続する手段として，異方導電性フィルムのような異方導電性を有する接着剤を用いること，すなわち，本件審決が周知の技術事項２とした事項は，原出願優先日当時，周知技術として存在していたものといえる。
そして，原出願優先日当時，異方導電熱硬化型フィルム接着剤が太陽電池（セル）を含む様々な接続対象の接続部材として使用し得ることは，当業者であれば既に知っていたといえるから，異方導電性フィルムによる接続対象となる太陽電池セルは，必ずしもアモルファス系の太陽電池に限られない。
(3)補正発明が有する格別の効果について
ア補正発明の効果として，前述したはんだ使用に関する問題が生じないことに加え，①良好な導電性，接続性，③作業効率の向上，④コストの削減，⑤接続するための温度がはんだ接合よりも低温であることから，接続対象やその周囲を高熱により劣化させないこと，⑥異方導電熱硬化型フィルム接着剤が透明な物質であることから，太陽電池セルの受光面積を減少させないことなどが挙げられるところ，これらはいずれも，周知の技術事項１の異方導電熱硬化型フィルム接着剤を用いることによって当然に得られる効果であり，当業者において予測可能なものといえる。なお，信頼性試験の結果の相違は，補正発明と引用発明との相違点に基づくものではないから，補正発明の進歩性を基礎付けるものとして参酌することはできない。イ補正発明における異方導電熱硬化型フィルム接着剤と引用発明における導電性接着剤との接着機構の相違については，具体的な根拠を欠く。
２補正前発明の進歩性を否定した判断の誤り
以上のとおり，補正発明の進歩性を否定した本件審決の判断に誤りはなく，したがって，これを前提として補正前発明の進歩性を否定した本件審決の判断にも誤りはない。
第５当裁判所の判断
当裁判所は，本件審決が補正発明及び補正前発明の進歩性を否定した結論に誤りはないものと判断した。
その理由は，以下のとおりである。
１前提事実
(1)引用発明は，第２の３(2)アのとおりと認められ，この点は当事者間に争いがない。
なお，引用例においては，第１の実施形態から第４の実施形態まで記載されているが，引用発明は，これら４つの実施形態のうち，太陽電池素子を接続するために導電性接着剤が施されたリード線を用いる第４の実施形態に基づくものである。引用発明における太陽電池素子の構成を示した断面図及び複数の太陽電池素子を接続した太陽電池モジュールの代表的な構成を示した断面図は，以下のとおりである（引用例の図２，図３）。
太陽電池素子の構成を示した断面図
（引用例の図３）
【符号の説明】
１ｐ-ｎ接合面，２    裏面電極，３受光面電極，５    反射防止膜，６及び１６太陽電池素子，７裏面部材，８    透過性樹脂，９リード線，１０    透過性ガラス，１１シール剤，１２フレーム部材，１３及び２１    太陽電池モジュール，１４基板，１５    皮膜(2)ア補正発明と引用発明との一致点及び相違点は，本件審決が認定した第２の３⑵イのとおりであり，この点は当事者間に争いがない。イなお，相違点１は，補正発明においては「異方導電性を有する熱硬化型フィルム状接着剤」を用いるのに対し，引用発明においては熱硬化型の導電性接着剤を用いること，相違点２は，結晶系太陽電池セルと接続部材との接続に関し，補正発明においてはこれらの接続対象物を「熱圧着」するのに対し，引用発明においてはそのような処理がないことである。
この点に関し，異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，エポキシ樹脂等の絶縁性熱硬化性樹脂から成る接着剤中に導電粒子を分散させたテープ状接着剤であり，その原理は，これを接続対象物の間に挟んで加熱加圧（熱圧着）することによって，圧力により接着剤が面方向に流動排除されて厚み方向の導電性が得られ，他方，面方向の絶縁性は上記接着剤により保たれ（異方導電性），加熱により同接着剤が硬化して対象物が接続されるというものである（甲２１添付の参考資料２，甲３９，乙９）。このことから，「熱圧着」は，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を使用して対象物を
太陽電池モジュールの代表的な構成を
示した断面図（引用例の図２）
接続する過程において必要不可欠な処理といえる。
したがって，補正発明と引用発明との相違点は，実質において，結晶系太陽電池セルと接続部材との接続に，異方導電熱硬化型フィルム接着剤と，熱硬化型の導電性接着剤とのいずれを用いるか，ということに尽きるものというべきである。
２取消事由について
⑴引用発明において，リード線の全周に黒色の導電性接着剤を施すことの意
義について
ア(ｱ)前述したとおり，引用発明は第４の実施形態に基づくものであるところ，この実施形態については，①「第３の実施形態とは，太陽電池素子１６を接続するために用いるリード線９が異なる。本実施形態では，厚み１００～２００μｍの銅等の金属片より成り，その全表面に片面２０～７０μｍ厚の黒色に着色した導電性接着剤が施されたリード線により，複数の太陽電池素子１６を所望の出力が得られるように直列あるいは並列に接続する。」（引用例【００３８】），「本実施形態の導電性接着剤には，必ずカーボンブラック等の着色剤を加えるようにする。これにより，導電性接着剤は黒色に着色されることになる。」（同【００４３】）と説明されている。また，②第４の実施形態は，引用例の【特許請求の範囲】中の【請求項６】に対応するものと解されるところ，同請求項には，「複数個の太陽電池素子より構成される太陽電池モジュールにおいて，前記複数の太陽電池素子が着色した導電性接着剤で表面が覆われた導電体により接続されていることを特徴とする太陽電池モジュール。」と記載されている。


これらの内容によれば，引用発明においては，リード線の表面に黒色に着色した導電性接着剤を施すことが必須とされているものと認められる。(ｲ)もっとも，第４の実施形態について，引用例に「本実施形態において，リード線９の端部の太陽電池素子１６の電極２，３への接着（判決注：引用例には，「電極２，３へ接着」と記載されている。）は，上記導電性接着剤によるものでもよいし，はんだ付けによるものであってもよい」と記載されており（同【００４４】），また，はんだを着色するという趣旨の記載は引用例中に一切見られないことから，引用発明において，リード線の端部と太陽電池素子の電極との「接着」については，はんだによる処理が許容され，着色も必須とされていないものと認められる。イ原告は，引用発明である第４の実施形態においてはんだに換えて導電性接着剤によってリード線を接続する技術的意義は，リード線の接続にはんだを用いた場合は接続後に人目に触れる側が金属光沢を有することから，それを防止することにあるとして，引用発明においては黒色化した導電性接着剤をリード線の全表面にコーティングすることが必須である旨主張する。しかしながら，前述したとおり，引用発明においては，「リード線の端部」と「太陽電池素子の電極」との「接着」について，着色しないはんだによる処理が許容されており，したがって，リード線のうち上記接着部分については黒色化した導電性接着剤によるコーティングを必須のものとはされていない（リード線のその余の部分は，前記のとおり表面が黒色に着色されることが必須と認められる。）ことが明らかといえ，原告の上記主張は採用できない。
(2)周知の技術事項１について
ア本件審決が周知の技術事項１を認定した根拠として挙げた文献は，原出願優先日である平成１５年９月５日よりも前の平成１３年２月６日に公開された甲２公報，平成１１年３月５日に公開された甲３公報及び昭和６２年８月１７日に公開された甲４公報であるところ，これらの文献には，それぞれ，以下の記載がある。
(ｱ)甲２公報
【特許請求の範囲】
【請求項１】相対峙する回路間に介装し，回路間を１５０℃以下の温度で加熱，加圧することによりこれら回路間を導通すると共に接着固定する異方性導電フィルムであって，エチレン－酢酸ビニル共重合体；エチレンと酢酸ビニルとアクリレート系及び／又はメタクリレート系モノマーとの共重合体；エチレンと酢酸ビニルとマレイン酸及び／又は無水マレイン酸との共重合体；エチレンとアクリレート系及び／又はメタクリレート系モノマーとマレイン酸及び／又は無水マレイン酸との共重合体；並びにエチレン－メタクリル酸共重合体の分子間を金属イオンで結合させたアイオノマー樹脂からなる群から選ばれる少なくとも１種のポリマーに導電性粒子を分散させると共に，１０時間半減期温度が８０℃以下の低温分解型有機過酸化物を配合した熱硬化性接着剤からなることを特徴とする異方性導電フィルム。
・・・
【発明の詳細な説明】
【０００１】
【発明の属する技術分野】本発明は，プラスチックフィルムを基材とする液晶フィルムの電極端子と，これに接続されるべきフレキシブルプリント基板等の電子部品の端子との間に介装され，これら両端子を接続する場合など，１５０℃以下の低温で圧着，使用するために用いられる異方性導電フィルムに関する。
【０００２】
【従来の技術及び発明が解決しようとする課題】異方性導電フィルムは，接着剤に導電性粒子が分散され，厚さ方向に加圧することにより厚さ方向に導電性が付与されるものであり，相対峙する回路間に介装し，回路間を加圧，加熱することにより回路間を導電性粒子を介して接続すると共に，これら回路間を接着固定する目的に使用され，厚み方向にのみ導電性を与えるものである。
・・・
【０００４】異方性導電フィルムは，一般にエポキシ系又はフェノール系樹脂と硬化剤を主成分とする接着剤に導電性粒子を分散させたもので，中でも使用上の便宜等の点から接着剤としては１液型の熱硬化型のものが主流になってきている。
・・・
【００１５】以下，本発明につき更に詳しく説明する。本発明の異方性導電フィルムは，接着剤中に導電性粒子を分散させてなるものであり，この場合，接着剤としては，エチレン－酢酸ビニル共重合体；エチレンと酢酸ビニルとアクリレート系及び／又はメタクリレート系モノマーとの共重合体；エチレンと酢酸ビニルとマレイン酸及び／又は無水マレイン酸との共重合体；エチレンとアクリレート系及び／又はメタクリレート系モノマーとマレイン酸及び／又は無水マレイン酸との共重合体；並びにエチレン－メタクリル酸共重合体の分子間を金属イオンで結合させたアイオノマー樹脂からなる群から選ばれる少なくとも１種のポリマーを主成分としたものを使用する。
・・・
【００３９】本発明においては，このように耐熱性の低い被接着物に用いられるため，熱硬化温度は１５０℃以下であり，好ましくは１００～１３０℃である。また，硬化時間は５～３０秒がよい。
・・・
(ｲ)甲３公報
【特許請求の範囲】
【請求項１】絶縁性接着剤樹脂中に導電性粒子を分散させた異方導電性接着剤において，該導電性粒子として，平均粒子径０．５～３μｍ，比表面積０．１～５ｍ２／ｇのコバルト粒子を０．１～５体積％配合したことを特徴とする異方導電性接着剤。
・・・
【発明の詳細な説明】
・・・
【００１８】本発明に用いられる接着剤は，絶縁性を示すものであれば，熱可塑性，熱硬化性，光硬化性など特に制限はない。
・・・


【００２１】『実施例１』エポキシ樹脂（エピコート１００１，油化シェルエポキシ（株）製）／ポリビニルブチラール樹脂（エスレックＢＭ－Ｓ，積水化学（株）製）＝１：１をトルエン／酢酸エチル＝１：１の混合溶媒に溶解した２５％溶液２００重量部イミダゾール系潜在性硬化剤（ノバキュアＨＸ－３７２１，旭化成（株）製）１００重量部を混合した接着剤を準備する。この中に，平均粒径１．５μｍ，比表面積０．５ｍ２／ｇのコバルト粒子を０．５体積％分散させ，ポリエチレンテレフタレートのキャリアフィルムの上に乾燥後約５０μｍの厚さになるように塗布・乾燥し，その後２ｍｍ幅にスリットして異方導電フィルムを作製した。このフィルムの外観を観察したところ，導電性粒子は均一に分散していた。【００２２】この異方導電フィルムを，回路幅０．１ｍｍ，回路ピッチ０．２ｍｍ，６０端子を有するＰＣＢの接続する端子部に置き，７０℃，５ｋｇ／ｃｍ２，２ｓｅｃの条件で加熱加圧して仮圧着を行った。その後，表面のキャリアフィルムを剥がし，圧着プレスにセットして，回路幅０．１ｍｍ，回路ピッチ０．２ｍｍ，６０端子を有するＴＣＰの端子をＰＣＢの回路端子に合うように位置合わせしてＰＣＢの上に置き，１７５℃，３０ｋｇ／ｃｍ２，１５ｓｅｃの条件で加熱加圧して圧着接続を行った。
・・・
(ｳ)甲４公報
２．特許請求の範囲
・・・
１７．加圧あるいは加熱加圧により塑性変形性を有する高分子核材のほゞ全表面を導電性の金属薄層により被覆した導電性粒子を，熱硬化型および／または光硬化型接着剤中に０．１～１５体積分散させてなる接着剤組成物または接着フィルムを相対峙する電極回路間に介在せしめ，回路間の接着剤層厚みが初期厚みの０．０２～０．９５の範囲になるよう加圧あるいは加熱加圧することにより回路間の電気的接続と機械的結合をおこなうことを特徴とする回路の接続方法。
・・・
イ甲２公報，甲３公報及び甲４公報の上記記載によれば，原出願優先日当時において，①高分子樹脂及び導電粒子を含んだ異方導電性を有する熱硬化型フィルム状接着剤の存在，②同接着剤の使用方法は，電極回路等の接続対象物の間に同接着剤を挟み，これを介して上記接続対象物を熱圧着するとともに同接着剤を熱硬化させるというものであることは，当業者にとって周知の技術事項であったと認められる。そして，これは，本件審決のいう周知の技術事項１，すなわち，「一般に接着剤において，熱圧着と共に熱硬化させて接着する高分子樹脂及び導電粒子を含んだ異方導電性を有する熱硬化型フィルム状接着剤」にほかならない。したがって，本件審決が，甲２公報，甲３公報及び甲４公報の記載から周知の技術事項１を認定した点に誤りはない。
(3)周知の技術事項１の引用発明への適用及び容易想到性についてア前記のとおり，引用発明において，「リード線の端部」と「太陽電池素子の電極」との「接着」については，はんだによる処理が許容されているものと認められる。
イ(ｱ)他方，甲３公報及び甲４公報における「発明の詳細な説明」には，以下の各記載があり，これらの記載によれば，ＬＣＤ分野や配線基板等の分野において，異方導電熱硬化型フィルム接着剤がはんだに代わる接続手段として用いられていたことは，原出願優先日当時，当業者にとって周知の技術事項であったものと認められる。
ａ甲３公報
【０００４】このような特長を生かして，近年急速に成長しているＬＣＤ分野に於いて，ＬＣＤパネルとＴＣＰの接続では被着体の耐熱性がないことや微細な回路では隣接端子間で電気的にショートしてしまうなど半田付けなどの従来の接続方法が適用できないことからこの異方導電フィルムが必要不可欠の材料となっている。また，特に，最近はＬＣＤの急速な大型化・高精細化が進み，従来は半田付けを行っていたＴＣＰとＰＣＢの接続でも異方導電接着剤，フィルムの適用が広まりつつある。
ｂ甲４公報
（従来の技術および問題点）
従来より集積回路類の配線基板への接続，表示素子類と配線基板への接続，電気回路とリードとの接続などのように接続端子が細かいピッチで並んでいる場合の接続方法として，ハンダ付や導電性接着剤などの接続部材による方法が広く用いられている。しかしながら，これらの方法においては導電回路部のみに限定して接続部材を形成しなければならないので，高密度，高精細化の進む微細回路の接続に困難をきたしていた。
最近回路接続用の接続部材について検討が加えられ，すでに（中略）提案されているが，これらはいずれもその基本思想は，相対峙する回路間に金属粒子等の導電材料を含む異方導電性の接続部材層を設け，加圧または，加熱加圧手段を構じることによって，回路間の電気的接続（判決注：甲４公報には「電気的接類」と記載されている。）と同時に隣接回路間に絶縁性を付与し，相対峙する回路を接着固定するといういわゆる異方導電接続材料による方法である。
(ｲ)ａさらに，異方導電性を有する熱硬化型接着剤を使用する対象に関し，甲２公報及び甲３公報には，以下の記載がある。
⒜甲２公報
【００３８】本発明の異方性導電フィルムにより接着される被接着物は特に制限されるものではないが，本発明においては，特に耐熱性の低い被接着物の接着に有効であり，プラスチックフィルムを基材とする液晶フィルムの電極端子と，これと接続されるべき電子部品，例えばフレキシブルプリント基板（ＦＰＣ），ＴＡＢなどの端子との間に介装され，これら両端子を接続するのに用いられる。この場合，液晶フィルムのプラスチックフィルム基材としては，ＰＥＴ，ポリエステル，ポリカーボネート，ポリエーテルサルフォン等の透明ポリマーフィルムが用いられ，特にＰＥＴフィルムが安価な点で有用である。また，高集積化（細密化）されて熱による膨張・収縮の影響の大きいプリント基板，ＩＣチップなどにも有効に用いられる。
⒝甲３公報
【００３９】


【発明の効果】本発明の異方導電性接着剤を用いることにより，多くの金属導電性粒子を均一に単一分散して配合できるようになり，端子表面が酸化された場合や，汚れている場合などでも確実に接続することができ，しかも０．４ｍｍピッチ以下の微細な回路接続にも対応でき，電流容量も大きな信頼性の高い接続が可能になり，従来の異方導電性接着剤では接続できなかった用途にも適用可能になるものである。ｂこれらの記載に加え，本件証拠上，異方導電熱硬化型フィルム接着剤の使用対象を制限する趣旨の記載は見当たらないことに鑑みると，異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，種々の対象物の接続に幅広く使用し得るものといえ，このことは，原出願優先日当時，当業者にとって周知の技術事項であったものと認められる。
そして，原出願優先日前である平成１３年７月２７日に公開された乙４公報及び同年１０月２６日に公開された乙５公報に，それぞれ，「本発明は，導電性粒子を用いてなる異方導電性フィルム及びそれを用いた電気接続体に関するものである。（中略）太陽電池，電卓，（中略）フレキシブルプリント基板の導体回路基板との接続などに応用できる。」（乙４公報【０００１】），「本発明は，導電性粒子を用いてなる異方導電性フィルム及びそのフィルムを用いてなる異方導電体に関するものであり，駆動ＩＣ回路を有するフレキシブルフィルムを取り付け端子電極に直接ボンデイン（中略）太陽電池，電卓，（中略）フレキシブルプリント基板の導体回路基板との接続などに応用できる。」（乙５公報【０００１】）との記載があり，これらの記載によれば，上記の周知の技術事項につき，異方導電熱硬化型フィルム接着剤の使用対象として太陽電池も含まれていたものと認めることができる。ウ以上のとおり，①引用発明において，「リード線の端部」と「太陽電池素子の電極」との「接着」について，はんだによる処理が許容されていること，②原出願優先日当時，異方導電熱硬化型フィルム接着剤がはんだに代わる接続手段として用いられることは，当業者にとって周知の技術事項であったこと，③原出願優先日当時，異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，種々の対象物の接続に幅広く使用し得ることも，当業者にとって周知の技術事項であり，上記対象物には太陽電池も含まれることが認められる。
上記事実によれば，原出願優先日当時，①引用発明においてはんだによる処理が許容されていた「リード線の端部」と「太陽電池素子の電極」との「接着」に，②はんだに代わる接続手段として，太陽電池も含む種々の対象物に幅広く使用し得ることが当業者に周知されていた，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を使用することは，当業者にとって容易に想到し得たものといえる。
そして，前述のとおり，補正発明と引用発明との実質的相違点は，結晶系太陽電池セルと接続部材との接続に，補正発明は異方導電熱硬化型フィルム接着剤を用い，引用発明は熱硬化型の導電性接着剤を用いることであるから，引用発明において，接続部材である「リード線」の端部と，結晶系太陽電池セル，すなわち，「太陽電池素子」の電極との接着に異方導電熱硬化型フィルム接着剤を使用することにより，補正発明の構成に至ることは明らかである。
したがって，原出願優先日当時，当業者において，引用発明から補正発明に想到することは容易であったものと認められる。
(4)原告主張の具体的阻害要因について
ア(ｱ)原告は，前記のとおり，引用発明においてはリード線の全周に黒色の導電性接着剤を施すことが必須とされていることを前提として，引用発明においてリード線の全周を被覆する黒色の導電性接着剤のすべてを，黒色化した異方導電熱硬化型フィルム接着剤に置き換えることにつき，①そのようなことは不可能である，②上記置換えにより異方導電熱硬化型フィルム接着剤の有する高い透明性という長所を失わせることはあり得ない，③上記置換えにより，太陽電池素子の受光面積減少などの好ましくない結果が生じ得る旨主張する。
(ｲ)ａしかしながら，前述したとおり，引用発明においては，「リード線の端部」と「太陽電池素子の電極」との「接着」については，はんだを用いること，着色しないことが許容されており，したがって，引用発明から補正発明を想到するに当たって問題となるのは，引用発明において黒色化した導電性接着剤に被覆されたリード線の一部である前記「接着」部分につき，上記導電性接着剤を異方導電熱硬化型フィルム接着剤に置き換えることの可否である。ｂそうすると，原告の前記主張は前提において誤りがあり，採用できない。
すなわち，異方導電熱硬化型フィルム接着剤はフィルム状であるから，リード線の全表面を被覆することは相当困難といえるが，上記の「接着」部分にのみ施すことは十分に可能である。
また，透明性に関しては，前記のとおり，引用発明においては上記「接着」部分については着色しないことも許容されていることから，この部分の導電性接着剤を異方導電熱硬化型フィルム接着剤に置き換えるに当たり，後者を着色する必要はない。したがって，透明性が損なわれることはないし，その結果，受光面積が減少することもない。
イ(ｱ)原告は，異方導電熱硬化型フィルム接着剤は，対象物の接続に当たり数ＭＰａの加圧を要することから，割れやすく，１ＭＰａを超える圧力は加えないとされていた結晶系太陽電池セルは，上記接着剤による接続対象として想定されていなかった旨主張する。
(ｲ)この点に関し，甲２公報，甲４公報，乙４公報及び乙５公報には，以下のとおりの記載がある。
ａ甲２公報
【００３９】本発明においては，このように耐熱性の低い被接着物に用いられるため，熱硬化温度は１５０℃以下であり，好ましくは１００～１３０℃である。また，硬化時間は５～３０秒がよい。
【００４０】この場合，上記接着時の加圧で，加圧方向（フィルム厚さ方向）に導電性が生じるが，この加圧力は適宜選定され，通常５～５０ｋｇ／ｃｍ２，特に１０～３０ｋｇ／ｃｍ２の加圧力とすることが好ましい。（判決注：１ｋｇ／ｃｍ２は約０．１ＭＰａであるから，「５～５０ｋｇ／ｃｍ２」は，「約０．５～５ＭＰａ」に相当する。）
ｂ甲４公報


