事業団法は，事業団は，国鉄長期債務等の償還，国鉄の資産の処分等のほか，臨時に，その職員のうち再就職を必要とする者についての再就職の促進のために必要な業務を行うとし（同法１条，２６条３項），この業務については，再就職促進法の定めるところにより行うものと規定している（同法７条）。
(ウ)　再就職促進法
再就職促進法は，国鉄改革を確実かつ円滑に遂行するための施策の実施に伴い，一時に多数の再就職を必要とする職員が発生することにかんがみ，これらの者の早期かつ円滑な再就職の促進を図るため，同改革後に事業団職員となった者のうち再就職を必要とする者について再就職の機会の確保及び再就職の援助等に関する特別の措置を総合的かつ計画的に講じ，もってこれらの者の職業の安定に資することを目的とするとし（同法１条），国が定める再就職促進基本計画は，移行日から３年以内にすべての事業団職員の再就職が達成されるような内容のものとして定められなければならないとし（同法１４条２項），他方，同法は平成２年４月１日限り失効する旨規定している（同法附則２条）。
エ　国労の再就職促進法についての認識
原告らが所属する国労は，再就職促進法が「３年間という時限立法」で「事業団を３年間の限定付きの新たな首切り『収容所』と位置づけ」，「法律上は，（昭和）６５年３月３１日で雇用対策を打ち切る，賃金不払いという問題も出てくる」として，同法の失効により事業団と事業団職員との間の雇用関係が終了するという認識を持っていた（甲９１８，証人宮坂【４０，８０，８１頁】，弁論の全趣旨）。
オ　本件不採用から本件解雇に至る経過
(ア)　原告らは，希望する地元ＪＲの各採用候補者名簿に記載されなかったため，昭和６２年４月１日，地元ＪＲに採用されず，同日，事業団職員となった（前記争いのない事実等(2)ケ）。
(イ)　内閣は，昭和６２年６月５日，再就職促進法１４条に基づき，再就職促進基本計画を閣議決定した。再就職促進基本計画は，事業団職員の再就職の目標数は，公的部門等における内定者１万１２５０名を含む１万８８８０名とし，関係者は諸施策を講ずることにより，昭和６２年４月１日から３年内にすべての事業団職員の再就職が達成されるように務めるものとし，かかる目標を達成するため，承継法人，事業団及び国等の講ずべき措置を定めていた。
これを受けて，事業団は，本社内に雇用対策本部を設置し，内閣の国鉄清算事業団職員雇用対策本部と連絡を取り合い，再就職促進基本計画を基礎として，同本部の指導を得ながら各年度ごとに再就職促進実施計画を策定した。（前記争いのない事実等(3)イ）
(ウ)　内閣の国鉄清算事業団雇用対策本部は，平成元年１１月２１日付で，今後の再就職対策についての見解を表明した。同見解では，国，地方公共団体等への採用，承継法人の追加採用，事業団による職業指導，職業紹介等により，再就職先未定の事業団職員数は，昭和６２年４月１日から平成元年１１月１日までの間に５４１０名減少し，２２１８名となる一方，再就職促進法は同２年４月１日限り失効することとされており，これに伴い同日をもって再就職対策は終了することが表明されていた。また，同見解では，再就職対策が最終段階を迎え，再就職促進基本計画に従い各分野にわたりできる限り多くの再就職の機会を確保し，これらを個々の再就職先未定の事業団職員に示して決断を促すことが重要な課題となっていること，政府としても残された期間，関係者の総力を結集して再就職先未定の事業団職員の再就職対策に取り組むこと，ＪＲ東日本，ＪＲ東海，ＪＲ西日本，ＪＲ四国，ＪＲ貨物に対し，重ねて追加採用の実施を求めるとともに，その関連事業主，各省庁，地方公共団体，民間事業主に対し求人開拓を更に積極的に実施することを要請することが表明されていた。さらに，同見解では，再就職先未定の事業団職員に対し，再就職対策が最終段階を迎えていることを十分に認識の上，意を新たに地域の雇用情勢等の実情に応じた適切な再就職活動を積極的に行うことを強く希望することなどが表明されていた。（前記争いのない事実等(3)ウ，乙９，弁論の全趣旨）
