犬飼育奨励金支給調書個人嘱託警察犬飼育者
68警察犬指導士
出動手当支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
69警察犬指導士
出動手当支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
70警察犬指導士
出動手当支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
71警察犬指導士
出動手当支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
72警察犬指導士
出動手当支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
73警察犬指導士
出動手当支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
74警察犬指導士
出動手当支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
75警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
76警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
77警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
78警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
79警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
80警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
81警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
82警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
83警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
84警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
85警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
86警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
87警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
88警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
89警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
90警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
91警察犬指導士
出動謝金支出負担行為兼支出命令決議書，施行伺い，支給
調書個人警察犬指導士
92嘱託警察犬嘱
託書交付式
支出負担行為兼支出命令決議書（物品），施行伺
い，請求書，施行確認書，消耗品購入要求書，随意
契約に係る業者選定について（伺），消耗品契約締結
伺兼購入通知書，見積書
個人嘱託警察犬所有者
93嘱託警察犬審
査謝礼
支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，施
行伺い，報償費支給調書兼領収書，旅行命令（依
頼）票個人日本警察犬協会本部審査員
資金前渡職員普通預金通帳（鑑識課）
資金前渡職員普通預金通帳（交通企画課）
資金前渡職員普通預金通帳（運転免許課）
資金前渡職員普通預金通帳（運転教育課）
94犯罪捜査協力
報償費（捜査
第一課）
支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，返
納決議書，施行伺い，犯罪捜査協力報償費支払明
細兼残高証明書，返納通知書兼領収書，資金前渡
職員普通預金通帳，現金出納簿，月分捜査費総括
表，捜査費支出伺，支払精算書，領収書
個人犯罪捜査協力者等
95犯罪捜査協力
報償費（捜査
第二課）
支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，施
行伺い，犯罪捜査協力報償費支払明細兼残高証明
書，返納通知書兼領収書，資金前渡職員普通預金
通帳，現金出納簿，月分捜査費総括表，捜査費支出
伺，支払精算書，領収書
個人犯罪捜査協力者等
96犯罪捜査協力
報償費（暴力
団対策課）
支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，施
行伺い，犯罪捜査協力報償費支払明細兼残高証明
書，返納通知書兼領収書，資金前渡職員普通預金
通帳，現金出納簿，月分捜査費総括表，捜査費支出
伺，支払精算書，領収書
個人犯罪捜査協力者等
97犯罪捜査協力
報償費（鑑識
課）
支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，施
行伺い，犯罪捜査協力報償費支払明細兼残高証明
書，資金前渡職員普通預金通帳，現金出納簿，月分
捜査費総括表，捜査費支出伺，支払精算書，領収書
個人犯罪捜査協力者等
犯罪捜査協力支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，施
行伺い犯罪捜査協力報償費支払明細兼残高証明
一般報償費資
金前渡口座
93-2
伺，支払精算書，領収書
96犯罪捜査協力
報償費（暴力
団対策課）
支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，施
行伺い，犯罪捜査協力報償費支払明細兼残高証明
書，返納通知書兼領収書，資金前渡職員普通預金
通帳，現金出納簿，月分捜査費総括表，捜査費支出
伺，支払精算書，領収書
個人犯罪捜査協力者等
97犯罪捜査協力
報償費（鑑識
課）
支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，施
行伺い，犯罪捜査協力報償費支払明細兼残高証明
書，資金前渡職員普通預金通帳，現金出納簿，月分
捜査費総括表，捜査費支出伺，支払精算書，領収書
個人犯罪捜査協力者等
98犯罪捜査協力
報償費（機動
捜査隊）
支出負担行為兼支出命令決議書，精算通知票，施
行伺い，犯罪捜査協力報償費支払明細兼残高証明
書，返納通知書兼領収書，資金前渡職員普通預金
通帳，現金出納簿，月分捜査費総括表，捜査費支出
伺，支払精算書，領収書


個人犯罪捜査協力者等
99犯罪捜査協力
報償費（交通
指導課）
支出負担行為兼支出命令決議書，年度・会計・科目
訂正決議書，精算通知票，返納決議書，施行伺い，
犯罪捜査協力報償費支払明細兼残高証明書，返納
通知書兼領収書，資金前渡職員普通預金通帳，現
金出納簿，月分捜査費総括表，捜査費支出伺，支払
精算書，領収書
個人犯罪捜査協力者等
別紙２－１
「一般報償費」の非開示情報と該当条項一覧表　該　当　条　項番号種　　　別文　書　の　種　別   記録されている情報（非開示情報）　　　　　８条
２号４号６号
1部外講師謝金①支出負担行為兼支
出命令決議書資金前渡職員の口座番号○
講師等の債権者コード(電話番号)・住所・
金融機関名・店コード・支店名・口座種別・
口座番号○
②施行伺(別紙含む)資金前渡職員の口座番号○
警察職員の氏名（本件決定時までに公表
されていない警察職員の氏名）○
講師の住所○
③支給調書講師等の住所・印影・金融機関名・支店
名・口座種別・口座番号○
④口座振替依頼書講師の住所・電話番号・印影・金融機関
名・支店名・口座種別・口座番号○
2表彰に伴う報償費①施行伺（別紙含む）
被表彰職員の氏名（本件決定時までに公
表されていない警察職員の氏名）○
被贈呈団体の代表者氏名○○
被贈呈者個人の住所・氏名・役職・屋号○
被贈呈団体の会社名○
被贈呈者である死体解剖医の所属・氏名○
②請求書検収（検査）者職員の氏名・印影○
③施行確認書被贈呈団体名○
被贈呈団体の代表者氏名○○
被贈呈者個人の住所・氏名・役職・屋号○
被表彰職員の氏名（本件決定時までに公
表されていない警察職員の氏名）○
④消耗品契約締結伺
兼購入通知書整理印欄の印影（本件決定時までに公表されていない警察職員の印影）○
⑤随意契約に係る業
者選定伺副賞の予定価格の算定基礎（計算式）○
3精神鑑定嘱託謝金①支出負担行為兼支
出命令決議書
精神鑑定医の住所・氏名・債権者コード
(電話番号)・郵便番号・金融機関名・店
コード・支店名・口座種別・口座番号・口座
名義人
○○
②施行伺警察職員の氏名・印影（本件決定時まで
に公表されていない警察職員の氏名・印
影）○
③口座振替依頼書精神鑑定医の住所・氏名・電話番号・印
影・金融機関名・支店名・口座種別・口座
番号・口座名義人○○
④事実確認報告書精神鑑定医の病院名・氏名○   ○⑤支給調書精神鑑定医の住所・氏名・金融機関名・支
店名・口座種別・口座番号・口座名義人○○
別紙２－２「犯罪捜査に関連する報償費」の非開示情報と該当条項一覧表
該　当　条　項
番号種　　別文　書　の　種　別   記録されている情報（非開示情報）８条
２号４号６号
1質屋・古物商報償
金①支出負担行為兼支
出命令決議書報償費金額○
②精算通知書精算内訳欄の今回受領額・計・支払額○③施行伺（別紙含む）資金前渡額，今回執行額（交付額），残額○
受賞者の住所・氏名・年齢○○
④報償金審査結果通
知書報償金額，報償の等級○
受賞者の住所・氏名・年齢・屋号○○
⑤報償金交付請求書報償金額○
受賞者の住所・氏名・年齢・屋号○○
被疑者欄の本籍・住居・職業・氏名・生年
月日・年齢○
事案の概要欄の被害者の住所・氏名・年
齢○
事案の概要，協力の状況，受賞行為に対
する意見○
⑥受領書報償金額○
受賞者の住所・氏名・印影等○○
⑦資金前渡職員普通
預金通帳口座番号・お客様番号○
資金前渡職員の氏名（本件決定時までに
公表されていない警察職員の氏名）・印影○
2死体解剖謝金①支出負担行為兼支
出命令決議書
死体解剖医の所属・氏名・金融機関名・店
コード・支店名・口座種別・口座番号・口座
名義人○
②施行伺（別紙含む）支払先所属・氏名・金融機関名・支店名・
口座種別・口座番号・口座名義人○
③解剖報告書解剖医の所属・氏名・印影・解剖場所の所
属○
死者の氏名・年齢○
④支給調書解剖医の所属・氏名○
3警察犬飼育奨励金
等①支出負担行為兼支
出命令決議書
警察犬指導士の住所・氏名・債権者コード
(電話番号)・郵便番号・金融機関名・店
コード・支店名・口座種別・口座番号・口座
名義人
○○
資金前渡職員の氏名（本件決定時までに
公表されていない警察職員の氏名）○
資金前渡職員の口座番号○
②精算通知書資金前渡職員の氏名（本件決定時までに公表されていない警察職員の氏名）○
③施行伺（別紙含む）
警察犬指導士の住所・氏名・金融機関名・
口座種別・口座番号，警察犬所有者の住
所・氏名・金融機関名・口座種別・口座番
○○
資金前渡職員の氏名・印影（本件決定時
までに公表されていない警察職員の氏
名・印影）○
警察犬出動に伴う施行理由に係る事件現
場等・出動時間中の月日○
資金前渡職員の口座番号○
④請求書検収（検査）者職員の氏名・印影○
⑤施行確認書施行確認者の氏名・印影○
⑥支給調書
警察犬指導士（飼育者）の住所・氏名・出
動月日，警察犬飼育者の住所・氏名・郵
便番号・金融機関名・支店名・口座種別・
口座番号・口座名義人・嘱託警察犬名
○○


警察犬審査会審査員の氏名・印影○○
資金前渡職員の氏名（本件決定時までに
公表されていない警察職員の氏名）○
⑦旅行命令（依頼）票警察犬審査会審査員の氏名○   ○
事務担当者の印影○
別紙２－３「犯罪捜査協力報償費」の非開示情報と該当条項一覧表
該　当　条　項
番号種　　　別文　書　の　種　別   記録されている情報（非開示情報）８条
２号４号６号
1財務会計帳票等①支出負担行為兼支
出命令決議書金額（所属別月額）○
資金前渡職員の口座番号○
②年度・会計・科目訂
正決議書金額○
③精算通知票精算内訳（繰越額，今回受領額，計，支払額，残額，領収書枚数）○
④施行伺（執行及び資
金前渡伺）資金前渡額○
資金前渡職員の口座番号○
警察職員の氏名・印影（本件決定時まで
に公表されていない警察職員の氏名・印
影）○
⑤犯罪捜査協力報償
費支払明細兼残高証
明書
支払月日，受入額(計欄含む)，支払額(計
欄含む)，残額(計欄含む)，摘要欄○
⑥現金出納簿入出年月日，摘要欄，受入金額(月分計・
累計含む)，支払金額（月分計・累計含
む），差引残額(月分計・累計含む)○
⑦普通預金通帳お支払金額，お預り金額，差引残高○
口座番号，お客様番号○
2支出証拠書類①月分捜査費総括表   前月より繰越額，本月受入額，本月支払
額，残額，返納額又は追給額○
②捜査費支出伺支出伺日，支出伺金額，交付金額，支出
の事由，被交付者(捜査員)の領収年月日○
被交付者(捜査員）の官職・氏名・印影○
③支払精算書(支払額
内訳含む)
作成年月日，(捜査費の)領収年月日，既
受領額，支払額，差引過不足額，支払年
月日，内訳金額，債主名(犯罪捜査協力
者等の住所・氏名等)，支払事由，備考
欄，返納・支出の区分欄，返納・不足の区
分欄，返納・領収の区分欄，精算年月日
被交付者(捜査員）の官職・氏名・印影○
④領収書犯罪捜査協力者等の住所・氏名・印影○   ○
受領金額，受領年月日○
別紙３　　　　条例第８条第２号非開示情報一覧表
番号種　　　別文　書　の　種　別   記録されている情報（非開示情報）
1部外講師謝金①支出負担行為兼支
出命令決議書講師等の債権者コード(電話番号)・住所・金融機関名・店
コード・支店名・口座種別・口座番号
②施行伺講師の住所
③支給調書講師等の住所・印影・金融機関名・支店名・口座種別・口
座番号
④口座振替依頼書講師の住所・電話番号・印影・金融機関名・支店名・口座
種別・口座番号
2表彰に伴う報償費①施行伺(別紙含む)
被贈呈団体の代表者氏名，被贈呈者個人の住所・氏名・
役職・屋号
②施行確認書被贈呈団体の代表者氏名，被贈呈個人の住所・氏名・役
職・屋号
3精神鑑定嘱託謝金①支出負担行為兼支
出命令決議書
精神鑑定医の住所・氏名・債権者コード(電話番号)・郵便番号・金融機関名・店コード・支店名・口座種別・口座番
号・口座名義人
②口座振替依頼書精神鑑定医の住所・氏名・電話番号・印影・金融機関名・
支店名・口座種別・口座番号・口座名義人
③事実確認報告書精神鑑定医の病院名・氏名
④支給調書精神鑑定医の住所・氏名・金融機関名・支店名・口座種
別・口座番号・口座名義人
4質屋・古物商報償
金①施行伺(別紙含む)受賞者の住所・氏名・年齢
②報償金審査結果通
知書受賞者の住所・氏名・年齢・屋号
③報償金交付請求書受賞者欄の住居・氏名・年齢・屋号，被疑者欄の本籍・住居・職業・氏名・生年月日・年齢，事案の概要欄の被害者
の住所・氏名・年齢
④受領書受賞者の住所・氏名・印影等
5死体解剖謝金①解剖報告書   死者の氏名・年齢
6警察犬飼育奨励金
等①支出負担行為兼支
出命令決議書
警察犬指導士の住所・氏名・債権者コード(電話番号)・郵便番号・金融機関名・店コード・支店名・口座種別・口座番
号・講座名義人
②施行伺(別紙含む)警察犬出動に伴う施行理由に係る事件現場等・出動時間中の月日，警察犬指導士の住所・氏名・金融機関名・支店
名・口座種別・口座番号
③支給調書
警察犬指導士の住所・氏名・出動月日，警察犬飼育者の住所・氏名・郵便番号・金融機関名・支店名・口座種別・口座番号・口座名義人，嘱託警察犬名，警察犬審査会審査
員の氏名・印影
7犯罪捜査協力報償
費①支払精算書(支払額
内訳含む)犯罪捜査協力者等の住所・氏名
②領収書犯罪捜査協力者等の住所・氏名・印影


平成１５年(ワ)第１４０２５号　特許を受ける権利確認請求事件
口頭弁論終結日　平成１６年９月３日
判　　　　　　　決
原　　　　　　　　　　告　　　三傳商事株式会社
（以下「原告三傳」という。）
原　　　　　　　　　　告　　　株式会社ノルド
（以下「原告ノルド」という。）
上記両名訴訟代理人弁護士　　　杉　浦　幸　彦
被　　　　　　　　　　告　　　Ｙ
主　　　　　　　文
１　原告らの請求をいずれも棄却する。
２　訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１　請求
原告らと被告との間において，原告らが別紙特許目録記載の特許を受ける権利を有すること（原告らの持分は２分の１）を確認する。
第２　事案の概要
本件は，原告らが被告に対し，①原告らが，別紙特許目録記載の特許を受ける権利（以下「本件権利」という。）に係る発明を，原告らのみで（予備的には，被告と共同で）した，又は，②原告らは被告から，本件権利の譲渡を受けたと主張して，原告らが本件権利を有すること（原告らそれぞれの持分は各２分の１）の確認を求めた事案である。
１　争いのない事実等（証拠を示したもの以外は，当事者間に争いがない。）
(1)　当事者
ア　原告三傳は，建築資材等の販売を業とする株式会社であり，原告ノルドは，木製サッシの製造・販売を業とする株式会社である。イ　被告は，「Ｋ，ｏｆｆｉｃｅ」という営業表示を用いて，建築材料（構造及び工法）の開発・改良，建築材料及び構造・工法の提案等を行っている（乙１５）。
(2)　被告のした特許出願
ア　被告は，平成１４年３月２９日，被告を発明者として，本件権利に係る特許出願（以下「本件特許出願」という。）をした。
イ　同出願に係る明細書（以下「本件明細書」という。）の「特許請求の範囲」の記載は，以下のとおりである（以下，その請求項記載の各発明を順に「本件発明１」ないし「本件発明４」といい，これらを総称して「本件発明」という。）（甲１）。
【請求項１】上下端が天井躯体と基礎に固定されている各階の床躯体から独立して所定間隔で立設されたマリオンと，隣接するマリオンに両側部が上方に移動可能に吊下されて上下方向に積層される複数の単位壁構造体とを有するカーテンウォール。
【請求項２】前記マリオンは木製主体部の屋外側端面にＴ字形状のチャンネル材を固定して形成されるとともに，該チャンネル材には側方にピン部材が固定され，前記単位壁構造体は，両側壁を前記ピン部材に係止させて保持される請求項１記載のカーテンウォール。
【請求項３】前記単位構造体は，側壁に固定される連結プレートの係止孔を前記ピン部材に係止してマリオンに連結され，かつ，前記係止孔は，連結プレートの側辺に解放されてピン部材に着脱可能とされる請求項２記載のカーテンウォール。
【請求項４】前記係止孔は，鉛直線に対して傾斜し，前記単位壁構造体のマリオンに対する上下相対移動に伴って該単位壁構造体を水平方向にガイドする立ち上がり部を備える請求項３記載のカーテンウォール。ウ　本件明細書には，「発明が解決しようとする課題」として，「しかし，上述した従来例において，マリオンは建物躯体に対して相対移動する構成部材として形成され，建物躯体に揺れ等が発生した場合には，マリオンと壁面構成部材とを一体として建物躯体に対して相対移動させるものであるために，マリオン，および壁面構成部材の自重を各階の床躯体等で受ける必要がある。この結果，例えば木造家屋等，鉄骨，あるいは鉄筋コンクリート造建造物に比して躯体の耐荷重の低い建造物には適用できないという問題がある。また，壁面構成部材，とりわけサッシを木材により形成した場合には，マリオンとサッシとの連結部は一体として移動するために，木ねじ等の緩みが発生しやすく，サッシのマリオンへの連結信頼性が低くなってしまうという問題がある。本発明は，以上の欠点を解消すべくなされたものであって，木造建築等にも適用可能なカーテンウォールの提供を目的とする。」との記載がある。
エ　また，本件明細書には，「課題を解決するための手段」として，「本発明によれば上記目的は，上下端が天井躯体１と基礎２に固定されて各階の床躯体３から独立して所定間隔で立設されるマリオン４と，隣接するマリオン４に両側部が上方に移動可能に吊下されて上下方向に積層される複数の単位壁構造体５，５，・・・とを有するカーテンウォールを提供することにより達成される。本発明において，壁面を構成する単位壁構造体５は，天井躯体１と基礎２に両端を固定されるマリオン４に吊下されて支持される。躯体，および基礎２側にマリオン４を固定することにより，単位壁構造体５はマリオン４を介して天井躯体１に吊り下げられ，各単位壁構造体５の自重は，マリオン４，および天井躯体１による保持力に分配される。この結果，躯体側，とりわけ各階の床躯体３への応力負担がなくなるために，木造建築物に対するカーテンウォールの施工が可能になる。また，単位壁構造体５は，当該単位壁構造体５として単独でマリオン４に対して移動可能であるために，単位壁構造体５への応力負担は生じない。この結果，単位壁構造体５に木製のサッシ等を使用した場合であっても，繰り返しの応力による木ねじの緩み等が発生することがない。さらに，マリオン４を木製主体部６とＴ字状のチャンネル材７との複合体とし，該チャンネル材７に固定された有頭のピン部材８を介して単位壁構造体５を支承することにより，単位壁構造体５との可動連結部における集中的な応力負担に対して十分な強度を確保できる。なお，ピン部材８は，係止対象に対する長さを調整することなどにより，無頭のものを用いることも可能である。」と記載されている。


オ　さらに，本件明細書には，「発明の実施の形態」として，「また，以上においては，比較的低層の建築物に対する適用を説明したが，より高層の建築物に対する適用も可能であり，この場合，マリオン４は木製主体部６において上下に接合されて使用される。また，高層の場合には，マリオン４の建物躯体との間隔を一定に保持するために，マリオン４は，各階の床躯体３に連結することが可能であるが，この場合，マリオン４と床躯体３とは，離隔方向の移動のみを規制し，荷重負担が生じない連結構造が採用される。」と記載されている。
２　争点
(1)　本件発明は，原告らのみにより（予備的に，原告らと被告とにより共同で）行われたか。
(2)　原告三傳は，被告から本件権利の譲渡を受けたか（なお，原告らの間では，本件権利を共有とする合意があることを前提とした争点である。）。
３　争点に関する当事者の主張
(1)　争点(1)について
（原告の主張）
ア　原告三傳は，秋田青少年自然文化ランド（仮称）本館（以下「本件建物」という。）建築に係る木製カーテンウォール（以下「本件カーテンウォール」という。）工事について，元請企業体（以下「元請会社」という。）から発注を受けるため，原告ノルドと共同で，開発を行い，本件カーテンウォールの設計図（乙７）を作成して，元請会社に提示した。ところが，元請会社からは，耐震設計に問題があり，層間変位に対応させるようにとの注文が付けられた。原告らは，この条件を満たすためには，単位壁構造体がマリオンに対し移動できる構造とすることなどを考えたが，他方，サッシとマリオンとの連結の点で信頼性が低下するなどの新たな問題が生じた。そして，原告らは，この問題点を解決するためには，原告ノルドが従前から取り扱っていた外倒し排煙窓（以下「原告ノルド製品」という。）と同じ構成を採用すればよいと考えた。
イ　原告らは，既に，このような着想を得ていたが，元請会社からの条件を満たした上で，さらに，各サッシ部分の納まりを良くするために，カーテンウォールについて専門知識を持つ被告の協力を求めることとした。ところが，被告は，木製サッシを扱った経験がなかったため，原告らは被告に対して，以下のとおりの資料の提供や説明をした。すなわち，①原告三傳の従業員であるＳは，平成１３年９月２日，被告の協力を要請した際に，乙７をファクシミリで送付した。②原告ノルドの従業員であるＩは，同月３日，原告ノルドのショールームにおいて，木製サッシの説明並びに本件カーテンウォールに使用した窓の部材の形状図面（原告ノルド製品を含む。）及び組立完成図等の関係資料を交付した。③Ｉは，同月５日，被告の事務所に赴き協議する際，ジャッキボルト，テンションボルトの参考金物及び木製サッシ枠材を持参して，これらを示した。以上のとおり，本件発明は，原告らが被告に対して開示した技術からなるものであるから，原告らによる発明（少なくとも，原告らと被告の共同による発明）であるといえる。
ウ　被告は，①本件発明は，被告が原告三傳に示した乙８（平成１３年９月６日付の図面）に記載された発明と同一である，②本件発明１は，原告らが本件カーテンウォールを設計する前から公知であった，などと主張する。しかし，被告の主張は，以下のとおり，失当である。
(ア)　前記イのとおり，被告が原告三傳に乙８を示した平成１３年９月６日に先だって，原告らは被告に対し，情報提供をし，仕様，構造について実質的な協議をしているのであるから，原告らと被告とは，既に本件カーテンウォールの共同開発に着手していたといえる。
(イ)　前記イのとおり，原告らは，被告が引用する技術文献を参照しないで本件カーテンウォールを設計しており，自ら，これを開発した。そもそも，原告らは，本件カーテンウォールが特許要件を備えているかどうかについて疑問を有していたからこそ，特許出願をしようと考えなかった。なお，被告は公知文献があることを主張するが，原告らは公知文献が存在することを否認するものではない。エ　よって，本件発明は，原告らが単独で行ったものであり，少なくとも，被告との共同で行ったものである。
（被告の反論）
ア　本件発明は，以下のとおり，被告が単独で行ったものである。すなわち，被告は，平成７年から８年にかけて，アイジー工業株式会社及びアイジー技術研究所株式会社に提案していたシステムにおいて，既に，本件発明を完成させていた。被告は，これを基にして，平成１４年３月２９日，被告を発明者として，本件出願をした。また，本件発明は，被告が，平成１３年９月７日，原告三傳に交付した乙８の図面にすべて記載されているから，被告が発明したことは明らかである。
イ　原告らは，本件発明は，①平成１３年９月２日に，被告がＳから送信を受けた乙７の図面，②同月３日，原告ノルドのショールームにおいて，被告が提示された原告ノルド製品等や組立完成図等の関係資料，③同月５日，原告三傳の事務所において，被告がＩから示された，ジャッキボルト，テンションボルトの参考金物及び木製サッシ枠材から着想を得たものであると主張する。しかし，原告らの示した図面等に記載されている技術は，(ア)課題解決の方法を示していないので，発明として完成していない，(イ)公知技術にすぎない等の点で，本件発明に結びつく着想とはいえない。
(ア)　まず，①被告が，平成１３年９月２日，Ｓから送られた乙７の図面は，耐震設計上の配慮がされておらず，地震発生時に問題が生じやすい構造であったので，被告は，Ｓに対して，その点を指摘している。そのような問題点があることを前提として，原告三傳は，被告に対して，技術的な協力を要請したものである。また，②被告は，同月３日，原告ノルドを訪問し，Ｉと面会したが，原告三傳及び原告ノルドともに，カーテンウォールに関する技術は，全く保有していなかった。さらに，③被告は，同月７日，原告三傳の本社を訪問したが，乙７の図面には技術的配慮がなされていない点を重ねて指摘した。
以上のとおり，本件発明は，原告らから得た知見を基礎としたものではない。したがって，本件発明は，被告が単独で行ったものである。(イ)　また，原告らの示した図面に示された技術は，以下のとおり，いずれも，本件発明の特徴に関連しない部分（公知技術に係る部分）である。ａ　本件発明１を構成要件に分説すると，以下のとおりとなる。
(ａ)　上下端が天井躯体と基礎に固定されている