「実施例２２～２５    実施例－１１で得たフィルムを用いて実施例－１４と同様な回路（ＦＰＣ／透明導電ガラス，ピッチ０．２ｍｍ）の組み合せで，接続時の条件による影響をみた。結果を第５表に示したが温度で１５０～１８０℃，圧力５ｋｇ／ｃｍ～５０ｋｇ／ｃｍ２，時間５秒～５０秒と広範囲の接続条件で良好な結果を得た。このときの接着剤フィルム厚みの接続前後の比率は０．０２～０．５０であった。」
（判決注：「５ｋｇ／ｃｍ～５０ｋｇ／ｃｍ２」のうち，「５ｋｇ／ｃｍ」は「５ｋｇ／ｃｍ２」の誤記と解される。「５ｋｇ／ｃｍ２～５０ｋｇ／ｃｍ２」は，「約０．５～５ＭＰａ」に相当する。）
ｃ乙４公報
【０００５】異方導電性フィルムを接続後，駆動用ＩＣ回路の乗った絶縁フィルム（例えばポリイミドフィルム）の接続電極を対向のパネル電極（基板電極）に向かうように位置合わせして押さえつけ，５０～２３０℃程度の温度で０．１～１８ＭＰａ程度の圧力で接続する。
・・・
【００４９】本発明の異方導電性フィルムを用いてフレキシブル絶縁フィルム上の接続電極を接続される基板電極に接続する方法としては，公知の方法で構わない。（中略）さらに，ヒートツールを用いて６０～２５０℃程度の温度で，０．２～１５ＭＰａ程度で加圧，圧着する。圧力は，０．２～１０ＭＰａ程度が好ましく，さらに，０．６～５ＭＰａが好ましい。
ｄ乙５公報
【０００５】異方導電性フィルムを接続後，駆動用ＩＣ回路の乗った絶縁フィルム（例えばポリイミドフィルム）の接続電極を対向のパネル電極（基板電極）に向かうように位置合わせして押さえつけ，５０～２３０℃程度の温度で０．１～１８ＭＰａ程度の圧力で接続する。
・・・
【００４４】本発明の異方導電性フィルムを用いてフレキシブル絶縁フィルム上の接続電極を接続される基板電極に接続する方法としては，公知の方法で構わない。（中略）さらに，ヒートツールを用いて６０～２５０℃程度の温度で，０．２～１５ＭＰａ程度で加圧，圧着する。圧力は，０．２～１０ＭＰａ程度が好ましく，さらに，０．６～５ＭＰａが好ましい。
(ｳ)ａこれらの記載によれば，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を用いた接続は，１ＭＰａ未満の圧力による加圧でも可能とされており，このことは，原出願優先日当時，当業者一般に認識されていたものと推認できる。そして，当業者であれば，接着剤を加圧して接続するに当たり，接続対象物の性状等に応じて適宜加圧力を調整することは，当然の技術手段であるから，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を用いた接続に当たり，結晶系太陽電池セルの性状等を考慮して，比較的弱い圧力の加圧により接着を行うことは，十分に可能であったものと推認できる。以上によれば，原出願優先日当時，異方導電熱硬化型フィルム接着剤を用いた接続は，１ＭＰａ未満の圧力による加圧でも可能とされていたから，仮に，結晶系太陽電池セルには１ＭＰａを超える圧力を加えられないとされていたとしても，上記接着剤による接続対象に含まれ，当業者においてもそのように想定していたものと認められる。
ｂこの点に関し，原告は，原出願優先日当時，実際に製品化されていた異方導電熱硬化型フィルム接着剤の熱圧着においては数ＭＰａの加圧が実施されていたことを指摘し，同事実をもって，当業者にとっては，異方導電熱硬化型フィルム接着剤の熱圧着に数ＭＰａの加圧力を用いることが，技術常識であった旨主張する。
しかしながら，原出願優先日当時，当業者において，異方導電熱硬化型フィルム接着剤の使用に当たり，製品化されたもののみに限定していたことはうかがわれない。したがって，原告が指摘する事実をもって，異方導電熱硬化型フィルム接着剤の熱圧着に数ＭＰａの加圧力を用いるという技術常識が原出願優先日当時に存在していたとは認められない。
ｃ以上によれば，前記(ｱ)の原告の主張は採用できない。
(5)周知の技術事項２について
アなお，本件審決は，甲５公報，甲６公報などから周知の技術事項２，すなわち，一般に，太陽電池セルと他の部材とを接続する手段として異方導電性を有する接着剤を用いることを認定した上，周知の技術事項１である異方導電熱硬化型フィルム接着剤も異方導電性を有する接着剤の１つであることから，これを太陽電池セルと他の部材との接続手段に用いて補正発明を想到することは容易であったと判断しているものと解される。
イ(ｱ)甲５公報について
ａ甲５公報には，以下の記載がある。
【０００５】
【課題を解決するための手段】
・・・本発明の薄膜太陽電池モジュールの製造方法の第一は，絶縁性基板上に両端に帯状取出し電極を備えた太陽電池構造を有するサブモジュールの複数個を取出し電極の設けられない側で隣接させて一つの保護基板の上に接着樹脂層を介して載せ，上面の両取出し電極の上には，その幅よりやや狭い幅を有する，両端面が露出する金属片を分散して含む接着樹脂フィルムと，両端が端部のサブモジュールの上より突出する導電性フィルムを，取出し電極の上以外の部分には金属片を含まない接着樹脂フィルムを積層し，さらにそれらの上に他の保護基板を載せ，加熱圧着することにより，太陽電池サブモジュールの両面を保護基板と接着すると共に，取出し電極を導電性フィルムと電気的に接続するものとする。
・・・
【０００７】
【作用】薄膜太陽電池サブモジュールを両面の保護基板と接着樹脂で接着する際に，サブモジュール相互間の接続および外部への発電電力の取出しに用いる導電性フィルムとサブモジュールと端部電極との間を，接着樹脂に含ませた金属片もしくは端部電極上あるいは導電性フィルム上に形成され接着樹脂フィルムを突き破る導電性突起により電気的に接続する。これによりはんだ付けによる導電性フィルムとの接続性が回避される。
【０００８】
【実施例】
・・・


金属粉を含有するＥＶＡ４のフィルムの膜厚は，金属粉がＥＶＡフィルムから露出し，太陽電池サブモジュール２の取出し電極および導電性フィルム６と十分に接触するように薄くする必要がある。このことから今回の試作では，ＥＶＡ４のフィルムの膜厚を１００μｍ（判決注：これは，ＥＶＡ４の中に分散した金属片である銅片５の高さと同じ。）とした。
・・・
ｂこれらの記載によれば，甲５公報には，異方導電性接着剤について記載されているものと認められるが，それは，異方導電フィルム中の金属片がフィルムを貫通するというものであり，これは，補正発明，引用発明，甲２公報，甲３公報及び甲４公報における異方導電性接着剤（以下「補正発明等の異方導電性接着剤」という。）とは相当に異なる形状を有するものといえる。
(ｲ)甲６公報について
ａ甲６公報には，「導電性被覆層を有する金属ワイヤからなる集電電極と，前記集電電極と接続された金属バスバーとを有し，前記金属ワイヤと前記金属バスバーの間の接続部が，前記導電性被覆層よりも比抵抗の小さい導電材によって形成されていることを特徴とする光起電力素子」という発明が開示されている（【請求項１】，【請求項３】，【００１３】，【００１５】等）。ｂ甲６公報には，「導電性被覆層」について，「導電性接着剤から成り，導電性粒子と高分子樹脂とを分散して得られる。」（【００３６】）など，また，「導電材」について，「導電性接着剤であることを特徴とする。」（【００１５】），「導電材が異方性導電膜である場合には」（【００７５】）などと，異方導電性接着剤を指すものと解し得る記載は存在するものの，その詳細は必ずしも明らかではなく，補正発明等の異方導電性接着剤との具体的な相違の有無も不明である。ウ以上のとおり，甲５公報には，異方導電性接着剤について記載されているものの，それは補正発明等の異方導電性接着剤とは相当に異なる形状を有し，甲６公報には，異方導電性接着剤を指すものと解し得る記載は存在するものの，補正発明等の異方導電性接着剤との具体的な相違の有無は不明である。この点に鑑みると，本件審決が，甲５公報及び甲６公報などから，一般に，太陽電池セルと他の部材とを接続する手段として異方導電性接着剤を用いることを周知の技術事項と認定したことは，誤りというべきであるが，この誤りは，本件審決の結論に影響を及ぼすものではない。
(6)補正発明が有する格別の効果について
ア原告は，補正発明が，作業効率，作業の容易性等の点において，原出願優先日当時，格別の効果を有していた旨主張する。
確かに，本願明細書によれば，補正発明は，「半田の場合に比べ低い１５０℃程度以下の温度で熱圧着することで導通性が得られるため，半田付けの際によく見られるセル受光面上での部材の黄変を避けるとともに，作業効率を高め，製造コストを低減することができる。また，部材の選択の幅を広げることができる」（【００３２】），「半田を用いた場合の半田の溶けすぎ（流れすぎ）で生じる太陽光受光面積の減少も生じにくい。また，半田を用いる場合に比べ，作業も容易である」（【００４０】）などといった効果を有する旨が記載されているが，原出願優先日当時において，これらは，いずれも異方導電熱硬化型フィルム接着剤によって得られる効果として，当業者であれば予測可能なものといえる。
また，本願明細書には，＜太陽電池モジュールの製造例＞において作製したモジュールにつき，「なお，ここで作製したモジュールと，ここで使ったセルを用いている市販品のモジュールとを比較したところ，初期特性においては同等であり，また，ここで作製したモジュールは，部材コスト及び製造コストで約４０％程度を削減できたものと推算した。また，信頼性試験においては，サンシャインウェザーメータ（デューサイクル）テストに１０００時間かけたところ，市販品の変換効率低下が－１０％であったのに対し，－２％と極めて良好な結果となった。軽量化については，この試作では２％減程度であったが，これはモジュールの面積に大きく依存するものである。」（【００６１】）と記載されているが，補正発明の実施例として作製した太陽電池モジュールとの比較の対象とされる「市販品のモジュール」と引用発明に係る太陽電池モジュールとの異同が明らかではないことから，上記記載をもって，補正発明と引用発明の効果の差を認定することはできない。イ原告は，補正発明における異方導電熱硬化型フィルム接着剤と引用発明における導電性接着剤とは接着機構において異なり，前者の方が，導電性，接着性において後者よりも優れている旨主張する。
しかしながら，補正発明の構成が引用発明自体の構成に対して優れた効果を有する旨を主張しても，補正発明が進歩性を有することにはならないから，原告の主張はそれ自体失当である。すなわち，当業者にとって，引用発明に対して相違点に係る構成を組み合わせることが容易に想到できたとしても，補正発明が実際に有する作用効果が予測困難な顕著なものである場合に，その顕著な作用効果により進歩性が裏付けられるのであるから，補正発明と引用発明自体との効果上の相違を主張しても意味があるものとはいえない。
ウ以上によれば，補正発明につき，原出願優先日当時において，当業者にとって予測困難なほどの顕著な効果を認めることはできず，したがって，補正発明の進歩性を認めることはできない。
(7)小括
以上によれば，原出願優先日当時において，当業者が引用発明から補正発明を想到することは容易であったといえ，補正発明の進歩性を否定した本件審決の判断は，その結論において誤りはない。また，補正発明は，補正前発明を特定する事項のすべてを含み，「フィルム状接着剤」に関し，「前記フィルム状接着剤を熱硬化させて」と限定したものに相当することから，補正前発明も，補正発明と同様に進歩性を欠くものと認められ，補正前発明の進歩性を否定した本件審決の判断にも誤りはない。
第６結論
以上によれば，原告主張の取消事由は，いずれも理由がなく，したがって，原告の請求は理由がないから棄却することとし，よって，主文のとおり判決する。
知的財産高等裁判所第２部
裁判長裁判官
清    水        節
裁判官
新谷貴   昭
裁判官
鈴    木     わか    な


主                    文
１原告の主位的請求を棄却する。
２麹町税務署長が原告に対して平成１９年２月８日付けでした原告の平成１３年４月１６日から同年１２月３１日までの事業年度の法人税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。３訴訟費用は，これを２分し，その１を原告の負担とし，その余を被告の負担とする。
事実及   び理由
第１請求
１主位的請求
原告の被告に対する原告の平成１３年４月１６日から同年１２月３１日までの事業年度の法人税８億０２５４万７７００円の納税義務及び無申告加算税１億２０３８万１０００円の納税義務がいずれも存在しないことを確認する。
２予備的請求
主文第２項同旨
第２事案の概要
本件は，英国領バミューダ諸島（以下「バミューダ」という。）の法律に基づき組成されたリミテッド・パートナーシップ（以下「ＬＰＳ」と略称することがある。）であり，かつ特例パートナーシップ（exemptedpartnership，以下「ＥＰＳ」と略称することがある。）である原告が，処分行政庁から，原告の平成１３年４月１６日から同年１２月３１日までの事業年度(以下「本件事業年度」という。）に関し，国内源泉所得である匿名組合契約に基づく利益分配金について法人税の申告書を提出しなかったとして，法人税についての決定処分(以下「本件決定」という。）及び無申告加算税の賦課決定処分（以下「本件賦課決定」という。）を受けたことに対し，原告は法人税法上の納税義務者に該当せず，国内源泉所得である匿名組合契約に基づく利益分配金を受領した事実はないとして，主位的請求として，本件決定及び本件賦課決定（以下「本件各決定」という。）に係る納税義務が存在しないことの確認を求め，予備的請求として，本件各決定の取消しを求めている事案である。本判決は，原告が法人税法上の納税義務者に該当するか否かに関する争点についての判断を示すものである。
１関係法令の定め
別紙１（関係法令の定め）のとおり
２前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）等
(1)パートナーシップに係るバミューダ法の定め等アバミューダにおいては，パートナーシップに関する法律としては，LimitedPartnershipAct   1883(以下「１８８３年ＬＰＳ法」という。），PartnershipAct1902（以下「１９０２年ＰＳ法」という。）及び   ExemptedPartnershipsAct1992（以下「１９９２年ＥＰＳ法」という。）があり，１９０２年ＰＳ法は，バミューダにおけるパートナーシップに関する一般法であり，１８８３年ＬＰＳ法及び１９９２年ＥＰＳ法は，それぞれリミテッド・パートナーシップ及び特例パートナーシップに関する特別法であり，１８８３年ＬＰＳ法及び１９９２年ＥＰＳ法は，１９０２年ＰＳ法に優先して適用される。
イリミテッド・パートナーシップ等の定義
バミューダ法上は，リミテッド・パートナーシップとは，出資者であるとともに業務執行者であり，無限責任を負うジェネラル・パートナー及び出資者であるが業務執行に関与せず，出資金を限度とする有限責任を負うリミテッド・パートナーの間のリミテッド・パートナーシップ契約に基づき組成される事業体である。
バミューダ法上は，特例パートナーシップとは，１９９２年ＥＰＳ法７条１項の要件を満たすパートナーシップのことであり，バミューダにおいては，所得（利益）に対する課税が免除されている。（乙１）
(2)当事者等
ア原告は，平成１３年４月１１日付けで   Ｘ１L.P.（以下「Ｘ１」という。）（別紙２・②），Ｘ２L.P.（以下「Ｘ２」という。）（別紙２・③）及びＸ３L.P.（以下「Ｘ３」という。）（別紙２・④）の間で締結されたリミテッド・パートナーシップ契約（以下「本件ＬＰＳ契約」という。甲４）により組成され，同月１６日付けで，１８８３年ＬＰＳ法４条１項及び１９９２年ＥＰＳ法９条に基づき，バミューダにおいて，リミテッド・パートナーシップかつ特例パートナーシップとして登録された。原告の主な事業目的は，子会社の株式及びその他の持分を保有すること並びにジェネラル・パートナーが適切であるとみなす活動に付随又は関連するその他全ての事項を行うことである。（甲４・２.５条）イ原告の業務執行権限を有するジェネラル・パートナーは，米国デラウェア州法に準拠して組成されたリミテッド・パートナーシップであるＸ１であり，Ｘ１の業務執行権限を有するジェネラル・パートナーは，バミューダ法に準拠して組成されたリミテッド・パートナーシップであるＸ４L.P.（以下「Ｘ４」という。）（別紙２・⑤）であり，Ｘ４の業務執行権限を有するジェネラル・パートナーは，バミューダ法に準拠して設立された法人であるＸ５Ltd.（以下「Ｘ５社」という。）（別紙２・⑥）である。Ｘ５社の代表者は，その取締役であるＸ６である。
原告のリミテッド・パートナーは，バミューダの法令に基づき組成されたリミテッド・パートナーシップであるＸ２及び米国デラウェア州の法令に基づき組成されたリミテッド・パートナーシップであるＸ３である。
(3)原告が行った取引の概要等
原告が行った取引の関係者は，別紙３の１に掲げたとおりであり，匿名組合契約に関する形態は別紙３の２のとおりである。
(4)本件各決定の経緯
別表１（本件各決定の経緯）のとおりである。
３税額等に関する当事者の主張
被告が本件訴訟において主張する原告の所得金額，納付すべき税額及び無申告加算税の額等は，別紙６（本件各決定の根拠及び適法性）記載のとおりである。
４主たる争点
(1)原告の租税法上の法人該当性
(2)原告の租税法上の人格のない社団等該当性
５主たる争点に関する当事者の主張の要旨
主たる争点に関する当事者の主張の要旨は，別紙７（争点に関する当事者の主張の要旨）のとおりであるが，その骨子は，次のとおりである。(1)争点(1)（原告の租税法上の法人該当性）について
（被告の主張の骨子）


ア我が国の租税法上，損益の帰属主体となり得る「法人」（法人税法（ただし，平成１４年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）２条３号，４号，３条等参照）は，我が国の私法上の「法人」と同義であり，自然人以外のもので権利義務の帰属主体となるものをいうと解される。そこで，外国の法令に準拠して組成された事業体（以下「外国の事業体」という。）が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは，具体的には，当該事業体の設立準拠法の内容のみならず，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等を考慮した上，個別具体的に，我が国の私法において法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否か，すなわち，当該事業体が，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か（以下「被告基準①」という。），②その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か（以下「被告基準②」という。），③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否か（以下「被告基準③」という。）に基づいて判断すべきである。
イ(ｱ)原告の準拠法，本件ＬＰＳ契約の内容，実際の活動内容，財産や権利義務の帰属状態等をみると，特に次の事実を指摘することができる。すなわち，原告は，①「partnership   property」というパートナーの個人財産とは区別された独自の財産を有しており，本件取引においても，原告名義の銀行口座が開設されている（１９０２年ＰＳ法２０条，２３条１項，本件ＬＰＳ契約２．８条，４．２条）。また，原告は，②パートナーの総称であるファーム（firm）の名称によって事業が営まれているときの名称がファームネーム（firmname）と称されており，ファームネーム（firmname）において契約等の法律行為を行い，その名において権利を有し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となっており（１９０２年ＰＳ法４条，６条，本件ＬＰＳ契約４．２条），③バミューダにおいてもリミテッド・パートナーシップが法人に相当する法的主体であると認識されている。さらに，④原告はその名において訴訟当事者になり得ることが認められている（RULESOFTHE   SUPREMECOURT1985(以下「１９８５年最高裁規則」という。)８１条１項）。(ｲ)以上の事実等に照らすと，原告は，その構成員とは明確に区別された独自の財産を有し（被告基準①），その名において契約を締結し，権利義務の帰属主体となり（被告基準②），その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るもの（被告基準③）といえる。ウしたがって，原告は，我が国の租税法上の「法人」である。
（原告の主張の骨子）
ア被告が主張する我が国の租税法上の法人該当性に関する判断基準については，①民法その他の法令を見ても，法人であるための実質的な要件，属性等について規定されていないから，被告基準①ないし③は，法人といえるための必要条件である可能性は否定できないが，十分条件であるということはできないこと，②被告基準①ないし③は我が国の任意組合や法人格のない社団等（権利能力のない社団）にも当てはまるもので，法人と法人ではない団体（事業体）とを区別する基準になっていないこと，③被告基準③は，被告自身も法人でない団体（事業体）にも当てはまる基準であることを自認していることからすれば，失当である。イ外国の事業体が我が国の租税法上の外国法人として取り扱われるためには，①原則として，当該外国の法令の規定内容から，その準拠法である当該外国の法令によって法人格を付与する旨を規定されていると認められることが必要である（以下「原告第一基準（法人格要件）」という。）が，そうでないとしても，②当該事業体を当該外国法の法令が規定するその設立，組織，運営及び管理等の内容に着目して経済的，実質的に見れば，明らかに我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体（その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたものである場合（以下「原告第二基準（損益帰属要件）」という。）には，我が国の租税法上の外国法人として取り扱われることとなると解すべきである。
これを本件についてみると，①原告の根拠法であるバミューダ法上は，特例パートナーシップに法人格を付与する旨の明文の規定は一切存在しないこと，②特例パートナーシップを通じた事業の損益は，バミューダ法及び本件ＬＰＳ契約上，各パートナーに帰属することからすれば，原告は，我が国の租税法上の外国法人には該当しない。
(2)争点(2)（原告の租税法上の人格のない社団等該当性）について
（被告の主張の骨子）
ア法人税法所定の「人格のない社団等」（同法２条８号）とは，原則として，[１]団体としての組織を備え（以下「要件[１]という。），[２]多数決の原則が行われ（以下「要件[２]」という。），[３]構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し（以下「要件[３]」という。），[４]その組織によって代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているもの（以下「要件[４]」という。）をいうと解されるが，必ずしも上記４要件の全てを独立して厳格に満たす必要はなく，むしろ社団性認定のための指標として，各要件相互の関係で柔軟に解釈され得るものというべきである。
イ原告は，①    これを組織する構成員が特定され，その経営及び管理に関する独占的権限（原告の業務執行を代表して行う権限）がジェネラル・パートナーに付与されていること等から，団体としての組織を備え（要件[１]），多数決の原則が行われている（要件[２]）。また，②本件ＬＰＳ契約上，ジェネラル・パートナーの変更，リミテッド・パートナーのパートナーシップ持分の譲渡が認められていること等から，構成員の交代にもかかわらず団体が存続する（要件[３]）。そして，③①の点に加え，費用の支出，受領する金銭の管理等についての定めがあり，これらの規定を含む本件ＬＰＳ契約の内容は，全パートナーの書面による同意を得なければ変更できないこととされていること等から，団体としての主要な点も確定している（要件[４]）。
ウしたがって，原告は，仮に我が国の租税法上の「法人」に該当しないとしても，人格のない社団等（権利能力のない社団）に該当し，我が国の租税法における独立した損益の帰属主体となる。
（原告の主張の骨子）