(エ)　原告らは，平成２年３月３１日になっても，再就職が未定のままであった。そこで，事業団は，平成２年４月１日，原告らを含む１０４７名の事業団職員を，事業団就業規則２２条４号に基づき解雇した。（前記争いのない事実等(3)オ）
(3)　当裁判所の判断
ア　前記(2)で認定した事実によれば，①再建監理委員会は，最終答申において，国鉄事業再生のためには昭和６２年４月１日に国鉄を分割・民営化するほかないとの基本認識を示し，国鉄職員のうち新事業体に承継されない約６万１０００名を余剰人員とし，このうち新事業体移行前に希望退職を募る約２万名を除いた約４万１０００名について再就職のための対策を必要とする職員として旧国鉄に所属させ，３年間で転職させるとの意見を表明していること，②また，再建監理委員会は，最終答申において，余剰人員についての考え方として，新事業体に全員を承継させることは，新事業体の健全経営の基盤を崩すおそれがあることからとり得ないこと，また，移行時に全員解雇することも考えられるが，解雇される職員及びその家族らの生活並びに社会的影響の大きさからしてとり得ないことを明らかにした上，余剰人員の問題を一時に解決するのではなく，移行前に希望退職募集等によりできるだけその数を減らし，移行時には新事業体に経営の過重な負担とならない限度で余剰人員の一部を移籍させ，その他は旧国鉄の所属とした上，一定の合理的な期間内に集中的に再就職対策を講ずることにより，段階的に余剰人員問題を解消するとの方針を明らかにしたこと，③内閣の閣議決定でも，事業団職員に対し雇用を継続し特別対策を講じる期間は，新経営形態移行後３年を限度とするとしたこと，④国鉄改革関連８法では，再建監理委員会最終答申ないし前記「国鉄余剰人員雇用対策の基本方針」で示された考え方をもとに，事業団の余剰人員に対する再就職促進業務は「臨時」のものとしていること（改革法１５条，事業団法１条，２６条３項），⑤原告らの所属する国労も再就職促進法は，３年間の時限立法で，同法の失効により事業団職員の雇用関係が終了するという認識を持っていたことが認められる。これらの認定事実によれば，再就職促進法は，３年の時限立法と解するのが相当である。


このように，国鉄によって承継法人の採用候補者に選定されず採用候補者名簿に記載されなかった者は，段階的な措置として，とりあえず国鉄の職員の地位にとどまり，国鉄が事業団に移行するのに伴ってその職員となり，国鉄との従前の雇用契約関係が存続するが，この措置は，事業団の職員となった者について再就職促進法により移行日から３年以内に再就職を図るものとしてその間に再就職の準備をさせることとしたものであり，雇用契約関係終了に向けての準備期間を置くことを目的としたものと解するのが相当である。確かに，再就職促進法には，同法が失効した後の事業団職員の地位に関する明確な規定は存在しないが，上記国鉄改革の経緯や国鉄改革関連８法の立法経緯に照らしてみれば，再就職促進法失効後についても事業団と事業団職員との間の雇用契約関係の継続を予定していたと解することはできず，むしろ同法失効時には，事業団の再就職促進業務ひいては事業団と事業団職員との間の雇用関係も当然に終了することが予定されていたというべきである。そうだとすると，再就職促進法の失効が，「業務量の減少その他経営上やむを得ない事由が生じた場合」（事業団就業規則２２条４号）に当たるとして事業団が原告らに対して行った本件解雇は，合理的な理由があり，有効であると解するのが相当であり，当該判断を覆すに足りる証拠は存在しない。
イ　原告らの主張について