(ｂ)　各階の床躯体から独立して所定間隔で立設されたマリオン(ｃ)　隣接するマリオンに両側部が上方に移動可能に吊下されて上下方向に積層される複数の単位壁構造体を有するカーテンウォールｂ　本件発明１の構成要件(ａ)及び(ｂ)は，カーテンウォールの基本的な考え方で，刊行物（乙２４）に記載されている公知技術であるとともに，複数の文献（乙２７，２８）にも記載があり，原告らの新しい着想によるものではない。また，構成要件(ｃ)は，既に，被告によるものをはじめ，複数の考案が出願されている上，刊行物（乙２３，２５）にも記載がある。
ｃ　また，乙７の図面に記載の技術は，ガラスを装着したフレームを木ビスでマリオンに固定されており，上方への移動は不可能であるため，構成要件(ｃ)を充足する技術とはいえない。
ウ　以上のとおり，本件発明は，原告らと被告との共同でされたものではなく，被告単独でされた。したがって，本件特許を受ける権利は，被告に帰属する。
(2)　争点(2)について
（原告らの主張）
ア　被告は，原告三傳から協力の要請を受けた後，原告三傳に対して，「覚書」と題する書面（甲２。以下「本件覚書案」という。）を送付した。本件覚書案では，①製品製造権及び商品販売権は原告三傳が一括して保有すること，②本委託開発中に発生した工業所有権は，原告三傳が一括して申請すること（以下「本件各条件」という。）と記載されており，原告三傳としては，この条件に関して何ら異存はなかった。他方，本件覚書案では１年以上の継続的な関係を構築することを予定すると記載されていた。原告三傳は，被告に対し，平成１３年９月７日，期間を６か月程度にしたいと伝えたところ，被告は，月額報酬を３０万円とし，交通費は実費を原告三傳が負担するのであれば，これに応ずると答えたので，原告三傳は，その場で，この条件を受諾した。
以上のとおり，同日，原告三傳と被告との間で，本件カーテンウォールの開発に関する契約（以下「本件契約」という）が締結された。イ　原告らは，短期的には本件建物に係る木製カーテンウォール工事の受注を得るために，開発を行ったが，この受注実績を機に，カーテンウォールを広く販売しようと考えていた。このため，原告らは，自らも本件カーテンウォールの開発に力を注いだし，本件契約に基づき，被告に対し，総額２６３万７８７７円を支払って，その協力を依頼した。本件各条件を提示したのは，被告の方であるところ，同条件は，被告が特許出願をしないというだけではなく，被告が，原告三傳に対し，特許を受ける権利を譲渡することをも含むと解するのが合理的である。ウ　よって，本件契約によって，被告は，原告三傳に対し，被告の有する本件特許を受ける権利を譲渡したといえる（なお，原告三傳と原告ノルドは，本件権利について，各自共有持分２分の１とする旨を合意している。）。
（被告の反論）
ア　被告は，原告三傳の取締役である矢守から，本件覚書案の内容で契約をすることはできないが，何としても，元請会社から，本件カーテンウォール工事の受注をしたいので，６か月間，技術的協力をして欲しいとの要請を受け，これを了承した。
そこで，被告は，原告らが本件カーテンウォール工事の受注に成功するよう，施主である秋田県や元請会社等に対し，本件発明の内容や原告らと競合会社との技術力の差を説明するなど，原告らの受注活動の支援を行った。被告が原告三傳から支払を受けた金額は，被告の行ったこれらの業務の対価である。イ　被告は，原告らに対し，再三，文書により契約を取り交わして欲しいと依頼したにもかかわらず，原告は，これに応じなかった。被告は，本件覚書案を原告らに送付したが，その内容についての検討や協議をしたことはなく，書面による確認もしたことはないので，本件覚書案に基づいて契約が締結されたということはない。
ウ　よって，被告は，原告三傳に対し，被告の有する特許を受ける権利を譲渡していない。
第３　争点に対する判断
１　争点(1)について
(1)　はじめに
当裁判所は，以下のとおりの理由により，本件発明は，被告によって行われたものと判断する。
すなわち，被告は，平成１４年３月２９日，自ら，被告を発明者として，本件特許出願をしたのであるから，本件発明が，本件特許出願に先だって原告三傳から開示を受けた技術と同一である，あるいは，本件発明を特徴づける重要な部分が共通する等特段の事情のない限り，被告が本件発明をしたものと認定するのが相当である。
原告らは，被告が本件特許出願をするより前の平成１３年９月２日に，原告三傳が，被告に対して，乙７をファクシミリ送信しているが，本件発明は，乙７に記載された技術と同一であるから，本件発明は，原告三傳が発明したものである旨主張する。しかし，①乙７に記載された技術は，本件発明と同一ではなく，本件発明を特徴づける重要な部分において相違するし，また，乙７に記載された技術は，公知技術にすぎないといえるので，上記事実をもって，本件発明をしたのが原告三傳であると認定することはできない。また，②本件発明は，同年９月３日，原告ノルドらが被告に対して説明・開示した技術と同一であるともいえない。したがって，本件発明は，被告によって行われたと認定できる。以下，この認定経緯を詳細に述べる。
(2)　本件特許出願に至るまでの経緯


争いのない事実等，証拠（甲２から５まで，乙２，８，１３，１８，１９及び２１）及び弁論の全趣旨によれば，以下のとおりの事実が認められる。ア　原告らは，平成１３年ころ，本件建物に係る本件カーテンウォール工事を受注するため，原告ノルドと共同で開発を行い，乙７を作成して，元請会社に提示したが，地震対策等の点で問題がある旨の指摘を受けた。原告三傳の従業員のＳは，同年９月２日，カーテンウォールについての知識を持った被告に対して，協力を求め，乙７をファクシミリで送付した。被告は，乙７を検討した結果，同図面記載の方法には，確かに，元請会社の指摘するとおりの問題点がある旨を伝えた。イ　被告は，同月４日，原告三傳を訪問し，原告三傳の建材部長のＭ，Ｓ及びＩに対して，乙７における問題点を指摘したところ，Ｍから，地震対策を講じた木製カーテンウォールの開発の協力について依頼を受けた。同月５日，被告は，Ｉから，原告ノルドのサッシに関する資料の提示を受けた。被告は，同月７日，原告三傳からの要請により，再度，原告三傳を訪問した。その際，被告は，自ら作成した乙８（乙８は，Ｉから受領した原告ノルドのサッシに関する資料の一部に被告が書き込みをして作成した部分を含む。）を示して，被告の考案した地震対策の内容を説明した。
ウ　被告は，同月５日，開発業務の委託に関する書面を交わしたいと考えて，本件覚書案を作成し，Ｉに送付し，原告三傳において検討してもらいたい旨を伝えた。ところが，同月７日，Ｍは，被告に対し，本件覚書案について，本件覚書案のとおりの内容で契約することはできないが，元請会社から，何としてでも本件カーテンウォール工事を受注したいので，被告に協力をして欲しいと希望を伝えた。そこで，被告は，期間６か月，月３０万円及び交通費は原告三傳が負担するとの条件で，原告三傳の依頼を承諾した。なお，原告三傳と被告との間で，契約書等の作成をしたことはなかった。
エ　原告らは，被告の協力を得て，同年１０月１３日，元請会社から，本件カーテンウォールの受注に成功した。また，原告らは，同年１１月９日，被告の協力を得て，秋田県木材加工推進機構に対し，本件カーテンウォールの層間変位追従性試験を依頼し（依頼者は原告ノルドである。），その性能を確認した。この試験により性能を確認した後，原告らは，秋田青少年文化ランドに本件カーテンウォールを納品し，設置することができた。
(3)　本件発明と乙７との対比
ア　本件発明の内容
(ア)　本件発明に係る「特許請求の範囲」及び「発明の詳細な説明」欄には，第２の１「争いのない事実等」の(2)のとおりの記載がある。本件発明１を構成要件に分説すると，以下のとおりである。すなわち，①「上下端が天井躯体と基礎に固定されて」②「各階の床躯体から独立して所定間隔で立設されたマリオンと，」③「隣接するマリオンに両側部が上方に移動可能に吊下されて上下方向に積層される複数の単位壁構造体とを有するカーテンウォール」からなる。
本件発明２以下は，いずれも，本件発明１を引用した上で，所要の限定を加えた発明である。
(イ)　本件発明１の特徴は，カーテンウォールを，各階の床躯体から独立して立設されるマリオンに単位壁構造体を吊下する構成とすることにより，床躯体への応力負担を生じないようにしたものであり，また，本件発明２以下の特徴は，単位壁構造体の側壁に固定される連結プレートの係止孔（当該連結プレートの側辺に開放されて後記ピン部材に着脱可能となっている。）を，マリオンを構成しているＴ字型状のチャンネル材の側方に固定されているピン部材に係止して，単位壁構造体とマリオンとを連結することにより，単位壁構造体が単独でマリオンに対して移動を可能とさせ，単位壁構造体への応力負担を生じないようにしたものであり，いずれも，木造建築物等にカーテンウォールを用いることを目的としている。
イ　乙７の記載
乙７は，本件建物におけるカーテンウォールの部分詳細図等からなり，木製のバックマリオン及びパネルにより構成されるカーテンウォールを示す図面（乙７の１，５，６及び８から１０頁まで），バックマリオンの上下端が天井躯体と基礎に固定されていることを示す図面（乙７の８頁），バックマリオンが天井躯体と基礎との間で水平の線と交差することを示す図面（乙７の８頁），バックマリオンが所定間隔で立設されていることを示す図面（乙７の１及び７頁），バックマリオンは，木材にＴ字形状のチャンネル材を固定して形成されていることを示す図面（乙７の５，６及び８頁）からなる。
ウ　両者の対比
(ア)　本件発明１について
乙７には，上下端が天井躯体と基礎に固定されて所定間隔で立設される木製のバックマリオンとパネルとにより構成されるカーテンウォールが図示され，バックマリオン及びパネルは，それぞれ，本件発明１の「マリオン」及び「単位壁構造体」に該当すると解されるので，本件発明１の構成要件①が記載されている。
しかし，乙７は，バックマリオンが天井躯体と基礎との間で水平の線と交差するように図示されていることに照らすならば，バックマリオンが床躯体から独立して立設されているか否かは明らかではなく，本件発明１の前記構成要件②の記載があるとはいえない。また，乙７は，バックマリオンとパネルとの連結手段について何ら示唆する記載はないから，本件発明１の前記構成要件③の記載はない。


さらに，仮に，乙７に本件発明１の前記構成要件②の記載があるとしても，以下の理由によれば，乙７に記載された技術は，公知技術であったということができる。すなわち，本件特許出願前である昭和４６年１１月に出版された乙２４の刊行物（「カーテンウォール建築の話」）には，ａカーテンウォールは，その建物への取付型式により，３種類に分類されるところ，そのうちのカーテンウォール型式は，床板（又は屋根板）の外側に吊り下げる型式のものである，ｂカーテンウォールは，その構造方法により，２種類に分類されるところ，そのうちの方立方式は，方立（力骨）を床板から床板（又は屋根板）に取り付け，これに各構成部材を取り付けていく方式であるとの記載があることが認められ，この方立（力骨）が本件発明１の「マリオン」に該当すると解される。そして，本件発明に係る「発明の実施の形態」欄に，第２の１「争いのない事実等」の(2)オのとおりの記載があることに照らせば，マリオンが床躯体に取り付けられていても，床躯体への応力負担を生じないようにする技術は公知であったといえるから，乙７に記載された，本件発明１の前記構成要件①及び②は，公知技術であった。以上のとおり，乙７には，本件発明１の構成要件の②及び③が開示されていないか，又は，公知技術が開示されているにすぎない。その他，本件全証拠によるも，原告らが，本件発明１をしたことを伺わせる事実を認めることはできない。
そして，本件発明１の特徴的部分は，前記のとおり，カーテンウォールを，各階の床躯体から独立して立設されるマリオンに単位壁構造体を吊下する構成とすることにより，床躯体への応力負担を生じないようにしたものであるから，この点の着想を原告らが行ったと評価することは到底できない。したがって，本件発明１は，特許性を有するか否かは，さておいて，被告によって行われた発明であると認定すべきである。
(イ)　本件発明２以下について
本件発明２以下は，いずれも，本件発明１を引用した上で，所要の限定を加えたものであるから，乙７には，(ア)と同様の理由から，本件発明２以下の特徴的な部分についての開示がないといえる。したがって，本件発明２についても，特許性を有するか否かはさておいて，被告によって行われたと認定すべきである。
これに対し，原告らは，乙７に本件発明２について「Ｔ字形状のチャンネル材」が開示されていると主張し，前記イ認定のとおり，乙７には，木材にＴ字形状のチャンネル材を固定してバックマリオンが形成されていることが記載されている。しかし，本件発明２は，マリオンを構成するＴ字形状のチャンネル材と単位壁構造体とを連結する方法に特徴があるのであって，当該チャンネル材によってマリオンを構成すること自体を本件発明２の特徴部分であるということはできないから，原告らの主張は失当である。
(4)　以上のとおり，被告が本件特許出願をする前に，原告らが被告に対して，本件発明の特徴であると評価できる技術を提供・開示した事実はないか，又は，公知技術を提供・開示したにすぎないから，本件発明は被告によって行われたと認められる。なお，本件発明が原告らと共同でされたと評価すべき事実もない。
２　争点(2)について
前記１(2)で認定した事実によれば，原告らと被告との間では，本件カーテンウォールの受注について，被告が原告らに協力する旨の合意がされていたにとどまり，被告が原告らに対し，被告の有する本件権利を譲渡したことを認めることはできない。
これに対し，原告らは，被告が原告三傳に送付した本件覚書案には，①製品製造権及び商品販売権は原告三傳が一括して保有すること，②本委託開発中に発生した工業所有権は，原告三傳が一括して申請することが記載されていたこと，原告三傳が被告に対して，合計２６３万７８７７円を支払っていること等の事実に照らすならば，原告三傳と被告との間で合意された内容には，被告が原告三傳に対して本件権利を譲渡する合意が含まれていたと主張する。
しかし，①本件覚書案に基づいて本件契約が締結されたことを裏付ける証拠は存在しないこと，②本件覚書案には，本件各条件は記載されているが，被告の有する本件権利を譲渡する旨は記載されていないこと，③前記１(2)認定のとおり，被告は，原告らによる本件カーテンウォールの受注等に関して協力しており，原告三傳が被告にその対価を支払うことには合理性があること等の事実に照らすならば，原告らの主張は理由がない。
３　結論
よって，原告らの請求は，いずれも理由がないから，棄却する。
東京地方裁判所民事第２９部
裁判長裁判官　　　飯　　村　　敏　　明
裁判官      榎　　戸　　道　　也
裁判官      一　　場　康      宏
特　許　目　録
公開日未公開
出願番号特願２００２－０９６９０５
出願日平成１４年３月２９日
発明の名称カーテンウォール


平成１３年（行ケ）第５３号　審決取消請求事件（平成１３年１０月１日口頭弁論終結）
判　　　　　　　　　決
原　　　　　　告　　　富士工業株式会社
訴訟代理人弁護士      藤　　　本　　　英　　　介
同　　　　　　　　　　鈴　　　木　　　正　　　勇
同　　　　弁理士　　　宮　　　尾　　　明　　　茂
被　　　　　　告　　　特許庁長官　及川    耕造指定代理人            為　　　谷　　　　　　　博
同　　　　　　　　　　宮　　　川　　　久　　　成
主　　　　　　　　　文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　当事者の求めた裁判
１　原告
特許庁が平成１１年審判第１９５０７号事件について平成１２年１２月１９日にした審決を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
２　被告
主文と同旨
第２　当事者間に争いのない事実
１　特許庁における手続の経緯
原告は、平成９年４月１日、別添審決謄本の別掲本願商標記載の立体商標（以下「本願商標」という。）について、指定商品を商標法施行令別表による第２８類「釣竿用導糸環」として商標登録出願（商願平９－１０１２７８号）をしたが、平成１１年１１月５日、拒絶査定を受けたので、同年１２月６日、これに対する不服の審判の請求をした。特許庁は、同請求を平成１１年審判第１９５０７号事件として審理した結果、平成１２年１２月１９日、「本件審判の請求は、成り立たない。」との審決をし、その謄本は、平成１３年１月１５日、原告に送達された。
２　審決の理由
審決は、別添審決謄本記載のとおり、本願商標は、商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなるものであって、商標法３条１項３号に掲げる商標（以下「記述的商標」という。）に当たり、かつ、使用をされた結果同条２項所定の自他商品識別機能を有するに至っているとも認められないから、本願商標の登録出願は拒絶されるべきものとした。
第３　原告主張の審決取消事由
審決は、本願商標が商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなるものであるとの誤った認定をして商標法３条１項３号該当性を肯定し（取消事由１）、かつ、使用をされた結果自他商品識別機能を有するに至っているとも認められないとの誤った認定をして同条２項該当性を否定した（取消事由２）結果、本願商標の登録出願が拒絶されるべきであるとの誤った判断をしたものであるから、違法として取り消されるべきである。
１　取消事由１（商標法３条１項３号該当性判断の誤り）
(1)　商品の形状の意義
ア　審決は、「商品等の形状に特徴的な変更、装飾等が施されていても・・・全体としてみた場合、商品等の機能、美感を発揮させるために必要な形状を有している場合には・・・未だ商品等の形状を普通に用いられる方法で表示するものの域を出ないと解するのが相当である。」（審決謄本２頁２１行目～２９行目）と判断するが、誤りである。
商品等の形状は、第一次的には、商品等の機能又は美感を発揮させることを念頭に置いて選択されるものであるが、商品等を製造販売する上においては、それに加えて、他の同種商品等との識別の有無が重要な意義を有する。他の同種商品等の人気に便乗しようとする意図で、機能や美感との関係においては必然的でない形状を選択するなど、商品等の機能や美感を発揮させながら商品等の識別の有無を意図して選択される商品等の形状もある。そもそも、商品等は、一定の機能を備えているからこそ商品価値があり、機能や美感と関係しない特異な形状など存在しない。商品等の形状において、特異な形状といえるかどうかは、他の同種商品との比較により決まるのであって、当該商品等の形状が機能や美感をより発揮させるために選択されたものであっても、他の同種商品等が通常備えている形状と異なるものであれば、自他商品の識別は十分に可能となる。
イ　審決は、「商品等の形状は、同種の商品等にあっては、その機能を果たすためには原則的に同様の形状にならざるを得ないものであるから、取引上何人もこれを使用する必要があり、かつ、何人もその使用を欲するものであって、一私人に独占を認めるのは妥当でないというべきである。」（同３０行目～３３行目）と判断するが、誤りである。
商品等が備えなければならない機能により、商品等の形状は一定の限定を受けるが、完全に同一形状にならなければならないような場合は例外であって、多くの場合は、選択し得る形状にも幅があり、その範囲内において異なる形状を選択することは可能であるから、当該商品等の形状が自他商品等の識別機能を備えるに至っている場合には、他の者が当該商品等の形状を使用することができなくても、何ら不都合はなく、むしろ、これを使用させることは、出所の混同を生ずるという不都合を招く。
ウ　審決は、「商品等の機能又は美感とは関係のない特異な形状である場合はともかくとして、商品等の形状と認識されるものからなる立体的形状をもって構成される商標については・・・商品等の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標として商標法第３条第１項第３号に該当し、商標登録を受けることができないものと解すべきである。」（同２頁３４行目～３頁４行目）と判断するが、誤りである。


上記のとおり、商品等の機能又は美感と関係のない形状など存在しないのであり、本願商標のような形状が商標登録を受けることができないとすると、商品等の形状についても商標登録を予定している商標法の趣旨と反する。エ　審決は、工業所有権審議会の平成７年１２月１３日付け「商標法等の改正に関する答申」（乙第１号証、以下「審議会答申」という。）を引用しているが、同答申は、商品等の形状として通常予定される範囲のものについて登録対象としないという趣旨にすぎず、その範囲を超えるようなものであれば、機能又は美感を発揮させるための形状であっても、商標登録の対象から除外する趣旨ではない。オ　審決は、「実用新案法、意匠法等により保護されている形状について重ねて又は権利消滅後商標登録することにより保護することは知的財産制度全体の整合性に不合理な結果を生ずることとなる。」（審決謄本３頁１２行目～１４行目）と判断するが、知的財産制度における実用新案法、意匠法等との目的の相違を見過ごしたものであり、誤りである。
実用新案法、意匠法等は、その形状による自他商品の識別機能を問題とすることなく、使用の継続も必要なく、保護するものであるのに対して、商標法は、商標に自他識別機能を備え、かつ、使用を継続する限りで保護するものであるなど、両者は、保護される要件、目的、存続期間がそれぞれ異なるから、それぞれの保護要件を満たす限り保護されるべきである。
(2)　本願商標の識別性の判断
ア　審決は、「該形状は『釣り竿用ガイド』の一形態を表すものであるから、これをその指定商品に使用しても、取引者・需要者は、単に商品『釣竿用導糸環』の形状を表示するにすぎないものとして理解するに止まり・・・前記認定のとおり、ややその形状が特徴的なものであっても、それは商品等の機能又は美感をより発揮させるために施されたものであり・・・本願商標は、その形状に特徴をもたせたことをもって自他商品の識別力を有するものとは認められない」（審決謄本３頁１８行目～末行）と判断する。
しかしながら、商品等の形状が商品等の機能又は美感をより発揮させるために施されたものであるからといって直ちに、他の同種商品との識別機能が否定されるものではなく、当該商品等の具体的形状が同種商品において従来にない特異な形状をしていることにより他の同種商品と識別することができるかどうかを判断すべきである。
イ　本願商標の形状は、パイプを支持する円形のフレームとリングを支持する円形のフレームとを２本の支脚でつなぎ、それによってパイプとリングを前後両面から挟み込んで４本の支脚としたものであり、釣り竿用ガイドの中でも、ざん新で独創的である。
釣り竿用ガイドは、趣味として行われる釣りにおいて用いられ、その需要者は、細部の形状の相違についても強い関心を持っているから、その相違により商品等の相違を識別することは十分可能である。
ウ　審決は、「立体的形状からなる商標で商品等の形状をもって構成されるものについては、本来的又は直接的には他の知的財産制度で保護されるものであることなど、平面的な商標とは明らかに異なるものである」（同４頁２行目～４行目）と判断するが、誤りである。
当該商標が自他商品の識別機能を備えている場合に、出所の混同を防止する必要は、商標が立体であるか平面であるかにより異なるものではない。平面的商標であっても、単なる模様のようなものもある。また、商標は、特許、意匠等の他の知的財産制度と目的が異なり、形状の問題であるからといって、特許法や意匠法により保護すれば足りるというものではない。
２　取消事由２（商標法３条２項該当性判断の誤り）
(1)　本願商標の形状としての特異性
釣りは人気のある趣味であり、釣り愛好家は、道具に対するこだわりも強く、機能や品質のみならずそのデザイン性も重視し、微細な形状の相違であっても識別する。この点においても、本願商標の釣り竿用ガイドの形状は、その本来のイメージを払拭したざん新で独創的なものというべきである。
(2)　原告自身による広告宣伝
ア　価格表、カタログの配布
原告は、本願商標の形状を有する釣り竿用ガイド（以下「本件ガイド」という。）の形状が目立つように記載した価格表を、昭和５３年から今日まで、毎年取引先に大量に頒布している（甲第８号証の２～２１、第３１号証の２）。現在の全国の釣具店の総数は、約８８００店ほどであるが（甲第３９号証）、原告は、毎年、価格表を約８０００ないし８５００部ほど配布しており（甲第３８号証）、取引者である釣具店の大半に価格表が行きわたっている。
イ　釣り博覧会での展示等
原告は、昭和３８年から開催されるようになった釣り博覧会に毎年出展しており、昭和５１年からは、毎年、釣り博覧会において本件ガイドを展示している（甲第２９号証の１～５、第３０号証）。釣り博覧会は、昭和３９年から東京の「国際つり博」及び大阪の「フィッシングショー」の２回開催されるようになったが、両者の合計入場者数は、ここ数年は毎年１１万人程度であり、昭和５３年から平成１３年までの総入場者数は１３０万人を超えている。原告は、本件ガイドの形状が目立つようにした自社のカタログ（甲第５号証、第１０号証の１～１２、第３１号証の１、３、第３６号証の１、２）を、毎年、需要者である釣り愛好家に対し、「国際つり博」等の博覧会を中心に、約４万部ほど配布している（甲第３８号証）。
ウ　広告宣伝費
原告の昭和５４年から平成１３年までの広告宣伝費は、総計６億８０７５万６４８８円であり（甲第３８号証）、そのうち、原告の主力商品である本件ガイドの広告宣伝に、かなりの額が費やされている。
エ　販売数量
原告は、本件ガイドを、昭和５３年から現在まで長期間にわたり継続して販売している。昭和５３年から平成１２年までの本件ガイドの販売数量の合計は９５４９万８９６７個であり（甲第３７号証）、１年間の平均販売個数は４１５万個以上である。原告は、近時も、年間約３０００万個のガイドを販売し、ガイドのシェアの９０％近くを占めている。
オ　新聞雑誌広告
原告は、昭和５３年以来、釣り雑誌２０誌ほどに毎号広告を掲載している（甲第３８号証）。毎号の広告に本件ガイドを掲載するものではないが、本件ガイドは、原告の製造販売するガイドの中でも最も売れた商品の一つであり、当然、その広告掲載数も多い。