アそもそも，被告の主張は，被告基準①ないし③をもって，法人と人格のない社団等（権利能力のない社団）を明確に区別することが可能というものであるから，原告が人格のない社団等（権利能力のない社団）に該当するとの予備的主張を行うこと自体が失当である。
イ上記の点をおいても，１９０２年ＰＳ法その他の原告の準拠法の各規定及び本件ＬＰＳ契約の各規定並びにバミューダ所在のＸ７法律事務所作成に係る意見書（以下「法律意見書」という。甲第１２号証）の解釈に鑑みるならば，原告の本質は，ジェネラル・パートナーとリミテッド・パートナー間の我が国の組合に類似した契約関係であるということに尽きるのであって，①団体としての意思決定機関（社員総会など），業務執行機関（理事会など）又は代表機関（代表理事など）が置かれるなどの団体としての組織を備えているとは到底いえない以上，②代表の方法（社員の多数決により理事を選任し，選任された理事の多数決で代表理事を選任するなど），総会の運営（定足数の計算，決議は単純多数決か特別多数決か，議長は誰かなど），財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているとも到底いえない。
ウしたがって，原告は，人格のない社団等（権利能力のない社団）にも該当しない。
第３当裁判所の判断
１争点(1)（原告の租税法上の法人該当性）について(1)外国の事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かの判断の枠
組みについて
アある事業体の事業から生じた収益がその構成員に分配される場合の課税関係に関して，我が国の租税法等は，概要後記(ｱ)ないし(ｳ)のとおり規定しており，また，我が国の法人法制に関して，我が国の私法の一般法である民法は，概要後記(ｴ)のとおり規定している。
(ｱ)事業体が内国法人等に該当する場合における当該事業体に対する課税
関係
ａ①    内国法人を国内に本店又は主たる事務所を有する法人とし（法人税法２条３号，所得税法（ただし，平成１４年法律第１５号による改正前のもの。以下同じ。）２条１項６号），外国法人を内国法人以外の法人とした上（法人税法２条４号，所得税法２条１項７号），②内国法人及び外国法人は法人税法により法人税を納める義務があるとして（法人税法４条１項，２項），内国法人に対しては，原則として，各事業年度の所得について各事業年度の所得に対する法人税を，清算所得について清算所得に対する法人税を課し（法人税法５条），外国法人に対しては，原則として，各事業年度の所得のうち法人税法１４１条各号に掲げる外国法人の区分に応じ当該各号に掲げる国内源泉所得に係る所得について，各事業年度の所得に対する法人税を課する（法人税法９条）とする。
なお，所得税法上も，内国法人は，国内において所得税法１７４条各号に掲げる利子等，配当等，給付補てん金，利息，利益，差益，利益の分配，報酬若しくは料金又は賞金の支払を受けるときは，所得税を納める義務があるとされ（所得税法５条３項），外国法人は，国内源泉所得のうち所得税法１６１条１号の２号ないし７号又は９号ないし１２号に掲げるものの支払を受けるときは，所得税を納める義務があるとされている（所得税法５条４項）。
ｂそして，内国法人に対する法人税の課税標準は，各事業年度の所得の金額であり（法人税法２１条），内国法人の各事業年度の所得の金額は，原則として，当該事業年度の益金の額（資産の販売，有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供，無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額）から当該事業年度の損金の額（①当該事業年度の収益に係る売上原価，完成工事原価その他これらに準ずる原価の額，②当該事業年度の販売費，一般管理費その他の費用の額，③当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの）を控除した額であり（法人税法２２条１項ないし３項），これに対して所定の税率を乗じて計算した金額が法人税額とされる（法人税法６６条）。
ｃ他方，外国法人に対する法人税の課税標準は，各事業年度の所得のうち法人税法１４１条各号に掲げる外国法人の区分に応じ当該各号に掲げる国内源泉所得に係る所得の金額であり（法人税法１４１条），当該国内源泉所得に係る所得の金額は，当該国内源泉所得に係る所得について，内国法人の場合に準じて計算した金額とされ（法人税法１４２条），これに対して所定の税率を乗じて計算した金額が法人税額とされる（法人税法１４３条１項）。
なお，外国法人に対する所得税の課税標準は，原則として，その外国法人が支払を受けるべき所得税法１６１条１号の２から７号まで及び９号から１２号までに掲げる国内源泉所得の金額であり（所得税法１７８条），その金額に所定の税率を乗じて計算した金額が所得税額とされる（所得税法１７９条）。
ｄ以上の点は，その事業体が人格のない社団等に該当する場合においても，人格のない社団等は法人とみなして法人税法の規定が適用されることから（法人税法２条８号，３条，所得税法２条１項８号，４条），同様である。
なお，人格のない社団等（所得税法２条１項８号，法人税法２条８号）のうち人格のない社団等は，民事実体法における権利能力のない社団と同義と解され，具体的には，団体としての組織を備え，そこには多数決の原則が行われ，構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し，その組織によって代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているものをいうとされており，このような権利能力のない社団の資産は，構成員に総有的に帰属するとされている（最高裁昭和３５年（オ）第１０２９号同３９年１０月１５日第一小法廷判決・民集１８巻８号１６７１頁参照）。(ｲ)事業体が内国法人等に該当しない場合におけるその構成員に対する課
税関係


ａ以上に対し，その事業体が，法人に該当せず，かつ，人格のない社団等にも該当しない場合，法人税法は，当該事業体の行う個々の事業活動から生じた損益について，当該事業体自体に法人税を課す旨の規定を設けていないから，これに対する法人税としての課税はされず（法人税法４条１項，２項参照），その構成員に対する所得税又は法人税としての課税がされること（以下「構成員課税」という。）となる。
そこで，当該事業体の構成員が法人である場合には当該法人が，当該損益に対する構成員課税として，法人税法により，法人税の納付義務を負い（法人税法４条１項），当該構成員が法人ではなく個人である場合には当該個人が，当該損益に対する構成員課税として，所得税法により，所得税の納付義務を負うことになる（所得税法５条，２条１項３号から５号まで）。
ｂそして，法人及び人格のない社団等に該当しない事業体の典型例である民法６６７条の規定による組合（以下「任意組合」という。）の事業に係る利益等の帰属時期やその額の計算については，所得税法及び法人税法上の明文規定はないものの，平成１７年１２月２６日付課個２－３９ほかによる一部改正前の所得税基本通達（昭和４５年７月１日付け直審（所）第３０号。以下「所得税基本通達」という。）及び同日付課法２－１４による一部改正前の法人税基本通達（昭和４４年５月１日付け直審（法）第２５号。以下「法人税基本通達」という。）においてそれぞれ要旨次のとおり定められ，そのような取扱いがされていた。
(a)所得税基本通達３６・３７共－１９
任意組合（民法６６７条《組合契約》の規定による組合をいう。以下，３６・３７共－２０において同じ。）の組合員の当該組合の事業に係る利益の額又は損失の額は，当該組合の計算期間を基として計算し，当該計算期間の終了する日の属する年分の各種所得の金額の計算上総収入金額又は必要経費に算入する。ただし，当該組合が毎年１回以上一定の時期において組合事業の損益を計算しない場合には，その年中における当該組合の事業に係る利益の額又は損失の額を，その年分の各種所得の金額の計算上総収入金額又は必要経費に算入する。
(b)所得税基本通達３６・３７共－２０
３６・３７共－１９により任意組合の組合員の各種所得の金額の計算上総収入金額又は必要経費に算入する利益の額又は損失の額は，次の①の方法により計算する。ただし，その者が継続して次の②又は③の方法により計算している場合には，その計算を認めるものとする。
①当該組合の収入金額，支出金額，資産，負債等を，組合契約又は民法６７４条《損益分配の割合》の規定による損益分配の割合（以下，この項において「分配割合」という。）に応じて各組合
員のこれらの金額として計算する方法（総額方式）
②当該組合の収入金額，その収入金額に係る原価の額及び費用の額並びに損失の額をその分配割合に応じて各組合員のこれらの金
額として計算する方法
この方法による場合には，各組合員は，当該組合の取引等について非課税所得，配当控除，確定申告による源泉徴収税額の控除等に関する規定の適用はあるが，引当金，準備金等に関する規定の適用はない。
③当該組合について計算される利益の額又は損失の額をその分配
割合に応じて各組合員にあん分する方法（純額方式）
この方法による場合には，各組合員は，当該組合の取引等について，非課税所得，引当金，準備金，配当控除，確定申告による源泉徴収税額の控除等に関する規定の適用はなく，各組合員にあん分される利益の額又は損失の額は，当該組合事業の主たる事業の内容に従い，不動産所得，事業所得，山林所得又は雑所得のいずれか一の所得に係る収入金額又は必要経費とする。
(c)法人税基本通達１４－１－１
法人が組合員となっている組合の利益金額又は損失金額のうち組合契約又は民法６７４条《損益分配の割合》の規定により利益の分配を受けるべき金額又は損失の負担をすべき金額は，たとえ現実の利益の分配を受け又は損失の負担をしていない場合であっても，当該組合の計算期間の終了の日の属する当該法人の事業年度の益金の額又は損金の額に算入する。ただし，組合が毎年１回以上一定の時期において組合事業の損益を計算しない場合には，当該法人の各事業年度の期間に対応する組合事業の損益を計算して当該法人の当該事業年度の益金の額又は損失の額に算入する。
(d)法人税基本通達１４－１－２
法人が，組合員となっている組合から分配を受けるべき利益の額又は負担すべき損失の額を１４－１－１により各事業年度の益金の額又は損金の額に算入する場合において，次のいずれか一の方法により継続してその利益の額又は損失の額を計算しているときは，これを認める。
①当該組合について計算される利益の額又は損失の額をその分配割合に応じて各組合員に分配又は負担させることとする方法（純額方式）
この方法による場合には，各組合員は，当該組合の取引等について，受取配当等の益金不算入，所得税額の控除，引当金の繰入れ，準備金の積立て等の規定の適用はない。
②当該組合の収入金額，その収入金額に係る原価の額及び費用の額並びに損失の額をその分配割合に応じて各組合員のこれらの金
額として計算する方法
この方法による場合には，各組合員は，当該組合の取引等について受取配当等の益金不算入，所得税額の控除等の規定の適用はあるが，引当金の繰入れ，準備金の積立て等の規定の適用はない。③当該組合の収入金額，支出金額，資産，負債等をその分配割合に応じて各組合員のこれらの金額として計算する方法（総額方式）
（注）１①の方法による場合において，当該組合の支出金額のうち寄附金又は交際費の額があるときは，当該組合を資本又は出資を有しない法人とみなして法人税法３７条《寄付金の損金不算入》又は措置法６１条の４《交際費等の損金不算入》の規定を適用するものとしたときに計算される利益の額又は損失の額を基としてその分配又は負担させる金額の計算を行うものとする。
２②又は③の方法による場合には，組合員に係るものとして計算される収入金額，支出金額，資産，負債等の額は，組合員における固有のこれらの金額に含めないで別個に計算することができる。


ｃなお，任意組合は，前記(ｱ)ｄで述べた人格のない社団等の要件を満たさず，所得税法及び法人税法上の人格のない社団等には該当しないものと解される（所得税基本通達２－５，法人税基本通達１－１－１）が，我が国の民法の規定に鑑みると，法人格は有しないものの，組合財産が組合事業の経営という目的のために各組合員個人の他の財産とは独立の存在であると認められている（民法６６８条，６７６条１項，２項，６７７条参照）。
(ｳ)実質所得者課税の原則
所得の帰属に関しては，資産又は事業から生ずる収益の法律上帰属するとみられる者が単なる名義人であって，その収益を享受せず，その者以外の者（法人）がその収益を享受する場合には，その収益は，これを享受する者（法人）に帰属するものとしている（法人税法１１条，所得税法１２条）。
(ｴ)我が国の法人法制について
ａそもそもどのような団体（これに準ずる社会的存在を含む。以下同じ。）に法人格を付与するかは，国家がどのような団体に法人格を付与するのを適当とするかという政策の問題に帰するところ，民法３３条（現在の民法３３条１項）は，法人は民法その他の法律の規定によらなければ成立しない旨を定め，法人の成立（法人格の付与）は，法律の定めによってのみ認められることを明らかにしている（法人法定主義。なお，現在の民法３３条２項は，公益を目的とする法人，営利事業を営むことを目的とする法人その他の法人の設立，組織，運営及び管理については，民法その他の法律の定めるところによる旨を規定し，その趣旨を更に明確にしている。）。
これを受けて，個々の団体の成立の根拠となる準拠法は，当該団体に法人格を付与する場合には，これを法人とする旨の明文の規定を設けている（例えば，会社法３条「会社は，法人とする。」，消費生活協同組合法４条「消費生活協同組合（中略）は，法人とする。」等）。そして，民法４３条（現在の民法３４条）は，法人は，法令の規定に従い，定款等によって定められた目的の範囲内において権利を有し，義務を負う旨規定している。
ｂなお，民法３６条（現在の民法３５条）は，外国法人は，国，国の行政区画，商事会社又は法律又は条約によって認許されたものを除き，その成立を認許しない旨を規定し（１項），その規定によって認許された外国法人は，外国人が享有することのできない権利及び法律又は条約中に特別の定めがあるものを除き，日本において成立する同種の法人と同一の私権を有する旨を規定している（２項）。これは，外国の法令に準拠して法人として成立した（すなわち，外国の法令に準拠して法人格を付与された）団体については，原則として上記の国，国の行政区画及び商事会社等でなければ，我が国において法人として活動し得る法人格の主体として認めないことを明らかにしたものと解される。
イ以上のような我が国の租税法の規定等及び我が国の法人法制に関する我が国の私法の規定を通観すれば，次の点を指摘することができる。(ｱ)ある事業体の事業から生じた収益がその構成員に分配される場合において当該事業体に課税がされるか構成員課税がされるかは，第１次的には当該事業体が法人に該当するか否かにより判断され，これに該当しない場合に人格のない社団等に該当するか否かが問題となり，いずれも否定される場合に初めて構成員課税がされることになる（前記ア(ｲ)ａ参照）。
(ｲ)我が国の租税法は，法人の意義に関して，内国法人を国内に本店又は主たる事務所を有する法人，外国法人を内国法人以外の法人と定義するにとどまり（前記ア(ｱ)ａ①参照），法人自体の意義を定義した規定はない。
しかし，<ａ>法人には，その事業（取引）に係る収益及び損失等，すなわち当該法人の事業の損益により構成される所得が帰属することを前提として，その所得に対する法人税が課されており（前記ア(ｱ)ｂ，ｃ参照），<ｂ><ａ>の点は人格のない社団等についても同様である（前記ア(ｱ)ｄ参照）。他方，<ｃ>法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しない事業体には，例えば任意組合のように実質的に所得が帰属するとみられるものであっても，法人税が課されず，当該事業体の事業の損益により構成される所得が構成員に帰属することを前提として，その構成員に所得税が課せられている（構成員課税。前記ア(ｲ)）。そして，<ｄ>法人と人格のない社団等とは，いずれも法人税の納税義務者でありながら法人格の有無が決定的に異なるところ，人格のない社団等と任意組合のような法人及び人格のない社団等のいずれにも該当しない事業体とは，いずれも実質的にはその構成員の財産とは別個独立の財産を有すると解されるものでありながら，事業の損益により構成される所得の帰属主体となり得る実体（前記ア(ｱ)ｄで述べた権利能力のない社団の要件）の有無が異なるため（前記ア(ｱ)ｄ，(ｲ)ｃ参照），法人税の納税義務者になるか否かの結論を異にするものと解される（前記ア(ｳ)ａ参照）。さらに，<ｅ>所得税及び法人税は事業の損益により構成される所得の実質的な帰属主体に課されるべきものであり，このことは実質所得者課税の原則（法人税法１１条，所得税法１２条）からも裏付けられるところ，この観点から<ｄ>の点をみると，ある事業体が法人税の納税義務者になるか否かの実質は，当該事業体がその事業の損益により構成される所得の帰属主体となり得る実体を有するか否かにあるということができる。
これらの点を総合すれば，我が国の租税法は，法人が，法律により，法人格を付与されて構成員とは別個の（いわば自然人と同様の）権利義務の主体とされ，損益の帰属すべき主体（逆にいえば，その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたものであることから，法人の事業から生じた収益により構成される所得について，原則として，その帰属主体となり得る実体を有するものとみて，当該法人をこれに対する法人税の納税義務者とし，当該法人の構成員には当該所得に対する構成員課税を行わないこととしたものと解される。


(ｳ)我が国の国内法に準拠して組成された事業体が法人である（法人格を有する）というためには，その準拠法である民法その他の法律によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されたものであることを要し（民法３３条。前記ア(ｴ)ａ），このように規定された事業体だけが我が国の私法上の法人と認められるから，民法その他の法律によって法人とする旨を規定されていない任意組合，人格のない社団等（権利能力のない社団）その他の事業体は，たとえそれらが民法その他の法律によって法人とする旨を規定された事業体と類似した属性を有するとしても，我が国の私法上の法人と認められる余地はないものといわざるを得ない。そして，民法３６条１項の「外国法人」とは，外国の法令に準拠して法人として成立した（すなわち，外国の法令に準拠して法人格を付与された）団体をいうと解されるから（前記ア(ｴ)ｂ），我が国の私法上の「外国法人」であるというためには，外国の法令の規定内容に照らして，外国の法令に準拠して法人として成立した（外国の法令に準拠して法人格を付与された）と認められることを要するというべきである。なお，被告は，民法３６条１項の「外国法人」には，その準拠法上法人格を有さない団体も含まれる旨主張し，その根拠として，現在の民法３５条１項の「外国会社」が会社法２条２号の「外国会社」と同義と解されていることを挙げるが，会社法２条２号によれば，同号の「外国会社」には，設立準拠法上法人格を認められている団体だけではなく，法人格は認められていないが，会社と同種のもの又は会社に類似する団体が含まれるのに対し，現在の民法３５条１項の「外国会社」には，設立準拠法上法人格を認められていない外国会社は含まれないから，会社法上の「外国会社」は民法３５条１項の「外国会社」よりも広い概念であると解されているところであり，被告の主張はその前提を欠くものであって，失当である。また，仮に会社法２条３号の「外国会社」と現在の民法３５条１項の「外国会社」とが同義であると解したとしても，その場合，民法３５条１項本文は，外国法人であって外国会社に当たるものについては成立を認許する旨を規定しているにすぎず，「外国法人」の中にも設立準拠法上法人格を有さない団体が含まれるものと当然に解釈されることにはならない。
ウ以上に加え，①    租税法律主義（憲法８４条）の下では，課税要件の定めは明確でなければならないこと，②租税法が私法上の概念を特段の定義なく用いている場合には，租税法律主義や法的安定性の確保の観点から，原則として私法上の概念と同じ意義に解するのが相当であることをも併せ考慮すれば，我が国の租税法上の法人は，法律により損益の帰属すべき主体（その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたものであり，我が国の私法上の法人と同様，原則として，その準拠法によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されたもの（法人法定主義）をいうと解すべきである。
そうであるとすれば，外国の法令に準拠して組成された事業体が我が国の租税法上の法人に該当するか否かも，上記と同様に，原則として，当該外国の法令の規定内容から，その準拠法である当該外国の法令によって法人とする（法人格を付与する）旨を規定されていると認められるか否かによるべきであるが，諸外国の法制・法体系の多様性（特にいわゆる大陸法系と英米法系との法制・法体系の本質的な相違），我が国の「法人」概念に相当する概念が諸外国において形成されるに至った沿革，歴史的経緯，背景事情等の多様性に鑑みると，当該外国の法令の規定内容をその文言に従って形式的に見た場合に，当該外国の法令において当該事業体を法人とする（当該事業体に法人格を付与する）旨を規定されているかどうかという点に加えて，当該事業体を当該外国法の法令が規定するその設立，組織，運営及び管理等の内容に着目して経済的，実質的に見れば，明らかに我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体（その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたものといえるかどうかを検討すべきであり，後者の点が肯定される場合に限り，我が国の租税法上の法人に該当すると解すべきである（その結果，前者の基準を限定する場合もあり得るが，前者の基準によった場合に我が国の法人に相当するか否かの判定が微妙なときに，後者の基準が満たされることによりこれが肯定されることもあり得る。）。
エ被告の主張について
(ｱ)これに対し，被告は，我が国の租税法上，損益の帰属主体となり得る「法人」（法人税法２条３号，４号，３条等参照）は，我が国の私法上の「法人」と同義であり，自然人以外のもので権利義務の帰属主体となるものをいうと解されるから，外国の法令によって設立された事業体が我が国の租税法上の「法人」に該当するか否かは，具体的には，当該事業体の設立準拠法の内容のみならず，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等を考慮した上，個別具体的に，我が国の私法において法人に認められる権利能力と同等の能力を有するか否か，すなわち，当該事業体が，①その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か（被告基準①），②その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か（被告基準②），③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否か（被告基準③）に基づいて判断すべきである旨主張する。
我が国の私法上の法人は我が国の租税法上損益の帰属主体となることが予定されているといえるが，権利義務の主体として取引行為を行い，財産及び債権債務の帰属主体となる存在が，必ずしも損益の帰属主体になるとは限らないことについては，匿名組合や問屋等の例を見ても明らかであるから，外国の法令に準拠して組成された事業体が，その外国法制の下において，権利義務の主体として取引行為を行い，財産及び債権債務の帰属主体となる要件を備えているとしても，当然に損益の帰属主体となるとは限らない。このことをおくとしても，被告の上記主張については，次のようにいうことができる。
(ｲ)まず，被告の上記(ｱ)の主張は，我が国の私法の一般法である民法の解釈において，法人とは被告基準①ないし③に該当するものをいうとされていることを論拠とするものである。