(ア)　第１に，原告らは，事業団の事業団職員に対する再就職促進義務は憲法２９条３項に基づくものである上，国鉄のＪＲ各社の採用候補者名簿の作成，再就職促進措置に組合差別があったため原告らが再就職できなかった以上，３年の期限を定める再就職促進法附則２条は，憲法２７条，２８条，２９条３項に違反し無効であると主張する。しかしながら，事業団の事業団職員に対する再就職促進業務は，改革法，事業団法，再就職促進法等により創設された業務であり，事業団が直接憲法２９条３項によって事業団職員に対し再就職促進義務を負っていると解することはできない。また，国鉄のＪＲ各社の採用候補者名簿の作成，再就職促進措置に組合差別があったか否かにより３年の期限を定める再就職促進法附則２条の合憲性が左右されると解することもできない。そもそも，再就職促進法が時限立法とされたのは，上記アのとおり，事業団と事業団職員との間の雇用契約関係終了に向けた準備期間を３年と定めたからであって，当時の雇用情勢等を勘案しても，再就職のための準備期間として３年間が合理性を欠く期間とはいえず，同法附則２条が違憲無効であるということはできない。よって，原告らの上記主張は理由がなく，採用することができない。


(イ)　第２に，原告らは，仮に再就職促進法附則２条が有効であり同法が失効したとしても，事業団の事業団職員に対する再就職促進義務は消滅せず，再就職促進措置を延長することが予定されていたのであるから，同法の失効を理由とする本件解雇は違法であると主張する。この点，確かに，再就職促進法１４条３項は，国が策定する再就職促進基本計画は，移行日から３年以内にすべての事業団職員の再就職が達成されるような内容のものとして定められなければならないと規定していること，国鉄改革関連８法の立法過程における国会答弁で，内閣総理大臣であった中曽根康弘は，一人の失業者も出さないかとの質問に対し，一人といえども心配をかけないような体制を作り上げる為に，政府も責任を持って全力を注ぐ旨答弁していたこと，橋本運輸大臣，三塚博国鉄改革推進本部長代理が，国鉄総裁杉浦喬也，運輸省国鉄再建総括審議官林淳司ら立会の下，対馬孝且参議院議員，青木薪次参議院議員との間で取り交わした昭和６１年１１月２８日付念書が存在し，同念書は，「清算事業団職員の雇用について」との表題の下，「清算事業団の職員については，三年以内に全員の再就職が図られるよう最大限努力する。再就職先が未定の者は，更に二年以内に再就職が図られるように努力する。」との内容であったこと（甲１８）が認められる。しかしながら，総理大臣の国会答弁ないし上記念書が直ちに事業団と事業団職員との間の雇用関係に効力を及ぼすものであるとはいえず，また，再就職促進法が時限立法とされたのは，上記アのとおり，事業団と事業団職員との間の雇用契約関係終了に向けた準備期間として３年を合理的期間としたことによるものであり，再就職促進法１４条３項の規定，国鉄改革関連８法の立法過程における総理大臣の国会答弁，上記念書の存在から事業団が再就職促進法が失効した場合当然に再就職促進業務を継続すべき義務を負っていたと解することはできない。また，原告らは，事業団が事業団職員に対する再就職促進業務措置を延長すべき理由として，再就職促進法附則３条，４条の存在を挙げる。しかしながら，再就職促進法附則４条は，同法失効日以前に開始された事業団の業務のうち，同法２４条１号ないし３号所定の事業団職員に対する教育訓練，求人開拓・職業指導，職業紹介事業を除外し，事業団職員を雇い入れる事業主に対する助成・援助，事業団職員に対する再就職後に必要となる住宅のあっせん等についてなお効力を有する旨定め，同法附則３条は失効日の属する事業年度にかかる実施計画の作成は不要であり，当該事業年度の実施計画は直前の事業年度にかかる実施計画に定める旨定めるのみであり，かかる規定をもって事業団が同法失効後も事業団職員に対する再就職促進措置を延長すべき義務を負っていたと解することはできない。