また、原告は、昭和５３年以降、釣り用具の業界誌３誌に毎号広告を掲載している（甲第３８号証）。ここでは、主に、原告の主要製品のイラストが掲載され、本件ガイドのイラストも掲載されている（甲第９号証の１～４、第１１号証）。
(3)　釣り竿メーカーによる宣伝広告
ア　考慮の必要性
原告の製造する本件ガイドの約９０％は釣り竿メーカーに販売され、原告の直接的な顧客は釣り竿メーカーであるところ、釣り竿メーカー自身が本件ガイドを釣り愛好家に宣伝広告しており、原告としては、必ずしも、釣り愛好家に対する積極的な宣伝広告をすることが必要でない状況にある。そのため、本件ガイドに係る宣伝広告につき検討するためには、釣り竿メーカーや釣り具の小売店が行う宣伝広告を考慮する必要がある。
イ　カタログの配布
主要な釣り竿メーカーのカタログには、釣り竿に装着された本件ガイドが目立つように掲載されており（甲第１３号証の１～１０、第２５号証の１～５８、第３６号証の１、２）、釣り竿のカタログにより、釣り竿とともに本件ガイドをも宣伝広告されていることとなる。どのようなガイドを装着しているかが釣り竿の評価に大きく影響することから、釣り竿メーカーは、自社のカタログにおいて、自社の釣り竿にどのようなガイドが装着されているかを示す必要があり、結果として、釣り竿メーカーのカタログにおいて本件ガイドを宣伝広告することとなる。ダイワ精工などの大手釣り竿メーカー５社では、年間のカタログ配布数も、原告の比ではなく、大量なものとなる。
ウ　雑誌広告
多くの釣り竿メーカーは、自社の釣り竿を宣伝広告するために、釣り竿に装着された本件ガイドが目立つような広告を、各種の釣り雑誌に掲載している（甲第３５号証の１～３、５、８～１６）。このような釣り竿の広告は、本件ガイドの広告でもある。大手釣り竿メーカーでは、釣り雑誌に広告を掲載する場合、多数誌に繰り返し掲載するはずであり、昭和５３年以来の大手５社の雑誌広告は、膨大な部数に及ぶものと推測される。
(4)　小売店での釣り竿の陳列状況
ア　釣り竿用ガイドの需要者である釣り愛好家が釣り具の小売店に陳列されている釣り竿に接する場合には、釣り竿で一番目立つ上、釣り竿の評価に重大な影響を与えるガイドに真っ先に注意をひかれるため、釣り具の小売店にガイドを装着した釣り竿を大量に陳列することは、最も効果的な宣伝広告であるということができる。
イ　原告が製造するガイドの約９０％は釣り竿メーカーに販売されるが、１本の釣り竿には、通常、ガイドが５、６個装着され、本件ガイドの場合も同様である。本件ガイドが装着された釣り竿は、年間平均８３万本販売され、釣り具の小売店には、毎年、本件ガイドを装着した釣り竿が大量に陳列されてきたこととなる。
(5)　本件ガイドのシェア等
原告は、ガイドシェアの９０％近くを占めているところ、原告のガイドの年間平均販売量は約３０００万個である。ガイドの種類は約５０種あるので、１種類のガイドの年間平均販売個数は約６０万個であるから、本件ガイドの年間平均販売個数４１５万個は、その中でも極めて多い。
(6)　文字商標との関係
ア　審決は、本願商標と同一と認められるガイドには、その大部分に「富士」等の文字商標が併記されていることをとらえて、「商品の形状は・・・本来的（第一義的）には、商品の出所を表示し自他商品を識別する標識として採択されるとはいえないものであり、その識別機能を果たすものとしては文字、図形又は記号等が・・・使用されていること・・・からすれば、前記甲号証（注、本訴甲第８、第１０、第３０、第３１号証〔枝番を含む。〕を指す。）中の商品『釣り竿用ガイド』は、『Fuji』『富士』『フジ』等の文字商標により識別されているというべきである」（審決謄本４頁２３行目～３２行目）と判断するが、誤りである。商品の形状において他の同種商品の形状と異なる特異な形状を備えていれば、それが反復使用されることによって、文字商標とは独立して商品の形状それ自体により自他商品の識別が行われるようになる。
イ　本件ガイドは、何十年にわたり大量に宣伝広告、販売されている商品である。また、上記のとおり、商品カタログ等においては、需要者の関心が商品の形状にあることに配慮して、本件ガイドの形状が特に目立つように記載されており、需要者が当該形状に注目する状況にあった。このような状況で商品カタログ等に文字商標が付されている場合、当初は文字商標のみにより自他商品の識別がされることがあったかもしれないが、次第に文字商標と商品の形状が結びつくようになり、最終的には、形状を見るだけで当該文字商標を想起するようになる。ウ　被告は、本件ガイドが上記文字商標により識別されているとする審決の認定に誤りはないと主張する。
しかしながら、当初は商品の一形態を表示するにすぎないものであっても、それが繰り返し宣伝広告されることによって、形状のみにより自他商品の識別がされるようになることは否定できない。本件ガイドの需要者は、その形状に強い関心を有する釣り愛好家であり、写真やイラストで表示された当該ガイドが原告製であることを繰り返し宣伝広告されれば、形状を見ただけで原告製のガイドであることを判別し得るようになる。
ガイドは、数センチメートルの大きさで、表面積も小さく、ガイド自身に直接に文字商標を付すことには適さない。また、ガイドの大半は、釣り竿に装着されて販売されており、釣り竿にタグ等で別途ガイドメーカーの商標を付すこともされていないため、文字商標以外によりガイドの自他商品の識別を行わざるを得ない状況にあるところ、ガイドは、趣味性の強い釣りにおいて最も重要な用具の一つであり、どのようなガイドが装着されているかが需要者にとって非常に重要であるから、ガイドの形状により自他商品の識別がされることとなる。
(7)　釣り竿と釣り竿用ガイドとの関係
ア　審決は、「甲第５号証（注、本訴甲第１３号証の１～１０）及び同第１６号証の２（注、本訴甲第２５号証の１～５８）における釣り具メーカー各社の釣り竿は、『Daiwa』『SHIMANO』『RYOBI』等や釣り竿の種別毎に表示されている『磯潮』『POWERLOOP』『カーボマスターＳＳ』等の文字商標により識別されているというべきであって、これら釣り竿に接する取引者・需要者が、その部品の一つにすぎないガイドに注意を払い、その形状のみを捉えて出所を認識し購入するものとは到底認めることができない」（審決謄本４頁３７行目～５頁４行目）と認定するが、誤りである。


イ　主要な釣り竿メーカーのカタログのほとんどには、釣り竿のカタログであるにもかかわらず、わざわざ本件ガイドの形状を個別に抜き出したり、拡大したりして、釣り竿に当該形状のガイドが装着されていることを強調している。仮に、釣り竿用ガイドが単なる釣り竿の一部品にすぎず、取引者、需要者がこれに注意を払うことなく、また、その形状のみをとらえて出所を認識し取引に当たることがないのであれば、主要な釣り竿メーカーがこぞって釣り竿の形状を拡大するなどして記載するはずはない。
ウ　釣り竿用ガイドは、釣り竿の単なる一部品ではなく、それ自身、釣りにおいて重要な機能を担っている。すなわち、釣りにおいては、釣り糸を傷つけることなく素早く遠くに飛ばし、魚が針に食い付いた後は、魚の引っ張る力に抗して素早く巻き戻すことができなければならない。また、趣味の釣りに用いられる釣り竿であれば、釣り上げる際に魚が引っ張る感触が竿を握る手に忠実に伝えられることも求められている。釣り竿用ガイドの良し悪しがこれらに大きく影響し、どのような釣り竿用ガイドが装着されているかが当該釣り竿の売れ行きに大きく影響するため、主要な釣り竿メーカーは、自社のカタログに釣り竿用ガイドを拡大して記載しているのである。
(8)　取引者である釣り竿メーカーの態度
釣り竿メーカーは、釣り竿用ガイドの取引者であるが、主要な釣り竿メーカーは、釣り竿用ガイドの形状により自他商品を識別しているのであって、その形状に重大な関心を持ち、原告から本件ガイドを長期間にわたり大量に購入している。
(9)　陳述書の信用性
ア　審決は、「甲第７号証（注、本訴甲第１５号証の１～４５）は、表題を『陳述書』とする証明書であるが、その証明者の殆どが請求人の関連業者と認められるばかりでなく、予め文章が記載された一枚の用紙のみの証明書であるため、証明者が安易に署名、押印をしたのではないかという疑問も否定し得ないところであって信憑性に欠けるといわざるを得ないものであり」（審決謄本５頁５行目～９行目）と認定するが、誤りである。
上記陳述書の作成者は、原告との間に何らの資本関係はないし、本件釣り竿用ガイドについて一切利害関係を持っているものではない。陳述書の作成者は、原告と何らかの取引関係があるが、釣り業界においては、だれしもが何らかの取引関係を持たざるを得ないのであって、原告と取引があるということだけで、陳述書の信用性を否定することはできないし、陳述書の作成者の多くは、釣り竿メーカーや釣り具の小売店等であり、取引において原告に従属しなければならないような関係にはない。陳述書があらかじめ文章の記載された一枚の用紙によるものであることは、多数の者に陳述書を記載してもらうためにやむを得ないものであり、陳述書の作成態様として決して不自然ではない。陳述書の中には、二重線でガイドを削除したり、使用目的を限定しているものもあり、作成者の自由な意思の下に作成されたことは明らかである。
イ　また、審決は、「甲第７号証と表題を同じくする同第８号証（注、本訴甲第１６号証の１～３２）は、単に請求人の釣り竿用ガイドが全国で販売されていることを証明するにすぎないものであるから、前記各甲号証は俄には採用し難い」（同５頁９行目～１１行目）と認定するが、誤りである。上記陳述書には、当該釣り竿用ガイドが販売されていない地域については削除する旨の指示がされており、全国で販売されていることを証明するからといって直ちに、その信用性を否定することはできない。
(10)　アンケート結果
原告は、釣り用品の業者及び釣り愛好家が多数来場する「東京国際つり博２００１」及び「フィッシングショーＯＳＡＫＡ２００１」において、アンケートを実施した。その結果、本件ガイドについては、有効回答の６８％以上が原告製であると回答しており、他のメーカーの製品であると回答したものは数％にすぎないなど、本件ガイドが原告製であるとの識別が示されている（甲第３４号証）。
(11)　不正競争防止法等との関係
ア　審決は、東京高裁昭和４２年(ネ)第２３７３号判決（注、昭和４５年４月２８日判決・無体裁集２１巻１号２１３頁を指すものと解される。以下「東京高裁昭和４５年判決」という。）を引用した上、「商標法第３条第２項における当該出願商標が使用をされた結果自他商品の識別機能を有するに至っているものであるか否かと不正競争防止法（注、昭和９年法律第１４号、以下「旧不正競争防止法」という。）第１条第１項第１号における当該商品等表示が需要者の間に広く認識されているものであるか否かの認定、判断は、それぞれの法律の目的によってその内容が異なるといい得るものである」（審決謄本５頁１２行目～１６行目）と判断するが、誤りである。
確かに、商標法と不正競争防止法の目的は異なっているが、旧不正競争防止法１条１項１号の商品表示性と商標法３条２項の自他商品の識別力は、共に形状から出所を判断し得るという点において共通しており、不正競争防止法上の商品表示性が肯定された場合には、商標法３条２項における自他商品の識別力も備わっているというべきである。
イ　審決は、「意匠法その他の工業所有権法における保護は、同法の目的に基づいて、保護の対象、要件、権利の範囲、効力等が定められているものであり、これらに従った登録意匠等の実施と商標の使用とは明らかに異なるものであって、意匠登録等により保護される形状の独占実施を理由としては当該出願商標が自他商品の識別機能を有するに至っているものとすることができない」（同５頁１７行目～２２行目）と判断するが、誤りである。
意匠権や実用新案権により第三者が本件ガイドを製造販売することができない状況において、原告が本件ガイドを長期間製造販売していれば、原告の独占実施により本願商標が自他商品識別力を獲得することができる。ウ　本願商標は、アメリカ合衆国において商標登録が認められており、このことは、本願商標が自他商品識別機能を有していることが前提となっている。アメリカ合衆国において自他商品識別機能を有する本願商標は、我が国においても、当然、自他商品識別機能が認められるはずである。
第４　被告の反論
１　取消事由１（商標法３条１項３号該当性判断の誤り）について
(1)　商品の形状の意義
ア　原告は、商品等の形状に特徴的な変更、装飾等が施されていても、全体として商品等の機能、美感を発揮させるために必要な形状である場合には、商品等の形状を普通に用いられる方法で表示するものの域を出ない旨の審決の判断に対し、機能や美感と関係しない特異な形状は存在しないとか、商品等の形状が機能や美感をより発揮させるために選択されたものであっても、他の同種商品等が通常備えている形状と異なるものであれば、自他商品の識別は十分可能になると主張する。


しかしながら、商品等の形状は、本来的には、それ自体の有する機能を効果的に発揮させたり、美感を追求するなどの目的で選択されるものであって、商品等の出所を表示する自他商品等の識別標識として採択されるものではなく、基本的に識別標識たり得ないものである。そして、商品等の形状は、その機能又は美感等とは関係のない特異な形状からなる場合において、例外的に、その使用により二次的に自他商品等の識別力を有するに至るにとどまる。このことは、審決の引用する審議会答申（乙第１号証）からも明らかであり、裁判例も、東京地裁昭和５２年１２月２３日判決・無体裁集９巻２号７６９頁などがこの趣旨を判示している。さらに、特許庁は、立体商標制度の導入に際しての説明会のテキスト「平成８年改正商標法に基づく商標登録出願と審査・審判の実務運用について」（乙第２号証、以下「運用指針」という。）において、指定商品等との関係において同種の商品等が採用し得る立体的形状に特徴的な変更、装飾等が施されたものであっても、需要者が、全体としてその形状を表示したものと認識するにとどまる限り、そのような立体商標は識別力を有しないものとするとの説明をしている。これらと同旨の審決の判断は正当である。
イ　原告は、商品等の形状は、同種の商品等にあっては、その機能を果たすために原則的に同様の形状にならざるを得ないものであるから、取引上なんぴともこれを使用する必要があり、かつ、なんぴともその使用を欲するものであって、一私人に独占を認めるのは妥当でない旨の審決の判断が誤りであると主張する。しかしながら、この主張は、当該商品等の形状が自他商品等の識別機能を備えるに至っている場合を前提とするものであるから、失当である。ウ　商品等の形状に係る立体商標の識別性については、その形状が果たす役割から見れば、商品等の機能又は美感とは関係のない特異な形状である場合はともかくとして、商品等の形状と認識されるものからなる立体的形状をもって構成される商標については、商品等の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標として記述的商標に該当し、商標登録を受けることができないものと解すべきである。これと同旨の審決の判断に誤りはない。
エ　審決は、審議会答申（乙第１号証）を引用しているが、同答申は、商品等の形状として通常予定される範囲のものについて登録対象としないという趣旨にすぎず、その範囲を超えるようなものであれば、機能又は美感を発揮させるための形状であっても、商標登録の対象から除外する趣旨ではない。オ　原告は、実用新案法、意匠法等により保護されている形状について重ねて又は権利消滅後商標登録することにより保護することは知的財産制度全体の整合性に不合理な結果を生ずることとなるとする審決の判断が誤りであると主張する。しかしながら、実用新案法、意匠法における保護は、権利消滅後、なんぴともその実施が予定されているものであって、商標法における保護とは明らかに異なるものであるから、商品等の立体的形状が実用新案登録又は意匠登録されていたとの理由のみにより、当該形状が自他商品の識別力を有するものとして登録を受けることはできない。商品等の立体的形状が自他商品の識別力を有するものであれば、実用新案権又は意匠権との併存もあり得ること、その形状に係る実用新案権又は意匠権の消滅後においても商標登録される場合のあることを否定するものではない。
(2)　本願商標の識別性の判断
ア　原告は、商品等の形状が商品等の機能又は美感をより発揮させるために施されたものであるからといって直ちに、他の同種商品との識別機能が否定されるものではなく、当該商品等の具体的形状が同種商品において従来にない特異な形状をしていることにより他の同種商品と識別することができるかどうかを判断すべきであるとか、本件ガイドの形状は、パイプを支持する円形のフレームとリングを支持する円形のフレームとを２本の支脚でつなぎ、それによってパイプとリングを前後両面から挟み込んで４本の支脚としたものであり、釣り竿用ガイドの中でも、ざん新で独創的であると主張するが、これらは、釣り竿用ガイドの用途、機能からみて予想し得る程度の特徴にすぎない。
原告の釣り具カタログにおいて、「軽くて丈夫な、ステンレス製ダブルフレーム構造。ロウ付け個所がありませんから、錆びたり、粉がふいたりしません。スピニングリールにマッチした背高スタイル。竿をキズつけず、しっかり固定できるプラスチック製竿通しパイプ。」（甲第１０号証の１１）との記載がされているように、本願商標を構成する立体的形状の特徴は、糸絡み防止、摩擦抵抗の極小化等、専ら釣り竿用ガイドの機能をより発揮させるために採択されたものであり、本願商標は、原告主張のこれらの特徴を有することをもって、釣り竿用ガイドの機能又は美感とは関係のない特異な立体的形状よりなるものということはできない。
また、原告が提出したカタログ（甲第７号証の１、２）、ガイド意匠公報一覧表（甲第６号証）、竿種別使用ガイド調査一覧表（甲第２６号証）によれば、審決時以前から、本願商標を構成する立体的形状と同様の形状の多種類の釣り竿用ガイドが市場に出回っていたことが明らかである。したがって、本願商標をその指定商品である「釣竿用導糸環」に使用しても、取引者、需要者は、全体として単に釣り竿用ガイドの形状を表示したものと認識するにとどまるというべきである。
イ　原告は、立体的形状からなる商標で商品等の形状をもって構成されるものについては、本来的又は直接的には他の知的財産制度で保護されるものであることなど、平面的な商標とは明らかに異なるものであるとする審決の判断が誤りであると主張する。
しかしながら、商品等の形状は、本来、それ自体の持つ機能又は美感をより発揮させるために選択されるものであり、本来的又は直接的には、意匠法など他の知的財産制度により保護されるものであるから、商品等の形状をもって構成される立体商標と、当初から自他商品を識別する標識として採択される平面的な商標とでは、当該商標の識別力に関する需要者の認識の程度が相違することは明らかである。もっとも、商品等の形状が立体商標として自他商品の識別力を有するものであれば、意匠権等との併存もあり得ること、その形状に係る意匠権等の消滅後においても商標登録される場合のあることまでを否定するものではない。２　取消事由２（商標法３条２項該当性判断の誤り）について
(1)　本願商標の形状としての特異性
原告は、本件ガイドがその微細な形状の相違から自他商品の識別が可能であると主張するが、上記のとおり、その形状は、糸絡み防止、摩擦抵抗の極小化等、専ら釣り竿用ガイドの機能をより発揮させるために採択されたことは明らかであるから、本願商標は、釣り竿用ガイドの機能又は美感とは関係のない特異な立体的形状からなるということはできない。
(2)　原告自身による広告宣伝
ア　価格表、カタログの配布


原告が提出した釣り具に関する価格表及びカタログは、「富士の釣具」「FUJITACKLE」「FUJIFISHING   TACKLES」等を表題とするものであって、これらに表示された釣り竿用ガイドには、その図形と共に「ボンガイド」「NCG」「BNHG」等の文字が表示されている。上記図形は、商品そのものの形状を表すものにすぎず、自他商品の識別機能を果たすものとしては文字等が適していることなどに照らすと、上記価格表及び商品カタログにおいて、商品の識別は、上記文字商標によりされているというべきである。
イ　広告宣伝費、販売数量
原告の本件ガイドが相当数販売され、その宣伝広告費もかなりの額であるとしても、雑誌、新聞等において、本件ガイドの立体的形状自体がどのように宣伝広告されたかが不明であるから、本件ガイドの識別が「富士」等の文字商標によりされている事実を覆すことはできない。
(3)　釣り竿メーカーによる宣伝広告
原告が甲号証として提出した釣り竿メーカーの商品カタログ中の釣り竿において、そのガイドが目立つように、又は拡大、強調されているが、このことは、ガイドの機能面の良さを強調することによって、商品カタログ中の釣り竿が耐久性や機能性に優れていることを広告宣伝するものにすぎない。釣り竿用ガイドの取引者、需要者は、一般に、その形状から予想される機能面をとらえて、それぞれの釣りに適したものを選択するのであって、その形状に需要者の関心が向くことをもって、釣り具の形状自体に自他商品識別機能があるということはできない。
(4)　文字商標との関係
審決は、本件ガイドの大部分に「富士」等の文字商標が付され、釣り竿用ガイドが文字商標により識別されている旨判断するところ、原告は、商品の形状において他の同種商品と異なる特異な形状を備えていれば、それが反復使用されることによって、文字商標とは独立して商品の形状それ自体により自他商品の識別がされるようになる旨主張する。
しかしながら、審決は、本件ガイドの特徴は商品等の機能や美観を効果的に際立たせるための範囲内のものというべきであるなどとして、具体的な商品の種類、性質を検討した上で、本願商標に係る形状が商品の一形態を表示するにすぎないものであることから、本件ガイドが文字商標により識別されていると判断したものであって、この点に関する審決の認定判断に誤りはない。
(5)　陳述書の信用性
原告は、陳述書（甲第１５号証の１～４５）の作成者らが原告との間に何らの資本関係や利害関係はないなど、陳述書の信用性を否定することはできないと主張する。
しかしながら、これら陳述書には、本願商標が使用をされた結果自他商品識別標識としての機能を有するに至っていることが客観的に記載されているものとはいえないばかりか、１枚の陳述書に原告の関連業者が証明したにすぎないものであるから、信用性に欠けるものである。
また、陳述書（甲第１６号証の１～３２）は、単に表示された釣り竿用ガイドが全国で販売されていることを証明するにすぎないものであるから、その信用性を肯定することはできない。
(6)　アンケート結果
原告は、釣り用品の業者及び釣り愛好家が多数来場する「東京国際つり博２００１」及び「フィッシングショーＯＳＡＫＡ２００１」におけるアンケート結果につき主張するが、上記アンケートは、釣り用天秤、釣り竿用ガイド、リールシート等を製造販売する原告のブースであることを来場者らが直ちに理解し得るように構成されていたことが推認され、そのブースにおいてアンケートが実施され、アンケートの調査票の右上部及び右下部に「富士工業株式会社」の表示があることから、回答者は、アンケート調査票中の商品が原告のものであろうとの予断をもって回答した可能性があり、また、アンケート調査の内容が１５種類の釣り具に対する１０の選択群という煩雑なものとなっているため、回答者が安易に又は適当に回答したのではないかという疑問もある。
(7)　不正競争防止法等との関係
ア　原告は、商標法と不正競争防止法の目的は異なっているが、旧不正競争防止法１条１項１号の商品表示性と商標法３条２項の自他商品の識別力は、共に形状から出所を判断し得るという点において共通しており、不正競争防止法上の商品表示性が肯定された場合には、商標法３条２項の自他商品の識別力も備わっていると主張する。
しかしながら、商標法においては、出願に係る商標が設定登録されると、存続期間の更新登録をすることにより半永久的に存続する独占的、排他的な商標権となることを前提とするのに対して、不正競争防止法は、飽くまで具体的な当該事案において、流通市場で周知となった商品等表示と混同を生じさせる不正競争行為を個別具体的に把握し、その行為を防止することを前提とするものと解される。商標法と不正競争防止法の目的が異なる以上、旧不正競争防止法１条１項１号における周知性と商標の自他識別機能とは内容が異なる。イ　原告は、アメリカ合衆国において本願商標の登録が認められたのは、本願商標が自他商品識別機能を有していることが前提となっており、アメリカ合衆国において自他商品識別機能を有する本願商標は、我が国においても、当然、自他商品識別機能が認められるはずであると主張する。
しかしながら、アメリカ合衆国と我が国では、商標保護に関する法制は、細部においておのずと異なるものであり、本願商標の登録の適否は、専ら我が国商標法の下において判断されるべきものであって、アメリカ合衆国における登録により左右されるものではない。
第５　当裁判所の判断
１　取消事由１（商標法３条１項３号該当性判断の誤り）について
(1)　商品の形状の意義


ア　審決は、商品等の形状に特徴的な変更、装飾等が施されていても、全体として商品等の機能、美感を発揮させるために必要な形状である場合には、商品等の形状を普通に用いられる方法で表示するものの域を出ない旨判断するところ、原告は、機能や美感と関係しない特異な形状は存在せず、商品の形状が機能や美感をより発揮させるために選択されたものであっても、他の同種商品等が通常備えている形状と異なるものであれば、自他商品の識別は十分可能になると主張する。しかしながら、商標法３条１項３号が、記述的商標は商標登録を受けることができない旨規定する趣旨は、記述的商標が商品の特性を表示記述する標章であって、取引に際し必要適切な表示としてなんぴともその使用を欲するものであるから、特定人によるその独占的使用を認めるのを公益上適当としないものであるとともに、一般的に使用される標章であって、多くの場合自他商品識別力を欠き、商標としての機能を果たし得ないものであることによると解される（最高裁昭和５４年４月１０日第三小法廷判決・裁判集民事１２６号５０７頁〔判例時報９２７号２３３頁〕参照）。指定商品の形状そのものからなる立体商標は、その形状に変更又は装飾が施されても、指定商品等の形状を記述するものであって、原則として、取引に際し必要適切な表示として特定人によるその独占的使用を認めるのを公益上適当とせず、また、多くの場合自他商品識別力を欠くという記述的商標の特徴を具備するものであるから、同号に掲げる「指定商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標」として登録を受けることができない商標というべきである。
もっとも、商品の形状は、一次的には商品の特性そのものであるが、二次的には商品の出所を表示する機能をも併有し得るというべきであり、商品等の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる立体商標も、当該形状を有する商品の販売、広告、宣伝等がされた結果、自他商品識別力を獲得するに至り、商標法３条２項により商標登録を受け得る場合のあることは、記述的商標一般について、これが使用された結果自他商品識別力を獲得した場合と異なるところはない。審決の引用する審議会答申（乙第１号証）も、その趣旨をいうものと解すべきである。
イ　また、審決は、商品等の形状は、同種の商品等にあっては、その機能を果たすために原則的に同様の形状にならざるを得ないものであるから、取引上なんぴともこれを使用する必要があり、かつ、なんぴともその使用を欲するものであって、一私人に独占を認めるのは妥当でない旨判断するところ、原告は、この判断が誤りであると主張する。
一般に、商品等の形状は、商品等の機能により相当程度の制約を受けるが、同一の機能を保持しつつも、なお、選択し得る形状に一定の幅があるのが通常である。しかしながら、商標法３条１項３号は、記述的商標が一般的に登録を受けることができない旨規定しており、当該記述的商標の表示する商品の形状等が他者の販売する商品と識別可能なものであること、又は現に出願人が販売する商品の形状等を記述するものであることを記述的商標の除外事由としていない。その趣旨は、上記のとおり、取引に際し必要適切な表示として特定人によるその独占的使用を認めるのを公益上適当とせず、また、多くの場合自他商品識別力を欠くという記述的商標の特徴が、他者の販売する商品と識別可能かどうか、又は現に出願人が販売する商品の形状等を記述するものかどうかにかかわらないからである。そうすると、指定商品の取引者、需要者が、指定商品に使用された商標に接した場合、これを当該指定商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標であると認識するようなものである限り、その形状が特徴的であり、又は装飾が施されていても、記述的商標に当たることを否定すべき理由はない。立体商標の識別性に関する特許庁の運用指針（乙第２号証）も、この趣旨をいうものと解すべきである。
ウ　さらに、審決は、商品等の機能又は美感とは関係のない特異な形状である場合はともかくとして、商品等の形状と認識されるものからなる立体的形状をもって構成される商標については、商品等の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標として記述的商標に該当する旨判断するところ、原告は、商品等の機能又は美感と関係のない形状など存在しないのであり、本願商標のような形状が商標登録を受けることができないとすると、商品等の形状についても商標登録を予定している商標法の趣旨と反すると主張する。
しかしながら、上記のとおり、取引者、需要者により指定商品等の形状そのものと認識される立体的形状をもって構成される商標については、商品等の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標として記述的商標に該当し、商標登録を受けることができないものと解すべきである。また、商品等の機能又は美感と関係のない特異な形状は、指定商品等の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標ということはできないから、記述的商標に当たらない上、商標法は、記述的商標であっても、使用をされた結果自他商品識別力を獲得した場合には、商標法３条２項により登録されることを予定しているのであるから、上記の解釈が商標法の趣旨に反するということはできない。エ　そうすると、指定商品等の形状として通常予定される範囲のものについては、商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標として登録を受けることはできないが、その範囲を超えるような特異な形状のものであるか、又は使用をされた結果自他商品識別力を獲得したものであれば、商標登録を受けることができるというべきであって、審決の引用する審議会答申（乙第１号証）は、その趣旨をいうものである。
(2)　本願商標の識別性の判断
ア　審決は、本願商標がその形状に特徴をもたせたことをもって自他商品の識別力を有するものとは認められない旨判断するところ、原告は、当該商品等の具体的形状が同種商品において従来にない特異な形状をしていることにより他の同種商品と識別することができるかどうかを判断すべきであるとか、本件ガイドの形状が、パイプを支持する円形のフレームとリングを支持する円形のフレームとを２本の支脚でつなぎ、それによってパイプとリングを前後両面から挟み込んで４本の支脚としたものであり、釣り竿用ガイドの中でも、ざん新で独創的なものであると主張する。