しかしながら，現在においても法人と法人でない団体（事業体）とを被告基準①ないし③によって区別できるとの見解が私法の一般法である民法の解釈として確立していることを認めるに足りる証拠はない。そして，この点を実質的に検討してみても，民法は，前記ア(ｴ)ａのとおり法人法定主義を規定するにとどまり（民法３３条），法律に法人である旨を規定するに当たっての実質的な要件・属性等は民法その他の法令をみても何ら規定していないのであるから，被告基準①ないし③が我が国の私法上の法人を見渡したときに現行法上法人とされる団体（事業体）に共通してみられる属性であったとしても，これは現行法上法人とされる団体（事業体）の最小限度の属性であることを意味するにすぎず，被告基準①ないし③の全てに該当する団体（事業体）は当然に法人であって，そこに現行法上法人とされていない団体（事業体）が含まれないということは，何ら論証されていないというほかない。
そうであるとすれば，被告基準①ないし③は，一般的に法人といえるための必要条件である可能性は否定することができないものの，十分条件となるものとまでいうことはできず，この基準のみをもって現行法上法人とされる団体（事業体）とそうでない団体（事業体）とを区別する基準とすることはできないというほかない。
したがって，被告主張に係る上記論拠を採用することはできない。(ｳ)また，被告の上記主張は，被告基準①ないし③によって法人と法人ではない団体（事業体）とを明確に区別することができることを前提とするものである。
しかしながら，以下に述べるとおり，法人に該当しないことが明らかな任意組合や人格のない社団等（権利能力のない社団）も被告基準①ないし③に該当し得ることに照らすと，被告基準①ないし③は，法人と法人ではない団体（事業体）とを区別する基準として機能し得ないものであるといわざるを得ず，これを採用することはできない。
ａ被告基準①について
(a)被告基準①は，「その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か」というものである。
(b)この点，民法は，任意組合について，<ａ>    組合員の出資その他の組合財産は，総組合員の共有に属する旨（６６８条）と規定する一方で，<ｂ>組合員は，組合財産についてその持分を処分したとしても，その処分をもって組合及び組合と取引をした第三者に対抗することができず（６７６条１項），<ｃ>清算前に組合財産の分割を求めることができないし（同条２項），さらに，<ｄ>組合の債務者は，その債務と組合員に対する債権とを相殺することができない旨（６７７条）を規定している。そこで，このような民法６７６条及び６７７条等の趣旨に鑑みれば，組合財産は，特定の目的（組合の事業経営）のために各組合員個人の他の財産（私有財産）と離れて別に一団を成して存する特別財産（目的財産）であって，その結果，この目的の範囲においては，ある程度の独立性を有し，組合員の私有財産と混同されることはないと解される（大審院昭和９年（オ）第３０６６号同１１年２月２５日判決・民集１５巻４号２８１頁参照）。
以上のように解すべきことは，①任意組合の組合財産となる債権（組合債権）は，任意組合の総組合員の共有に属し，総組合員によらなければこれを請求できないとされ（最高裁昭和４０年(オ)第１２２８号同４１年１１月２５日第二小法廷判決・民集２０巻９号１９４６頁等参照），他方，②民法は，組合の債権者は，その発生の時に組合員の損失分担の割合を知らなかったときは，各組合員に対して等しい割合でその権利を行使することができる旨を規定している（６７５条）が，任意組合が契約等に基づいて負担する債務は，消極的な組合財産として，任意組合の総組合員の共有に属し，組合財産がその引き当てにされる（他方，各組合員もその固有の財産をもって弁済すべき義務を負うことは，民法６７５条等に照らしてもちろんである。）と解されていること（前掲大審院昭和１１年２月２５日判決，最高裁平成６年（オ）第２１３７号同１０年４月１４日第三小法廷判決・民集５２巻３号８１３頁等参照）からも裏付けられているというべきである。
(c)また，人格のない社団（権利能力のない社団）も，その財産は構成員に総有的に帰属すると解されており（前掲最高裁昭和３９年１０月１５日第一小法廷判決），その各構成員は，当該人格のない社団（権利能力のない社団）から脱退しても，人格のない社団（権利能力のない社団）の財産につき，当然には共有の持分権又は分割請求権を有するものではないと解されている（最高裁昭和２７年(オ)第９６号同３２年１１月１４日第一小法廷判決・民集１１巻１２号１９４３頁参照）。
(d)したがって，任意組合及び人格のない社団等（権利能力のない社団）は，民法の解釈上，いずれもその構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有すると解されているものというべきであるから，被告基準①に該当するといわざるを得ない。
(e)この点，被告は，法人による所有と人格のない社団等（権利能力のない社団）における総有と任意組合における共有とが区別されることを前提として，被告基準①が判断基準として機能する旨主張するが，ある外国の事業体が法人，人格のない社団等（権利能力のない社団）又は任意組合のいずれであるのかが判然としないときに，構成員とは区別された独自の財産を有するか否かという被告基準①のみでは，上記のとおり，法人と人格のない社団等（権利能力のない社団）及び任意組合とを区別することは困難であるから，被告の主張を採用することはできない。
ｂ被告基準②について
(a)被告基準②は，「その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得る否か」というものである。


(b)この点，任意組合については，①    民法は，組合の業務の執行は，組合員の過半数で決し，組合契約で組合の業務の執行を委任した者（業務執行者）が数人あるときは，その過半数で決するものとした上，組合の常務は，その完了前に他の組合員又は業務執行者が異議を述べたときを除き，各組合員又は各業務執行者が単独で行うことができる旨を規定するにとどまっているが（６７０条），民法の解釈上，第三者との関係においては，組合契約その他により業務執行組合員が定められている場合は業務執行組合員が組合の業務に関して組合員全員を代表する権限を有し，そうでない場合は組合員の過半数において組合を代理する権限を有するものと解されていること（最高裁昭和３１年（オ）第８５９号同３５年１２月９日第二小法廷判決・民集１４巻１３号２９９４頁，最高裁昭和３５年（オ）第１４６１号同３８年５月３１日第二小法廷判決・民集１７巻４号６００頁，最高裁昭和４１年（オ）第１４２９号同４３年６月２７日第一小法廷判決・裁判集民事９１号５０３頁等参照），②任意組合の業務の執行により形成された組合財産は，上記ａのとおり，積極財産・消極財産を問わず，構成員の個人財産とは区別された任意組合独自の財産となるところ，そうであるが故に，任意組合に権利義務を生じさせる法律行為の名義として任意組合自体や任意組合代表者名義を用いることが許容されており（特に，厳格な要式性を要するとされている手形行為に関して，手形の受取人欄につき大審院大正１３年（オ）第１１０９号同１４年５月１２日判決・民集４巻２５６頁，手形の振出人欄につき最高裁昭和３２年（オ）第６９３号同３６年７月３１日第二小法廷判決・民集１５巻７号１９８２頁等参照），取引の実情としても契約等を任意組合名義で行うことが通例とされていることに照らすと，任意組合も，その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うと評価することが可能である。
(c)また，人格のない社団（権利能力のない社団）についても，①「権利能力のない」社団でありながら，その代表者によってその社団の名において構成員全体のために権利を取得し，義務を負担するとされ，社団の名において行われるのは，一々全ての構成員の氏名を列挙することの煩を避けるためにほかならない（したがって，登記の場合，権利者自体の名を登記することを要し，人格のない社団（権利能力のない社団）においては，その実質的権利者たる構成員全部の名を登記できない結果として，その代表者名義をもって不動産登記簿に登記するよりほかに方法がないのである。）と解されており（前掲最高裁昭和３９年１０月１５日第一小法廷判決），②人格のない社団（権利能力のない社団）の代表者が社団の名においてした取引上の債務は，その社団の構成員全員に，一個の義務として総有的に帰属するとともに，社団の総有財産だけがその責任財産となり，構成員各自は，取引の相手方に対し，直接には個人的債務ないし責任を負わないと解されていること（最高裁昭和４５年（オ）第１０３８号同４８年１０月９日第三小法廷判決・民集２７巻９号１１２９頁参照）に照らすと，人格のない社団等（権利能力のない社団）も，その名において契約を締結し，（形式的には総構成員の総有とされながら）実質的にはその名において権利を取得し義務を負うものと評価することが可能である。
(d)以上によれば，任意組合又は人格のない社団等（権利能力のない社団）のいずれであっても，被告基準②を満たすものということができる（もっとも，被告基準①，②を，その名においてのみ，独自の財産を所有し，権利を取得し義務を負うという基準とした場合には，任意組合や人格のない社団等（権利能力のない社団）とは区別されるが，(ｲ)で述べたように，これによっても，一般的に法人といえるための十分条件となるものとはいえない可能性が残る。）。(e)この点，被告は，被告基準②は，法人と人格のない社団等（権利能力のない社団）及び任意組合を区別する基準として機能する旨主張するが，ある外国の事業体が法人，人格のない社団等（権利能力のない社団）又は任意組合のいずれであるのかが判然としない中で，当該外国の事業体の名称による法律行為がされた場合に，その名称は人格のない社団等（権利能力のない社団）や組合の構成員全員の氏名の代わりに示されたものにすぎず，構成員全員による法律行為であると解するのか，法人自体の法律行為であると解するのかが不明であるときに，「その名において契約を締結し，その名において権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か」という被告基準②のみでは，上記のとおり，法人と人格のない社団等（権利能力のない社団）及び任意組合とを区別することは困難であるから，被告の主張を採用することはできない。
ｃ被告基準③について
被告基準③は，「その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか否か」というものである。
この点，民事訴訟法２９条は，法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めがあるものは，その名において訴え，又は訴えられることができる旨規定しているところ，判例上，任意組合であっても同条により訴訟上の当事者能力を認めることができると解されている（最高裁昭和３４年（オ）第１３０号同３７年１２月１８日第三小法廷判決・民集１６巻１２号２４２２頁等参照）。
そうであるとすれば，任意組合又は人格のない社団等（権利能力のない社団）であっても，その権利義務のためにその名において訴訟当事者になり得るから，被告基準③に該当するものといわざるを得ない。(ｴ)以上によれば，被告基準①ないし③は，法人と法人でない団体（事業体）とを明確に区別する基準とすることはできず，被告の前記(ｱ)の主張を採用することはできない。
オ小括
そうすると，原告が我が国の租税法上の法人に該当するか否かについては，被告基準を採用することができず，前記ウの観点からこれを検討せざるを得ない。そして，前提事実及び証拠（甲４，１１，１７，乙３８，３９の１及び２，４０）によれば，原告は，１８８３年ＬＰＳ法その他のバミューダ法に準拠する本件ＬＰＳ契約に基づいて組成されたものであると認められるから，この点について主としてバミューダ法の規定内容に照らして検討すべきこととなる。
そこで，以下では，まずバミューダ法及び本件ＬＰＳ契約の概要を明らかにした上（後記(2)），これに従って上記の点を検討すること（後記(3)）とする。


(2)バミューダ法及び本件ＬＰＳ契約の概要
前記前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，バミューダ法及び本件ＬＰＳ契約の概要は，次のとおりであると認められる。なお，訳語について当事者間に争いがあるものは，本文に原語及び原告主張の邦訳を記載し，被告主張の邦訳を注記した。
アリミテッド・パートナーシップに関するバミューダ法の定め
(ｱ)１８８３年ＬＰＳ法（甲１７，乙３８）
ａ組成可能なリミテッド・パートナーシップ（１条）銀行業又は保険業を除いた全ての商業，機械業，製造業又はその他の事業の取引を行うリミテッド・パートナーシップは，２人以上の者で組成することができる。
ｂリミテッド・パートナーシップの構成及び拠出（２条）(a)リミテッド・パートナーシップは以下の①及び②の者から構成される（１項）。
①パートナーとして法律上連帯責任を負う１人以上のジェネラル・パートナー（法律による。）(a)
②リミテッド・パートナーシップに対して資本として金銭又はその他の財産（役務を除く。）を出資し又は出資することを約した，リミテッド・パートナーシップの債務について本法に規定する外は責任を負わないリミテッド・パートナーと呼ばれるその他の者
(b)
(b)２項ないし５項    略
ｃリミテッド・パートナーシップの事項（３条）
リミテッド・パートナーシップを設立する者は，以下の①ないし⑤の事項を記載した証明書を作成し，連署するものとする（３条）。
①リミテッド・パートナーシップの名称(a)
②ジェネラル・パートナーの氏名及び各自の住所(b)③リミテッド・パートナーシップが取引を行う事業の概要(c)④バミューダにおけるリミテッドパートナーシップの登録された
事務所の所在地(d)
⑤リミテッド・パートナーシップの開始日，及び事業期間がある
場合はその期間(e)
ｄリミテッド・パートナーシップの設立（４条）
(a)リミテッド・パートナーシップは，以下の①及び②の場合に組成されたものとみなされるものとする（１項）。
①設立につき，５条に基づく大臣の同意が得られたとき(a)②３条に明示された証明書が登録局の事務所で縦覧に供する目的
で登録局が保持する登記簿に登記されたとき(b)
(b)２項，３項    略
ｅリミテッド・パートナーシップに関する事項の変更（８Ｂ条）(a)本条の条項に従い，リミテッド・パートナーシップのパートナーは，随時，３条で言及された証明書に明記された事項のいずれかを変更することができる（１項）。
(b)２項ないし８項    略
ｆリミテッド・パートナーシップの経営（８Ｃ条）(a)リミテッド・パートナーシップのジェネラル・パートナーは，あらゆる権利及び権限を有するものとし，リミテッド・パートナーシップではないパートナーシップのパートナーに課されるあらゆる制限及び責任の対象となるものとする。ただし，書面により他の全てのパートナーから明示の同意を事前に得るか，又は明示の承諾を得ない限り，ジェネラル・パートナーは，以下の権限を有さないものとする（１項）。
①人(person)をリミテッド・パートナーシップのジェネラル・パートナー又はリミテッド・パートナーとして認める権限(a)②リミテッド・パートナーシップの通常の事業で履行不可能な行
為を行う権限(b)
(b)２項    略
(c)２項の趣旨から，リミテッド・パートナーシップの名称にリミテッド・パートナーの名称若しくはその一部が含まれ，又は以下に該当することのみを理由として，リミテッド・パートナーはリミテッド・パート   ナーシッ   プの業   務執行行為   を行った   ことにはな   らない（３項）。
①(a)ないし(d)   略
②４項に明示された事項に関して議決権を行使すること(e)(d)３項(e)で言及された事項は，以下のとおり（いずれか）とする（４項）。
①リミテッド・パートナーシップの解散又は清算(a)②リミテッド・パートナーシップの通常の事業以外の方法で，リミテッド・パートナーシップの全部又は実質的に全部の資産の売却，交換，賃貸，モーゲージ，抵当権設定，又はその他の譲渡を
行うこと(b)
③リミテッド・パートナーシップの通常の事業以外の方法で，リミテッド・パートナーシップが負債を負担すること(c)④リミテッド・パートナーシップが取引する事業の一般的性質の
変化(d)
⑤ジェネラル・パートナーの解任(e)
ｇリミテッド・パートナーシップの取引に関する訴訟（１６条)リミテッド・パートナーシップの取引に関する全ての訴訟は，ジェネラル・パートナーのみにより行われ，ジェネラル・パートナーに対してのみ行われるものとする。ただし，リミテッド・パートナーが連帯して責任を負う場合を除く。
(ｲ)１９０２年ＰＳ法（甲１１，乙３９の１）
ａパートナーシップの定義（１条）
(a)パートナーシップとは，利益を得る目的で共同して事業を行う者の間に存在する関係である（１項）。
(b)１項の内容にもかかわらず，会社又は団体が，①株式会社の設立及び規制についての本法の後に制定されるバミューダ立法府の法律，その他のバミューダ立法府の法律，若しくは株式会社の登録に関する現在バミューダにおいて暫定的に効力を有する英国の議会の法律に基づき登録されているとき(a)，又は②その他のバミューダ立法府若しくは英国の議会の法律，特許状若しくは英国特許状に基づき若しくはこれらに従って，形成若し
くは設立されているとき(b)は，
その会社又は団体における構成員の関係は，本法におけるパートナーシップには該当しない（２項）。
ｂパートナーシップの存在を決定するための規定（２条）パートナーシップが存在するか否かを判断するに当たっては，以下のルールを必ず考慮するものとする。
①(a)，(b)    略
②事業から生まれる利益の割当てを個人が受領することが，明らかに当該個人が当該事業においてパートナーであることの証拠となる。（以下略）(c)
ｃファーム（firm)及びファームネーム(firm   name)の意味（４条）他の者とともにパートナーシップに参加した者を，本法において総称してファーム(firm)といい，彼らの業務が行われている時の名称（thenameunder   whichtheirbusiness   iscarriedon    注１）をファームネーム(firmname)という。
注１被告の訳文では，「その名称で事業が行われているときの名称」である。
ｄパートナーはファーム（firm）の行為に拘束される（６条）ファーム（firm）の事業に関する行為又は文書，ファームネーム(firmname)又はファーム（firm）を拘束する意図を示す方法で行われ又は締結された行為又は文書は，パートナーであるか否かにかかわらず，権限を与えられた者によってなされた場合はファーム（firm）及び全てのパートナーを拘束する（以下略）。


ｅパートナーシップ財産（partnership   property）（２０条）(a)組織の計算において(on   accountofthe   firm注２），又はパートナーシップの事業の目的のためにかつその過程において，当初からパートナーシップの資本に持ち込まれ又は購入されるなどして取得された，パートナーシップの財産及び権利・利益を，本法においてパートナーシップ財産（partnershipproperty）といい，それらは，パートナーシップ契約の条件に従い，専らパートナーシップの目的のために，パートナーが保有し利用しなければならない。以下略（１項）。
注２被告の訳文では，「『firm』の計算により」である。
(b)２項    略
ｆパートナーシップの資金により購入した財産（２１条）反対の意思がない限り，ファーム（firm）が所有する資金により購入された財産は，ファーム（firm）の計算で購入されたとみなされる（２１条）。
注３被告の訳文では，「別段の意図が明らかでない限り」である。ｇパートナーの単独の判決債務に関するパートナーシップ財産に対す
る手続（２３条）
(a)強制執行令状は，ファーム（firm）に対する判決であるを除いてパートナーシップ財産（partnershipproperty）に対して発行されることはない（１項）。
(b)２項，３項    略
ｈ（特別な合意に従う）パートナーが有する持分及び責務に関する規
定（２４条）
パートナーシップ財産（partnershipproperty）に対するパートナーの持分及びパートナーシップに関するパートナーの権利と責務は，パートナー間の明示又は黙示の契約に定めるほか，以下のルールにより決定する。（２４条）
①全てのパートナーは，事業の資本資産及び事業から生ずる利益につき等しく持分の権利を有し，全てのパートナーは，資本資産の損失であれその他の損失であれパートナーシップが被った損失を等しく負担しなければならない。(a)
②(b)ないし(i)    略
(ｳ)１９０２年ＰＳ法の２００６年改正（乙３９の２）
ａ法人格を有するための選択（４Ａ条）
(a)パートナーシップは，本セクションの条項に従って法人格を有することを選択し，かつその趣旨に基づいた申告をRegistrarof   Companiesに正式に提出すると，法人格を有することができる（１項）。
(b)２項ないし６項    略
ｂ既存のパートナーシップによる法人格を有することの選択（４Ｂ条）
(a)４Ａ条の定めにもかかわらず，本条が効力を発する日に存在しているパートナーシップは，本条が効力を発する日から１２か月の期間内でパートナーシップが本条に従って法人格を有するという選択をする場合，法人格を有するものとする（１項）。
(b)２項ないし４項    略
ｃ法人格（４Ｃ条）
４Ａ条又は４Ｂ条に基づいて法人格を有することを選択するパート
ナーシップは，
①当該パートナーシップのパートナーから独立した法人であるものとし，当該パートナーの同意に従って当該パートナーシップから独立した財産を所有し処理する権能を有するものとし(a)，かつ②無制限の能力（capacity）を有するものとする(b)。
(ｴ)１９９２年ＥＰＳ法（乙４０））
ａ特例パートナーシップ等の登録（９条）
(a)８条に基づき大臣が申請を承認した後６か月以内に，パートナーは次の事項を登録官（Registrar）に届けるものとする（１項）。
①特例パートナーシップの証明書   (a)
②登録に関する財務大臣の認証   (b)
③特例パートナーシップの定款の写し   (c)
(b)２項ないし４項    略
ｂ特例パートナーシップに関する変更（１３条）
(a)本条の条項に従い，特例パートナーシップのパートナーは，適宜，①パートナーによる申請によって得られた大臣の事前承認をもって，２項に記載されるいずれの事項を変更することができる。
(a)
②略(b)（１項）
(b)１項(a)に記載される事項とは，以下のとおりである。
①(a)    略
②ジェネラル・パートナー(b)
③(c)    略
(c)３項ないし９項    略
ｃ事業等の営みに関する制限事項（１９条）
(a)特例パートナーシップは，以下を行わないものとする（１項）。①２１年以内の期間での賃貸契約又は賃借契約により保持する自身の事業に必要な土地を除き，バミューダの土地を入手する又は
保持すること(a)
②(b)ないし(e)    略
(b)２項ないし８項    略
(ｵ)１９８５年最高裁規則（乙４１）
裁判管轄内でのファーム（firm）による，及びファーム（firm）に対
する訴訟（８１条１項）
法令の規定に従い，訴訟原因及び事業の遂行に関してパートナーとして権利を有し又は法的責任を有することを主張し又は主張される２人又はそれ以上の者は，その訴訟原因が生じた時点で自己がパートナーであるファーム（firm）の名において訴訟を提起し又は提起され得る。
イ本件ＬＰＳ契約の定め
(ｱ)前文
本リミテッド・パートナーシップ契約は，(1)アメリカ合衆国，テキサス州７５２０１，ダラス，α×に所在するＸ１（以下「ジェネラル・パートナー」という。）と，(2)本契約に添付される署名ページに記載されるリミテッド・パートナー及び今後随時新リミテッド・パートナーとして認められる当事者（以下「リミテッド・パートナー」という。）との間で，２００１年４月１１日に締結されるものである。ジェネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーは，本契約に規定される条件でパートナーシップを組成することを合意している。以下のとおり合意される。
(ｲ)定義（１．１条）
本契約において，以下の用語は，以下の意味を有するものとする。「法」   とは，   バミュ   ーダの   １８８   ３年Ｌ   ＰＳ法   （その   後の改   正を含む。），バミューダの１９０２年ＰＳ法（その後の改正を含む。）及びバミューダの１９９２年ＥＰＳ法（その後の改正を含む。）を意味する。「利用可能な現金」とは，ジェネラル・パートナーが決定するパートナーシップの経費の支払及び適当な準備金の設定（利息，配当，手数料及び売却代金（販売費控除後）を含むが，これらに限らない。）を行った後のパートナーシップのキャッシュ・フローを意味する。「出資」とは，各文脈により，パートナー，各種類のパートナー又は単独のパートナーが第３条に基づきパートナーシップに対して行った出資を意味する。
「ジェネラル・パートナー」とは，Ｘ１及び／又はあらゆる場合においてパートナーシップのジェネラル・パートナーとしてパートナーシップのジェネラル・パートナーの承継人となるその他の者を意味する。「リミテッド・パートナー」とは，添付の署名ページに記載されるリミテッド・パートナー及びあらゆる場合においてパートナーシップのリミテッド・パートナーとして新リミテッド・パートナーとしてパートナーシップへの参加を認められたその他の者を意味する。


「パートナー」とは，別段の記載がある場合を除き，ジェネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーを総称する。
「パートナーシップ」とは，随時規定される本契約の条件に基づき組成された特例パートナーシップを意味する。
「持分割合」とは，各パートナーにつき，添付の付表Ⅰ及びⅡに記載される当該パートナーに帰属する割合を意味する。
(ｳ)組成（２．１条）
当事者は，本契約により，法の規定に従い特例パートナーシップを組成する。パートナーの権利及び義務は，本契約において明示的に別段の定めがある場合を除き，法に規定されるとおりのものとする。
(ｴ)管轄区域における資格付与（２．８条）
ジェネラル・パートナーは，パートナーシップが財産を所有し事業を行っている管轄区域において，リミテッド・パートナーの有限責任を保護するため又はパートナーシップが適法に財産を所有し事業を行うことができるようにするために，資格取得，組成，再組成又は登録が必要な場合には，当該管轄区域における外国リミテッド・パートナーシップ法又は類似の法律に基づきパートナーシップが資格付与，組成，再組成又は登録されるようにするものとし，パートナーシップがかかる資格付与，組成，再組成又は登録をされるまで当該管轄区域において事業を行わないようにするものとする。ジェネラル・パートナーは，パートナーシップが，   事業を   行うこ   とを選   択した   全ての   管轄区   域（バ   ミュー   ダを含む。）において，リミテッド・パートナーシップとして事業を行えるようにするため，及び，リミテッド・パートナーの有限責任を維持できるようにするために必要な全ての証明書，通知，ステートメントその他の文書を作成，提出及び公表するものとする。
(ｵ)経営（４．１条）
ジェネラル・パートナーは，パートナーシップの事業及び業務の経営及び管理に関して排他的に責任を負い，パートナーシップの目的を実行するために必要な全ての事項を行う権限を有し，パートナーシップの事業を経営するために合理的に要求される時間と注意を当該経営に対して可能な限り費やし，適宜ジェネラル・パートナーが必要であるとみなすパートナーシップの代理人，使用人その他の従業員の支援を得て，その最大限の技術及び能力により，当該事業及び業務を実行及び経営するものとする。リミテッド・パートナーは，法又は本契約に規定される場合を除き，パートナーシップの事業及び業務の経営又は管理に参加せず，パートナーシップのために行為する権利若しくは権限，パートナーシップの運営若しくは経営に参加するか何らかの干渉をする権利若しくは権限，又はパートナーシップに関する事項について議決権を行使する権利若しくは権限を有さないものとするが，パートナーシップの資産（全ての会計帳簿，記録及び計算書類を含む。）をいつでも利用することができ，閲覧する権利を有するものとする。
(ｶ)借入れ（４．２条）
パートナーシップは，パートナーシップの目的及び方針を実行するためにジェネラル・パートナーが必要又は望ましいと考える，あらゆる契約その他の約束を締結，交付及び履行することができ，あらゆる活動及び取引に関与することができる。ジェネラル・パートナーは，これに関連して，パートナーシップを代理して，金銭を借り入れ，保証又は賠償を行い，パートナーシップの資産を取得する権限を有するものとする。
(ｷ)支出（４．３条）
パートナーシップに関する全ての支出（パートナーシップに雇用されている全ての使用人及び従業員の給与並びにこれに関連して生じた全ての費用，損失又は損害を含むが，これらに限らない。）は，パートナーシップのキャッシュ・フローから支払われるものとし，それが不可能な場合には，パートナーシップの資本から支払われるものとする。
(ｸ)銀行家（４．５条）
パートナーシップのために行為する銀行家は，ジェネラル・パートナーが適宜任命する銀行家とする。受領した全ての金銭，手形，小切手及びその他の有価証券（経常費用として必要な金銭を除く。）は，パートナーシップの銀行預金口座に払い込まれるものとし，当該口座の全ての小切手は，パートナーシップの名義で振り出され，ジェネラル・パートナーにより，又はジェネラル・パートナーを代理して署名されるものとする。
(ｹ)損益の配分（５．１条）
ａ損益は，パートナーシップの各事業年度又はパートナーシップの事業に関して必要若しくは適切なその他の時点（ジェネラル・パートナーが決定する。）における各パートナーの持分割合に応じて各パートナーに比例配分されるものとする(a)。
ｂ損益の配分は，持分の承認，取消又は移転によるパートナーシップに対するパートナーの持分割合の変動を適切に勘案して，ジェネラル・パートナーが決定するとおり調整されるものとする(b)。ｃ各事業年度に係る損益は，パートナーシップの事業年度の終了後可及的速やかに配分されるものとする(c)。
(ｺ)利用可能な現金の分配（５．２条）
利用可能な現金は，各パートナーの持分割合に応じて各パートナーに比例分配されるものとする。
(ｻ)計算書類（６条）
ジェネラル・パートナーは，適正な会計慣行に従い，パートナーシップの各会計期間に関するパートナーシップの計算書類（貸借対照表，損益計算書，各パートナーの資本勘定総額の報告書及びかかる勘定の変動の概要を含む。）を作成し承認するものとする。ジェネラル・パートナーは，かかる計算書類につき，パートナーシップの監査人による監査を受けるものとする。監査済み計算書類（監査報告書を含む。）及び会計方針書の一式を，各事業年度の終了後可及的速やかに各パートナーに提出するものとする。
(ｼ)パートナーシップ契約の変更（７条）
反対趣旨の規定にかかわらず，本契約は，全てのパートナーの書面による同意を得ることにより，その全部又は一部を修正することができる。ただし，ジェネラル・パートナーは，本契約に規定される新リミテッド・パートナーの参加許可又はリミテッド・パートナーの持分の譲渡を反映するために付表Ⅱを修正する権限を有するものとする。
(ｽ)新パートナー（８．１条）
新パートナーは，ジェネラル・パートナーが決定するとおり，パートナーシップへの参加を認められる。
(ｾ)８．２条
リミテッド・パートナーとして認められるための条件として，各新リミテッド・パートナーは，パートナーシップへ参加すること及び本契約の全ての規定に拘束されることについて新リミテッド・パートナーが同意することを確認するために必要又は望ましいとジェネラル・パートナーが合理的にみなす文書を，ジェネラル・パートナーが満足する形式及び内容により作成するものとする。これに関連してパートナーシップが支払った全ての合理的な費用（弁護士費用を含む。）は，新リミテッド・パートナーが負担するものとする。
(ｿ)リミテッド・パートナーによる譲渡（９条）ジェネラル・パートナーの事前の書面による同意を得ることを条件として，各リミテッド・パートナーは，当該リミテッド・パートナーが保有するパートナーシップの持分の全部をいずれかの者にいつでも譲渡することができる。パートナーシップの持分の譲受人は，新リミテッド・パートナーの参加に関する本契約の要件に従うものとする。
(ﾀ)終了（１１．１条）
２．６条に従い，パートナーシップは，以下の事項が発生したいずれか早いほうの時点で終了するものとする。
①ジェネラル・パートナー又は全てのパートナーの持分の過半数が解散を求める書面通知を他方当事者に対してしてから３か月の
経過(a)
②ジェネラル・パートナーの死亡，心神喪失，倒産，破産，辞任，解任，離脱若しくは解散又はジェネラル・パートナーに対する清
算手続の開始(b)
(ﾁ)１１．２条


パートナーシップの終了又はジェネラル・パートナーの清算から６か月以内に，年次計算書類と同様に，パートナーシップの資産及び負債の計算書を作成し，パートナーシップの監査人による監査を受け，ジェネラル・パートナーが署名するものとする。その後すぐに，ジェネラル・パートナーは，履行期の到来したパートナーシップの負債及び債務の支払及び履行（未払の出資の支払をリミテッド・パートナーに求めることを含むが，これに限らない。）を行うものとする。パートナーシップの残余財産は，各パートナーの持分割合に応じてパートナー間で分けるものとする。パートナーシップの終了の場合には，パートナーは，パートナーシップの未払負債を履行するため，パートナー間で残余財産を分けるため，相互の放棄及び免責その他のため，パートナーシップと取引があった者に対してパートナーシップの終了を通知するために必要かつ適切な，全ての文書を作成し，全ての行為及び事項を行い，又はかかる文書，行為及び事項に同意するものとする。
ウ法律意見書（甲１２）
(ｱ)バミューダの特例パートナーシップの法的性質についてａ独立の法的団体（entity）ではなく，別個の法人格を有するもので
もないこと
バミューダ法上，パートナーシップは利益を得る目的で共同して事業を遂行する者の間に存する関係をいいます。パートナーシップはパートナーシップ契約の条項及びバミューダのパートナーシップに係る制定法に従い事業を遂行します。
バミューダ法上，会社はその出資者とは別個独立の団体（entity）であり，会社が出資者とは別個の法人格を有することは確立した解釈です。バミューダ法上，パートナーシップは，会社とは異なり，出資者とは別個の法人格を有しません（下記ｄで述べるようにパートナーシップが別個の法人格を有することを選択した場合は例外です。）。１９０２年ＰＳ法の１条１項は，パートナーシップを「利益を得る目的で共同して事業を遂行する者の間に存する関係」と定義しています。パートナーシップとはパートナー間の契約関係を意味しているにすぎず，単にパートナーシップを構成する個人又は団体（entity）の集まりであるにすぎません。パートナーシップの名（「firmの名称」ということがあります。）は，いついかなる場合においても，パートナーシップを構成する者の集まりのことを指す，便宜上用いられるだけの総称にすぎません。
ｂ“firm”という定義語は，独立の団体（entity）であることや別個
の法人格を有することを意味しないこと
“firm”という用語は，１９０２年ＰＳ法の４条に定義されており，同法の６条で言及されています。４条は，“firm”という用語を，「他の者とともにパートナーシップに参加した者」の総称であると定義しています。“firm”という用語はこのように特に定義された意味のみを有する定義語であるにすぎません。また，“firm”という用語は特例パートナーシップ及びジェネラル・パートナーシップの双方に妥当する用語であり，特例パートナーシップのみに適用ある用語ではありません。パートナーシップ法に規定される“firm”という用語は，パートナーシップがパートナーとは独立した別個の法人格を有する団体（entity）であるという意味ではありません。むしろ，パートナーと何ら別個の法人格を有するわけではない（つまりパートナーシップとパートナーは実のところ全く同じ一つのものであるというわけです。）パートナーの集まりを意味する用語にすぎません。換言すると，“firm”という用語があるからといって，バミューダの特例パートナーシップが，別個の法人格を有する団体（entity）となるわけではありません。
バミューダのパートナーシップに関する一般的な情報源がインターネット上で入手できることは当事務所も承知しており，これらには，「別個の法人格を有する選択が行われなかった場合であっても，バミューダ法上，パートナーシップは全ての実務的な目的において団体（entity）として機能し得る」だとか，「全ての実務的な目的上，パートナーシップは団体（entity）として機能し得る」などと述べられています。重要なことは，かかる記述は，パートナーシップが実務上一般にどのように行動していそうかという事実上の点について観察したところを述べているにすぎず，バミューダの特例パートナーシップの法的性質を述べているわけではないということです。特例パートナーシップが“firm”と称されるというだけの理由で，かかる記述を正しいと判断することは誤りです。上記のとおり，“firm”という用語は，単にパートナーの集まりを意味するだけの用語でしかありません。
ｃリミテッド・パートナーシップ自体もリミテッド・パートナーも訴
訟の当事者ではないこと
バミューダ法上，バミューダの特例パートナーシップに対する法的手続は，１以上のジェネラル・パートナーに対してのみ提起することができ，原則としてリミテッド・パートナーはかかる手続において当事者とはなりません。１８８３年ＬＰＳ法１６条は，「リミテッド・パートナーシップの事業に係る訴訟は，リミテッド・パートナーが連帯責任を負う場合を除き，全てジェネラル・パートナーのみに対して提起されまたジェネラル・パートナーのみが提起する」と規定しています。
１９８５年最高裁規則８１条は，パートナーシップがその名において訴え又は訴えられることができると規定していますが，これはジェネラル・パートナーシップのみに適用される規定であり，特例パートナーシップを含むリミテッド・パートナーシップには適用されません。１８８３年ＬＰＳ法は主たる法律であり，従たる法律であり委任立法であるにすぎない１９８５年最高裁規則に優先して効力を有することは，確立された判例法です。リミテッド・パートナーシップの場合は，１８８３年ＬＰＳ法１６条が１９８５年最高裁規則８１条に優先して効力を有します。バミューダのパートナーシップに関する一般的な情報源がインターネット上で入手できることは当事務所も承知しており，これらには，バミューダの１９８５年最高裁規則パートナーシップがその名において訴え又は訴えられることを許容しているとの記述があります。
しかし，かかる記述は，ジェネラル・パートナーシップのみに適用され，リミテッド・パートナーシップには適用されないものとして理解されなければなりません。バミューダ法上，１９８５年最高裁規則８１条はリミテッド・パートナーシップには適用されないのです。また，かかる確立した解釈に反し，仮にリミテッド・パートナーシップが“firm”の名で訴え又は訴えられたとした場合であっても，そのような訴訟は，ジェネラル・パートナーに対する訴訟であってリミテッド・パートナーシップ自体やリミテッド・パートナーに対する訴訟ではないと解さなければ，適法な訴訟と解される余地はありません。繰り返しますが，パートナーシップに関する法律上“firm”という用語が用いられているからといって，バミューダ法上，リミテッド・パートナーシップがそれ自体の名で訴え又は訴えられることにはなりません。
１９９２年ＥＰＳ法１０条５項及び６項は，特例パートナーシップは，パートナーシップが特定の名称を用いることにつき会社等登記所に対して不服申立てを行うことができると規定しています。この点については，かかる規定に基づき不服申立てを行うのは，特例パートナーシップのために行為するジェネラル・パートナーであって，特例パートナーシップ自体ではありません。
ｄ契約当事者となり資産を保有するのはパートナーであって，パート
ナーシップ自体ではないこと


ほとんどの場合において，パートナーシップに係る文書や契約は，特例パートナーシップを代理して行為する（すなわちリミテッド・パートナーを含む全てのパートナーを代理して行為する）ジェネラル・パートナーにより締結されます。バミューダ法上，特例パートナーシップを代理して（すなわちリミテッド・パートナーを含む全てのパートナーを代理して）ジェネラル・パートナーがその資格において締結した契約については，ジェネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーが法的に当該契約の当事者となります。ジェネラル・パートナーはリミテッド・パートナーのために行為しリミテッド・パートナーを拘束する適法な権限を有するので，かかる代理権により，リミテッド・パートナーは当該契約に拘束され義務を負うことになります。ジェネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーの全員が法的には契約の当事者となるのです。法的にいうと，リミテッド・パートナー及びジェネラル・パートナーの各々が，個人又は団体（entity）の集まりとして契約上義務を負っているということであり，そのうちジェネラル・パートナーのみが特例パートナーシップの債務及び義務につき無限責任を負います。しかし，特例パートナーシップはパートナーとは別個の団体（entity）ではなく別個の法人格も有しないものであります。むしろパートナーの集まりを意味するにすぎません。したがって，法的な意味での契約当事者を，パートナーではなく特例パートナーシップ自体と解するのは，誤っています。さらに，上記ｂで述べたとおり，“firm”という用語が用いられているからといって，この結論は左右されません。
法的には，１９０２年ＰＳ法上は，パートナーシップの財産は全てのパートナーが共同で所有しているものです。この点については１８８３年ＬＰＳ法及び１９９２年ＥＰＳ法に別段の定めはありません。各パートナーがパートナーシップへ個々に参加する権利は，パートナーシップ契約により，またパートナーシップ契約に明示の規定がない場合は１９０２年ＰＳ法により規律されます。パートナーシップが別個の法人格を有する選択をしていない限り，パートナーシップが財産を取得しようとする場合は，原則としてあるパートナーの名で購入しなければなりません。パートナーの名で購入された場合には，当該パートナーが当該資産をパートナーシップ（つまり全てのパートナー）のために信託的に保有するものとみなされます。
１９０２年ＰＳ法４Ａ条は，パートナーシップが別個の法人格を取得しようとする場合は，当該パートナーシップはその旨の選択をした上でその旨の証明書をバミューダの会社等登記所に届け出るものとすると規定しています。パートナーシップが別個の法人格を取得する選択をした場合は，財産はパートナーシップの名で保有されるということについて１９０２年ＰＳ法は明確に定めています。１９０２年ＰＳ法の４Ｃ条は，法人格を有するパートナーシップは「パートナーとは別個の団体（entity）であり，パートナー間の契約に従い別個の資産を所有し取引する権利能力を有する。」と規定しています。しかし，当事務所が検討した原告の特例パートナーシップの証明書及び事務上の記録によると，原告は，別個の法人格を有する選択をしていないことは明らかです。したがって，４Ｃ条は原告には適用がなくまた何らの影響も及ぼすものではありませんので，原告はパートナーとは別個の団体（entity）であるとはみなされません。なお，念のため述べておくと，４Ａ条ないし４Ｃ条は，２００６年に行われた１９０２年ＰＳ法の改正の結果規定されたものであるので，２００１年に組成された原告に適用される余地はありません。したがって，原告は，２００１年に別個の法人格を有する選択を行う術はありませんでした。ほとんどの場合，特例パートナーシップの資産の法的権原は，原則として，特例パートナーシップのために（すなわちリミテッド・パートナーを含む全てのパートナーのために）ジェネラル・パートナー（法人であることが前提）が有するものとされます。そのように保有される資産はパートナーシップ財産（partnershipproperty）とされます。例えば，銀行預金は，口座を特例パートナーシップ名義で（ジェネラル・パートナー名義ではなく）開設することを当該銀行が実務上許容している場合である限り，特例パートナーシップの名義で開設されることもあるでしょう。しかし，この場合でも，預金債権はパートナーシップ財産（partnershipproperty）とされ，リミテッド・パートナーシップ契約の条件に従い全てのパートナーの共有とされるのであって，特例パートナーシップ自体の所有とされるわけでは決してありません。各パートナーは当該預金債権について不可分の財産的権利を有することになります。別の例としては，特例パートナーシップのために（すなわちリミテッド・パートナーを含む全てのパートナーのために）法人たるジェネラル・パートナーの名で登記される一筆の土地や不動産が挙げられます。これもまた，リミテッド・パートナーシップ契約の条件に従いパートナーシップ財産（partnershipproperty）とされます。別段の合意なき限り，パートナーシップの全てのパートナーがパートナーシップの財産につき不可分の財産的権利を有することになります。
１９０２年ＰＳ法上，パートナーシップ（ジェネラル・パートナーシップであると特例パートナーシップであるとを問わず）の財産は全て，パートナーシップ契約の条件に従い，専らパートナーシップの目的のために保有し利用しなければなりません。特例パートナーシップの場合は，ジェネラル・パートナーが，リミテッド・パートナーシップ契約に定める特例パートナーシップの目的のために特例パートナーシップの財産の利用を指図します。リミテッド・パートナーは一般にはこの点において積極的権限を有しません。
(ｲ)原告に係る具体的な分析について
当事務所は本件ＬＰＳ契約を検討しました。その結果，原告はバミューダ法に基づき組成された特例パートナーシップであること，及び上記において特例パートナーシップについて述べた分析は原告にも当てはまることを確認します。また，関係する箇所においては，記述しているとおり，本件ＬＰＳ契約の関連条項を引用しました。
エ甲第７号証の１ないし３の各取引確認書（本件各取引確認書）に基づく送金の受取口座とされているＸ８の口座名義人は，「Ｘ９LP」とされている。(乙４５）
(3)原告が我が国の租税法上の法人に該当するか否かの検討ア(ｱ)前記(2)で認定したバミューダ法の規定内容によれば，１８８３年ＬＰＳ法，１９０２年ＰＳ法及び１９９２年ＥＰＳ法上，特例パートナーシップに関して，法人格を付与する旨の規定は存在しない。なお，上記(2)ア(ｳ)のとおり，１９０２年ＰＳ法の２００６年改正により，特例パートナーシップの選択により法人格を取得することが認められることとされたが，本件事業年度は上記の法律改正の前に終了しているから，改正後の条文が適用されることはなく，改正の前後を通じて原告は法人格の取得を選択していないため，上記の規定により原告が法人格を取得することはあり得ない。
(ｲ)なお，被告は，乙第１号証を根拠に，バミューダにおいては，リミテッド・パートナーシップは，法人に相当する法的主体として認識されている旨主張する。