確かに、商品の形状は、二次的には商品の出所を表示する機能を併有し得るから、商品等の形状が商品等の機能又は美感をより発揮させるために施されたものであることから直ちに、他の同種商品との自他商品識別力が否定されるものではない。しかしながら、登録出願された立体商標の形状が同種商品において従来にない特異な形状をしており、その形状が他の同種商品と識別可能であるとしても、当該商標が記述的商標であることは否定されないのであって、指定商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標である以上は、記述的商標として登録を受けることができないというべきである。
イ　本願商標の構成は、別添審決謄本別掲本願商標記載のものである（当事者間に争いがない。）。したがって、本願商標から看取し得る立体形状は、「リングと、リングの下部に、軸方向を並行にしリングより小径のパイプ部を有し、パイプ部を支持するフレーム部とリングを支持するフレーム部とが２本の直線状の支脚により一体的に成形され、二つのフレーム部によりパイプ部とリングを前後両側から挟み込んで４本の支脚とした立体形状」である。
ウ　そうすると、本件において、本願商標がその指定商品である釣り竿用導糸環の形状そのものを表示する標章のみからなる商標であることは、上記の本願商標の構成自体から明らかであり、本願商標がその指定商品である釣り竿用導糸環に使用された場合、指定商品の取引者、需要者は、本願商標を釣り竿用導糸環の形状そのものと認識するにとどまるというべきであるから、本願商標は、指定商品の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標として、記述的商標に当たり、商標登録を受けることができないというべきである。エ　また、原告は、釣り竿用ガイド（釣竿用導糸環）の需要者が細部の形状の相違により商品等の相違を識別することを主張するが、上記のとおり、商標法３条１項３号は、記述的商標一般について商標登録を受けることができない旨規定しており、指定商品の他の形状と識別し得るかどうかは同号該当性と関係がない。そうすると、上記需要者が細部の形状により商品等の相違を識別するとしても、本願商標を指定商品である釣り竿用導糸環の形状そのものと認識する以上、本願商標は記述的商標であるというべきである。
オ　さらに、審決は、立体的形状からなる商標で商品等の形状をもって構成されるものは、商標登録の場面において、平面的な商標と異なる考慮がされるべき旨判断するところ、原告は、この判断が誤りであると主張する。しかしながら、指定商品等の形状のみからなる立体商標は、当該指定商品に使用された場合、当該指定商品の取引者、需要者により、当該指定商品等の形状を普通に用いられる方法で表示する標章のみからなる商標として認識されることが通常であるから、自他商品識別力において平面商標と異なるものであり、審決の上記判断に誤りはない。２　取消事由２（商標法３条２項該当性判断の誤り）について
(1)　本件ガイドの形状の特異性
ア　原告の販売する本件ガイドの形状は、本願商標から看取し得る上記形状と同一のものである（甲第５号証、第８号証の１～２１、第１０号証の１～１２、第３１号証の１～３）。
イ　一般に、釣り竿用ガイドは、釣り糸を通すリング、釣り竿に固着される部材（以下「固着部」という。）及びリングと固着部を一体的に連接させる部材（以下「支脚部」という。）から構成されている。そして、釣り竿用ガイドにおいてリングの形状を円環状とすることは、その機能上最も適した形状を採用することであり、カタログ（甲第７号証の１、２）、ガイド意匠公報一覧表（甲第６号証）及び竿種別使用ガイド調査一覧表（甲第２６号証）に記載されたほとんどのリングにおいて円環状の形状が採用されている。また、固着部をリングと軸方向を並行にするパイプ部として形成することも、細長い棒状の釣り竿に固着するという機能上最も適した形状の一つであり、上記各証拠において、ほとんどの固着部は、このようなパイプとして形成され、又はリングの軸方向と並行に延びた足部として形成する形状が採用されている。さらに、リングと固着部を連接させる支脚部の形状については、リングの左右両端付近から固着部にかけて軸方向と垂直の直線状に形成することが、その機能上当然に採用される形状である。
ウ　そうすると、本件ガイドの形状は、上記のとおり、これを構成する各部材の形状が、いずれも、機能上最も適した形状であるばかりでなく、これらの各部材を組み合わせた全体的形状もありふれたものであって、従来の釣り竿用ガイドと比べて特徴的形状ではなく、釣り竿用ガイドの形状として通常予想される形状選択の範囲を全く出ていないから、その形状に自他商品識別性を認めることはできない。原告は、本件ガイドの形状が釣り竿用ガイド本来のイメージを払拭したざん新で独創的なものであると主張するが、その形状は上記のとおりであって、採用することができない。
また、原告は、需要者である釣り愛好家が釣り竿用ガイドの微細な形状の相違であってもこれを識別する旨主張するが、上記のとおり、本件ガイドの形状が釣り竿用ガイドの形状として通常予想される形状選択の範囲を全く出ておらず、他の同種商品の形状と比べ特徴的形状ではない上、釣り愛好家が釣り竿用ガイドの微細な形状の相違を識別するとしても、自他商品識別性を有しない形状については、商品の形状そのものの相違としてしか認識することはないから、釣り愛好家の上記傾向から直ちに、本件ガイドの形状が自他商品識別性を有するということはできない。
さらに、原告は、釣り竿用ガイドの良し悪しが釣り竿の機能に大きく影響し、どのような釣り竿用ガイドが装着されているかが当該釣り竿の売れ行きに大きく影響するため、主要な釣り竿メーカーが自社のカタログに釣り竿用ガイドを拡大して記載している旨主張するが、仮に、そうであるとすると、釣り竿用ガイドの取引者、需要者は、釣り竿用ガイドの機能という観点からその形状に注目しているのであって、当該形状が自他商品識別性を有しないことが裏付けられているというべきである。
エ　原告主張のように、釣り竿用ガイドの取引者である釣り竿メーカーが釣り竿用ガイドの形状に重大な関心を持ち、原告から本件ガイドを長期間にわたり大量に購入しているとしても、上記のとおり、本件ガイドの形状が釣り竿用ガイドの形状として通常予想される形状選択の範囲を全く出ておらず、他の同種商品の形状と比べ特徴的形状ではない以上、釣り竿メーカーは、本件ガイドの機能という観点からその形状に注目しているというべきであって、釣り竿用メーカーの上記態度から本件ガイドの形状が自他商品識別性を有すると認めることはできない。
(2)　文字商標との関係


ア　審決は、本件ガイドの大部分に「富士」等の文字商標が付されており、本件ガイドが文字商標により識別されている旨判断するところ、原告は、商品の形状において他の同種商品の形状と異なる特異な形状を備えていれば、それが反復使用されることによって、文字商標とは独立して商品の形状それ自体により自他商品の識別が行われるようになる旨主張する。
しかしながら、上記(1)のとおり、本件ガイドの形状は、他の同種商品の形状と比べ特徴的形状であるとは認められないから、原告の上記主張は、その前提を欠く。また、本願商標のように、指定商品の形状のみからなり同種商品と比べ特徴的形状を具備しない立体商標は、指定商品に使用された場合、当該指定商品の取引者、需要者により、商品の形状そのものとして理解されるため、一般に、自他商品識別性を有しない。
また、本件ガイドに係る文字商標の使用態様を見ると、原告のカタログ（甲第５号証、第１０号証の１～１２、第３１号証の１、３）及び価格表（甲第８号証の１～２１、第３１号証の２）には、その表紙に「Fuji」、「FUJI」、「FUJITACKLE」、「FUJITACKLES」及び「富士の釣具」の文字商標が目立つように付され、表紙以外の頁にも、本件ガイドの形状の図示と併せ、「TELESPIN」、「テレスピン」、「FUJISPIN」等の文字商標が適宜付されている。そうすると、これらカタログ及び価格表に接した取引者、需要者は、まず、その表紙に目立つように付された「Fuji」等の文字商標により、そこに記載された釣り竿用ガイドが原告の商品であることを認識し、表紙以外の箇所においても、適宜付された文字商標により商品の出所を確認しつつ読み進むものと認められる。
そうすると、上記認定に係る本件ガイドの形状、上記カタログ及び価格表の記載に加え、上記カタログ及び価格表に表示された本件ガイドの包装に「Fuji」等の文字商標が必ず付されていることを考え併せると、一般に、本件ガイドの取引において、取引者、需要者は、本件ガイドにつき使用された「Fuji」等の文字商標に注目して自他商品の識別を行い、本件ガイドの形状については、商品の形状そのものと理解してきたと認めるのが相当である。原告は、本件ガイドの商品カタログ等において、本件ガイドの形状が特に目立つように記載されていると主張するが、本件ガイドの形状が特徴的でないために自他商品識別性を有せず、「Fuji」等の文字商標が併せ使用されているという事情の下においては、本件ガイドの形状は、取引者、需要者により商品の形状そのものとして理解されるから、これがカタログ等において目立つように記載されてきたからといって、自他商品識別性を獲得するということはできない。
(3)　原告自身による広告宣伝等
ア　原告は、本件ガイドの形状が目立つように記載した価格表を毎年取引先に大量に頒布していること、昭和５１年から毎年釣り博覧会において本件ガイドを展示していること、本件ガイドの形状が目立つようにした自社のカタログを毎年需要者である釣り愛好家に大量に頒布していること、原告の昭和５４年から平成１３年までの広告宣伝費が総計６億８０７５万６４８８円であり、そのうち原告の主力商品である本件ガイドの広告宣伝にかなりの額が費やされていること、本件ガイドを昭和５３年から現在まで長期間にわたり継続して販売し、販売数量の合計は９５４９万８９６７個でありガイドのシェアの９０％近くを占めていること、昭和５３年以降、釣り雑誌２０誌ほどに毎号広告を掲載し、かつ、釣り用具の業界誌３誌に毎号広告を掲載していることから、本願商標が使用により自他商品の識別機能を獲得したと主張する。
しかしながら、商品の形状が他の同種商品にない特徴的なものであり自他商品識別性を有する場合には、広告、宣伝、展示、販売等が繰り返されることにより、商品の形状のみにより自他商品の識別がされるに至ることがあり得るが、本件においては、上記のとおり、本件ガイドの形状は特徴的なものではなく、取引者、需要者は、併せ使用された文字商標に注目して自他商品の識別を行ってきたのであるから、本件ガイドの広告、宣伝、展示、販売等が継続して行われてきたとしても、商品の形状が文字商標から独立して自他商品識別力を獲得することはないというべきである。そして、このことは、これまでの本件ガイドの販売量が大量であり、釣り竿用ガイドの市場における占有率が高いなど原告の主張する上記事実によっても左右されるものではない。
イ　さらに、原告は、釣り竿メーカーのカタログに装着された本件ガイドが目立つように掲載されており、釣り竿メーカーの宣伝広告が原告の宣伝広告でもあること、小売店で釣り竿が陳列される場合に、本件ガイドが目立つ状況にあること、釣り竿において釣り竿用ガイドの機能が重要であり、取引者である釣り竿メーカーが本件ガイドの形状に重大な関心をもっていることについても主張するが、上記のとおり、本件ガイドの形状に自他商品識別性がなく、併せ使用された文字商標により自他商品の識別が行われてきたと認められる本件においては、原告の主張する上記事実関係があっても、本願商標が使用により自他商品識別力を獲得したということはできないし、釣り竿において釣り竿用ガイドの機能が重要であるということは、むしろ、釣り竿用ガイドの形状が取引者、需要者により商品の形状そのものとして認識されてきたことを示すといわざるを得ない。
(4)　陳述書及びアンケート結果の信用性
ア　陳述書
審決は、陳述書（甲第１５号証の１～４５）の証明者のほとんどが原告の関連業者と認められ、また、あらかじめ文章が記載された一枚の用紙のみの証明書であり証明者が安易に署名、押印をしたのではないかという疑問も否定し得ず信用性に欠ける旨判断するところ、原告は、上記陳述書の作成者らは原告との間に何らの資本関係はなく、本件釣り竿用ガイドについて一切利害関係を持っているものではないとか、陳述書があらかじめ文章の記載された一枚の用紙によるものであることは、多数の者に陳述書を記載してもらうためにやむを得ないものであるなどと主張する。
しかしながら、上記(1)(2)のとおり、本件ガイドの形状は特徴的なものではなく、併せ使用された文字商標により自他商品の識別がされてきたという事情の下において、本件ガイドの形状が文字商標から独立して自他商品識別力を獲得した事実を認めることはできない。また、上記陳述書は、いずれも、「下記に示された釣竿用導糸環（注、本件ガイド）は、その形状から一見して富士工業の釣竿用導糸環であることを認識できる程広く知られております。」として、上記結論のみが記載され、結論に至る理由が何ら明らかではないことを考え併せると、上記陳述書の記載内容を採用することができないとした審決の判断に誤りはない。また、原告は、陳述書（甲第１６号証の１～３２）を採用し難いとした審決の判断も非難するが、この陳述書も、上記陳述書（甲第１５号証の１～４５）と同様の理由により、その内容を採用することができない。
イ　アンケート結果


原告は、「東京国際つり博２００１」及び「フィッシングショーＯＳＡＫＡ２００１」におけるアンケート結果（甲第３４号証）につき主張するが、上記事情の下において、本件ガイドの形状が文字商標から独立して自他商品識別力を獲得した事実を認めることはできないこと、アンケート結果に結論のみが記載されていることから、上記各陳述書と同様、上記アンケート結果によっても、本件ガイドの形状が自他商品識別力を獲得した事実を認めることはできない。
(5)　不正競争防止法等との関係
ア　審決は、旧不正競争防止法下における東京高裁昭和４５年判決を引用した上、商標法３条２項における自他商品の識別機能と旧不正競争防止法１条１項１号における周知性の認定判断は、それぞれの法律の目的によってその内容が異なると判断するところ、原告は、旧不正競争防止法１条１項１号の商品表示性と商標法３条２項の自他商品の識別力は、共に形状から出所を判断し得るという点において共通していると主張する。
また、審決は、意匠及び実用新案登録により保護される形状の独占実施を理由としては、出願商標が自他商品の識別機能を有するに至ったということは許されない旨判断するところ、原告は、意匠権や実用新案権により第三者が本件ガイドを製造販売することができない状況において、原告が本件ガイドを長期間製造販売していれば、原告の独占実施により本願商標が自他商品識別力を獲得することができると主張する。
イ　そこで、原告のこれらの主張について判断するに、確かに、旧不正競争防止法１条１項１号の商品表示性と商標法３条２項の自他商品の識別力は、共に形状から出所を判断し得るという点において共通しており、自他商品の識別力を有する標章が我が国の国内において広く知られるに至った場合に、旧不正競争防止法１条１項１号所定の周知性が獲得されると解される。しかしながら、上記(1)(2)のとおり、本件ガイドの形状は特徴的でないため自他商品識別性を有せず、併せ使用された文字商標により自他商品の識別がされてきたものであるから、本件においては、本件ガイドの販売等によりその形状が自他商品識別力を獲得したとはいえないとする審決の判断は正当というべきであって、旧不正競争防止法１条１項１号の商品表示性と商標法３条２項の自他商品の識別力の関係は、審決の結論に影響を及ぼさない無用の議論といわざるを得ない。
また、意匠公報（甲第２号証の１）及び閉鎖意匠登録原簿謄本（同証の２）によれば、原告は、昭和５３年１月３１日から平成６年４月２１日まで、本件ガイドの形状と類似する上記登録意匠の意匠権者であり、実用新案公報（甲第３号証の１）及び閉鎖実用新案登録原簿謄本（同証の２）によれば、原告は、昭和５４年１２月２７日から平成２年１０月２５日まで、上記登録実用新案の実用新案権者であり、特許公報（甲第４号証の１）及び閉鎖特許登録原簿謄本（同証の２）によれば、原告は、昭和５７年１１月３０日から平成８年５月１７日まで、上記特許発明の特許権者であって、本件ガイドがこれら考案及び発明の実施品であった事実が認められる。そうすると、原告は、昭和５３年１月３１日から平成８年５月１７日まで、本件ガイドをほぼ独占的に実施していたことが推認される。原告は、この事実関係に基づき、本件ガイドの形状が自他商品識別力を獲得したと主張するが、創作性のある意匠は原則として登録を受けることができ（意匠法３条）、その意匠が自他商品識別性を有することは、登録を受けるための要件とされていない。すなわち、意匠として創作性を有するが自他商品識別性を欠く商品形状は、意匠登録を受けることは可能であっても、自他商品識別力を獲得することはできず、商標登録を受けることはできないのである。したがって、原告が上記登録意匠の実施として本件ガイドの販売等を独占的に行っていたとしても、その形状が自他商品識別性を欠く以上、使用をされた結果自他商品識別力を獲得したと認めることはできない。さらに、発明及び考案は、いずれも自然法則を利用した技術的思想の創作であって、その実施品の形状が特定のものに限定されるわけではないから、発明及び考案が特許及び実用新案登録の要件を具備することと、その一実施品の形状が自他商品識別性を有することとは、次元を異にする。
ウ　原告は、アメリカ合衆国において本願商標の登録が認められたのは、本願商標が自他商品識別機能を有していることが前提となっているとした上、アメリカ合衆国において自他商品識別機能を有する本願商標は、我が国においても、当然、自他商品識別機能が認められるはずであると主張する。しかしながら、本願商標がアメリカ合衆国において商標登録を受けたことを認めるべき証拠はなく、仮に、登録を受けたとしても、アメリカ合衆国特許商標庁がどのような証拠資料に基づきこれを肯定するに至ったかは不明であるのみならず、同一の標章が国により自他商品の識別力を有するかどうかが異なりこれに応じて商標登録が区々になるという事態は、国際的にも制度上予定されている事柄であり、また、各国ごとに取引の実情が異なるから、アメリカ合衆国において商標登録がされたからといって、我が国における商標登録が当然に認められるべきであるということはできない。
(6)　そうすると、本願商標は、使用をされた結果自他商品識別力を獲得した可能性は認められないから、本願商標が使用により自他商品識別力を獲得し商標法３条２項により商標登録が認められるべきであるということはできない。３　以上によれば、原告主張の審決取消事由は理由がなく、他に審決を取り消すべき瑕疵は見当たらない。
よって、原告の請求は理由がないからこれを棄却することとし、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用して、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第１３民事部
裁判長裁判官　   　篠　　原　　勝　　美
裁判官　　　石　　原　　直　　樹
裁判官　　　　長　　沢　　幸　　男


主　　　　　　　　　文
一　被告が原告に対して平成１２年９月２７日付けでした、原告の平成１１年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定のうち、過少申告加算税額９万円を超える部分を取り消す。
二　被告が原告に対して平成１４年２月２７日付けでした、原告の平成１２年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定を取り消す。
三　被告が原告に対して平成１４年１１月２７日付けでした、原告の平成１３年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定のうち、過少申告加算税額９０００円を超える部分を取り消す。
四　原告のその余の請求をいずれも棄却する。
五　訴訟費用は、これを１３分して、その１を被告の負担とし、その余を原告の負担とする。
事実及び理由
第一　請求
一　被告が原告に対して平成１２年３月９日付けでした、原告の平成８年分所得税についての更正処分のうち課税総所得金額６８５万４０００円、納付すべき税額４０万１２００円を超える部分（ただし、平成１２年８月２日付け異議決定により減額された後のもの）を取り消す。
二　被告が原告に対して平成１２年３月９日付けでした、原告の平成９年分所得税についての更正処分のうち課税総所得金額６２９万７０００円、納付すべき税額３１万７８００円を超える部分を取り消す。
三　被告が原告に対して平成１２年３月９日付けでした、原告の平成１０年分所得税についての更正処分のうち課税総所得金額２５０３万３０００円、納付すべき税額６３４万２８００円を超える部分を取り消す。
四　被告が原告に対して平成１２年９月２７日付けでした、原告の平成１１年分所得税についての更正処分のうち課税総所得金額５８０３万８０００円、納付すべき税額１８０３万６１００円を超える部分及び同年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定を取り消す。
五　被告が原告に対して平成１４年２月２７日付けでした、原告の平成１２年分所得税についての更正処分のうち課税総所得金額７５３１万１０００円、納付すべき税額２４３４万５０００円を超える部分及び同年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定を取り消す。
六　被告が原告に対して平成１４年１１月２７日付けでした、原告の平成１３年分所得税についての更正処分のうち課税総所得金額２５９６万２０００円、納付すべき税額５９５万４４００円を超える部分及び同年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定のうち過少申告加算税額５０００円を超える部分を取り消す。
第二　事案の概要
一　事案の骨子
本件は、原告が、被告がした原告の平成８年分から平成１３年分までの所得税の各更正処分は、所得区分の判断を誤った違法なものであるなどと主張して、各更正処分のうち、原告の従前勤務していた日本法人マイクロソフト株式会社の親会社であるアメリカ合衆国法人マイクロソフトコーポレーションから付与されたストックオプションを行使したことにより取得した利益を一時所得に区分して計算した課税総所得金額及び納付すべき税額を超える部分の取消しを求めるとともに、平成１１年分及び平成１２年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定並びに平成１３年分の所得税に係る過少申告加算税賦課決定のうち過少申告加算税額５０００円を超える部分の取消しを求める事案である。被告は、上記利益が、主位的には給与所得に、予備的には雑所得に該当すると主張するのに対し、原告は、上記利益は一時所得に該当すると主張している。
なお、ストックオプションとは、一般に、特定の株式を、一定の条件の下、一定の期間内に、市場価格ではなく、あらかじめ定められた権利行使価格で取得することのできる権利ないし契約上の地位を意味しており、上記の利益とは、権利行使時における株式の市場価格と被付与者の払い込んだこの権利行使価格との差額のことである（以下、この利益を「権利行使益」という。）。
二　法令の定め等
１　所得税法における所得区分及び所得税額の計算について所得税法２１条１項１号は、居住者に課される所得税額の計算について、「その所得を利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得、一時所得又は雑所得に区分し、これらの所得ごとに所得の金額を計算する。」と規定している。
これらの所得のうち、給与所得、一時所得及び雑所得の所得区分については、給与所得及び雑所得は、それぞれ同法２８条及び同法３５条の規定により計算した所得金額が所得税の課税標準とされる総所得金額に算入される（同法２２条１項、２項１号）のに対し、一時所得は、同法３４条の規定により計算した所得金額の２分の１に相当する金額が総所得金額に算入される（同法２２条１項、２項２号）という大きな違いがある。
２　給与所得について
所得税法２８条１項は、「給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与（以下この条において「給与等」という。）に係る所得をいう。」と規定している。これ以外に、給与所得の意義を定める法令は存在しない。
３　一時所得について
所得税法３４条１項は、「一時所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。」と規定している。
４　雑所得について
所得税法３５条１項は、「雑所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。」と規定している。
三　前提となる事実
以下の事実は、当事者間に争いがないか、末尾掲記の証拠により容易に認定することができる事実である。
１　当事者等
原告は、日本の法人であるマイクロソフト株式会社（以下「日本マイクロソフト」という。）に勤務していた者である。
日本マイクロソフトは、アメリカ合衆国の法人であるマイクロソフトコーポレーション（以下「米国マイクロソフト」という。）のいわゆる子会社であり、米国マイクロソフトが日本マイクロソフトの株式の１００パーセントを保有している。
２　ストックオプションの付与