乙第１号証によれば，Ｘ１０という文献には，リミテッド・パートナーシップは，あらゆる実用的な目的のためにentityとしての役割を果たすことができる旨の記載があることが認められるが，上記の記載は，リミテッド・パートナーシップの法的性質を述べたものというよりは，リミテッド・パートナーシップが実際にどのように経済活動を行っているかという事実に着目してされた説明であると解されるから，バミューダ法がリミテッド・パートナーシップに法人格を付与する旨の規定を有していることの根拠となるものではない。
(ｳ)また，被告は，１９０２年ＰＳ法がファーム（firm）という概念を創設し，ファーム（firm）の名称において事業が営まれているときの名称をファームネーム（firmname）とし，ファームネーム（firmname）で又はファーム（firm）を拘束する意図を示す方法で行われた行為等は，ファーム（firm）及び全てのパートナーを拘束するとされており，リミテッド・パートナーシップは，契約締結の主体となるものと解される旨主張する。
しかしながら，上記(2)ア(ｲ)ｃのとおり，１９０２年ＰＳ法４条によれば，ファーム（firm）とは，他の者と共にパートナーシップに参加した者の総称であり，パートナーシップに参加した者の業務が行われているときの名称をファームネーム（firmname）ということとされているのであり，ファーム（firm）とは，パートナーの集まりを意味する総称にすぎず，パートナーと独立した別個の法人格を有する団体（entity）であるとは認められない。したがって，１９０２年ＰＳ法４条及び６条を根拠として，パートナーシップが法人格を有するものということはできない。
イ(ｱ)次に，バミューダ法に準拠して組成されたリミテッド・パートナーシップについて，その設立，組織，運営及び管理等の内容に着目して経済的，実質的に見たときに，明らかに我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体として設立が認められたものといえるかどうかを検討するに，前記前提事実，前記(2)のバミューダの法令及び本件ＬＰＳ契約の概要並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば，次の点を指摘することができる。
①バミューダ法に準拠して組成されるリミテッド・パートナーシップは，１名以上のジェネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーにより構成され（１８８３年ＬＰＳ法２条），銀行業又は保険業を除いた全ての商業，機械業，製造業又はその他の事業の取引を行うことができるとされているところ（１８８３年ＬＰＳ法１条），ジェネラル・パートナーはあらゆる権利及び権限を有するものとし，パートナーとして法律上連帯責任を負うとされる一方で（１８８３年ＬＰＳ法２条１項(a)，８Ｃ条(a)），リミテッド・パートナーは，原則として，リミテッド・パートナーシップの事業の経営管理に関与せず，リミテッド・パートナーシップの債務を弁済する責任も負わないとされている（１８８３年ＬＰＳ法２条(b)）。
②１９０２年ＰＳ法２４条(a)は，「全てのパートナーは，事業の資本資産及び事業から生ずる利益につき等しく持分の権利を有する」，「全てのパートナーは，資本資産の損失であれその他の損失であれパートナーシップが被った損失を等しく負担しなければならない」と規定し，１９０２年ＰＳ法２条(c)は，「パートナーシップの存在を決定するための規定」として，「事業から生まれる利益の割当てを個人が受領することが，明らかに当該個人が当該事業においてパートナーであることの証拠となる」と規定し，事業から生まれる利益の割当てを個人が受領することが正にパートナーシップの本質である旨を規定している。
そして，本件ＬＰＳ契約５．１条(a)は，「損益は，パートナーシップの各事業年度又はパートナーシップの事業に関して必要若しくは適切なその他の時点（ジェネラル・パートナーが決定する。）における各パートナーの持分割合に応じて各パートナーに比例配分されるものとする」と規定し，上記の１９０２年ＰＳ法２４条(a)のとおりの法的効果を定めている。
上記の各規定に照らすと，原告のような特例パートナーシップを通じた事業の損益は，法令及び契約上各パートナーに直接帰属するとされ，すなわち原告自体に損益が帰属するものではないものと認められる。
この点，被告は，１９０２年ＰＳ法２４条⒜や２条⒞の規定を併せると，パートナーは，パートナーシップから，その営む事業から生ずる利益の割当てを受けるものと解され，その場合，割当て前の利益はパートナーシップに帰属することになる旨主張する。
しかしながら，上記の各規定は，パートナーシップの事業から生ずる損益が各パートナーに帰属する旨を定めたものであり，我が国の組合に認められた損益計算（現行の法人税基本通達１４－１－１の２及び１４－１－２参照）と同趣旨の規定であると解されるから，割当て前の利益がパートナーシップに帰属するということの根拠となるものではない。
被告は，本件ＬＰＳ契約５．１条⒜の規定は，パートナーシップに帰属した損益を各パートナーに割り当てる方法を定めたものとみるべきであると述べ，割当て前の損益はパートナーシップに一旦帰属すると解されると主張する。
しかしながら，本件ＬＰＳ契約５．１条⒜の規定も，我が国の組合に典型的に見られる損益分配に係る規定（現行の法人税基本通達１４－１－１の２の注１参照）と同趣旨の規定であると解され，この規定が存在することにより，割当て前の損益はパートナーシップに一旦帰属するということはできないというべきである。
(ｲ)以上によれば，バミューダ法に準拠して組成されたリミテッド・パートナーシップは，経済的，実質的にみても，パートナー間の契約関係を本質として，その事業の損益をパートナーに直接帰属させることを目的とするものであるといわざるを得ないから，バミューダ法の規定するその設立，組織，運営及び管理等の内容に着目して経済的，実質的に見ても，明らかに我が国の法人と同様に損益の帰属すべき主体（その構成員に直接その損益が帰属することが予定されない主体）として設立が認められたものということはできない。
ウなお，仮に被告基準①ないし③によったとしても，以下のとおり，原告が我が国の租税法上の法人に該当すると認めることは困難といわざるを得ない。


(ｱ)まず，被告は，バミューダ法においては，パートナーシップ財産（partnershipproperty）という概念が存在し（１９０２年ＰＳ法２０条），ファーム（firm）に対する判決である場合を除き，パートナー個人の負債等に基づいてパートナーシップ財産（partnershipproperty）に対し強制執行することはできないとされている（１９０２年ＰＳ法２３条１項）から，バミューダ法上は，リミテッド・パートナーシップの事業体の財産と構成員の個人の財産は厳格に区別されている旨主張する。しかしながら，民法６６８条，６７６条は，任意組合について「組合財産」という組合員の個人財産とは別個の概念を認めており，前記(1)エ(ｳ)ａ(b)のとおり，組合財産は，組合員の私有財産とは独立性を有するものと解されている。また，明文の規定は存在しないものの，任意組合の組合員個人の債権者が組合員の組合財産上の持分を差し押さえることは許されないとするのが確立した解釈とされていることからすると，被告の上記主張の点は，我が国の任意組合にも同様に当てはまるものであるから，原告の租税法上の法人格該当性を基礎付けるものということはできない。
(ｲ)また，被告は，個々のパートナーとは別のファーム（firm）の事業に関連する行為等や，ファームネーム（firmname）で又はファーム（firm）を拘束する意図を示す方法で行われた行為等は，ファーム（firm）及び全てのパートナーを拘束するとされていることや，本件ＬＰＳ契約の４．２条では，パートナーシップは「あらゆる契約その他の約束を締結，交付及び履行することができる。」とされ，ジェネラル・パートナーはパートナーシップを代理して金銭の借入れ等を行う権限を有するとされていることからすると，パートナーシップが契約締結の法的主体となることを予定していると考えられること等を主張する。しかしながら，上記(3)ア(ｳ)で説示したとおり，ファーム（firm）とは，パートナーの集まりを意味するにすぎない。また，我が国の任意組合についても，民法６７０条１項が「組合の業務の執行は」と規定しているように，組合を行為の主体として表現している例があるのであり，同条その他の民法の規定の解釈上，第三者との関係においては，組合契約等により業務執行組合員が定められている場合は業務執行組合員が組合の業務に関して組合員全員を代表する権限を有すると解されており，業務執行組合員による上記の「組合の業務の執行」としてされた行為は全組合員を拘束することになる（法律意見書は，①ジェネラル・パートナーが全パートナーを代理して契約を締結すること（１８８３年ＬＰＳ法８Ｃ条１項参照），②契約当事者はジェネラル・パートナー及びリミテッド・パートナーの全員であること，③パートナーシップ自体が契約当事者となるのではないことを指摘している。）。そうすると，被告の上記主張の点から，パートナーシップが契約締結の法的主体となることを予定しているということはできず，これらの点が原告の租税法上の法人格該当性を基礎付けるものということはできない（なお，原告が銀行口座の名義人となっていることも，実務上の取扱いを超えて，パートナ   ーシッ   プの法   的主体   性を基   礎付け   るもの   という   ことは   できない。）。
(ｳ)さらに，被告は，１９８５年最高裁規則８１条１項において，リミテッド・パートナーシップは，ファーム（firm）名義で訴訟を提起し，又は提起されると規定されていることから，リミテッド・パートナーシップが訴訟能力を有している旨主張する。
しかしながら，前記(2)ア(ｱ)ｇのとおり，１８８３年ＬＰＳ法１６条において，リミテッド・パートナーシップの取引に関する全ての訴訟は，ジェネラル・パートナーのみにより行われ，ジェネラル・パートナーに対してのみ行われるものとする旨規定されており，１９８５年最高裁規則と内容が矛盾する上位の法律の規定が存在することになるところ，法律意見書によれば，前記(2)ウ(ｱ)ｃのとおり，リミテッド・パートナーシップには，１９８５年最高裁規則は適用されず，１８８３年ＬＰＳ法１６条により，リミテッド・パートナーシップの事業に係る訴訟は，全てジェネラル・パートナーに対してのみ提起され，ジェネラル・パートナーのみが提起することとなるものと解される。
仮に，リミテッド・パートナーシップについて１９８５年最高裁規則が適用されるとしても，前記(1)エ(ｳ)ｃのとおり，任意組合についても，民事訴訟法２９条により当事者能力が認められており，その権利義務のためにその名において訴訟当事者になることができるから，被告の上記主張の点は，我が国の任意組合にも同様に当てはまるものであるから，原告の租税法上の法人格該当性を基礎付けるものということはできない。エしたがって，原告は，我が国の租税法上の法人に該当するとは認められないというべきである。
(4)以上のとおり，原告が我が国の租税法（私法）上の法人に該当すると認めることはできないというべきであり，被告の主張を採用することはできない。２争点(2)（原告の租税法上の人格のない社団等該当性）について(1)租税法上の人格のない社団等については，前記１(1)ア(ｱ)ｄのとおり，民事実体法における権利能力のない社団（法人でない社団）と同義であると解されるから，ある団体（事業体）が租税法上の人格のない社団等に該当するというためには，①団体としての組織を備え（要件[１]），②    多数決の原則が行われ（要件[２]），③構成員の変更にもかかわらず団体そのものが存続し（要件[３]），④その組織によって代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定しているもの（要件[４]）でなければならないと解される（前掲最高裁昭和３９年１０月１５日第一小法廷判決参照）。


他方，民法は，各当事者が出資をして共同の事業を営むことを約することによってその効力を生じる組合契約（６６７条１項）に基づき，前記１(1)エ(ｳ)ａ(b)のとおり総組合員の共有に属するものとしてある程度の独立性を有する各組合員の出資その他の組合財産を形成し（６６８条，６７６条，６７７条），組合の業務の執行を組合員の過半数又は組合契約でこれを委任した者（業務執行者。これが複数ある場合にはその過半数による。）により行い（６７０条），組合員の脱退（６７８条，６７９条）等により組合員が変動したとしても，組合の目的である事業の成功又はその成功の不能という組合の解散事由（６８２条）が生じるまでは組合がその同一性を欠くことなく存続するものとして，組合に一定の団体性を有する組織形成や運営等がされることを予定し，このような組合をいわゆる社団である法人とは別類型の団体でありながら契約関係として形成することを認めていると解されることに鑑みると，民事実体法上，上記のような一定の団体性を有する民法上の組合（任意組合）をもって民事実体法における権利能力のない社団（法人でない社団）とすることは，原則として予定されていないというべきである。そうであるとすれば，組合契約その他の契約に基づいて組成された団体が上記の租税法上の人格のない社団等の要件（要件[１]ないし[４]）に該当するか否かを検討する場合においては，当該団体が，上記のような任意組合その他の契約関係により認められる団体性を超えて民法所定の法人の組織，運営及び管理（民法３７条ないし３９条，５１条ないし６６条，６８条，６９条，７２条等参照。なお，以上の規定は，平成１８年法律第５０号により削除されているが，一般社団法人及び一般財団法人に関する法律第２章に以上の規定と同様の趣旨に基づく詳細な規定が置かれている。）に関する規定が予定するところと類似した団体性を有するか否かという観点から検討すべきであると解される。
(2)これを原告についてみるに，前提事実及び前記１(2)で認定したバミューダ法及び本件ＬＰＳ契約の内容等によれば，原告は，①Ｘ１をジェネラル・パートナー，Ｘ２及びＸ３をリミテッド・パートナーとして，本件ＬＰＳ契約に基づき組成されたリミテッド・パートナーシップであるところ（本件ＬＰＳ契約の前文及び署名頁），②原告の管理及び運営に関する独占的権限は，ジェネラル・パートナーに付与され（本件ＬＰＳ契約４．１条），ジェネラル・パートナーには，業務執行及び組織運営に係る意思決定を行い，原告を代表して取引等を行う権限が与えられ，本件ＬＰＳ契約上，リミテッド・パートナーが原告の管理又は運営に参加し，その他の原告の意思決定につき関与することは予定されておらず（本件ＬＰＳ契約４．１条参照。なお，同条で留保された例外的にリミテッド・パートナーが原告の管理運営に参加できる場合等の定めは本件ＬＰＳ契約ではされていない。），本件ＬＰＳ契約中の本件ＬＰＳ契約の変更（７条）に関する規定も，契約の変更という極めて限定的かつ特別な場合に全パートナーによる意思決定を認めているにすぎないというのである。
そうであるとすれば，原告は，上記(1)で説示したような民法上の組合（任意組合）に類似した組織形成，運営等がされることを予定したものにすぎず，少なくとも，民法所定の法人の組織，運営及び管理にみられるような，団体としての意思決定機関，業務執行機関又は代表機関が置かれるなどの団体としての組織を備え（要件[１]），意思決定が構成員の多数決によって行われるなどの多数決の原則が行われている（要件[２]）ということはできず，上記のような団体としての組織を備えていない以上，本件ＬＰＳ契約の定めをもって，その組織によって代表の方法，総会の運営，財産の管理その他団体としての主要な点が確定している（要件[４]）ということもできない。したがって，原告は，その管理及び運営に関する独占的権限を有するジェネラル・パートナーとリミテッド・パートナーという構成員が特定され（本件ＬＰＳ契約前文，１．１条，１．２条，４．１条），本件ＬＰＳ契約にはパートナーシップの終了につきパートナーシップ持分の過半数による旨の多数決の原則を採用した定めがあり，本件ＬＰＳ契約が定める限定された要件の下でパートナーの交代にもかかわらず存続し（１８８３年ＬＰＳ法８Ｂ条，１９９２年ＥＰＳ法１３条，本件ＬＰＳ契約８．１条，８．２条，９条），原告に関する費用の支出，受領する金銭の管理，損益の配分及び現金の分配，会計監査，パートナーシップの終了及び清算についての定めがあるとしても（本件ＬＰＳ契約４．２条，５．１条，５．２条，６条，１１．１条，１１．２条），このことのみをもって原告が租税法上の人格のない社団等（民事実体法における権利能力のない社団）に該当するということはできない（以上の説示に反する被告の主張を採用することはできない。）。(3)以上によれば，原告が租税法上の人格のない社団等であると認めることはできない。
３本件各決定の適法性等について
(1)以上によれば，原告が法人税法上の納税義務者に当たるということはできないことになるから，原告の納付すべき税額は零円となり，納税申告書を提出する義務を負っていないため，無申告加算税を課すべき基礎となる事実も存在しないこととなるから，本件各決定はいずれも違法であると認められる。
(2)さらに，本件各決定が無効であるか否かを検討するに，課税処分については，一般に課税処分が課税庁と被課税者との間にのみ存するもので，処分の存在を信頼する第三者の保護を考慮する必要のないこと等を勘案して，当該処分における内容上の過誤が課税要件の根幹についてのそれであって，徴税行政の安定とその円滑な運営の要請を斟酌してもなお，不服申立期間の徒過による不可争的効果の発生を理由として被課税者に当該処分による不利益を甘受させることが，著しく不当と認められるような例外的な事情のある場合には，前記の過誤による瑕疵は，当該処分を無効ならしめるものと解されている（最高裁昭和４２年（ツ）第５７号同４８年４月２６日第一小法廷判決・民集２７巻３号６２９頁参照）。


(3)この点，原告は，本件各決定は，本件各決定において主張する所得が，原告が外国法人に該当し法人税の納税義務者に該当するため原告自体に帰属するのか，又は，原告が外国法人に該当せず（権利能力のない社団にも該当せず）法人税の納税義務者に該当しないため原告自体に帰属せず，原告の構成員に直接帰属するものかの確定を誤ったという点にあるところ，この過誤は，上記の判例の事案と同様，所得の帰属についての過誤であって，法人税の納税義務者ではない者に対して法人税を課したものであり，正に課税要件の根幹についての過誤に他ならないというべきである旨主張する。(4)確かに，本件決定は，原告が法人税の納税義務者に該当するか否かという点についての法令の解釈及び事実認定を誤り，法人税の納税義務者でない者に対して法人税を課したものではあるが，本件各決定において主張する所得が，原告自体に帰属するのか，原告の構成員に直接帰属するのかの確定を誤ったものであって，上記の判例のように，全く不知の間に第三者がほしいままにした登記操作によって譲渡所得の全くないところにこれがあるものとして課税処分がされたといった事例とは事案の性質が異なり，課税要件の根幹についての過誤に当たるといえるかどうか疑問が残ること，上記のとおり，外国法人の定義に関しては法人税法その他の租税法上の明文の規定を欠いており，法人の定義についても，私法上明確な定義規定は設けられていないのであるから，原告が外国法人に該当するか否かは，法人及び外国法人の定義付け，その判断基準の定立，バミューダ法という外国の法令及び英語でされた本件ＬＰＳ契約の解釈並びに関係する事実の認定を経る必要があり，本件における法令の解釈及び事実認定には課税庁側にとっても困難な点があると認められること，前提事実のとおり，原告は審査請求等の不服申立手続を経由しており，上記の判例の事案と異なり，不服申立期間の徒過による不可争効は生じておらず，本件各決定を無効と解さない限り，納税者である原告の利益を保障する手段がないとはいえないことなどの事情を勘案すると，上記のような例外的な事情は存在しないというべきである。(5)したがって，本件各決定は違法ではあるが，無効であるとまでいうことはできない。
第４結論
よって，原告の主位的請求は理由がないからこれを棄却し，原告の予備的請求は理由があるから認容し，訴訟費用の負担について，行政事件訴訟法７条，民事訴訟法６４条本文を適用して，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官    川    神          裕
裁判官    内    野    俊    夫
裁判官    日    暮    直    子
（別紙１）
関係法令の定め
本件に関係する法令の定めの概要は，次のとおりである。
１法人税法
(1)定義（２条）
この法律において，次の各号に掲げる用語の意義は，当該各号に定めるところによる。
(ｱ)１号，２号    略
(ｲ)３号
内国法人国内に本店又は主たる事務所を有する法人をいう。
(ｳ)４号
外国法人内国法人以外の法人をいう。
(ｴ)５号ないし７号    略
(ｵ)８号
人格のない社団等法人でない社団又は財団で代表者又は管理人の定めがあるものをいう。
(ｶ)９号ないし４８号    略
(2)人格のない社団等に対するこの法律の適用（３条）人格のない社団等は，法人とみなして，この法律（中略）の規定を適用する。
(3)納税義務者（４条）
ア１項    略
イ２項
外国法人は，法人税法１３８条（国内源泉所得）に規定する国内源泉所得を有するとき（中略）は，この法律により，法人税を納める義務がある。ただし，外国法人である公益法人等又は人格のない社団等については，当該国内源泉所得で収益事業から生ずるものを有する場合に限る。
ウ３項    略
(4)外国法人の課税所得の範囲（９条）
外国法人に対しては，各事業年度の所得のうち法人税法１４１条各号（外国法人に係る法人税の課税標準）に掲げる外国法人の区分に応じ当該各号に掲げる国内源泉所得に係る所得について，各事業年度の所得に対する法人税を課する。
(5)国内源泉所得（１３８条）
この編において「国内源泉所得」とは，次に掲げるものをいう。
(ｱ)１号
国内において行う事業から生じ，又は国内にある資産の運用，保有若しくは譲渡により生ずる所得（次号から１１号までに該当するものを除く。）その他その源泉が国内にある所得として政令で定めるもの
(ｲ)２号ないし１１号    略
(6)租税条約に異なる定めがある場合の国内源泉所得（１３９条）日本国が締結した所得に対する租税に関する二重課税防止のための条約において国内源泉所得につき前条の規定と異なる定めがある場合には，その条約の適用を受ける法人については，同条の規定にかかわらず，国内源泉所得は，その異なる定めがある限りにおいて，その条約に定めるところによる。この場合において，その条約が同条２号から１１号までの規定に代わって国内源泉所得を定めているときは，この法律中これらの号に規定する事項に関する部分の適用については，その条約により国内源泉所得とされたものをもってこれに対応するこれらの号に掲げる国内源泉所得とみなす。(7)外国法人に係る各事業年度の所得に対する法人税の課税標準（１４   １条）
外国法人に対して課する各事業年度の所得に対する法人税の課税標準は，各事業年度の所得のうち次の各号に掲げる外国法人の区分に応じ当該各号に掲げる国内源泉所得に係る所得の金額とする。
(ｱ)１号ないし３号    略
(ｲ)４号
前３号に掲げる外国法人以外の外国法人次に掲げる国内源泉所得
ａイ
法人税法１３８条１号に掲げる国内源泉所得のうち，国内にある資産の運用若しくは保有又は国内にある不動産の譲渡により生ずるものその他政令で定めるもの。
ｂロ    略
２法人税法施行令（平成１４年政令第１０４号による改正前のもの。以下同じ。）
国内にある資産の所得（１７７条）
(1)１項
次に掲げる資産の運用又は保有により生ずる所得は，法人税法１３８条１号（国内源泉所得）に規定する国内にある資産の運用又は保有により生ずる所得とする。
ア１号ないし３号    略
イ４号


国内において事業を行う者に対する出資につき，匿名組合契約（当事者の一方が相手方の事業のために出資をし，相手方がその事業から生ずる利益を分配することを約する契約を含む。）に基づき利益の分配を受ける権利
(2)２項    略
３所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国とアイルランドとの間の条約（以下「日愛租税条約」という。）２３条一方の締約国において生ずる他方の締約国の居住者の所得で前諸条に明文の規定がないものに対しては，当該他方の締約国においてのみ租税を課することができる。
（別紙３）
原告が行った取引の概要等
１関係者
(1)Ｘ１１について
ア原告のジェネラル・パートナーであるＸ１及びリミテッド・パートナーであるＸ２は，Ｘ１１を構成する事業体である。
イＸ１のジェネラル・パートナー及びＸ２のジェネラル・パートナーは，いずれもＸ４（別紙２・⑤）であり，同事業体はバミューダの法令に基づき組成されたリミテッド・パートナーシップである。
ウＸ４のジェネラル・パートナーは，Ｘ５社（別紙４・⑥）であり，同社はバミューダの法令に基づき設立された法人である。
エＸ１２（別紙２・⑦）は，Ｘ５社の唯一の株主であり，Ｘ１１を含む投資グループの最高運営責任者である。(乙２の１）
オ以下の事業体は，Ｘ１１が直接的・間接的に出資する事業体である。(ｱ)Ｘ１３Ltd（以下「Ｘ１３社」という。）（別紙２・⑧）アイルランドの法令に基づき設立された法人である。
(ｲ)Ｘ１４S.a.r.L.（以下「Ｘ１４」という。）（別紙２・⑨）ルクセンブルク大公国（以下「ルクセンブルク」という。）の法令に基づき設立された事業体である。
(ｳ)Ｘ１５LLC（以下「Ｘ１５」という。）（別紙２・⑩）米国デラウェア州の法令に基づき組成されたリミテッド・ライアビリティ・カンパニー（以下「ＬＬＣ」という。）という事業体である。(ｴ)Ｘ１６L.P.（以下「Ｘ１６」という。）（別紙２・⑪）米国デラウェア州の法令に基づき組成されたリミテッド・パートナーシップである。
(ｵ)Ｘ１７Ltd.（以下「Ｘ１７社」という。）（別紙２・⑫）バミューダの法令に基づき設立された法人である。
(2)Ｘ１８・グループについて
アＸ１９株式会社（以下「Ｘ１９社」という。）（別紙２・⑬）は，日本の株式会社であり，本件事業年度当時，債権回収管理業に関する特別措置法に基づく債権管理回収業等を営んでいた。（乙３）
イＸ２０L.L.C.（以下「Ｘ２０ＬＬＣ」という。）（別紙２・⑭）は，米国デラウェア州の法令に基づき組成されたＬＬＣである。ウＸ２１L.L.C.（以下「Ｘ２１ＬＬＣ」という。）（別紙２・⑮）は，米国デラウェア州の法令に基づき組成されたＬＬＣであり，Ｘ１９社の株式及びＸ２０ＬＬＣの出資者持分の１００％を保有している。エＸ２２L.L.C.（以下「Ｘ２２ＬＬＣ」という。）（別紙２・⑯）は，米国テキサス州の法令に基づき組成されたＬＬＣであり，Ｘ２１ＬＬＣの出資者持分の１００％を保有している。
オＸ１２は，Ｘ２２ＬＬＣの出資者持分の１００％を直接的・間接的に保有している。（乙２の２）
以下，別紙２に記載した，Ｘ１２が直接的・間接的に出資し，又は運営しているファンドその他を含む投資グループを「Ｘ２３・グループ」といい，その中で，Ｘ１９社及びＸ２０ＬＬＣを直接的・間接的に支配している事業体を「Ｘ１８･グループ」という。
(3)各匿名組合契約の営業者について
Ｘ２４Ltd.（以下「Ｘ２４社」という。）及びＸ２５Ltd.（以下「Ｘ２５社」という。）は，いずれも，英領西インド諸島ケイマン諸島（以下「ケイマン」という。）の法令に基づき，平成１２年２月に設立された，金銭債権買取業務並びに不動産の売買，賃貸及び管理等を業とする法人であり，我が国に支店を有する。（乙４，５）
２各契約等の概要
(1)匿名組合契約関係について
ア本件各匿名組合契約の締結について（別紙４・①）(ｱ)Ｘ２４社は，平成１３年３月７日，Ｘ１５との間で，Ｘ２４社を営業者，Ｘ１５を匿名組合員とし，Ｘ２６相互会社（以下「Ｘ２６」という。）が保有する債権の取得及び回収等を事業目的とする匿名組合契約（以下「本件匿名組合契約Ｐ１」という。）を締結した。（乙６）(ｲ)Ｘ２５社は，平成１３年３月７日，Ｘ１５との間で，Ｘ２５社を営業者，Ｘ１５を匿名組合員とし，Ｘ２６が保有する不動産の取得及び売却等を事業目的とする匿名組合契約（以下「本件匿名組合契約Ｊ１」という。）を締結した。（乙７）
(ｳ)Ｘ２５社は，平成１３年６月２２日，Ｘ１５との間で，Ｘ２５社を営業者，Ｘ１５を匿名組合員とし，Ｘ２７相互会社（以下「Ｘ２７」という。）が保有する不動産の取得及び売却等を事業目的とする匿名組合契約（以下「本件匿名組合契約Ｊ２」という。）を締結した。（乙８）(ｴ)Ｘ２４社は，平成１３年７月２３日，Ｘ１５との間で，Ｘ２４社を営業者，Ｘ１５を匿名組合員とし，Ｘ２８相互会社（以下「Ｘ２８」という。）が保有する債権の取得及び回収等を事業目的とする匿名組合契約（以下「本件匿名組合契約Ｐ２」といい，本件匿名組合契約Ｐ１，Ｊ１及びＪ２と併せて以下「本件各匿名組合契約」という。）を締結した。
（乙９）


イ本件各匿名組合契約の出資持分の譲渡について（別紙４・②）Ｘ１５は，Ｘ１３社に対し，本件各匿名組合契約の出資持分（匿名組合員の地位）の全部を総額２３６億３８３６万９０６８円で順次譲渡した。その契約の経緯及び内容の要旨は以下のとおりである。(ｱ)Ｘ１５は，平成１３年６月１日，Ｘ１３社との間で，Ｘ１５が本件匿名組合契約Ｐ１の出資持分をＸ１３社に対し１７３億６２５０万円で譲渡することを内容とする契約（以下「本件出資持分譲渡契約Ｐ１」という。）を締結し，同日付けで，Ｘ２４社に対してその旨を通知した。
（乙１０，１１）
(ｲ)Ｘ１５は，平成１３年６月１日，Ｘ１３社との間で，Ｘ１５が本件匿名組合契約Ｊ１の出資持分をＸ１３社に対し２４億６２８０万円で譲渡することを内容とする契約（以下「本件出資持分譲渡契約Ｊ１」という。）を締結し，同日付けで，Ｘ２５社に対してその旨を通知した。
（乙１２，１３)
(ｳ)Ｘ１５は，平成１３年８月２９日，Ｘ１３社との間で，Ｘ１５が本件匿名組合契約Ｊ２の出資持分をＸ１３社に対し３０億２５５６万９０６８円で譲渡することを内容とする契約（以下「本件出資持分譲渡契約Ｊ２」という。）を締結し，同日付けで，Ｘ２５社に対してその旨を通知した。（乙１４，１５)
(ｴ)Ｘ１５は，平成１３年８月３０日，Ｘ１３社との間で，Ｘ１５が本件匿名組合契約Ｐ２の出資持分をＸ１３社に対し７億８７５０万円で譲渡することを内容とする契約（以下「本件出資持分譲渡契約Ｐ２」といい，本件出資持分譲渡契約Ｐ１，Ｊ１及びＪ２と併せて以下「本件各出資持分譲渡契約」という。）を締結し，同日付けで，Ｘ２４社に対してその旨を通知した。（乙１６，１７）
ウ本件各匿名組合契約に係る業務委託契約について（別紙４・③）(ｱ)Ｘ２４社は，平成１３年３月７日，Ｘ１９社との間で，同社に対し本件匿名組合契約Ｐ１に係る事業の管理運営業務を委託する内容の契約（以下「本件業務委託契約１」という。）を締結した。（乙１８）なお，同契約は，その後に締結された本件匿名組合契約Ｐ２についても適用されることとされた。
本件業務委託契約１では，Ｘ１９社が同契約書の添付書類１に示された対象資産に関連するサービスを履行するものとされており（２(b)），その中では，対象資産関連の帳簿及び記録の維持（Ａ(k)），Ｘ２４社を代理して行う現金分配（Ｃ４），Ｘ２４社に対して要求される監査に関する政府当局との調整（Ｄ１），日本又は外国の法律，規則等により要求される政府当局へのあらゆる関連提出書類の作成（Ｄ２）等が記載されている。また，Ｘ２４社は，Ｘ１９社がＸ１２の死亡又は無能力の結果によるものを除き，Ｘ１２による「支配」を受けることを終了した場合は，いつでも業務委託契約を終了する権利を有するとされている（７(c)(v)）。
(ｲ)Ｘ２５社は，平成１３年３月７日，Ｘ２０ＬＬＣとの間で，Ｘ２０ＬＬＣに対し本件匿名組合契約Ｊ１に係る事業の管理運営業務を委託する内容の契約（以下「本件業務委託契約２」という。）を締結した。（乙１９）
なお，同契約は，その後に締結された本件匿名組合契約Ｊ２についても適用されることとされた。
本件業務委託契約２では，Ｘ２０ＬＬＣが同契約書の添付書類１に示された対象資産に関連するサービスを履行するものとされており（２(b)），その中では，対象資産関連の帳簿及び記録の維持（Ａ(h)），Ｘ２５社を代理して行う現金分配（Ｃ４），Ｘ２５社に対して要求される監査に関する政府当局との調整（Ｄ１），日本又は外国の法律，規則等により要求される政府当局へのあらゆる関連提出書類の作成（Ｄ２）等が記載されている。また，Ｘ２５社は，Ｘ２０ＬＬＣがＸ１２の死亡又は無能力の結果によるものを除き，Ｘ１２による「支配」を受けることを終了した場合，Ｘ２０ＬＬＣに対して，いつでも業務委託契約を終了する権利を有するとされている（７(c)(v)）。
(2)借入契約関係について
アＸ１３社が締結した借入契約について（別紙４・④）Ｘ１３社は，本件各出資持分譲渡契約の譲渡価額の総額である２３６億３８３６万９０６８円の９９％に相当する２３４億０１９８万５３７７円をＸ１４から順次借り入れる旨の契約を締結した。その契約の経緯及び内容の要旨は以下のとおりである。なお，各契約書の末尾には，それぞれ対応する匿名組合契約の表示がある。
(ｱ)Ｘ１３社は，平成１３年６月１日，本件出資持分譲渡契約Ｐ１及びＪ１の譲渡価額の合計額である１９８億２５３０万円の９９％に相当する１９６億２７０４万７０００円を，Ｘ１４から借り入れる契約（以下「本件借入契約Ⅰ-１」という。）を締結した。（乙２０）(ｲ)Ｘ１３社は，平成１３年８月２９日，本件出資持分譲渡契約Ｊ２の譲渡価額３０億２５５６万９０６８円の９９％に相当する２９億９５３１万３３７７円を，Ｘ１４から借り入れる契約（以下「本件借入契約Ⅰ-２」という。）を締結した。（乙２１）
(ｳ)Ｘ１３社は，平成１３年８月３０日，本件出資持分譲渡契約Ｐ２の譲渡価額７億８７５０万円の９９％に相当する７億７９６２万５０００円を，Ｘ１４から借り入れる契約（以下「本件借入契約Ⅰ-３」といい，本件借   入契約   Ⅰ-１な   いし３   を以下   併せて   「本件   各借入   契約Ⅰ   」という。）を締結した。（乙２２）


イＸ１４が締結した借入契約について（別紙４・⑤）Ｘ１４は，本件各借入契約Ⅰと同日付けで，本件各借入契約Ⅰの貸付総額である２３４億０１９８万５３７７円と同額を，Ｘ１６及びＸ２並びに原告から順次借り入れる旨の契約を締結した。その契約の経緯及び内容の要旨は以下のとおりである。
(ｱ)Ｘ１４は，平成１３年６月１日，本件借入契約Ⅰ-１の貸付金額と同額の１９６億２７０４万７０００円を，Ｘ１６及びＸ２から借り入れる契約（以下「本件借入契約Ⅱ-１」という。）を締結した。（乙２３）原告は，同年８月２日，Ｘ１６及びＸ２から，本件借入契約Ⅱ-１に係る貸主の権利及び義務の全てを，同日の借入金元本残高である１４２億３５５９万９２３１円で譲り受ける旨の契約（以下「本件貸付債権譲渡契約」という。）を締結した。（乙２４）
これに伴い，本件借入契約Ⅱ-１によるＸ１４に対する貸付金の債権者は原告となった。
(ｲ)Ｘ１４は，平成１３年８月２９日，本件借入契約Ⅰ-２の貸付金額と同額の２９億９５３１万３３７７円を，原告から借り入れる契約（以下「本件借入契約Ⅱ-２」という。）を締結した。（乙２５）(ｳ)Ｘ１４は，平成１３年８月３０日，本件借入契約Ⅰ-３の貸付金額と同額の   ７億７   ９６２   万５０   ００円   を，原   告から   借り入   れる契   約(以下「本件借入契約Ⅱ-３」といい，本件借入契約Ⅱ-１ないし３を併せて以下「本件各借入契約Ⅱ」という。）を締結した。（乙２６）(3)スワップ契約関係について
アＸ１７社とＸ１３社との間の契約について（別紙４・⑥）(ｱ)Ｘ１３社は，平成１３年６月１日，Ｘ１７社との間で，同年１月１９日付けのスワップ契約（以下「本件スワップ契約１」という。）に基づき，本件匿名組合契約Ｐ１及びＪ１に関する取引の具体的条件を確認する内容の取引確認書（Confirmation）を取り交わした（以下「本件旧取引確認書」という。）。（乙２７，２８）
(ｲ)Ｘ１３社は，Ｘ１７社との間で，平成１３年８月１日付けで，本件旧取引確認書によるスワップ契約を解約する旨の合意書を取り交わした。
（乙２９)
なお，解約の効力発生日は同月２日とされている。
イ原告とＸ１３社との間の契約について（別紙４・⑦）(ｱ)原告は，平成１３年８月２日，Ｘ１３社との間で，同月１日付けのスワップ契約（以下「本件スワップ契約２」という。）に基づき，本件匿名組合契約Ｐ１及びＪ１に関する取引の具体的条件を確認する内容の「Ｘ３２」と題する取引確認書（Confirmation）を取り交わした（以下「本件取引確認書１」という。）。（甲７の１，乙３０）なお，本件取引確認書１の内容は，Ｘ１７社が原告に代わっているほかは，本件旧取引確認書の内容と同じである。
(ｲ)原告は，平成１３年８月２９日，Ｘ１３社との間で，同日付けのスワップ契約（以下「本件スワップ契約３」という。）に基づき，本件匿名組合契約Ｊ２に関する取引の具体的条件を確認する内容の「Ｘ３３」と題する取引確認書（Confirmation）を取り交わした（以下「本件取引確認書２」という。（甲７の２，乙３１）
(ｳ)原告は，平成１３年８月３０日，Ｘ１３社との間で，本件スワップ契約３に基づき，本件匿名組合契約Ｐ２に関する取引の具体的条件を確認する内容の「Ｘ３４」と題する取引確認書（Confirmation）を取り交わした（以下「本件取引確認書３」といい，本件取引確認書１及び２と併せて以下「本件各取引確認書」という。）（甲７の３）
ウ本件各取引確認書の記載内容
本件各取引確認書には，取引の条件として，「当事者」，「支払」及び「定義」の記載があるところ，「支払」及び「定義」の内容は要旨以下のとおりである。
(ｱ)支払
各支払期日において，その前の支払期間について，①「純受取額」が「債務返済額」を超える場合は，Ｘ１３社が原告に対し，「利用可能な現金」の範囲内でその超える部分を米国ドルで支払い，②「債務返済額」が「純受取額」を超える場合には，原告がＸ１３社に対し，その超える部分を米国ドルで支払う。
Ｘ１３社が原告に対して支払をするための「利用可能な現金」の額が不足する場合，当該不足額は利息なしに未払で繰り越され，その支払期限は，「利用可能な現金」が当該支払をするに足りるようになった後の最初の支払期間に到来する。
(ｲ)定義
定義として，「利用可能な現金」   ，「営業日」，「計   算代理人」，「債務返済額」，「遅延損害金利率」，「純受取額」，「支払金額」，「支払期日」及び「支払期間」が定められているが，主要部分の要旨は以下のとおりである。
ａ「利用可能な現金」とは，各支払期間について，Ｘ１３社が取得し，本件資産（本件取引確認書１においては本件匿名組合契約Ｐ１及びＪ１，本件取引確認書２においては本件匿名組合契約Ｊ２，本件取引確認書３においては本件匿名組合契約Ｐ２に係る，Ｘ１３社がＸ１５から譲り受けた権利，債務及び持分を指す。）に関してＸ１３社が受領した総受取額の合計が，本件資産に合理的に割り当てられるＸ１３社の全ての支払総額を超過する額をいう。
ｂ「純受取額」とは，各支払期間について，本件資産（本件取引確認書１においては本件匿名組合契約Ｐ１及びＪ１，本件取引確認書２においては本件匿名組合契約Ｊ２，本件取引確認書３においては本件匿名組合契約Ｐ２に係る，Ｘ１３社がＸ１５から譲り受けた権利，債務及び持分を指す。）から生じた収入及び利益の総額の９９％から，Ｘ１３社が負担した費用を控除した金額をいう。