(一)　米国マイクロソフトは、米国マイクロソフトの役員及び使用人（以下「従業員等」という。）並びに米国マイクロソフトの子会社の従業員等を対象者としてストックオプションを付与する制度を有しており、その概要は、以下のとおりである。
(1)　本ストックオプションプランの目的は、従業員等の経済的利益と株式を長期に保有することによる価値を結びつけることにより、実質的に責任ある職に昀もふさわしい人材を誘引しかつ維持すること、当該人材に対して、付加的なインセンティブを提供すること及び会社の事業の成功を促進することである（マイクロソフト・コーポレーション１９９１年ストックオプションプラン１条。乙１３。以下、このストックオプションプランを「本件プラン」という。なお、「インセンティブ」とは、励みや動機となるもの、報奨金等を意味する。）。(2)　ストックオプションは、米国マイクロソフトの取締役会ないしは取締役会が本件プランを管理するものとして任命した委員会が、その裁量によって、米国マイクロソフト又はその子会社の従業員等に対して、当該ストックオプションの行使条件、株式数等を定めた上で付与することを決定する（本件プラン４条（ｂ））。
(3)　ストックオプションは、米国マイクロソフト又はその子会社が雇用する従業員等に対してのみ付与される（本件プラン５条（ａ））。(4)　本件プランに基づいて付与されるストックオプションは、その付与の時に取締役会が決定し、本件プランの条件の下で許容される時期及び条件により行使することができる（本件プラン９条（ａ））。
(5)　ストックオプションの被付与者は、その従業員等としての継続的な地位が終了した場合には、当該終了の日において行使可能なストックオプションに限り、これを行使することができる。ただし、当該行使は、当該終了の日から３か月以内にされなければならない。当該終了の日において行使可能ではなかったか、又は行使可能であったが、同期間内に行使されなかった場合には、当該ストックオプションは失効する（本件プラン９条（ｂ））。
(6)　ストックオプションを保有していた者が死亡した場合において、その者の遺言、遺贈又は相続によって当該ストックオプションを行使する権利を取得した者は、前記死亡の日から６か月以内に当該ストックオプションを行使することができる（本件プラン９条（ｄ））。
(7)　ストックオプションは、遺言による場合あるいは相続又は遺産分配に関する法令による場合を除き、譲渡、担保権設定その他いかなる方法による処分もすることはできず、ストックオプションの被付与者が生存中は、当該被付与者のみが行使することができる（本件プラン１０条）。
(二)　原告は、平成５年７月３０日、平成６年７月２１日、平成７年７月３１日及び平成８年７月１５日に、米国マイクロソフトから、本件プランに基づいてストックオプションを付与された（以下、これらの付与されたストックオプションを「本件ストックオプション」といい、原告と米国マイクロソフトとの間の本件ストックオプションに係る付与契約を「本件付与契約」という。）。本件ストックオプションは、平成５年のものが、米国マイクロソフトの普通株式１０００株を１株当たり７４ドルで購入することができるというもの、平成６年のものが、米国マイクロソフトの普通株式１６２０株を１株当たり４７．７５ドルで購入することができるというもの、平成７年のものが、米国マイクロソフトの普通株式１５００株を１株当たり９０．５０ドルで購入することができるというもの、平成８年のものが、米国マイクロソフトの普通株式１６２０株を１株当たり１１０．６２５ドルで購入することができるというものである。また、本件ストックオプションのうち、平成５年のものについては、本件付与契約が対象とする株式の４分の１について、付与の時から１年６か月後に行使が可能となり、その後、６か月ごとに対象株式の８分の１ずつについて行使可能となること、また、その付与日から１０年で失効することなどが本件付与契約において定められていた。本件ストックオプションのうち、平成６年ないし平成８年のものについては、本件付与契約が対象とする株式の８分の１について、付与の時から１年後に行使が可能となり、その後、６か月ごとに対象株式の８分の１ずつについて行使可能となること、また、その付与日から７年で失効することなどが、本件付与契約において定められていた。さらに、本件ストックオプションは、各年分とも、原告がいかなる理由であれ従業員等としての地位を失った場合は、権利行使が可能となっていなかった分は、失効し、ゼロドルの価値しか有さないとみなされること、権利行使が可能となっていた分も、３か月以内に行使しないと失効することなどが、本件付与契約において定められていた（甲４８ないし５０及び５７）。
３　本件ストックオプションの権利行使と課税処分の経緯等(一)　原告は、平成８年ないし平成１３年の各年中に本件ストックオプションをそれぞれ行使し、平成８年中に４４５万７１８０円、平成９年中に３６９万５０１７円、平成１０年中に４１０６万４０５３円、平成１１年中に１億０７１３万２８５８円、平成１２年中に１億３６９３万６８７９円、平成１３年中に３７８３万０８５１円の権利行使益を得た（以下これらの権利行使益を「本件各権利行使益」という。）。
(二)　平成８年分ないし平成１０年分の所得税
(1)　原告は、平成９年３月１２日、平成８年中の本件ストックオプションの権利行使益が一時所得に該当するとして、別紙１（課税処分等の経緯（平成８年分））の「確定申告」欄記載のとおり、平成８年分の所得税の確定申告をした。(2)　原告は、平成１０年２月１８日、平成９年中の本件ストックオプションの権利行使益が一時所得に該当するとして、別紙２（課税処分等の経緯（平成９年分））の「確定申告」欄記載のとおり、平成９年分の所得税の確定申告をした。原告は、平成１０年８月２７日、平成９年分の所得税について、給与所得の金額の算定に当たり、所得税法２８条３項に定める給与所得控除額を控除していなかったとして、更正の請求をし、被告は、同年９月２９日付けで、別紙２の同日付け「更正処分」欄記載のとおり、減額更正をした。(3)　原告は、平成１１年２月１９日、平成１０年中の本件ストックオプションの権利行使益が一時所得に該当するとして、別紙３（課税処分等の経緯（平成１０年分））の「確定申告」欄記載のとおり、平成１０年分の所得税の確定申告をした。
(4)　被告は、以上の原告の各確定申告に対し、本件ストックオプションの権利行使益は給与所得に該当するとして、平成１２年３月９日付けで、平成８年分ないし平成１０年分の所得税について、別紙１ないし３の同日付け「更正処分」欄記載のとおり、各更正処分をした。


(5)　原告は、平成１２年５月２日、被告が平成８年分ないし平成１０年分の所得税についてした上記各更正処分を不服として、別紙１ないし３の「異議申立て」欄記載のとおり、異議申立てをした。これに対し、被告は、平成１２年８月２日付けで、平成８年分の所得税については、別紙１の「異議決定」欄記載のとおり、更正処分の一部を取り消す旨の決定を、平成９年分及び平成１０年分の所得税については、上記異議申立てをいずれも棄却する旨の決定をした。(6)　原告は、平成１２年８月２９日、被告が平成８年分ないし平成１０年分の所得税についてした上記各決定を不服として、国税不服審判所長に対し、審査請求をした。国税不服審判所長は、平成１３年１２月２５日、同審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした。
(7)　被告は、平成１２年３月９日付けで、原告の平成９年分及び平成１０年分の所得税について、過少申告加算税をそれぞれ３万５０００円及び９６万８０００円とする賦課決定をしたが、平成１３年５月２９日付けで、上記過少申告加算税額をいずれも零円とする変更決定をした。
(三)　平成１１年分の所得税
(1)　原告は、平成１２年３月８日、平成１１年中の本件ストックオプションの権利行使益が一時所得に該当するとして、別紙４（課税処分等の経緯（平成１１年分））の「確定申告」欄記載のとおり、平成１１年分の所得税の確定申告をした。
(2)　これに対し、被告は、本件ストックオプションの権利行使益は給与所得に該当するとして、平成１２年９月２７日付けで、別紙４の「更正決定」欄及び「過少申告加算税」欄記載のとおり、更正処分及び過少申告加算税賦課決定をした。
(3)　原告は、平成１２年１１月２７日、被告が平成１１年分の所得税についてした更正処分及び過少申告加算税賦課決定を不服として、別紙４「異議申立て」欄記載のとおり、異議申立てをした。同異議申立ては、国税通則法８９条１項に基づき、平成１３年１月２３日に審査請求がされたものとみなされた。(4)　国税不服審判所長は、平成１３年１２月２５日、前記(3)の審査請求を棄却する旨の裁決をした。
(5)　原告は、平成１４年３月１９日、原告の平成８年分ないし平成１１年分の所得税に関する本訴（平成１４年（行ウ）第１３８号）を提起した。
(四)　平成１２年分の所得税
(1)　原告は、平成１３年３月１３日、平成１２年中の本件ストックオプションの権利行使益が一時所得に該当するとして、別紙５（課税処分等の経緯（平成１２年分））の「確定申告」欄記載のとおり、平成１２年分の所得税の確定申告をした。
(2)　これに対し、被告は、本件ストックオプションの権利行使益は給与所得に該当するとして、平成１４年２月２７日付けで、別紙５の「更正処分」欄及び「過少申告加算税」欄記載のとおり、更正処分及び過少申告加算税賦課決定をした。
(3)　原告は、平成１４年４月２２日、被告が平成１２年分の所得税についてした更正処分及び過少申告加算税賦課決定を不服として、別紙５「異議申立て」欄記載のとおり、異議申立てをした。これに対し、被告は、同年７月５日付けで、上記異議申立てを棄却する旨の決定をした。
(4)　原告は、平成１４年７月３１日、上記決定を不服として、国税不服審判所長に対し、審査請求をした。国税不服審判所長は、同年１１月２１日、同審査請求を棄却する旨の裁決をした。
(5)　原告は、平成１５年２月６日、原告の平成１２年分の所得税に関する本訴（平成１５年（行ウ）第４９号）を提起した。
(五)　平成１３年分の所得税
(1)　原告は、平成１４年３月１３日、平成１３年中の本件ストックオプションの権利行使益が一時所得に該当するとして、別紙６（課税処分等の経緯（平成１３年分））の「確定申告」欄記載のとおり、平成１３年分の所得税の確定申告をした。
(2)　これに対し、被告は、本件ストックオプションの権利行使益は給与所得に該当するとして、平成１４年１１月２７日付けで、別紙６の「更正処分」欄及び「過少申告加算税」欄記載のとおり、更正処分及び過少申告加算税賦課決定をした。
(3)　原告は、平成１５年１月２１日、被告が平成１３年分の所得税についてした更正処分及び過少申告加算税賦課決定を不服として、別紙６「異議申立て」欄記載のとおり、異議申立てをした。これに対し、被告は、同年３月２７日付けで、上記異議申立てを棄却する旨の決定をした。
(4)　原告は、平成１５年４月２２日、上記決定を不服として、国税不服審判所長に対し、審査請求をした。国税不服審判所長は、同年７月１日、同審査請求を棄却する旨の裁決をした。
(5)　原告は、平成１５年９月９日、原告の平成１３年分の所得税に関する本訴（平成１５年（行ウ）第５１３号）を提起した。
四　被告が主張する原告の所得税額等
被告が本訴において主張する原告の所得税額及び過少申告加算税額の算出過程、算出根拠等は、以下のとおりである。原告は、このうち、本件各権利行使益が給与所得に該当することを前提とする部分について争うものであり、その余の算出根拠となる数額、計算関係については争っていない。
１　平成８年分の所得税
(一)　総所得金額（給与所得の金額）　　　　　１０００万６０７１円上記金額は、次の(1)及び(2)の各給与収入金額の合計額から所得税法２８条３項に規定する給与所得控除額を同条２項の規定に基づいて控除した金額である。


(1)　日本マイクロソフトからの給与収入金額　７８６万５０００円(2)　本件ストックオプションの権利行使に係る米国マイクロソフトからの給与等の収入金額　　　　　　　　　４４５万７１８０円(二)　所得控除の額の合計額　　　　　　　　　　１０３万０３４９円(三)　課税総所得金額　　　　　　　　　　　　　８９７万５０００円上記金額は、前記(一)の金額から前記(二)の所得控除の額を控除した金額（ただし、国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(四)　納付すべき税額　　　　　　　　　　　　　　８２万５４００円上記金額は、次の(1)から(2)及び(3)の合計額を差し引いた金額（ただし、国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(1)　課税総所得金額に対する税額　　　　　　１４６万５０００円上記金額は、前記(三)の課税総所得金額に所得税法８９条１項の税率を適用して算出した金額である。
(2)　特別減税額　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　５万円上記金額は、平成８年分所得税の特別減税のための臨時措置法４条の規定を適用して算出した金額である。
(3)　源泉徴収税額　　　　　　　　　　　　　　５８万９６００円
２　平成９年分の所得税
(一)　総所得金額（給与所得の金額）　　　　　　９１６万０１３１円上記金額は、次の(1)及び(2)の各給与収入金額の合計額から所得税法２８条３項に規定する給与所得控除額を同条２項の規定に基づいて控除した金額である。
(1)　日本マイクロソフトからの給与収入金額　７７３万６７００円(2)　本件ストックオプションの権利行使に係る米国マイクロソフトからの給与等の収入金額　　　　　　　　　３６９万５０１７円(二)　所得控除の額の合計額　　　　　　　　　　１０５万４５５８円(三)　課税総所得金額　　　　　　　　　　　　　８１０万５０００円上記金額は、前記(一)の金額から前記(二)の所得控除の額を控除した金額（ただし、国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(四)　納付すべき税額　　　　　　　　　　　　　　６７万９４００円上記金額は、次の(1)から(2)の額を差し引いた金額である。(1)　課税総所得金額に対する税額　　　　　　１２９万１０００円上記金額は、前記(三)の課税総所得金額に所得税法８９条１項の税率を適用して算出した金額である。
(2)　源泉徴収税額　　　　　　　　　　　　　　６１万１６００円
３　平成１０年分の所得税
(一)　総所得金額（給与所得の金額）　　　　　４４８５万０１４８円上記金額は、次の(1)及び(2)の各給与収入金額の合計額から所得税法２８条３項に規定する給与所得控除額を同条２項の規定に基づいて控除した金額である。
(1)　日本マイクロソフトからの給与収入金額　７９３万６１０３円(2)　本件ストックオプションの権利行使に係る米国マイクロソフトからの給与等の収入金額　　　　　　　　４１０６万４０５３円(二)　所得控除の額の合計額　　　　　　　　　　１０８万９９６５円(三)　課税総所得金額　　　　　　　　　　　　　　　　４３７６万円上記金額は、前記(一)の金額から前記(二)の所得控除の額を控除した金額（ただし、国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(四)　納付すべき税額　　　　　　　　　　　　１５２０万９６００円上記金額は、次の(1)から(2)及び(3)の合計額を差し引いた金額（ただし、国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(1)　課税総所得金額に対する税額　　　　　　　　　１５８５万円上記金額は、前記(三)の課税総所得金額に所得税法８９条１項の税率を適用して算出した金額である。
(2)　特別減税額　　　　　　　　　　　　　　　　３万８０００円上記金額は、平成１０年分所得税の特別減税のための臨時措置法４条の規定を適用して算出した金額である。
(3)　源泉徴収税額　　　　　　　　　　　　　　６０万２４００円
４　平成１１年分の所得税


(一)　総所得金額（給与所得の金額）　　　１億０８８７万２８７４円上記金額は、次の(1)及び(2)の各給与収入金額の合計額から所得税法２８条３項に規定する給与所得控除額を同条２項の規定に基づいて控除した金額である。
(1)　日本マイクロソフトからの給与収入金額　９２５万９６４１円(2)　本件ストックオプションの権利行使に係る米国マイクロソフトからの給与等の収入金額　　　　　　１億０７１３万２８５８円(二)　所得控除の額の合計額　　　　　　　　　　１１２万１４３５円(三)　課税総所得金額　　　　　　　　　　１億０７７５万１０００円上記金額は、前記(一)の金額から前記(二)の所得控除の額を控除した金額（ただし、国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(四)　納付すべき税額　　　　　　　　　　　　３６４２万９９００円上記金額は、次の(1)から(2)及び(3)の合計額を差し引いた金額（ただし、国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(1)　課税総所得金額に対する税額　　　　　３７３７万７８７０円上記金額は、前記(三)の課税総所得金額に所得税法８９条１項の税率（経済社会の変化に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成１１年法律第８号。以下「負担軽減措置法」という。）４条の特例を適用したもの）を適用して算出した金額である。
(2)　定率減税額　　　　　　　　　　　　　　　　　　　２５万円上記金額は、負担軽減措置法律６条２項を適用して算出した金額である。
(3)　源泉徴収税額　　　　　　　　　　　　　　６９万７９００円
５　平成１２年分の所得税
(一)　総所得金額　　　　　　　　　　　　１億３８９８万８６９２円上記金額は、次の(1)及び(2)の各所得金額の合計額である。(1)　給与所得の金額　　　　　　　　　１億３７９４万４０５７円上記金額は、次のア及びイの各給与収入金額の合計額から所得税法２８条３項に規定する給与所得控除額を同条２項の規定に基づいて控除した金額である。
ア　マイクロソフト・プロダクト・ディベロップメント・リミテッド（以下「マイクロソフトプロダクト」という。）からの給与収入金額
１００５万６８６６円
イ　本件ストックオプションの権利行使に係る米国マイクロソフトからの給与等の収入金額　　　　１億３６９３万６８７９円(2)　雑所得の金額                      　　１０４万４６３５円上記金額は、為替差益の金額である。
(二)　所得控除の額の合計額　　　　　　　　　　１３２万８８７４円(三)　課税総所得金額　　　　　　　　　　１億３７６５万９０００円上記金額は、前記(一)の金額から前記(二)の所得控除の額を控除した金額（ただし、国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(四)　納付すべき税額　　　　　　　　　　　　４７４１万３８００円上記金額は、次の(1)から(2)及び(3)の合計額を差し引いた金額（ただし、国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(1)　課税総所得金額に対する税額　　　　　４８４４万３８３０円上記金額は、前記(三)の課税総所得金額に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法４条の特例を適用したもの）を適用して算出した金額である。(2)　定率減税額　　　　　　　　　　　　　　　　　　　２５万円上記金額は、負担軽減措置法６条２項を適用して算出した金額である。
(3)　源泉徴収税額　　　　　　　　　　　　　　　　　　７８万円
６　平成１３年分の所得税
(一)　総所得金額（給与所得の金額）　　　　　４４６４万１４５０円上記金額は、次の(1)及び(2)の各給与収入金額の合計額から所得税法２８条３項に規定する給与所得控除額を同条２項の規定に基づいて控除した金額である。
(1)　マイクロソフトプロダクトからの給与収入金額
１０９４万９６２３円
(2)　本件ストックオプションの権利行使に係る米国マイクロソフトからの給与等の収入金額　　　　　　　　３７８３万０８５１円(二)　所得控除の額の合計額　　　　　　　　　　１４０万４８２１円(三)　課税総所得金額　　　　　　　　　　　　４３２３万６０００円上記金額は、前記(一)の金額から前記(二)の所得控除の額を控除した金額（ただし、国税通則法１１８条１項により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。


(四)　納付すべき税額　　　　　　　　　　　　１２３４万５８００円上記金額は、次の(1)から(2)及び(3)の合計額を差し引いた金額（ただし、国税通則法１１９条１項により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。）である。
(1)　課税総所得金額に対する税額　　　　　１３５０万７３２０円上記金額は、前記(三)の課税総所得金額に所得税法８９条１項の税率（負担軽減措置法律４条の特例を適用したもの）を適用して算出した金額である。(2)　定率減税額　　　　　　　　　　　　　　　　　　　２５万円上記金額は、負担軽減措置法６条２項を適用して算出した金額である。
(3)　源泉徴収税額　　　　　　　　　　　　　　９１万１５００円
７　過少申告加算税
被告は、原告の平成１１年分ないし平成１３年分の所得税に係る各更正処分により新たに納付すべきこととなった税額（国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。平成１１年分１８３９万円、平成１２年分２３０６万円、平成１３年分６４４万円。）を基礎として、別紙４ないし６の各「過少申告加算税」欄記載のとおり、同法６５条１項の規定に基づいて算出した金額に相当する過少申告加算税を賦課決定した。
五　争点及び争点に関する当事者の主張の要旨
本件の争点は、①本件ストックオプションを行使したことによる本件各権利行使益が、給与所得、一時所得又は雑所得のいずれに該当するか、②前記平成１２年８月２日付け異議決定による減額後の平成８年分の所得税に係る更正処分及び平成９年分ないし平成１３年分の所得税に係る各更正処分（以下これらを合わせて「本件各更正処分」という。）並びに平成１１年分ないし平成１３年分の所得税に係る各過少申告加算税賦課決定（以下「本件各賦課決定」という。）が、租税法律主義、課税公平主義、理由付記又は信義則に違反した違法な処分であるか、③本件各賦課決定と国税通則法６５条４項の適用の可否の３点である。
１　争点①（本件各権利行使益の所得区分）について
〔被告の主張〕
(一)　主位的主張（給与所得）
本件ストックオプションを行使したことによる本件各権利行使益は、以下のとおり、使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価であって、給与所得に該当する。そうすると、原告の平成８年分ないし平成１３年分の所得税の課税総所得金額及び納付すべき税額並びに平成１１年分ないし平成１３年分の過少申告加算税の額は、前記四のとおりとなり、別紙１ないし６の本件各更正処分における課税総所得金額及び納付すべき税額並びに平成１１年分ないし平成１３年分の過少申告加算税の額と同額又はこれを上回る額になるから、本件各更正処分及び本件各賦課決定は、いずれも適法である。
(1)　給与所得の意義
給与所得とは、一般に、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価をいうものと解すべきである。そして、給与所得の本質が、非独立的労働又は従属的労働の対価という点にあることなどからすると、この場合の対価は、役務提供の原因となる雇用契約等における反対給付に限定されるものではなく、従業員等の地位に基づいて給付される限り、労務の対価としての性質を有し、給与所得に該当するというべきである（昀高裁判所昭和５６年４月２４日第二小法廷判決・民集３５巻３号６７２頁〔以下「昭和５６年昀高裁判決」という。〕、昀高裁判所昭和３７年８月１０日第二小法廷判決・民集１６巻８号１７４９頁〔以下「昭和３７年昀高裁判決」という。〕参照）。
(2)　ストックオプション制度について
ア　ストックオプション制度は、会社が自社又は子会社の従業員等に対し、自社又は子会社における勤務等を条件として、自社株式を一定の期間内にあらかじめ定められた権利行使価格で購入することができる権利を付与する契約を基礎としている制度である。同制度は、いわゆる長期インセンティブ報酬制度の一種であって、会社の成長、発展及び利益の維持と有能な従業員等を確保して勤務を継続させることを目的としており、従業員等にストックオプションを付与することにより、従業員等の精勤意欲の向上が期待され、会社も優秀な人材を誘引、確保するとともに会社の業績を向上させることを期待することができると考えられている（以下、ストックオプションを付与した会社を「付与会社」、ストックオプションの付与を受けた従業員等を「被付与者」ということがある。）。イ　このような長期インセンティブ報酬の目的を達成するために、ストックオプション制度は、被付与者の勤務会社における勤務と不可分に結びつけられた仕組みを持っている。
すなわち、ストックオプションを付与する対象が従業員等のみとされ、ストックオプションを行使する条件として、一定期間の勤務、権利行使期間、権利行使価格等が定められ、また、ストックオプションの譲渡が禁止され、退職等により雇用契約等が消滅した場合等には、ストックオプションが消滅したり、行使期間が制限されるなどとされているのである。
(3)　会社が自社の従業員等に対して自社の株式のストックオプションを付与する場合（以下、このような形式のストックオプションを「自社株方式ストックオプション」という。）について
本件は、親会社が子会社の従業員等に対して親会社の株式のストックオプションを付与する場合（以下、このような形式のストックオプションを「親会社株方式ストックオプション」という。）であるところ、論点の把握を容易にするため、まず、自社株方式ストックオプションについて論ずる。ア　自社株方式ストックオプションの付与契約は、雇用契約等に従属する従たる契約（予約）とでもいうべきものであって、権利行使益を精勤に対する報酬として従業員等に取得させることを目的として締結される売買（株式譲渡）の一方の予約又はこれに類似する契約であり、従業員等の地位にある被付与者のみが予約完結権を行使するものとして譲渡が禁止され、かつ、会社における一定期間の勤務等の停止条件が付されたものということができる。
したがって、自社株方式ストックオプションを行使したことによる権利行使益は、従業員等の地位に基づいて付与されたものであって、当該会社において勤務していたからこそストックオプションを付与され、かつ、現実に勤務を継続したからこそ権利行使益を取得することができたのであるから、使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価としての性質を有し、給与所得に該当することは明らかである。


イ　自社株方式ストックオプションを行使したことによる権利行使益に対する課税関係については、平成１０年の税制改正において、租税特別措置法２９条の２が改正され、一定の要件を満たすストックオプション（以下「税制適格オプション」という。）については、その権利行使価額が１０００万円を超えない限度において権利行使時には課税しないこととし（同法２９条の２第１項）、これにより取得した当該株式を譲渡した時点において譲渡所得として課税されることとされた（同第５項）。
そして、同規定が、同法第２章「所得税法の特例」中の第３節「給与所得及び退職所得」の中に置かれていることなどに照らすと、同法は、少なくとも自社株方式ストックオプションを行使したことによる権利行使益については、これが給与所得であることを前提とした上で、税制適格オプションについてのみ、課税の繰延べを認める趣旨で上記特例を設けているものであることは明らかである。また、所得税法施行令８４条は、同条１号ないし３号所定の商法上のストックオプションの収入金額（所得税法３６条２項）については、ストックオプションを行使したことによる権利行使益とする旨規定して、権利行使益に課税する旨明示しており、同条について、所得税基本通達２３～３５共－６は、ストックオプションを与えられた従業員等がこれを行使した場合に権利行使益を給与所得とする旨定めている。
このような租税特別措置法２９条の２及び所得税法施行令８４条の趣旨に照らすと、商法上のストックオプションでなくとも、これと同様の性質を有するストックオプションについては、租税特別措置法２９条の２のような特例規定の適用がない場合には、原則どおり、所得税法３６条の解釈として、その権利行使時にその権利行使益に対して給与所得として課税されると解するのが相当である。ウ　ストックオプションによる権利行使益の発生の有無及びその多寡が、株価の変動や従業員等による行使時期の判断といった要素に左右される面があることは否定することができない。
しかしながら、所得税法は、所得の性質や発生の態様の違いなどによる質的担税力に着目して所得を分類しており、ストックオプションによる権利行使益の有無及びその多寡は、量的担税力には影響するとしても、このような質的担税力とは無関係である。
また、ストックオプション制度は、株価が変動するからこそインセンティブ報酬として成立するのであるし、また、いつの時点でストックオプションを行使するかの判断が従業員等にゆだねられていることによって、従業員等は勤務を続けながら株価の変動状況等を見て、株価上昇のために一層の精勤を行うことを動機付けられるのである。
したがって、従業員等が享受する権利行使益の有無及び多寡が、株価の変動や行使時期の判断によって左右されるとしても、このような事情は、ストックオプション制度自体に内在するものということができるのであるから、ストックオプションが給与所得に該当するという結論に何ら影響を及ぼすものではない。
(4)　親会社株方式ストックオプションについて
ア　自社株方式ストックオプションについて前記(3)において論じたことは、親会社株方式ストックオプションについても同様に妥当する。すなわち、親会社は、子会社の株式を保有しているため、従業員等の精勤により当該子会社の業績が向上すればより多くの配当を受けられるばかりではなく、業績の向上により子会社の株式の時価が上昇すれば、親会社の実質的な資産が増加し、親会社の株式の時価も上昇するという関係にあることに着目して、子会社の従業員等の精勤に対する報酬として権利行使益を取得させることを目的に、親会社株方式ストックオプションを子会社の従業員等に付与していると解されるのであり、このことは何ら不自然・不合理ではない。
また、商法上のストックオプション以外のストックオプションについて、その権利行使益が給与所得に該当することは前記(3)イのとおりであるところ、商法上のストックオプションについては、平成１３年１１月の改正によりストックオプションの付与対象者の制限が廃止されたことに伴い、直接・間接にその株式の５０パーセントを超える株式を保有する子会社の従業員等に対する親会社株方式ストックオプションも租税特別措置法２９条の２の対象となっている。イ　親会社株方式ストックオプションは、自社株方式ストックオプションの場合と異なり、雇用契約等の当事者とこれを前提とするストックオプション付与契約の当事者とが一致していない。
しかしながら、「使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価」であれば、指揮命令に服すべき使用者以外の者から給付されるものであっても、給与所得に該当するというべきである。そして、前記アにおいて見たような、親会社株方式ストックオプションにおけるストックオプション付与契約の趣旨、目的からすると、子会社の従業員等が取得する権利行使益が、使用者である子会社の指揮命令に服しての労務の提供に起因して親会社から得られるものであることは明らかであり、給与所得に該当する。
そもそも所得税法２８条１項は、給与所得を雇用契約等の当事者である使用者からの給付に限定すると規定しておらず、使用者以外の者からの給付を給与所得から排斥していない。また、昭和３７年昀高裁判決、昭和５６年昀高裁判決には、「使用者から受ける給付」であることを給与所得の要件としているようにもみえる判示部分があるが、いずれの判決の事案も、本件のように雇用契約等の当事者と給与支給者が一致しない例外的な場合を前提とした判断ではなく、雇用契約等の当事者以外の第三者からの給付を給与所得から一切排除する趣旨のものとは解されない。
また、親会社株方式ストックオプションの場合は、一般的に、子会社が付与対象者を付与会社たる親会社に推薦し、グループ全体の利益向上や親会社の株価向上に昀も効率的になるように被付与者を選択するものであり、同時に、グループ内の各会社の利益を財務諸表に正確に表示すべく、ストックオプションを付与した親会社は、その権利行使に係る出捐を被付与者の勤務する会社から回収して負担させているのであって、本件においても、米国マイクロソフトが供与した本件各権利行使益の一部を日本マイクロソフトが実質的に負担している可能性も否定することができない。
(5)　本件ストックオプションについて


原告の勤務していた日本マイクロソフトは、米国マイクロソフトの子会社であり、米国マイクロソフトがその株式の１００パーセントを所有しているところ、その株式の保有関係から見ても前記(4)アにおいて見たとおり、子会社の従業員である原告の勤労の成果によって、日本マイクロソフトだけではなく、親会社である米国マイクロソフトも利益を得るという関係にある。そして、本件プランは、マイクロソフトグループにおいて、実質的に責任ある職に昀もふさわしい人材を誘引し、かつ、維持することや、当該人材に付加的なインセンティブを提供し、会社の事業の成功を促進させることを目的としており、その目的達成のために、前記(2)イにおいて見たような条件が設定され、勤務会社における勤務と不可分に結びつけられているのであって、原告が日本マイクロソフトに勤務し、同社に対する役務を提供することを基礎として、米国マイクロソフトが当該役務提供の対価として、権利行使益を与えることをその趣旨・目的とするものであると解される。そして、原告は、米国マイクロソフトの子会社である日本マイクロソフトに勤務し、マイクロソフトグループの従業員等であったために、本件ストックオプションを付与され、その後も日本マイクロソフトでの勤務を続けたからこそ本件ストックオプションを行使することができ、その結果、本件各権利行使益を得たのである。
したがって、本件ストックオプションによる本件各権利行使益が、「使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価」に当たり、給与所得に該当することは明らかである。
(6)　課税の対象及び課税の時期について
ア　ストックオプションの場合、その付与と権利行使との間には時間的な間隔が存在し、ストックオプションに係る所得の発生をどの時点でとらえるかが問題となる。
ストックオプションに係る課税の対象となるのは、権利行使益そのものであり、その課税の時期は、ストックオプションの権利行使時である。すなわち、ストックオプションの法的性質は、雇用契約等を不可欠の前提とした、株式の売買の一方の予約における予約完結権であるところ、ストックオプションを付与された者が得る経済的利得は、正にこの予約完結権を行使して初めて株式譲渡の効力が生じて株式引渡請求権を取得したことにより発生・実現する権利行使益にほかならず、これが課税の対象となる「所得」を構成するのである。また、所得税法３６条はいわゆる権利確定主義を採用したものと解されるところ、権利確定主義とは、現実の収入がなくとも「収入すべき権利の確定した金額」があればこれに課税するというものであって、外部の世界との間で取引が行われ、その対価を収受すべき権利が確定した時点をもって所得の実現の時期と見る考え方である。そうすると、ストックオプションによって得られる経済的利得は、ストックオプションの行使によって発生、実現するとともに、その享受する経済的利益の金額が確定するのであるから、その権利の行使時が、課税の時期になるというべきである。イ　これに対し、ストックオプションそのものは、課税の対象とはならず、ストックオプションの付与時ないし権利行使可能時においては、課税関係は生じないと解すべきである。すなわち、ストックオプションは、予約完結権であり、一種の形成権であるところ、その権利行使によって株式引渡請求権を取得することがあり得るとしても、形成権であるストックオプション自体は、所得税法３６条１項にいう収入すべき権利には該当しない。また、ストックオプションの権利行使が可能になった時点においても、その時点において権利行使をしなければ、外部の世界との間の取引は全く行われないのであるから、その時点における株式の時価と権利行使価格の差額相当の経済的利得は、いまだ実現していないといわざるを得ない。
このような理解は、企業会計において、付与時に対価が発生しないストックオプションについては、その付与時ないし権利行使可能時において会計処理が行われず、権利行使時のみに会計処理が行われていること（平成１４年３月２９日付け「新株予約権及び新株予約権付社債の会計処理に関する実務上の取扱い」）からも裏付けられる。
(7)　経済協力開発機構（ＯＥＣＤ）租税委員会の第一作業部会における検
討内容
経済協力開発機構（ＯＥＣＤ）租税委員会の第一作業部会は、ＯＥＣＤモデル租税条約に基づく関連条項の適用について検討し、適宜、可能な解釈と解決策を提示しているところ、「従業員ストックオプション制度から生じるクロスボーダーの所得税問題」と題する討議資料を公表している。この討議資料は、ストックオプションを行使したことによる権利行使益を給与所得とする解釈を採用している。この解釈は、あくまで条約適用上の問題に関するもので、国内法による給与所得としての課税を権利行使時に義務付けるものではないものの、国際的に見て、ストックオプションについてのあるべき解釈の方針を示すものということができる。
(二)　予備的主張（雑所得）
(1)　被告は、前記(一)のとおり、本件各権利行使益は給与所得に該当すると主張するものであるが、仮にそうでないとしても、本件各権利行使益は、「利子所得」、「配当所得」、「不動産所得」、「事業所得」、「退職所得」、「山林所得」及び「譲渡所得」のいずれにも該当しないことが明らかであり、かつ、次項に述べるとおり、「一時所得」にも該当しないので、所得税法３５条１項により、雑所得に当たることとなる。
この場合には、前記四において給与所得に該当するとした本件各権利行使益の金額である平成８年分の４４５万７１８０円、平成９年分の３６９万５０１７円、平成１０年分の４１０６万４０５３円、平成１１年分の１億０７１３万２８５８円、平成１２年分の１億３６９３万６８７９円、平成１３年分の３７８３万０８５１円がそれぞれの各年分の雑所得の金額となる。したがって、各年分の課税総所得金額及び納付すべき税額並びに平成１１年分ないし平成１３年分の過少申告加算税の額は、本件各更正処分における課税総所得金額及び納付すべき税額並びに平成１１年分ないし平成１３年分の過少申告加算税の額と同額又はこれらを上回るから、本件各更正処分及び本件各賦課決定は、いずれも適法である。(2)　本件各権利行使益が一時所得に該当しないことについてア　権利行使益そのものは、株価の変動及び権利行使の時期に関する判断によってその発生の有無及び金額が左右されるという偶発性、一時性があるものであったとしても、権利行使の結果である権利行使益の取得自体は、行使時期の判断がゆだねられている従業員等による選択の結果であって、従業員等は、確実に意図した利益を得ることができる状況の下で権利行使しているのであるから、権利行使益を偶然に取得したものということはできない。


また、所得は何らかの経済取引から生ずるものであるから、その発生過程の中に偶発的な要素や当該所得を得た者の判断が含まれることは少なくないが、これらは所得の有無や多寡を決定する要素の一つにすぎず、当該要素が含まれることをもって一律に所得区分を判断することはできない。イ　一時所得は、一時的・恩恵的・偶発的な所得であって担税力が低いとされていることから、所得税法３４条の規定により計算した所得金額の２分の１の金額が総所得金額に算入されて、いわゆる２分の１課税がされているものである。また、役務提供の対価たる所得については、たとえ一時的なものであっても、偶発的に生じたものではなく、類型的に２分の１課税を認めるほど担税力が低いものではないことから、一時所得から除外されている。
本件ストックオプションの権利行使益は、納税者が労務を提供したことに由来する所得であって、一時的・恩恵的・偶発的なものではないから、一時所得と同一に取り扱い、２分の１課税の対象とすることは、所得税法の趣旨に反する。
ウ　一時所得（所得税法３４条１項）に該当するためには、「利子所得…（中略）…譲渡所得以外の所得」であって、「労務その他の役務…（中略）…の対価としての性質を有しないもの」でなければならない。仮に、給与所得該当性の判断において労務の対価性が認められないとしても、直ちに一時所得の消極的要件としての対価性がないことになるわけではない。雑所得該当性の判断の観点から、「労務その他の役務…（中略）…の対価」の有無を積極的に判断しなければならない。そして、雑所得か否かの所得区分の基準となる「対価性」は、双務契約における一方の履行に対する他方の給付という意味での「対価」としての性質にとどまらず、「労務その他の役務」が契約上の義務として行われた場合だけでなく、当該労務その他の役務を提供したことを評価し、これに対して金銭その他の経済的利益が給付された場合をも含むというべきである。
本件ストックオプションによる権利行使益が、子会社の従業員等としての地位及びその勤務に密接に関係する所得であって、一時所得の消極的要件である「労務その他の役務…（中略）…の対価としての性質」を有するものに当たることは明らかであるから、これを一時所得に該当するという余地はないというべきである。
エ　一時所得は「資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」（所得税法３４条１項）であるところ、仮に、原告が、ストックオプションという資産を取得したものとして、ストックオプションの付与時に課税し得ると考えるのが正しいとすると、本件各権利行使益は当該資産である本件ストックオプションを行使した結果取得するものであり、資産の対価としての性質を有することとなり、この点からしても、本件各権利行使益は、一時所得に該当しないというべきである。
〔原告の主張〕
(一)(1)　所得税法２８条１項は、給与所得を「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与…（中略）…に係る所得」と定義しているところ、ここにいう給与所得とは、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいうとされ、このような給与所得に当たるかどうかを判断するに当たっては、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかが重要な要素になる（昭和５６年昀高裁判決）。
(2)　しかしながら、ストックオプションの権利行使益の発生の有無及びその金額は、その時の株式の市場価格の推移により異なるという不安定な性質を有する利益である。また、権利行使益は、本来の給与と比較して数倍、十数倍もの多額な利益となる場合もあり、偶然性の強い性格のものである。このような権利行使益の性質からすれば、権利行使益は労務の提供に対する対価であるということはできない。
(3)　ストックオプションを行使したことによる権利行使益は、個別具体的な行為に対する対価であると認定すること自体困難である。また、株式の市場価格は、会社の業績だけでなく他の様々な要素によって形成されていくものであり、一子会社の一従業員の精勤によって株価が上昇するなどということは考えられない。そうすると、権利行使益は労務の提供に対する対価であるということはできない。(4)　また、原告と本件ストックオプションの付与者である米国マイクロソフトとの間には、何ら雇用関係又はこれに類する関係は存在しない。原告は、現実にも、米国マイクロソフトの指揮命令に服したことも、その時間的、空間的な拘束の下で労務を提供したこともなく、米国マイクロソフトに対して、人的役務をおよそ提供しておらず、同社に出張派遣されたこともなければ、その職務内容として同社の役員や幹部に面談したことすらない。したがって、本件各権利行使益は、労務の対価としての性質を有しない。
(5)　原告の日本マイクロソフトに対する精勤が米国マイクロソフトに間接的に寄与しているとしても、かかる間接的な漠然とした親会社への寄与は、権利行使益がその対価的給付であるということができるような、具体的な役務提供ということはできない。
(6)　法人税法３４条及び３５条は、法人の役員給与につき、内国法人がその役員に対して支給した給与を予定している。したがって、親会社が親会社の従業員に対して支給するものが給与であり、親会社が子会社の従業員に対して供与する経済的利益等は、法人税法上の給与に該当しない。
(7)　被告は、租税特別措置法２９条の２が給与所得の特例の節に掲げられていることをもって、本件各権利行使益が給与所得であると主張する。しかし、租税特別措置法２９条の２は、ストックオプションに対する課税に関し、その対象や課税価格の算定について様々な問題点が存することから、とりあえず、租税特別措置法上のストックオプションに限って、給与所得としての位置づけを与えた上で、課税の特例を定めたものであり、本件各権利行使益については、適用がない。
(8)　被告は、本件ストックオプションの行使について日本マイクロソフトに一定期間勤務していること等の制約があることを、本件各権利行使益が労務の対価であることの根拠として主張する。
しかし、贈与においても一定の制約を付けることがあるのは周知の事実であるから、被告の主張には理由がない。
(二)(1)　本件各権利行使益は、以下の(2)ないし(4)に見るとおり、一時所得に該当するので、雑所得には当たらない。
(2)　権利行使益の発生の有無及び多寡は、株価の偶発的な変動により大きく左右される偶然性の強い性格のものである。株式の市場価格は、企業の業績のほか、金利、為替、株価格付け、国際情勢等の様々な要素によって形成されていくものであり、一時的・偶発的な性質を有する。


(3)　ストックオプションの付与は、使用者が一方的に決定するものであり、継続的付与が予定されているという性格のものではない。したがって、ストックオプションの行使による権利行使益は、一時的・偶発的なものである。(4)　本件各権利行使益が、給与所得に該当せず、一時所得の意義を定める所得税法３４条１項が他に列挙する利子所得等の所得にも該当しないこと、そして、本件各権利行使益が、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の所得であり、かつ、労務その他の役務の対価としての性質を有しないものであることは、前記(一)に論じたところから明らかである。したがって、本件各権利行使益は、同項の定める一時所得の定義に合致する。
２　争点②（課税公平主義、租税法律主義、理由付記及び信義則違反）について
〔原告の主張〕
(一)　課税公平主義違反、租税法律主義違反
(1)　被告が主張する「親会社」と「子会社」の概念は、税法に規定がなく、親会社と子会社の範囲が不明確であるから、本件各更正処分は、課税要件法定主義、課税要件明確主義を予定している租税法律主義に違反する。また、仮に付与会社が被付与者の勤務会社の株式の８０パーセントを保有していた場合にストックオプションの権利行使益が給与所得に当たらないのであれば、勤務会社の株式の１００パーセントを保有する本件の場合との相違が不明確であり、本件各更正処分は、課税公平主義に違反する。(2)　平成８年６月１８日付け「『所得税基本通達』の一部改正について」の通達改正の適用時期前の平成８年において、従業員が勤務会社から有利発行による増資割り当てを受けた場合の経済的利益については、それが「給与等に代えて行われたものでない場合」には一時所得とされたのであるから、平成８年中にストックオプションを行使したことによって得た権利行使益を給与所得とすることは、不公平な違法な課税処分である。
(二)　理由付記の不備
本件各更正処分及び本件各賦課決定は、その通知書に何ら具体的な理由が記載されていないから、理由付記不備の違法がある。
(三)　信義則違反
課税庁は、十数年にわたり、ストックオプションの権利行使益は一時所得として課税すべきであるという見解を示していた。
原告は、平成８年分ないし平成１３年分の所得税について、課税庁の上記見解に基づき、これを信頼して、本件各権利行使益を一時所得として申告をしたのであるから、かかる信頼は保護されるべきである。
したがって、ストックオプション行使による権利行使益を給与所得とした本件各更正処分は、信義則に違反する違法なものである。
〔被告の主張〕
(一)　租税法律主義違反について
前記のとおり、本件各権利行使益は、所得税法２８条の解釈上、同条所定の「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与」に該当すると解されるから、本件各更正処分は、法律に基づくものであり、何ら租税法律主義に違反しない。
(二)　理由付記不備の違法について
所得税法は、１５５条２項所定の更正処分以外の更正処分については、理由付記を要求しておらず、本件各更正処分及び本件各賦課決定は、同項所定の更正処分には該当しない。したがって、本件各更正処分及び本件各賦課決定に理由を付記しなかったとしても何ら違法ではない。
(三)　信義則違反について
(1)　租税法の分野においては、租税法律主義の下に公平な課税を実現しなければならないから、信義則の法理の適用に際しては、少なくとも、①税務官庁が納税者に対し、信頼の対象となる公的見解を表示したこと、②納税者がその表示を信頼し、その信頼に基づいて行動したこと、③後に上記表示に反する課税処分が行われたこと、④そのために納税者が経済的不利益を受けたこと、⑤納税者が税務官庁の上記表示を信頼し、その信頼に基づいて行動したことについて納税者の責めに帰すべき事由がないことを不可欠のものとして検討した上で、租税法規の適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情を備えているか否かにつき検討する必要がある。
そして、上記②の事由については、納税者が単なる誤った申告を行ったことはこれに当たらず、信頼に基づいて申告以外の何らかの行動をしたことが必要であるというべきである。上記④の事由についても、単に当該課税処分によって税額が増加したことでは足りず、申告以外の何らかの具体的な行動をとったことにより具体的に経済的不利益を受けたことが必要であるというべきである。(2)　しかしながら、原告は、本件各権利行使益を所得申告するに際して、課税庁の従来の取扱い等に従って本件各権利行使益を一時所得として申告したというにとどまるのであるから、前記②及び④の事由が存しないことは明らかである。したがって、本件各更正処分に係る課税を免れしめて原告の信頼を保護しなければ正義に反するといえるような特別の事情があると認めることは到底できないから、原告の前記主張に理由がないことは明らかである。３　争点③（本件各賦課決定と国税通則法６５条４項適用の可否）について
〔被告の主張〕
原告は、平成１１年分ないし平成１３年分の所得税につき、税額を過少に記載して各年分の確定申告書を被告に提出している。同申告書に記載された納付すべき税額が過少であることについて、国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があったと認めることはできない。
第三　当裁判所の判断
一　争点①（本件各権利行使益の所得区分）について
１　本件においては、本件各権利行使益が、給与所得、一時所得又は雑所得のいずれに該当するかが問題となっている。そこで、所得税法の定め方を見ると、同法３４条１項は、一時所得について、「利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。」と規定し、また、同法３５条１項は、雑所得について、「利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。」と規定している。したがって、一時所得又は雑所得に該当するというためには、給与所得に該当しないことを要することとなる。


そうすると、本件各権利行使益の所得区分を判断するに当たっては、まず、本件各権利行使益が給与所得に該当するか否かが検討されるべきである。２(一)　そこで検討するに、所得税法２８条１項は、給与所得について、「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与（以下この条において「給与等」という。）に係る所得をいう。」と規定しており、これが給与所得の定義である。そして、「俸給」、「給料」、「賃金」、「賞与」といった言葉の通常の意味、同項が「これらの性質を有する給与」を付け加えており、支給の際の名称にこだわって所得区分をしているわけではないこと、さらに、他の所得区分との相違点等を勘案すると、基本的な考え方としては、昭和５６年昀高裁判決の判示するとおり、給与所得とは、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいい、給与所得に該当するか否かを検討するに当たっては、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかが重視されなければならないものと解される。
(二)　本件各権利行使益が給与所得に該当するか否かについても、上記観点からこれを検討すべきであるところ、前記前提となる事実を総合すると、本件プランに基づく米国マイクロソフトのストックオプションは、米国マイクロソフト及びその子会社の責任ある職の従業員等を選定して、職務への精励に報いることにより、その職に昀もふさわしい人材を誘引して、その就労を維持させるとともに、一層の職務精励への動機付けを与え、米国マイクロソフト及びその子会社からなるいわゆるマイクロソフトグループの業績を向上させるために、米国マイクロソフト及びその子会社の役員及び従業員に対してのみ付与されるものであり、これを付与された従業員等は、本件プランの条件に従ってのみ権利行使をして、株式の市場価格と所定の権利行使価格との差額の利益を取得することができ、従業員等としての地位を失った場合には、当該地位の終了の日において行使可能となっていなかったストックオプションについては権利を失い、行使可能であった分も一定期間後に行使することができなくなるものと認めることができる。
そうすると、本件ストックオプションは、被付与者が日本マイクロソフトの従業員等として優れた労務を提供し、十分な成果を挙げているからこそ、その地位、とりわけ重要な地位に基づき、報奨を与えて更なる職務への精励と勤務の継続を求めるために付与されたものということができる。したがって、本件ストックオプションの付与は、後述するように、それ自体を所得と見ることは困難であるものの、我が国の雇用関係上支給されていることの多い「賞与」の性質を有するものであり、ただ、通常の現金や証券等の交付とは異なり、その行使によって実際に利益を取得することができるか否か、また、その利益の多寡が、当該従業員等の職務への精励と勤務の継続によって影響を受け得るように特別に工夫された労務の対価の給付の新たな一方式であると考えるのが自然である。そうだとすれば、本件ストックオプションの行使によって発生した本件各権利行使益も、同じ性質のものと考えるのが昀も自然ということができよう。
また、給与所得と他の所得区分との相違という観点から考えてみても、本件各権利行使益は、自己の計算と危険において独立して営まれる事業から生ずるものではないので、事業所得と見る余地がないのはもちろん、従業員等としての地位から離れてたまたま付与されたものから生じたものではなく、前記のように労務の対価として付与された本件ストックオプションから生じたものであることからすると、これを「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」という一時所得に該当すると見ることも、容易ではないというべきである。もっとも、本件各権利行使益については、ストックオプションそれ自体でも、また、勤務する会社から直接受け取ったものでもなく、日本マイクロソフトの従業員であった原告が、日本マイクロソフトの親会社である米国マイクロソフトから本件ストックオプションを付与され、これを行使したことにより、権利行使時における米国マイクロソフト株式の市場価格と払い込んだ権利行使価格との差額に当たる経済的利益を取得したものであるという特殊性があり、前述した給与所得についての基本的な考え方に一見そぐわない面もある。したがって、本件各権利行使益が給与所得に該当すると判断するためには、上記で論じたところに加え、さらに、①ストックオプションによる権利行使益が発生するか否か、また、権利行使益が発生するとして、どのような金額になるのかが、使用者側の決定ないし判断ばかりではなく、むしろ株式相場の動向やいつの時点においてストックオプションを行使するのかについての従業員等の判断によって定まるのではないかということが問題となるところ、それでも権利行使益は使用者から受ける給付といえるのか、また、これによる労務の対価性への影響についてどのように考えるのか（以下、これらの問題点を「本件問題点①」という。）、及び②本件各権利行使益は、原告との間の雇用契約の当事者である日本マイクロソフトからではなく、米国マイクロソフトから付与されたものではないかということが問題となるところ、この使用者と直接給付した者とのかい離、ないしはこれによる労務の対価性への影響についてどのように考えるのか（以下、これらの問題点を「本件問題点②」という。）、という二組の問題点に注目しながら、前述した給与所得と解するための基本的な考え方に照らして、更に吟味する必要がある。
なお、上記二組の問題点は、二つの観点を示しているものに近く、検討自体は、内容的に関連する部分があるが、本件各権利行使益が給与所得に該当するか否かを判断するに当たっては、便宜上、まず、本件問題点①の観点から検討し、次いで本件問題点②の観点に立って検討を加えることとする。
３　本件問題点①について
(一)　ストックオプション制度とは、典型的には、株式会社が自社又は子会社の従業員等に対し、自社又は子会社における勤務等を条件として、自社株式を一定の期間内にあらかじめ定められた権利行使価格で購入することができる権利（売買予約の予約完結権に当たる。）を付与するものである。したがって、ストックオプションを付与されただけでは、権利行使益が生ずるのか否か、あるいは生ずるとしてもその金額が幾らとなるかは、全く確定しておらず、ストックオプションを行使することによって権利行使益を発生させるためには、当該権利行使の時点における株式の市場価格が、ストックオプション付与契約において定められた権利行使価格を上回ることを要し、ストックオプションの行使時点における株式の市場価格と権利行使価格との差額がその権利行使益の額となるのである。そして、株式の市場価格は、当該会社の業績、一般的な経済状況、株式市場の状況その他様々な要因によって定まるものであることは公知の事実であるから、株価の変動の形成要因を一義的に認定することは困難であるということができる。
また、ストックオプションを付与された従業員等は、ストックオプションの行使を義務付けられているわけではなく、一定の条件の下で、自由にストックオプションを行使する時期を選択することができ、あるいは行使しないままとすることもできるのであり、このことは本件ストックオプションにおいても同様である。