ｃ「債務返済額」とは，各支払期間について，Ｘ１３社がＸ１４と締結した融資契約（本件取引確認書１においては本件借入契約Ⅰ-１，本件取引確認書２においては本件借入契約Ⅰ-２，本件取引確認書３においては本件借入契約Ⅰ-３を指す。）に係る支払利息，経費，費用の合計額をいう。
ｄ「計算代理人」とはＸ２２ＬＬＣのことをいい，計算代理人の全ての決定及び計算は，明らかな間違いがない限り原告を拘束する。(4)投資の意思決定に関する書面について（別紙４・⑧）アＸ２３・グループにおいて，本件匿名組合契約Ｐ１関係で，平成１３年３月１日付けの「Ｘ２９4(Millennium)JPY   55.4BillionInvestment」と題する書面（以下「本件投資メモＰ１」という。）が作成されている。
（乙３２）
本件投資メモＰ１には，①投資の目的は匿名組合がＸ２６から取得する資産である旨，②債権回収代行会社はＸ１９社である旨，③    期待収益について，内部投資収益率は１８．６％（予測），自己資本割引率は２５％超（予測）である旨，④本ファンドが所有し管理下にあるＸ１５が匿名組合財産の７５％を取得し，取得後すぐこれを本ファンドが所有し管理下にあるＸ１３社に取得原価と同額で譲渡する旨，⑤投資戦略の変更や，大幅な予想変更により何らかの調整が必要になった場合，その承認は投資委員会が行う旨，⑥Ｘ１３社が匿名組合財産から得る所得や利益は，日愛租税条約に基づき，日本における課税が免除される旨の記載がされており，「Approved（承認）」欄にＸ１２の署名がある。イＸ２３・グループにおいて，本件匿名組合契約Ｊ１関係で，平成１３年３月１日付けの「Ｘ２９"Millennium-Ｘ２５"」と題する書面（以下「本件投資メモＪ１」という。）が作成されている。（乙３３）本件投資メモＪ１には，①投資の目的は匿名組合がＸ２６から取得する資産である旨，②資産管理者はＸ２０ＬＬＣである旨，③    期待される収益は２５％超である旨，④Ｘ１５は匿名組合事業の９４％を出資する旨が記載されているほか，前記アとほぼ同様の記載がされており，「Approved（承認）」欄にＸ１２の署名がある。
ウＸ２３・グループにおいて，本件匿名組合契約Ｊ２関係で，平成１３年６月１３日付けの「Ｘ３０"Metropolitan"」と題する書面（以下「本件投資メモＪ２」という。）が作成されている。（乙３４）本件投資メモＪ２には，①投資の目的は匿名組合がＸ２７から取得する資産である旨，②資産管理者はＸ２０ＬＬＣである旨，③    期待される収益は２５％超である旨，④Ｘ１５は匿名組合事業の９４％を出資する旨が記載されているほか，前記アとほぼ同様の記載がされており，「Approved(承認)」欄にＸ１２の署名がある。
エＸ２３・グループにおいて，本件匿名組合契約Ｐ２関係で，平成１３年７月１３日付けの「Ｘ３１lnsuranceCompany   JPY769Million   Investment」と題する書面（以下「本件投資メモＰ２」といい，本件投資メモＰ１，Ｊ１及びＪ２と併せて以下「本件各投資メモ」という。）が作成されている。（乙３５）
本件投資メモＰ２には，①投資の目的は匿名組合がＸ２８から取得する資産である旨，②債権回収代行業者はＸ１９社である旨，③    期待収益については，内部投資収益率は１９．９％（予測）で，自己資本割引率は２５％超（予測）である旨，④Ｘ１５は匿名組合事業の７５％を出資する旨が記載されているほか，前記アとほぼ同様の記載がされており，「Approved(承認)」欄にＸ１２の署名がある。３本件各匿名組合契約の出資持分の取得に関する資金の流れ(1)本件匿名組合契約Ｐ１及びＪ１に係る資金の流れ（別紙５の赤線）ア本件匿名組合契約Ｐ１及びＪ１関係では，いずれも平成１３年６月１日付けで，①Ｘ１６及びＸ２が，Ｘ１４に対し，本件出資持分譲渡契約Ｐ１及びＪ１の譲渡価額合計１９８億２５３０万円の９９％相当額である１９６億２７０４万７０００円を貸し付け（本件借入契約Ⅱ-１），②Ｘ１４がＸ１３に対し上記同額を貸し付け（本件借入契約Ⅰ-１），③Ｘ１３社は，上記借入金に自己資金１億９８２５万３０００円（上記譲渡価額合計の１％相当額）を加えて，Ｘ１５から本件匿名組合契約Ｐ１及びＪ１の出資持分を取得した（本件出資持分譲渡契約Ｐ１及びＪ１）。なお，原告が，平成１３年８月２日付けで，Ｘ１６及びＸ２から本件借入契約Ⅱ-１に係る権利及び義務の全てを譲り受けたため（本件貸付債権譲渡契約），上記①のＸ１４に対する資金拠出者は原告となった。イＸ１３社は，Ｘ１４に対し，平成１３年７月３日から平成１６年２月２４日までの間に，合計１９６億２７０４万６９９９円を返済し，本件借入契約Ⅰ-１の借入金額（１９６億２７０４万７０００円）のほぼ全額を返済した。（乙３６の１）
(2)本件匿名組合契約Ｊ２に係る資金の流れ（別紙５の緑線）ア本件匿名組合契約Ｊ２関係では，いずれも平成１３年８月２９日付けで，①原告が，Ｘ１４に対し，本件出資持分譲渡契約Ｊ２の譲渡価額３０億２５５６万９０６８円の９９％相当額である２９億９５３１万３３７７円を貸し付け（本件借入契約Ⅱ-２），②Ｘ１４がＸ１３社に対し上記同額を貸し付け（本件借入契約Ⅰ-２），③Ｘ１３社は，上記借入金に自己資金３０２５万５６９１円（上記譲渡価額の１％相当額）を加えて，Ｘ１５から本件匿名組合契約Ｊ２の出資持分を取得した（本件出資持分譲渡契約Ｊ２）。


イＸ１３社は，Ｘ１４に対し，平成１６年３月１５日に１７億４８１３万３３８０円，同年４月１９日に１２億４７１７万９９９７円を返済し，本件借入契約Ⅰ-２の借入金額の全額（２９億９５３１万３３７７円）を返済した。（乙３６の２）
(3)本件匿名組合契約Ｐ２に係る資金の流れ（別紙５の黄線）ア本件匿名組合契約Ｐ２関係では，いずれも平成１３年８月３０日付けで，①原告が，Ｘ１４に対し，本件出資持分譲渡契約Ｐ２の譲渡価額７億８７５０万円の９９％相当額である７億７９６２万５０００円を貸し付け（本件借入契約Ⅱ-３），②Ｘ１４がＸ１３社に対し上記同額を貸し付け（本件借入契約Ⅰ-３），③Ｘ１３社は，上記借入金に自己資金７８７万５０００円（上記譲渡価額の１％相当額）を加えて，Ｘ１５から本件匿名組合契約Ｐ２の出資持分を取得した（本件出資持分譲渡契約Ｐ２）。イＸ１３社は，Ｘ１４に対し，平成１６年２月２４日に２億１０４３万９３５１円，同年３月１５日に５億６９１８万５６４９円を返済し，本件借入契約Ⅰ-３の借入金額の全額（７億７９６２万５０００円）を返済した。
（乙３６の３）
４本件各匿名組合契約の各年度の損益の額及び利益分配金の支払額
(1)本件各匿名組合契約の損益の額
本件各匿名組合契約の各年度（１月１日から１２月３１日まで）における損益の額は，以下のとおりである。
ア本件匿名組合契約Ｐ１の損益（乙３７の１・各対象年度の「Ｘ２６ローン」欄の「利益もしくは損益の金額」欄）
(ｱ)平成１３(２００１)年度の利益金額   ２８億５０５７万２７５６円(ｲ)平成１４(２００２)年度の利益金額   ４４億８８４５万５１８５円(ｳ)平成１５(２００３)年度の利益金額   １５億０３５３万１２７８円(ｴ)平成１６(２００４)年度の利益金額   ２３億９７３９万２７３６円イ本件匿名組合契約Ｊ１の損益（乙３７の２・各対象年度の「Ｘ２６ローン」欄の「利益もしくは損益の金額」欄）
(ｱ)平成１３(２００１)年度の利益金額     ４億１６８１万４８２１円(ｲ)平成１４(２００２)年度の利益金額   １５億３５７０万３３３５円(ｳ)平成１５(２００３)年度の利益金額         ２４３８万２９１９円(ｴ)平成１６(２００４)年度の損失金額     １億６８６７万２５９１円ウ本件匿名組合契約Ｊ２の損益（乙３７の２・各対象年度の「Ｘ２７ローン」欄の「利益もしくは損益の金額」欄）
(ｱ)平成１３(２００１)年度の損失金額     １億７２２４万８６６４円(ｲ)平成１４(２００２)年度の利益金額     ６億７３７４万２７１４円(ｳ)平成１５(２００３)年度の損失金額     ３億２３１７万０１７７円(ｴ)平成１６(２００４)年度の損失金額         ９９１５万２５０９円エ本件匿名組合契約Ｐ２の損益（乙３７の１・各対象年度の「Ｘ２８ローン」欄の「利益もしくは損益の金額」欄）
(ｱ)平成１３(２００１)年度の損失金額         ２１４９万１３７７円(ｲ)平成１４(２００２)年度の損失金額         ３９７５万８６３３円(ｳ)平成１５(２００３)年度の損失金額     ４億４６１０万８５０７円(ｴ)平成１６(２００４)年度の損失金額     ２億５３８２万４９２４円(2)本件各匿名組合契約に基づく利益分配金の支払額アＸ２４社は，以下のとおり，本件匿名組合契約Ｐ１及びＰ２に基づく利益分配金の支払をした。（乙３７の１・「送金合計額」欄）(ｱ)平成１３年度分             ２８億２９０８万１３７９円(ｲ)平成１４年度分             ４４億４８６９万６５５２円(ｳ)平成１５年度分             １０億５７４２万２７７１円(ｴ)平成１６年度分             １９億１６９７万７０００円イＸ２５社は，以下のとおり，本件匿名組合契約Ｊ１及びＪ２に基づく利益分配金の支払をした。（乙３７の２・「送金合計額」欄）(ｱ)平成１３年度分               ２億４４５６万６１５７円(ｲ)平成１４年度分             ２２億０９４４万６０４９円
（別紙６）
本件各決定の根拠及び適法性
１本件決定の根拠及び適法性
(1)本件決定の根拠
原告の本件事業年度の法人税の所得金額及び納付すべき税額は，次のとおりである。
ア課税所得金額
２６億７６７５万９１３６円
上記金額は，法人税法１３８条１号に定める国内源泉所得である，法人税法施行令１７７条１項４号に規定する匿名組合契約に基づき利益の分配を受ける権利により生じた所得の金額である。
これは，次の(ｱ)の金額から(ｲ)及び(ｳ)の金額を控除して算出した金額である。
(ｱ)匿名組合契約に基づく利益分配金     ３０億４２９１万１０６０円平成１３年度分の本件匿名組合契約Ｐ１及びＰ２に基づく利益分配金支払額２８億２９０８万１３７９円の９９％相当額２８億００７９万０５６５円（１円未満の端数切捨て）と平成１３年度分の本件匿名組合契約Ｊ１及びＪ２に基づく利益分配金支払額２億４４５６万６１５７円の９９％相当額２億４２１２万０４９５円（１円未満の端数切捨て）の合計額。
(ｲ)支払利息                             ３億５２５９万３６５２円(ｳ)経費                                     １３５５万８２７２円
イ課税所得金額に対する法人税額
８億０２５４万７７００円


上記金額は，上記アの課税所得金額２６億７６７５万９０００円（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数切捨て）に，法人税法１４３条（ただし，経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律１６条１項による置き換え後のもの）に規定する税率（所得金額のうち６００万円（８００万円を１２で除し，これに本件事業年度の月数９を乗じて計算した金額）については２２％，６００万円を超える金額については３０％）を乗じて計算した金額である。
ウ差引納付すべき法人税額
８億０２５４万７７００円
上記金額は，上記イの金額と同額であり，本件決定により原告が新たに納付すべき法人税額である。
(2)本件決定の適法性
被告が本訴において主張する原告の本件事業年度の法人税に係る所得金額及び納付すべき税額は上記(1)のとおりであり，これらの金額は，本件決定における所得金額及び納付すべき税額と同額であるから，本件決定は適法である。
２本件賦課決定の根拠及び適法性
(1)本件賦課決定の根拠
上記１のとおり，本件決定処分は適法であるところ，原告は本件事業年度の法人税について納税申告書を提出していなかったものであり，また，期限内申告書の提出がなかったことについて，正当な理由も存在しない。したがって，原告に課されるべき無申告加算税の額は，平成１８年法律第１０号による改正前の国税通則法６６条１項に基づき，本件決定処分により原告が新たに納付すべきこととなった税額８億０２５４万円（ただし，国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数切捨て）に１００分の１５の割合を乗じた１億２０３８万１０００円となる。
(2)本件賦課決定の適法性
被告が本訴において主張する原告に課されるべき無申告加算税の額は上記(1)のとおりであり，これは，本件賦課決定における無申告加算税の額と同額であるから，本件賦課決定は適法である。
（別紙７）
争点に関する当事者の主張の要旨
１争点１（原告の租税法上の法人該当性）について
（被告の主張の要旨）
(1)外国の事業体の租税法上の法人該当性の判断基準ア外国の事業体の法人該当性を判断するに当たっては，どのような団体に法人格を付与するか，また，法人格を付与することによって法人にどのような権利能力を認めるかについては，それぞれの国家の価値判断に基づいて行われるものであり，立法政策の問題に帰するのであって，法人制度の内容がそれぞれの国家の価値判断に基づく選択の結果である以上，外国において我が国と同じ法人制度が採られていないことも十分想定されることに留意すべきである。
仮に，外国の法令において我が国の法人に相当する概念が存在するとしても，双方の法令上の概念が，必ずしも厳密に一致するとは限らないのであるから，ある外国において我が国の法人に類似する概念があり，ある事業体がこれに該当するとされていたとしても，そのことから直ちに当該事業体が我が国の私法上の法人と同じ意味において「権利義務の主体となることのできるもの」であるということはできない。同様に，ある外国において我が国の法人に類似する概念に該当しないとされる事業体が，直ちに「権利義務の主体となることのできるもの」に該当しないということもできない。
イそこで，それぞれの国における法人制度が異なっていることを前提とした上で，どのような性質を有する外国の事業体が我が国の私法に照らして法人格を有する団体であるといえるかについては，我が国の私法上，法人に付与されている権利能力の内容と，当該外国の事業体が有する権利能力の内容とを比較し，当該外国の事業体が我が国の法人に付与されるのと同じ内容の権利能力を有しているか否かにより判断すべきである。なぜなら，我が国において法人に認められる権利能力と同じ内容の権利能力が認められている外国の事業体について，これを我が国の私法上（租税法上）の法人として取り扱うことに何ら支障がないばかりか，我が国の私法（租税法）の解釈としても合理的であって，我が国の法人制度の目的に沿うものであり，公平な取扱いになるものということができるからである。以上によれば，実質的な観点から，当該外国の事業体に認められている権利能力の内容を検討し，その上で，それが我が国の私法上の法人に付与されている権利能力と同等の能力を有するか否か，すなわち，実体法的には，①その構成員の個人財産と区別された独自の財産を有すること（被告基準①），②その名において契約を締結し，その名において契約等の法律行為を行い，権利を取得し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となることができることという能力を有するか否か（被告基準②）を判断要素とし，これに加えて，実体法上の権利義務を最終的に確定させ，実現するのは訴訟手続によることから，手続法的には，③その権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得ること(被告基準③）をも判断要素として，これら３つの能力等を全て有しているか否かに基づいて判断するのが相当である。
そして，外国の法令に基づき設立された事業体が上記①ないし③の能力等を有するか否かは，その設立準拠法や設立契約の内容に加えて，実際の活動実態，財産や権利義務の帰属状況等を考慮して，個別具体的に判断されるべきである。
(2)上記基準(被告基準①ないし③）への具体的あてはめア被告基準①について
バミューダ法では，パートナーシップの構成員の総称であるファーム（firm）の計算で，パートナーシップの事業の過程で獲得された財産及び権利について，パートナーシップ財産（partnershipproperty）という概念が存在し（１９０２年ＰＳ法２０条），ファーム（firm）に対する判決である場合を除き，パートナー個人の負債等に基づいてパートナーシップ財産（partnershipproperty）に対し強制執行することはできないとされている（１９０２年ＰＳ法２３条１項）。これらの規定からすると，バミューダ法上，リミテッド・パートナーシップの事業体の財産と，構成員の個人の財産は厳格に区別されていることが認められる。また，本件ＬＰＳ契約では，２.８条には，ジェネラル・パートナーが「パートナーシップが適法に財産を所有し事業を行うこと」ができるようにするため必要な手続をする旨規定されており，また，４.２条には，ジェネラル・パートナーが「パートナーシップを代理して，金銭を借り入れ，保証又は賠償を行い，パートナーシップの資産を取得する権限を有する」旨規定されていることからすれば，リミテッド・パートナーシップが構成員の個人財産と区別された独自の財産を有する主体となることを前提としていることが認められる。


実際，本件各取引確認書に基づく送金の受取口座となっているＸ８の口座名義人は「Ｘ９LP」であり，当該口座の資金については，パートナーの個人財産と区別された原告独自の財産であると認められる。以上のとおり，原告の設立準拠法の規定の内容，設立契約である本件ＬＰＳ契約の内容及び実際の財産の帰属状況等に照らせば，原告はパートナーの個人財産とは区別された独自の財産を有していることが認められる。
イ被告基準②について
バミューダの法令では，個々のパートナーとは別に，パートナーの総称としてファーム（firm）という概念を創設し，ファーム（firm）の名称によって事業が営まれているときの名称をファームネーム（firmname）と称し，ファーム（firm）の事業に関連する行為等や，ファームネーム（firmname）で又はファーム（firm）を拘束する意図を示す方法で行われた行為等は，ファーム（firm）及び全てのパートナーを拘束するとされている（１９０２年ＰＳ法４条及び６条）ことからすると，パートナーシップが契約締結の法的主体になることを予定していると考えられる。また，本件ＬＰＳ契約の４.２条では，パートナーシップは「あらゆる契約その他の約束を締結，交付及び履行することができる」とされ，ジェネラル・パートナーは，これに関連してパートナーシップを代理して金銭の借入れ等を行う権限を有するとされていることからすると，リミテッド・パートナーシップが契約締結の主体となるものと解される。さらに，契約の実態をみると，前記アのとおり，本件各取引確認書に基づく送金の受取口座の口座名義人が原告自身となっているところ，これは，原告が独自の財産を有することを意味するにとどまらず，原告自身が取引の主体となって金融機関との間で預金契約を締結していることを意味するものと解される。また，本件取引確認書２においては，契約当事者欄に「Ｘ９L.P.By   Name:Ｘ１２Titie:President」と記載され，原告の「President」として「Ｘ１２」の署名がされており，原告自身が本件取引確認書２によるスワップ契約の当事者となっている。この点，本件取引確認書１及び３では原告の表示とともにジェネラル・パートナーの名まで記載されているが，本件取引確認書２も，契約締結後訂正等されることなく当事者間で有効なものとして取り扱われているのは，ジェネラル・パートナーではなく，事業体としての原告自身が主体となって有効に契約が締結できることを示すものと解される。
以上のとおり，原告の設立準拠法の規定の内容，設立契約である本件ＬＰＳ契約の内容及び実際の権利義務の帰属状況等に照らせば，原告がその名において契約等の法律行為を行い，その名において権利を有し義務を負うなど独立した権利義務の帰属主体となっていることが認められる。
ウ被告基準③について
１９８５年最高裁規則８１条１項によれば，パートナーの総称を表す概念であるファーム（firm）の名義で訴訟を提起し，又は提起されると規定されていることからすると，リミテッド・パートナーシップは訴訟能力を有していると認められる。
したがって，原告は，その名において訴訟当事者になり得ることが認められる。
エその他（バミューダにおいてリミテッド・パートナーシップが法人に相当する法的主体であると認識されていること
(ｱ)バミューダの法律事務所である   Ｘ７が公表している「Ｘ１０」（乙第１号証）には，バミューダのパートナーシップについて，バミューダ法のもとでは，「利益を目的として共同で事業を行う者との間に存在する関係である」とされているため，パートナーシップ自体はエンティティ（entity。「法主体」の意。）ではないが，あらゆる実用的な目的のためにエンティティ（法主体）としての役割を果たすことができる，パートナーシップの名で事業を遂行することができる，１９８５年最高裁規則ではパートナーシップの名で訴訟を提起し，提起されることを認めていると説明されている。
(ｲ)２００６年改正後の１９０２年ＰＳ法によれば，パートナーシップは法人格を有することを選択して登録すれば法人格を取得し，パートナーとは別個の独立した法人となり，パートナーから独立した財産を有し取引する能力を有し，その能力は限定されないこととされている。このように，選択により法人格を取得して上記のような能力を有することができるということは，上記法改正前から，バミューダのリミテッド・パートナーシップは，既に実質的に法人格を付与するのに必要とされる要素を備えており，法人に相当する法的主体であると認識されていたものとみることができる。
(3)小括
以上によれば，原告は，①パートナーの個人財産とは区別された独自の財産を有し，②その名において契約等の法律行為を行い，その名において権利を有し義務を負うことができ，③その名において訴訟当事者となり得ることが認められ，我が国の私法上，法人に当然に認められる能力及び属性を全て有していると評価することができることから，「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」に該当し，我が国の租税法上（私法上）の法人に該当する。
したがって，原告は法人税法２条４号の「外国法人」に該当する。(4)原告の主張に対する反論（被告の判断基準について）ア原告は，我が国の民法は法人法定主義を規定するにとどまり，民法その他の法令に，法人の実質的な要件や属性等は規定されていないのであるから，被告基準①ないし③が我が国の私法上の法人とされる団体（事業体）に共通してみられる属性であったとしても，最小限度の属性であることを意味するにすぎないとし，これらの属性は，一般的に法人といえるための必要条件である可能性は否定できないが，十分条件とはいえず，任意組合や権利能力のない社団も被告基準①ないし③に該当し得ることからして，法人と法人でない団体（事業体）とを区別する基準として機能し得ないと主張する。
イしかしながら，被告基準①ないし③は，「自然人以外のもので，権利義務の主体となることのできるもの」という私法上の法人の意義から導き出されたものであり，我が国では法人の実質を示す要素として争いがないものである。そして，ある事業体が，被告基準①ないし③を満たし，我が国の法人と同様の権利義務の帰属主体であるということになれば，それは通常，損益ないし所得の帰属主体となり，法人税の課税対象となる属性を有するといえる。そして，現行法上，我が国の団体で，被告基準①ないし③を全て満たすが，法人でないものは存在しない（なお，原告の指摘する任意組合や権利能力のない社団が被告基準①及び②を満たすといえないことは後記ウのとおりである。）。