このように、ストックオプションを行使したことによる権利行使益の発生の有無及びその多寡については、株価の変動及び従業員等による権利行使の時期についての判断により左右されることが明らかであり、このようなストックオプションの特殊な性質は、自社株方式ストックオプションの場合でも、親会社株方式ストックオプションの場合でも、いずれにおいても同様であるということができる。(二)　問題点①ⅰ（付与会社から受ける給付か）について(1)　以上のようなストックオプションの特殊性に照らすと、そもそもストックオプションを行使したことによる権利行使益については、付与会社から受ける給付といえるのかという点がまず問題となり得る（これを「問題点①ⅰ」という。）。すなわち、権利行使益は従業員等がストックオプションを行使することによって初めて発生するものであること、権利行使益の具体的な額は、従業員等がその判断によりストックオプションを行使した時点における株価に応じて定まること、その株価は、多様な要因によって定まるものであり、付与会社が決定することができるものではないことからすると、現実に権利行使益が発生するか、また、その価額が幾らであるかは、付与会社が決定したものではないと考えることも可能であろう。そうすると、ストックオプションを行使したことによる権利行使益については、そもそも従業員等が付与会社から受ける給付ではないという見解も、あり得ないわけではないと考えられる。
(2)　しかしながら、付与会社は、従業員等がストックオプションを行使した場合には、自社株式をあらかじめ定められた権利行使価格で当該従業員等に対して引き渡す義務を負うのであり、その結果として、当該従業員等は、ストックオプションを行使したことによる権利行使益を取得することとなるのである。また、これを別な観点から見ると、従業員等がストックオプションを行使したことにより権利行使益を取得した場合には、付与会社にとって、本来自ら保持し、処分することができたはずの当該権利行使益に相当する株式の含み益を従業員等に対して移転させていることを意味するのである。そして、従業員等が行使したストックオプションは、従業員等と付与会社との間において締結されたストックオプション付与契約に基づいて付与会社から従業員等に対して与えられたものにほかならないところ、付与会社は、従業員等がストックオプションを行使することによって、上記のとおり、従業員等に対して権利行使益に相当する株式の含み益を移転させることになる場合があることを、ストックオプション付与契約の当然の内容として了解していたということができる。そして、ストックオプション付与契約によって、その権利行使の条件、期間、権利行使価格等も具体的に定められていたのである。従業員等がストックオプションを行使して、現実に権利行使益を取得するということは、このように既にストックオプション付与契約の内容として定められていたことが現実化したにすぎないということができる。また、ストックオプション制度では、当該株式の市場価格が権利行使価格より下回ったときは、単に権利行使をしなければよいのであって、現に、だれも権利行使をしないであろうから、一般の株式投資のように、投資者の判断次第で損失が生ずるということはなく、常に、経済的利益が生ずるか又は経済的利益が生じないこととなるにすぎないのである。
(3)　このように見てくると、ストックオプションを行使したことによる権利行使益の発生の有無及びその多寡が、株価の変動や従業員等による権利行使の時期についての判断に左右されることはそのとおりであるとしても、現実に従業員等が権利行使益を取得した場合には、当該権利行使益は、付与会社が、その定めた一定の条件の下に、当該権利行使益に相当する株式の含み益を従業員等に移転させることを予定していたところ、付与会社が被付与者に株式を交付することにより、その予定を現実化したものであり、外形的に見れば株式の交付、実質的に見ればこのような含み益の移転によって、付与会社が当該従業員等に付与したものであると認めることができる。
(4)　以上によれば、ストックオプションを行使したことによる権利行使益は、従業員等が付与会社から受ける給付であるというべきであり、本件各権利行使益についていえば、米国マイクロソフト、ないしは、後述するように、米国マイクロソフトを親会社とする日本マイクロソフトを含むマイクロソフトグループ（以下、これらを合わせて「米国マイクロソフト等」ということがある。）から受ける給付ということができる。
(三)　問題点①ⅱ（権利行使益の不確定性と労務の対価性）について(1)　前記(二)のとおり、本件各権利行使益は米国マイクロソフト等から原告が受け取った給付ということができるから、本件問題点①における残された問題は、ストックオプションによる権利行使益の発生及びその多寡が株価の変動及び従業員等による権利行使の時期についての判断に左右される流動的なものであることを考慮に入れた上で、なお本件各権利行使益が、たまたま生じたものなどではなく、使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価であるということができるのかという点になる（これを「問題点①ⅱ」という。）。
(2)　そこで検討するに、本件各権利行使益は、本件ストックオプションを行使したことにより原告が取得したものであるところ、本件ストックオプションは、本件プラン及びこれに基づく原告と米国マイクロソフトとの間の本件付与契約によって、米国マイクロソフト等から原告に対して付与されたものである。そして、本件付与契約は、本件プランに従って締結されたものであるから、本件ストックオプションの趣旨、内容、行使方法等は、本件プラン及びこれを受けた本件付与契約において定められているということができる。
そうだとすれば、米国マイクロソフト等から原告に対して付与された本件各権利行使益が、使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価に該当するか否かを判断するに当たっては、本件プラン及び本件付与契約の趣旨、目的、内容等を検討することが極めて重要であるというべきである。(3)ア　そこで、本件プラン及び本件付与契約の趣旨、目的、内容等を見るに、まず、米国型のストックオプション制度は、会社が自社又は子会社の従業員等に対し、自社又は子会社における勤務等を条件として、自社株式を一定の期間内にあらかじめ定められた権利行使価格で購入することができる権利を付与する制度であるところ、乙第１号証、第２号証の１、第３、第５及び第２８号証並びに弁論の全趣旨を総合すると、ストックオプションは、１９２０年代ころから、アメリカ合衆国において、現金による支給に代えて考案された報酬制度の一種であり、当初は、節税目的や、あるいは、役員だけの報奨金という使われ方が多かったが、徐々に利用範囲が広がり、現在では、一般に、ストックオプションを従業員等に対して付与するのは、要職に就いている従業員等の貢献ないし職務への精励に報いることにより、当該従業員等の一層の職務精励と就労の継続の確保を期待し、これによる会社の業績向上を企図するからであり、このようなストックオプション制度の趣旨は、自社株方式ストックオプションと親会社株方式ストックオプションとにおいて特に異なるものではないことが認められる。


本件ストックオプションについてみても、乙第１３号証によると、本件プランは、自社株方式ストックオプションと親会社株方式ストックオプションとを区別することなく、その目的を「従業員等の経済的利益と株式を長期に保有することによる価値を結びつけることにより、実質的に責任ある職に昀もふさわしい人材を誘引しかつ維持すること、当該人材に対して、付加的なインセンティブを提供すること及び会社の事業の成功を促進すること」であると規定しており、ストックオプションを従業員等に対して付与する趣旨が、一般的な米国型ストックオプションと変わるものではないことは、明らかである（なお、「インセンティブ」とは、励みや動機となるもの、報奨金等を意味する。）。そして、一般に、ストックオプション制度においては、ストックオプションの付与の対象者が従業員等に限定されており、ストックオプションは、従業員等の地位があるからこそ付与されるものであること、ストックオプションをだれに付与するのかの選定は、会社にとっての当該従業員等の貢献度ないし勤続の確保と職務精励の重要度により左右されるものであること、ストックオプションを行使する条件として一定期間の勤務の継続が必要であること、また、ストックオプションの譲渡が禁止され、退職等により雇用契約が消滅した場合等には、ストックオプションが消滅したり、その行使期間が制限されることがその内容として定められていることが多いところ（乙１、２の１、３、５及び２８並びに弁論の全趣旨により認められる。）、本件付与契約も同様であることは、既に判示したところから明らかである。
イ　このような本件付与契約ひいてはストックオプション制度一般の趣旨、目的、内容等に照らして、以下、ストックオプションの行使による権利行使益の性質について検討することとする。
(ア)　ストックオプション制度は、従業員等が、当該株式の市場価格が権利行使価格を上回っている状況においてストックオプションを行使することにより、権利行使益を取得することができるということをその内容としている。そして、前記のとおり、ストックオプションを従業員等に対して付与するのは、要職にある従業員等に報いることにより、一層職務に精励し、就労を継続するであろうことを期待するからであるところ（乙１、２の１、３、５及び２８並びに弁論の全趣旨により認められる。）、ストックオプションがいわゆるインセンティブ報酬の一種であるとされるゆえんは、従業員等が勤務会社において就労を継続することがストックオプションの権利行使の要件になるとともに、一層の職務への精励が、勤務会社の業績の向上につながり、ひいては親会社である付与会社の株価の上昇に貢献し、その株価の上昇がストックオプションを行使することによる権利行使益の額の増加につながり得るからこそ、当該従業員等も、就労を継続し、職務に励むことを動機付けられるという関係にあるからであり、会社は、このような関係に着目して、ストックオプション付与契約を締結していると認めることができる。もっとも、株式の市場価格は、当該会社の業績のみならず、一般的な経済状況、株式相場の動向その他多様な要因によって定まるものであることからすると、従業員等の勤務会社における職務精励の継続が、実際に付与会社の株価の上昇にどの程度貢献するのかという点は、検証不可能な問題である。また、原告も指摘するように、大規模な会社の場合、ストックオプションの付与を受けた一人一人の従業員等の貢献は微々たるものではないかという問題もある。しかしながら、株価の変動が多種多様な形成要因によって定まるものであるとしても、当該会社の業績が、当該会社の株価を形成する重大な要素の一つであることは明らかである。そして、会社の業績というものは、従業員等が当該会社に提供する労務が集合した成果であることにかんがみれば、従業員等の勤務会社における職務への精励が、付与会社の株価の上昇に貢献し得るという関係にあることもまた明らかというべきである。
さらに、より重要なことは、ストックオプション制度を採用した会社が、どのような意図の下で、この制度を構築したのかということである。このような観点から見ると、ストックオプション制度は、被付与者全員をまとめて見るならば、被付与者たちが職務に精励し続けることが、付与会社の利益になり、かつ、付与会社の株価の上昇にもつながるので、一層の職務精励の動機付けになるという考え方に立って、制度が作られていることは明らかというべきである。実際の結果として、個々の権利行使益につき、従業員等の職務精励の継続が株価の上昇をどの程度実現させたものであるかは、ストックオプション付与契約、ひいてはストックオプション制度の趣旨、内容を認定する上で重要ではなく、ストックオプション制度において、従業員等の勤務会社における職務精励の継続が付与会社の株価の上昇に貢献し得るという関係にあることに着目して当該ストックオプション付与契約が締結されたものであるという前記認定判断に影響するものではないというべきである。
そうすると、このように、ストックオプション制度は、要職にある従業員等の勤務会社における職務精励の継続が、勤務会社の業績の向上、ひいては付与会社の株価の上昇に貢献し得ることをその本質的要素ないし前提として、構築されているものということができる。
以上によれば、付与会社が従業員等に対してストックオプションを付与するのは、要職にある従業員等に報い、一層の職務への精励と勤務の継続を期待するからであるところ、このようにストックオプションを付与することによって、当該従業員等の職務精励の継続を期待することができるのは、単に何らかの経済的利益となり得るものを付与したからというだけではなく、ストックオプションを付与された従業員等にとって、勤務会社で引き続き職務に精励することが権利行使に必要である上、それが勤務会社の業績の向上と付与会社の株価の上昇に貢献し得、結局、権利行使益の発生及び増額につながると考えられるからにほかならない。そうすると、ストックオプションを行使したことによる権利行使益の付与は、従業員等の勤務会社における貢献ないし職務精励に報い、その継続を確保するためのものであるから、ストックオプション付与前あるいは付与時における勤務会社への労務の提供のみならず、付与から権利行使までの間の労務の提供とも密接な関係があることは明らかというべきである。
(イ)　さらに、別な観点から見ても、前記のとおり、米国型のストックオプション制度においては、一般に、ストックオプションの付与対象者が自社又はグループ会社の従業員等に限定されているほか、ストックオプションを行使する前提条件として、一定期間の勤務が要求され、また、ストックオプションの権利行使期間、権利行使価格等が定められている上、ストックオプションの譲渡が禁止され、退職等により雇用契約等が消滅した場合等には、ストックオプションが消滅したり、その行使期間が制限されるものとされているところ、これらは、権利行使価格の点等の定めを除けば、いずれもストックオプションを行使する前提として勤務会社に対して労務を提供することを要求するものである。すなわち、ストックオプションを行使して権利行使益を取得するためには、まず、勤務会社に対して労務を提供しなければならないということが、ストックオプション制度の本質的要素なのである。


また、付与会社は、従業員等がストックオプションを行使した場合には、権利行使益に相当する株式の含み益を当該従業員等に移転させることとなるところ、株式会社が何らの見返りもなく経済的負担を負うとは考え難いのであるから、付与会社が従業員等に権利行使益を取得させるのは、当該従業員等の勤務会社におけるストックオプション付与前ないしは付与時の労務の提供及び付与後の職務精励の継続に付与会社が着目しているからにほかならないというべきである。(ウ)　以上によると、このような権利行使益と従業員等の労務の提供との関係に着目するならば、ストックオプションを行使したことによる権利行使益は、勤務会社における貢献と職務への精励及びその継続に対して付与されるものであると認めるのが相当である。
(エ)　なお、ストックオプションを行使したことによる権利行使益が従業員等の勤務会社における貢献と職務への精励及びその継続に対して付与されるものであることは、自社株方式ストックオプションと親会社株方式ストックオプションとで、基本的に異なるところはないものというべきである。すなわち、後に４(四)(4)において述べるとおり、従業員等が日本マイクロソフトに提供する優れた労務が、結局、米国マイクロソフトが保有する資産の価値の向上ひいては米国マイクロソフトの株価の上昇に貢献し得る関係にあるという考え方に立脚して、本件プランが作られているのである。
また、より事案に即して検討を進めてみても、乙第１５、第４２及び第４４号証並びに弁論の全趣旨を総合すると、米国マイクロソフトが日本マイクロソフトの従業員等に対してストックオプションを付与するか否かを決定する際には、まず、日本マイクロソフトが面接などを含む人事考課を行った上で、米国マイクロソフトに対して推薦を行い、これを受けて米国マイクロソフトにおいて決定すること、上記推薦の際には、当該従業員等の過去における職務上の努力と功績、将来に及ぶマイクロソフトグループへの長期的貢献及び当該従業員等が当該グループを退職した場合における潜在的な影響といった要因を考慮して行われることがそれぞれ認められる。これらの事実にかんがみると、米国マイクロソフトは、日本マイクロソフトの従業員等の日本マイクロソフトにおける具体的な勤務内容等に着目し、職務への精励と成果を相当程度に分析評価した上、さらに、ストックオプションを付与した後における職務精励の継続の確保や米国マイクロソフト等への貢献の可能性等を考慮した上でストックオプションを付与しているものと推認することができる。このことからしても、原告の日本マイクロソフトにおける貢献と職務への精励及びその継続に対して、本件ストックオプション及びその権利行使益が付与されているということができる。
(4)　以上のとおり、本件プラン及び本件付与契約、ひいてはストックオプション制度の趣旨、目的、内容等に照らして考えると、ストックオプションを行使したことによる権利行使益は、従業員等の勤務会社における貢献と職務への精励及びその継続に対して付与されるものということができ、本件についていえば、本件各権利行使益は、原告の日本マイクロソフトにおける貢献と職務への精励及びその継続に対して付与されたものであると認めることができる。したがって、問題点①ⅱ（権利行使益の不確定性と労務の対価性）の観点から検討してみても、本件各権利行使益は、使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価ということができる。
(四)　原告の主張について
(1)　原告は、前記のように、ストックオプションの権利行使益の発生の有無及び多寡は、一時的、偶発的な株式市場の諸要因によって定まる不安定なものであること、株式の市場価格は、会社の実績だけではなく、他の様々な要素によって形成されていくものであること、一従業員の精勤によって株式の市場価格が上昇するなどとは考えられないこと、権利行使益を個別具体的な行為に対する対価と認定することは困難であること等を指摘して、本件各権利行使益は、労務の提供によるものではないから、原告が日本マイクロソフトに提供した労務と本件各権利行使益との間に対価性はなく、本件各権利行使益は一時所得に該当するなどと主張するので以下検討する。
(2)　まず、給与所得か否かを判断するために当該利益と労務の提供との対価性を検討する場合、特定の給与と、個別具体的な特定の労務との対価関係を認定する必要があると解すべき理由はない。所得税法上の所得区分を定めるという局面においては、当該人の労務の提供一般に対して給付がされていることを認定するのみでも十分である。したがって、この点に関する原告の主張は、採用することができない。
(3)ア　次に、前記のとおり、ストックオプションを行使したことによる権利行使益の発生の有無及びその多寡が、株式の市場価格の変動及び従業員等による権利行使時期に関する判断に左右されることは、原告主張のとおりである。そして、株式の市場価格は、会社の業績、一般的な経済状況、株式相場の動向その他多様な要因から形成されるものであるから、従業員等が現実に権利行使益を取得した場合において、従業員等が勤務会社において職務への精励を継続したことと当該権利行使時点における株価との間に数量的な関連性を認めることは、実際上はほとんど不可能ということができる。
したがって、従業員等がストックオプションを行使することにより取得した権利行使益については、当該従業員等が勤務会社に対して提供した労務の内容ないし量に応じてその多寡が定まるという相関関係は極めて希薄であるというべきである。


イ　しかしながら、以下のとおり、労務の内容とこれに対して支給される経済的利益の多寡との関係について見てみた場合、確かに、両者の間に何らかの相関関係があること、例えば、１０の労務（便宜上、その労務の量を観念的に数値で表現することとする。）を提供した者と２０の労務を提供した者とがいる場合において、前者に対して１０万円の経済的利益が付与されるならば、後者に対して２倍の２０万円、あるいは、少なくとも１０万円を超える経済的利益が付与されることが、一般的な感覚として望ましいということはいえるであろうが、現に発生した所得が給与所得に該当するか否かという問題を検討する場合に、給与所得に該当するための要件として、提供された労務とこれに対して支給される経済的利益との間にこのような相関関係があることが要求されるべきであるとする合理的根拠は見いだすことができず、そのような立場は、採用することができない。すなわち、給与所得に該当することに問題のないことが多いであろう使用者から交付される給料、賞与等について見てみても、その経済的利益の多寡が、現実に提供した労務との関係が薄い要素によって決定される場合があることは明らかである。例えば、会社の業績が極めて好調な場合には、昨年に２０の労務について５０万円の賞与を支給したところ、本年はその者が１０の労務しか提供していないのに、１００万円の賞与を支給するということもあり得よう。逆に、会社の業績が悪化したり、あるいは、経済的状況の見通しが悪い場合などには、昨年に２０の労務を提供した者が、本年は３０の労務を提供しているにもかかわらず、給料や賞与の額を下げられるという事態も考えられるであろう。また、そもそも賞与の支給額について、当該業績に対する貢献度に応じて個々人ごとにその多寡を決定しているというような会社ばかりとは限らないことは、公知の事実である。さらに、労務に対して支給される給料の額が、年功序列や従業員等の費用補償、福利厚生等、必ずしも当該労務の量とは関係しない要素に基づいて決定される場合も少なくないことも、公知の事実である。
ウ　また、権利行使益は、発生しないこともあり得るわけであるが、給与所得に該当するか否かという問題は、現実に収入が発生した場合において、当該収入が、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価に該当するか否かという問題であるから、当該収入が、雇用契約に基づいて提供された労務に対して支払われたことが認められるにもかかわらず、当該収入が発生しない場合もあるとか、当該収入の多寡が当該労務の内容と関係のない要素によっても左右されることを理由として、当該収入の給与所得該当性を否定することには合理性がないというべきである。さらにいえば、仮に、給与所得に該当するための要件として、労務の量と支給される経済的利益の額との間の相関関係が必要であるとするならば、給与所得に該当するか否かを判断するためには、支給された経済的利益の算出根拠と労務の内容との関係が常に吟味されるべきであるということとなるが、このような吟味方法は、前記のとおりの給与等の支給実態から見ても、不自然かつ不合理であるというべきである。
エ　このように見てくると、給与所得該当性を判断する上で、提供された労務と支給された経済的利益との間に何らかの相関関係があるか否かという観点は、あくまで当該経済的利益が当該労務の対価か否かを判断する上での考慮要素の一つになり得るにすぎず、それ以上の意味は有しないというべきである。したがって、ストックオプションを行使したことによる権利行使益の多寡と当該従業員等が勤務会社に提供した労務の内容ないし量との関係が希薄であることは、当該権利行使益が当該労務に対する対価であることを否定するものではないというべきであり、他の面から「労務の対価」であることを認定することができるのであれば、上記相関関係を吟味する必要はないということができる。オ　なお、ストックオプションを行使したことによる権利行使益の多寡が、株価の変動及び権利行使時期についての判断に左右されることからすると、さほど勤務会社の業績に貢献していなかったにもかかわらず、景気の状況その他の要因から株価が高騰している時点でストックオプションを行使することによって莫大な利益を得る者がいたり、他方において、会社の業績に対して極めて大きな貢献をしたにもかかわらず、不況その他の理由から株価は全く上昇せず、権利行使益を取得することができなかった者もあり得るということができる。また、米国マイクロソフトのような大会社を念頭に置いた場合、原告の指摘するとおり、その株価の上下に関して、実際には、一従業員の職務精励の重要性はほとんど存しないのではないかということもできよう。このような事例を想定するならば、原告の主張するように、権利行使益と現実に提供した労務との間の相関関係は余りにも希薄であって、権利行使益は偶然的性格が強すぎると論難する見解もあり得よう。しかしながら、既に説示したとおり、ストックオプション制度が、全体として、被付与者の勤務会社における職務への精励の継続が、勤務会社の業績の向上ひいては付与会社の株価の上昇に貢献し得ることをその本質的要素としており、ストックオプションを行使することによって生ずる権利行使益は、付与会社から見れば、当該従業員等の勤務会社における職務精励の継続が付与会社の業績の向上、ひいては株価の上昇に貢献し得ることに着目した上で、当該職務精励の継続等に対して付与したものである。そうすると、付与会社においてこのようなものであると考えられているストックオプションが付与されている以上、結果的に、権利行使益が生じなかったり、あるいは権利行使益の額が予想以上に増加したとしても、権利行使益が、勤務会社における職務精励の継続等に対して支給されたものであることを否定する理由にはなり得ないというべきである。カ　さらに、昨今の株価の変動の激しさに照らすと、ストックオプションの行使による権利行使益と労務の提供との間の相関関係は更に希薄になっており、本件各権利行使益の取得については、むしろ当該従業員等の株価の変動に対する投資的な判断によるところが大きいのではないか、また、このことが権利行使益の給与所得該当性の判断に影響するのではないかということも一応問題となり得る。
しかしながら、そもそもストックオプション制度においては、当該株式の価格が権利行使価格より下回ったときは、単に権利行使をしなければよいのであって、現に、だれも権利行使をしないであろうから、一般の株式投資のように、投資者の判断次第で、損失が生ずるということはない。また、権利行使益については、あらかじめ投資しておくことは不要であり、常に経済的利益が生ずるか、又は経済的利益がゼロとなるにすぎないのであって、従業員等が自己の計算においてリスクを負担した上で投資したことにより、後に利益を取得するという仕組みになっているわけではない。そうすると、ストックオプションの権利行使時期の判断には、従業員等による投資的判断としての側面もあるということはできるとしても、株式投資などのいわゆる投資行為とは全く異質のものであることは明らかというべきである。


また、確かにストックオプションの権利行使時期についての判断は、従業員等に任されているという面があることは否定することができない。しかし、従業員等によるストックオプションの行使については、あくまで、従業員等と付与会社との間で締結されたストックオプション付与契約の内容に従って行われるべきものであって、従業員等の権利行使時期についての判断に一定の自由があるのも、このようなストックオプション付与契約の内容として定められているものにすぎない。そして、ストックオプション制度が、インセンティブ報酬制度の一つであることにかんがみれば、ストックオプション付与契約は、契約という形態をとってはいるものの、ストックオプションの付与対象者、ストックオプションの数量、権利行使可能時期等を付与会社が一方的に定めており、従業員等は付与会社の定めた契約内容をただ承諾しているものにすぎないことは容易に推認することができる。そうだとすると、従業員等の権利行使の時期についての判断に一定の自由があるということは、あくまで付与会社から従業員等に対して、ストックオプション付与契約を通じて、いわば許容されたものにすぎず、従業員等は、このように付与会社が定めたストックオプション付与契約の内容、すなわち、権利行使可能期間、権利行使可能株式の数量等を遵守した上で、その枠の中において権利行使ができるにすぎないというべきである。
また、ストックオプション制度においては、ストックオプションを行使するためには、必ず一定期間の勤務が条件となっており、権利行使益が、ストックオプション付与時までの間の貢献と職務への精励のほか、付与時から権利行使時までの間に勤務会社に対して提供された職務精励の継続に着目して、これらに対し付与されるものであることは、前記のとおりである。以上の検討によると、権利行使益の発生の有無及び多寡は従業員等の投資的な判断によるという面が一定程度あるとしても、このことはいわゆる株式投資における投資判断とは全く異質のものであって、何らストックオプションを行使したことによる権利行使益が給与所得に該当することを否定する事情には当たらないというべきである。
キ　以上によれば、本件各権利行使益の発生及びその多寡が株価の変動及び原告による権利行使時期についての判断に左右されるものであるということは、前記のとおり、原告が日本マイクロソフトに提供した労務の対価として本件各権利行使益を受け取ったという結論を左右するものではないというべきである。したがって、原告の前記(1)の主張は、いずれも採用することができない。
(4)　なお、ストックオプションの付与から従業員等によるストックオプションの行使に至るまでの一連の流れについて見た場合、従業員等が会社から受け取ったのは、ストックオプションそれ自体であって、権利行使益は、既に受領したストックオプションを従業員等の側において運用して得たものにすぎないのではないかという見方も、所得税の課税という観点を離れて考えれば、あり得ないわけではない。
しかしながら、何らかの経済的利得が所得税法２８条１項にいう給与所得に当たるというためには、その前提として、当該経済的利得が所得税法にいう「所得」すなわち担税力を増加させる経済的利得に該当することが必要であるところ、前記前提となる事実のとおり、ストックオプション制度におけるストックオプションそれ自体には、譲渡禁止特約がついているので、その交換価値は存在していない。したがって、ストックオプションに基づいて従業員等が現実的収入を得るためには、ストックオプションを行使する方法しかあり得ないのであるが、通常、ストックオプションの権利行使価格は、付与時における株価と近似しているため（そうでなければ、長期インセンティブ報酬としての意味がない。）、ストックオプションを付与された時点においてこれを行使しても、経済的利益は生じない仕組みとなっており、かつ、一定の期間を経てから、一定の条件の下でなければこれを行使することができないこととされている。そして、そのような条件等に従って従業員等が権利行使をしたことにより取得した権利行使益は、付与を受けた時点におけるストックオプションそれ自体の価値とは大きく異なるものであることは明らかである。
そうだとすると、このようなストックオプションそれ自体が、担税力を増加させる経済的利得たる「所得」に該当するとは、到底解し難いというべきである。
なお、ストックオプションに譲渡禁止特約等の条件が付いていることを前提条件とした上で、ストックオプションそれ自体の理論的な経済的価値を算出することは、一定の仮定の下では、不可能ではないものと考えられる。しかしながら、ストックオプションそれ自体の理論的価値を算出することができるということと、ストックオプションそれ自体が担税力ある経済的利得に該当するということは、全く別次元の問題であるというべきであり、既に述べたストックオプションの内容からすると、ストックオプションの付与を受けた時点で、当該従業員等の担税力に何の増加もないことは明らかというべきである。
以上のとおり、ストックオプションそれ自体を所得とみた上で、権利行使益をその運用益として別個に把握することは相当ではないというべきである。(5)　また、原告は、租税特別措置法２９条の２の規定や、本件ストックオプションの行使につき一定の制約があることは、本件各権利行使益が給与所得であることの根拠とはならないなどと多彩な主張をするが、いずれも、既に述べた本件ストックオプションを給与所得と判断した理由に照らすと、本件の結論を左右するものではない。なお、原告は、贈与においても一定の制約が付されていることがある旨主張するが、ストックオプションの権利行使益の付与が単なる贈与でないことは、既に述べたところから明らかである。
(五)　以上によれば、本件問題点①について詳細に検討してみても、本件各権利行使益の給与所得該当性を肯認することができるというべきである。
４　本件問題点②について
(一)　前記のとおり、給与所得とは、基本的には、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいうものと解されるところ、この点について、被告は、本件各権利行使益は、原告が日本マイクロソフトの指揮命令に服して労務を提供したことに対する対価として、米国マイクロソフトから付与された給付である旨主張する。これに対し、原告は、本件問題点②について、給与所得は、労務の提供先である使用者（以下、この意味における使用者を「指揮命令者」という。）と当該経済的利益を支給する者（以下「支給者」という。）とが一致している必要があり、原告は日本マイクロソフトに雇用されていた者であって、原告と米国マイクロソフトとの間には雇用関係又はこれに類する関係はなく、米国マイクロソフトの指揮命令に服したり、その役員や幹部と面談したことさえないから、本件各権利行使益は給与所得に該当しない旨主張する。
(二)　そこで検討するに、原告が日本マイクロソフトに勤務していた者であることは前記前提となる事実のとおりであって、原告が日本マイクロソフトの指揮命令に服して日本マイクロソフトに対して労務を提供していたことは、弁論の全趣旨により容易に認めることができる。
そして、前記前提となる事実によれば、本件各権利行使益は、本件ストックオプションを行使したことにより生じたものであって、本件ストックオプションは原告と米国マイクロソフトとの間において締結された本件付与契約に基づいて原告に与えられたものである。したがって、本件付与契約に着目して考えると、本件各権利行使益を付与した者は、日本マイクロソフトではなく、米国マイクロソフトであると解することができる。


そうすると、本件問題点②は、さらに、給与所得該当性を判断する上で、一般に、指揮命令者と支給者とがかい離していることそれ自体から直ちに給与所得該当性を否定することができるのか（これを「問題点②ⅰ」という。）、また、一般論はさておくとして、本件事案において、原告との間の雇用契約の当事者である日本マイクロソフトからではなく、米国マイクロソフトから本件各権利行使益を受け取っているとしても、労務の提供との対価性を肯定することができるのか（これを「問題点②ⅱ」という。）という二つの問題に帰着するということができる。
(三)　問題点②ⅰ（指揮命令者と支給者とのかい離）について(1)　まず、給与所得に該当するか否かを判断するに当たり、一般的に、指揮命令者と支給者がかい離していることから直ちに給与所得該当性が否定されることとなるのか、すなわち、指揮命令者と支給者が一致することが給与所得であるための絶対の前提条件であるのかという観点から、これを検討することとする。(2)　昀初に、法律の規定を見てみると、所得税法２８条１項は、「給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与…（中略）…に係る所得をいう。」と定めるのみであって、同規定の文言上、給与所得該当性の前提条件として、指揮命令者と支給者とが一致することが要求されていると解することはできない。その他、給与所得について、指揮命令者と支給者が一致することを前提条件として定めているものと解される規定は見当たらない。(3)　また、所得税法は、所得を利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得、一時所得又は雑所得に区分しているところ（同法２１条１項１号）、同法が上記のとおり所得を区分しているのは、各種所得をその源泉ないし性質に応じて分類し、その金額の計算において、それぞれの担税力の相違を加味しようという考慮に基づくものと解することができる。そうすると、従業員等が雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として経済的利益を受け取っている場合には、当該経済的利益を直接付与した者が指揮命令者であるのか又はそれ以外の者であるのかという点のみによって、担税力やその所得の性質に相違が生ずるものとは解されないことからすると、当該経済的利益を付与した者がだれであるのかによって、給与所得に分類されたり、それ以外の所得に分類されたりし、その結果、税額の計算方法が大きく異なることとなることに合理性があるものとは、到底解することができない。
したがって、実質的に考えてみても、指揮命令者と支給者の一致を給与所得該当性判断の一般的な基準とする合理的理由はないものといわざるを得ない。
(4)　もっとも、従業員等が雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して労務を提供した場合において、従業員等に対して指揮命令を行っておらず、当該労務の提供を受けていない第三者が、当該労務に対する対価として経済的利益を供与するということは、通常は考え難いということはできる。しかしながら、雇用ないし労働の仕組みや経済的取引の仕組みは、極めて多様であって、かつ、時代とともに変化していくものである。例えば、Ａ社が雇用する従業員Ｂに対する報酬の支払のためＡ社の取引先Ｃに対する債権を譲渡し、これをＢが取り立てて自己のものとするという仕組みを採れば、労働基準法上の問題は残るとしても、経済的には、Ｂの取得した金員の支給者は外形上は指揮命令をしているＡ社ではなく、その取引先であるＣということになる。Ｃが、Ａ社と何らかの取引関係等にあるため、Ａ社とＣの事情により、Ｂに対する報酬の支給を肩代わりする場合も同じである。また、そのような極端な場合ではなくとも、親会社が子会社と企業グループを形成して営業しているような場合には、法人格としては複数の法人があり、法人格否認の法理が適用されず、各別の雇用契約が成立しているときにも、親会社が子会社の従業員の福利厚生についても面倒を見たり、何らかの給付をすることも、その適否ないし当否は別として考え得るところであろう。さらに、派遣労働の場合を想定すれば、実際に労務の提供を受け、現実に指揮監督をしている者は支給者である派遣元会社ではなく、勤務している派遣先会社であるという見方もあり得るであろう。
要するに、指揮命令者と支給者とが一致しないことは、通常は、給与所得該当性を否定させる方向の事情となるであろうが、それのみで結論が決まるわけではなく、あくまで、所得区分が問題となっている所得が労務の対価として給与所得に当たるか否かを判断する上で検討されるべき事情の一つにすぎないというべきである。
(5)　このように見てくると、外形上、指揮命令者以外の者が付与した経済的利益であっても、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として受け取ったものであると認めることができる場合であれば、指揮命令者と支給者とが一致しないことのみを理由として直ちに当該経済的利益の給与所得該当性を否定する合理的な根拠はないものと考えられる。したがって、指揮命令者と支給者とが外形上相違する場合にも、その給与所得該当性を直ちに否定すべきではなく、そのような事情を踏まえた上で、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価に該当するのか否かという点を基本に検討して、その給与所得該当性を判断すべきときもあるというべきである。
(6)　昭和５６年昀高裁判決について


ア　ところで、原告の援用する昭和５６年昀高裁判決は、「給与所得とは、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいう。なお、給与所得については、とりわけ、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかが重視されなければならない。」（下線は、便宜上付加したものである。）と判示している。そのため、給与所得については、指揮命令者と支給者とが一致していることを当然の前提とするのが昭和５６年昀高裁判決の趣旨であると解する余地もあるので、以下、この点について検討することとする。イ　確かに、昭和５６年昀高裁判決の前記判示部分のうち、下線を付した二つの「使用者」及び「給与支給者」という文言は、文脈上は、同一の者を指すと読むのが自然であるから、上記判示部分の文言のすべてが不可欠の意義を有するとすれば、同判決は、給与所得と解するためには、指揮命令者が当該給付を与えることを前提条件としていることを判示していると読むのが自然な解釈である。ウ　しかしながら、昭和５６年昀高裁判決は、弁護士の顧問料収入が事業所得又は給与所得のいずれに該当するのかが争点となった事案について判断したものであり、同事案においては、指揮命令者と経済的利益の支給者とが一致することは当然の前提事実となっており、給与所得該当性の判断において、指揮命令者と支給者とがかい離しているか否か、また、給付や支給者の意義といった点については、何ら争点となっていない。
そうだとすると、昭和５６年昀高裁判決は、指揮命令者と経済的利益の支給者とが一致する事実関係を前提として、事業所得又は給与所得の分類について判断したものであるというべきであるから、同判決が、前記判示部分のうちの「使用者の指揮命令に服して」にいう「使用者」が、後の部分の「使用者」あるいは「給与支給者」と常に一致しなければならず、指揮命令者と支給者が一致することが一般に給与所得該当性の前提条件であるということまでをも判示したものであると解するのは、相当でないというべきである。
このことは、昭和５６年昀高裁判決が、前記判示部分の直前において、「およそ業務の遂行ないし労務の提供から生ずる所得が所得税法上の事業所得（同法２７条１項、同法施行令６３条１２号）と給与所得（同法２８条１項）のいずれに該当するかを判断するにあたつては、…（中略）…当該業務ないし労務及び所得の態様等を考察しなければならない。したがつて、弁護士の顧問料についても、…（中略）…その顧問業務の具体的態様に応じて、その法的性格を判断しなければならないが、その場合、判断の一応の基準として、両者を次のように区別するのが相当である。」と判示していることからも裏付けられるものということができる（下線は、着目する便宜上付加したものである。）。エ　さらにいえば、もし、昭和５６年昀高裁判決中の前記アの判示部分における前段の末尾部分の「使用者」及び後段の「給与支給者」という文言にも一定の意義があり、これらはその文脈上前段の昀初に出てくる「使用者」と同一の者を指すと解すべきであるという立場に立ったとしても、その場合には、前示のとおり、昭和５６年昀高裁判決は、使用者と支給者の一致、不一致ないしは給付や支給者の意義等について判断した判例ではないのであるから、前段末尾部分の「使用者から受ける給付」及び後段の「給与支給者」という文言については、実態に即した柔軟な解釈をすることも許されるというべきである。
すなわち、ストックオプション制度を採用する場合、子会社の株式の大部分を親会社が保有しているときは、子会社が自社株式を従業員等に付与することは、子会社の所有者たる支配的株主が親会社であるという状況を崩していくことを意味するということができる。そうすると、そのような子会社において、インセンティブ報酬制度の一種たるストックオプション制度を採用する場合には、自社株方式ストックオプションではなく、親会社株方式ストックオプションを採用するのが通常であるということができる。そして、本件ストックオプションのように、親会社である米国マイクロソフトが子会社である日本マイクロソフトの株式の１００パーセントを保有しているという状況における親会社株方式ストックオプションの権利行使益については、これを形式的に見るならば、指揮命令者は子会社であって、支給者は親会社であり、両者が相違していることになるものの、米国マイクロソフトは子会社である日本マイクロソフトのいわば所有者なのであるから、給与所得該当性の判断をするために指揮命令関係や対価関係を検討する局面においては、両者を一つのグループと見て、実質的には、米国マイクロソフトが支配している、日本マイクロソフトを含む上記グループをもって、前記判示部分の前段末尾部分の「使用者」及び後段の「給与支給者」と解することも許されるはずである。本件ストックオプションについて具体的に見ても、甲第４８ないし第５０号証、第５７号証、乙第１５、第４２及び第４４号証並びに弁論の全趣旨を総合すると、日本マイクロソフトは、従業員等の採用条件として、米国マイクロソフトから付与されるストックオプションを盛り込んでいること、米国マイクロソフトが日本マイクロソフトの従業員等に対するストックオプションの付与を決定するに当たっては、日本マイクロソフトが、面接などを含む人事考課を行った上で、米国マイクロソフトに対して推薦が行われ、これを検討した上で、米国マイクロソフトにおいてストックオプションの付与が決定されることが認められる。また、前記前提となる事実によると、本件プランにおいては、ストックオプションは米国マイクロソフトと子会社の従業員等に付与されるものであって、米国マイクロソフトの従業員等と子会社の従業員等とは、その付与対象者となり得るか否かという点やストックオプションの権利行使の条件等において、格別区別されていないことが認められる。このような事実からすると、日本マイクロソフトは、ストックオプションの付与対象者の決定に積極的かつ主体的に関与しており、かつ、米国マイクロソフトは、ストックオプションの付与については、当該従業員等が自社の直接雇用する者か、それとも子会社の雇用する者かにこだわってはいないということができる。このように個別的に検討してみても、やはり、本件各権利行使益は、所得税の課税という観点からみれば、実質的には、日本マイクロソフトを含む米国マイクロソフトによって統轄される企業グループから付与されたものであると解することができるというべきである。
このように見てくると、仮に、昭和５６年昀高裁判決の前記判示部分中の前段末尾部分の「使用者」及び後段の「給与支給者」という文言に着目して検討すべきであるとしても、本件は、実質的には、昭和５６年昀高裁判決の判示と矛盾しない事案であるということができる。
オ　したがって、本件のように、指揮命令者と支給者とが外形上かい離している場合であっても、昭和５６年昀高裁判決が、そのことのみを理由として、直ちにストックオプションの権利行使益の給与所得該当性を否定するものであると解することは妥当ではないというべきである。


(7)　以上のように問題点②ⅰの観点から検討してみても、給与所得に該当するか否かを判断するに当たり、指揮命令者と支給者とが外形上かい離していることから、直ちに労務との対価性ないし給与所得該当性を否定することはできないというべきである。
(四)　問題点②ⅱ（指揮命令者・支給者のかい離と労務の対価性）について(1)　次に、本件事案に即して検討した場合に、本件付与契約上、本件各権利行使益が、原告との間の雇用契約の当事者である日本マイクロソフトからではなく、米国マイクロソフトから付与されているとみることができることをどのように考えるのかが問題となるが、以下のとおり、米国マイクロソフトと日本マイクロソフトの関係にかんがみれば、米国マイクロソフトが日本マイクロソフトの従業員等に対して労務の対価としてストックオプションを付与し、その権利行使益を与えることは、何ら不自然、不合理ではないというべきである。(2)　一般に、ストックオプション制度において、会社が従業員等に対してストックオプションを付与するのは、従業員等の貢献と職務への精励に報い、勤務会社における一層の職務への精励とその継続を期待するからであること、また、本件付与契約の趣旨、目的も同様であることについては、既に判示したとおりである。
(3)　そして、ストックオプション制度の趣旨が、被付与者に報いるとともに職務への精励とその継続を期待することにあることについては前記のとおりであるところ、自社株方式ストックオプションについて見れば、付与会社が自社の従業員等に対してストックオプションを付与するのは、これにより期待される被付与者の職務への精励の継続が付与会社の利益となるからにほかならない。更にいうならば、後述するとおり、被付与者の職務への精励の継続が付与会社の株価上昇につながり得ることに着目しているからこそ、ストックオプションを付与することにより、被付与者の職務への一層の精励の継続を期待することができるという関係にあるということができる。
(4)　これに対して、本件のような親会社株方式ストックオプションの場合には、親会社と子会社とは別個の法人格を有することから、原告の指摘するように、子会社における従業員等の職務への精励とその継続が、親会社の利益となるのかが問題になるということができる。
しかしながら、親会社が子会社の株式を保有している場合には、親会社にとってみれば、子会社の株式ひいては子会社そのものが親会社の資産の一部を形成していることを意味するのであり、このことは、本件のように親会社である米国マイクロソフトが子会社である日本マイクロソフトの株式の１００パーセントを保有している場合にはなおさらそうであるということができる。そうだとすれば、子会社である日本マイクロソフトの従業員等である被付与者の職務精励の継続により子会社の業績が向上することは、ひいては親会社である米国マイクロソフトの保有資産の価値の上昇を意味し、結局、親会社の業績の向上、株価の上昇等、親会社の利益につながり得ることが明らかであるというべきである。
(5)　このように見てくると、従業員等の子会社における職務への精励とその継続は親会社の利益につながり得るという関係にあるのであるから、親会社である米国マイクロソフトにおいて、子会社である日本マイクロソフトの従業員である原告に対して、その労務の対価としてストックオプションを付与してその権利行使益を与えることは、不自然、不合理であるとはいえないというべきである。そして、前記のとおり、従業員等の子会社における職務への精励の継続が親会社の利益につながり得るという関係にあり、これを期待して、親会社株方式ストックオプションが付与されているのである。
以上によれば、本件ストックオプションは、原告が子会社である日本マイクロソフトに勤務していたからこそ付与されたものというべきであり、直接には、子会社ではなく、親会社が経済的利益を給付したものではあるものの、それでもなお原告が日本マイクロソフトに提供した労務の対価として本件ストックオプションによる権利行使益を受け取ったと評価することができるというべきである。したがって、問題点②ⅱの観点から本件事案に即して考えても、外形上、指揮命令者たる子会社と支給者である親会社との法人格が異なることを理由に、本件ストックオプションによる権利行使益の労務の対価性を否定することはできないというべきである。
(五)　原告の主張について
(1)　原告は、原告の精勤の親会社に対する寄与が間接的で、漠然としたものにすぎない点などをとらえて、このような寄与をもって、権利行使益を対価的給付であるということはできない旨主張する。
確かに、実際の結果として、ストックオプションを付与された子会社の従業員等の職務への精励の継続が、子会社の業績にどの程度寄与したのか、また、子会社の業績向上がどの程度親会社の株価を押し上げることとなったのかは、検証不可能な場合が多いと考えられる。
しかし、ここで問題とされているのは、このような結果的検証の成否ではなく、ストックオプションがどのような趣旨、目的、内容を有するものとして付与されたかであり、その検討の結果、前示のとおり、米国マイクロソフトないしマイクロソフトグループとしては、本件のストックオプション制度によって、従業員等の貢献と職務への精励に報い、一層の職務精励とその継続を確保するために、権利行使益を付与していると認めることができるのである。したがって、権利行使益と当該付与を受けた従業員等の労務の提供との対価性を肯定するには十分であるというべきである。原告の前記主張は、採用することができない。(2)　また、原告は、法人税法３４条及び３５条の規定を援用して、本件各権利行使益は給与所得に当たらないなどと主張するが、既に述べた本件ストックオプションを給与所得と判断した理由に照らすと、本件の結論を左右するものではないので、同主張は採用することができない。
(六)　そうすると、本件問題点②について詳細に検討してみても、本件各権利行使益の給与所得該当性は揺るがないというべきである。５　以上によれば、本件各権利行使益は、原告が日本マイクロソフトに対して提供した労務に対する対価として、米国マイクロソフトないしマイクロソフトグループから付与されたものであって、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として受けた給付に該当するというべきである。したがって、本件各権利行使益は、所得税法２８条１項所定の給与所得に該当する。
二　争点②（課税公平主義、租税法律主義、理由付記及び信義則違反）について１(一)　原告は、被告が主張する「親会社」と「子会社」の概念は、税法に規定がなく、親会社と子会社の範囲が不明確であるから、本件各更正処分は、課税要件法定主義、課税要件明確主義を予定している租税法律主義に違反するなどと主張する。
しかし、所得税法に、「親会社」、「子会社」の定義規定がなくても、本件各権利行使益が、所得税法２８条１項にいう給与所得に該当することについては前記一においてみたとおりである。そして、本件各更正処分は、同条項等の租税法規の規定に基づいてされたものであるということができる。したがって、本件各更正処分が課税要件法定主義、課税要件明確主義に反するということはできないから、原告の上記主張には理由がない。


(二)　また、原告は、仮に、付与会社が被付与者の勤務会社の株式の８０パーセントを保有していた場合に、ストックオプションの権利行使益が給与所得に当たらないのであれば、付与会社が被付与者の勤務会社の株式の１００パーセントを保有する本件の場合との相違が不明確であり、本件各更正処分は、課税公平主義に違反するなどと主張する。
しかし、前記のとおり、本件各権利行使益が給与所得とされるのは、本件各権利行使益が、原告が日本マイクロソフトに対して提供した労務に対する対価として、米国マイクロソフトないしマイクロソフトグループから付与されたものであって、雇用契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として受けた給付に該当するということができるからであり、付与会社が被付与者の勤務会社の株式を１００パーセント保有している場合にのみ、権利行使益が給与所得に該当するというものではない。さらに、そのような場合に親会社からのストックオプションの付与があったとしても、事案が異なれば、そのストックオプションの趣旨、内容等は、改めて吟味する必要性があり、その結果、権利行使益と労務との対価性が否定されるのであれば、当該利益の性質が異なる以上、所得区分も変わることは当然である。
したがって、付与会社が被付与者の勤務会社の株式を１００パーセント保有している場合とその他の場合とを比較して、本件各更正処分が不公平であるという原告の主張は、的を射ないものであって、採用することができない。(三)　さらに、原告は、平成８年６月１８日付け「『所得税基本通達』の一部改正について」の通達改正の適用時期前の平成８年において、従業員が勤務会社から有利発行による増資割り当てを受けた場合の経済的利益については、それが「給与等に代えて行われたものでない場合」には一時所得とされたことを理由として、平成８年中に得た権利行使益を給与所得とすることは不公平であり、違法であるなどと主張する。
しかし、本件各権利行使益が、所得税法２８条１項にいう給与所得に該当することについては前記一においてみたとおりであり、「給与等に代えて行われたものでない場合」における増資割り当てによって得た経済的利益の所得区分と本件各権利行使益の所得区分とを同一に扱うべき理由はない。したがって、本件各更正処分が不公平であるとの原告の主張は、不公平か否かの判断における比較の対象を誤ったものであり、理由がない。
２　原告は、本件各更正処分及び本件各賦課決定には、その通知書に何ら具体的な理由が記載されていないから、理由付記不備の違法があるなどと主張する。しかし、国税通則法７４条の２第１項は、国税に関する法律に基づき行われる処分について、行政庁の不利益処分に理由を示さなければならない旨定める行政手続法１４条１項を適用しないことを規定している。また、所得税法も、同法１５５条２項所定の更正処分以外の更正処分については、更正通知書にその更正の理由を付記することを要求していない。そして、本件各更正処分及び本件各賦課決定は、所得税という国税に関する法律に基づき行われる処分であるから、行政手続法１４条１項の適用はなく、また、所得税法１５５条２項所定の更正処分でもない。したがって、本件各更正処分及び本件各賦課決定に理由を付記しなければならないということはできないから、仮に本件各更正処分及び本件各賦課決定の通知書の理由の記載が不十分であったとしても、本件各更正処分及び本件各賦課決定が違法であるということはできない。
３　原告は、課税庁は、十数年にわたり、ストックオプションの権利行使益は一時所得として課税すべきであるという見解を示していたにもかかわらず、本件各更正処分を行ったものであるから、本件各更正処分は信義則に反し違法である旨主張する。
そこで検討するに、確かに、乙第９及び第１０号証、第１１号証の１ないし７並びに弁論の全趣旨によると、従来の課税実務においては、ストックオプションを行使したことによる権利行使益については、一時所得として課税する例が多かったにもかかわらず、平成１０年ころからは、税制適格オプション以外のストックオプションを行使したことによる権利行使益について、給与所得として課税するとの方針の下、課税庁における取扱いが統一されたことを認めることができる。そして、原告は、このような方針確立前の過去の取扱いを知らされていた上、これに従う形で一時所得として確定申告をしたことが窺われないではない。そうだとすれば、少なくとも原告が平成８年ないし平成１０年分の所得税に係る更正処分を受ける前に申告した平成８年分ないし平成１１年分の所得税については、その確定申告の際、よもや権利行使益が給与所得に当たるとして、後に更正処分がされるとは考えていなかったはずであるから、平成１２年に至ってされた上記各年分の所得税についての本件各更正処分に大きな不満と憤りを感じるであろうことは、十分理解し得るところである。
しかしながら、前記一において検討したとおり、本件各権利行使益は給与所得に該当するというべきであるところ、租税法が租税法律主義の一側面としてのいわゆる合法性の原則に支配されるべきであり、租税法規は納税者に平等、公平に適用されなければならないことにかんがみると、本件各更正処分が信義則に反するとして、これらを取り消すためには、このような合法性の原則ないし平等・公平な租税法規適用の要請を犠牲にしてもなお原告の信頼利益等を保護すべきであるというような特段の事情が必要であるというべきである。
これを本件について見ると、原告は、課税庁の過去の取扱いに従って確定申告をしたと主張するだけであって、所得税におけるストックオプションについての過去の取扱いを知らされたがゆえに、本件付与契約を締結したり、本件ストックオプションを行使するなどの行動に出て所得を得たというような特別な事情が存在することは窺われない。また、本件各更正処分を受けることによって納税額は増加するが、本件各権利行使益は給与所得に該当するのであるから、上記納税額の増加は本来あってしかるべき額に戻るだけであって、これを著しい経済的不利益と評価することは相当ではない。他方、原告の信頼の保護を優先して、本件各権利行使益を一時所得と取り扱う場合には、法に従う場合に徴収されるべき多額の所得税を徴収しないこととなる上、平成１０年ころ以降に正当な取扱いへの統一がされた後にストックオプションの権利行使益を給与所得として申告し、あるいは納税した者との間に、法の適用につき著しい不平等が生ずることとなり、かえって正義に反する事態になるといわざるを得ない。
そうすると、本件については、前記の合法性の原則ないし平等・公平な租税法規適用の要請を犠牲にしてもなお原告の信頼利益を保護すべき特段の事情は存しないというべきである。なお、前記前提となる事実によると、原告は、平成１２年分及び平成１３年分の所得税については、その確定申告に先立ち、平成８年分ないし平成１０年分までの所得税についての更正処分を受けていたのであるから、信義則の適用の前提となる、課税庁の行為によりストックオプションの権利行使益が一時所得として取り扱われるはずであるという信頼自体、その存在を認めることができない。
以上によれば、原告の前記主張は、採用することができない。
三　小括