さらに，事業団職員は，再就職を図るために事業団所属となったのであるから，再就職促進法失効後も事業団に再就職促進以外の業務が残っていたとしても，これにより事業団が同法失効時に再就職先未定であった事業団職員を継続して雇用しなければならない根拠とはならない。したがって，再就職促進法が失効したとしても，事業団の事業団職員に対する再就職促進義務は消滅せず，再就職促進措置を延長することが予定されていたことを前提に本件解雇が無効であるとする原告らの主張は，理由がなく採用することができない。(ウ)　第３に，原告らは，本件解雇は国鉄ないし事業団の不当労働行為によるものであり無効であると主張する。しかしながら，本件解雇は，前記アのとおり，再就職促進法が３年の期限を経過して失効し，事業団と事業団職員との間の雇用契約関係終了に向けた準備期間が終了したことから，事業団就業規則２２条４号に基づき行われたものであって，仮に国鉄のＪＲ各社の採用候補者名簿作成行為ないし事業団の事業団職員に対する再就職促進措置において，原告らが国労に所属することを理由とする不利益取扱い等の不当労働行為があった場合，再就職促進法失効後に損害賠償の成否が問題となる余地はあるとしても，これにより本件解雇が無効になる余地はないというべきである。よって，この点の原告らの主張も理由がないので採用することができない。
(エ)　第４に，原告らは，国鉄ないし事業団は，４月採用ないし６月採用において，ＪＲ各社とともに採用差別を行ったのであるから，これらの不当労働行為が先行行為となって，原告らを地元ＪＲに採用させる義務を負っていたのであり，これを怠ったまました本件解雇は無効であると主張する。しかしながら，ＪＲ各社は，経済活動の一環として雇用契約締結の自由を有しており，自己の営業のために労働者を雇用するに当たり，いかなる者を雇い入れるか，いかなる条件でこれを雇うかについて，法律その他による特別の制限がない限り，原則として自由にこれを決定することができるというべきである。再就職促進法２０条が，承継法人は，労働者を雇い入れる場合には，事業団職員を優先的に雇い入れるようにしなければならないと規定してはいるものの，格別事業団職員を地元ＪＲに採用させるべきことまでは義務づけていない。ＪＲ各社に地元の事業団職員を採用すべき義務がない以上，その反面，事業団も，国鉄ないし事業団が，４月採用ないし６月採用において組合差別を行ったか否かにかかわらず，原告らに対し，地元ＪＲに採用させる義務を負っていたと解することはできない。したがって，事業団の原告らを地元ＪＲに採用させる義務を前提に本件解雇が無効であるとする原告らの主張も採用することができない。
(オ)　第５に，原告らは，国鉄のＪＲ各社の採用候補者名簿への不記載は実質的にみて期限付の整理解雇といえるところ，いわゆる整理解雇の４要件を充たしておらず，採用候補者名簿不記載ひいては本件解雇は解雇権濫用として無効であると主張する。この点，確かに，原告らは国鉄による地元ＪＲの採用候補者名簿への不記載により国鉄の職員のまま残留させる者として振り分けられ，国鉄が事業団に移行するのに伴って事業団職員となり，再就職促進法の失効に伴い解雇されたことは認められるが，前記アのとおり，本件解雇は，飽くまで再就職促進法が３年の期限を経過して失効し，事業団と事業団職員との間の雇用契約関係終了に向けた準備期間が終了したことから，事業団就業規則２２条４号に基づき行われたものである。したがって，本件解雇と国鉄によるＪＲ各社の採用候補者名簿作成を一体のものとみて整理解雇と解し，いわゆる整理解雇の法理に従って４要件を充たしているか否かを判断すべきであるとの原告らの主張は独自の主張であり，当裁判所としてはこれを採り得ない。よって，上記原告らの主張はその余の点を判断するまでもなく理由がないので，採用することができない。
(4)　小括


ア　以上によれば，本件解雇は，再就職促進法の失効に伴い，事業団就業規則２２条４号に基づき行われたものであって，憲法，労働組合法，改革法，再就職促進法等に違反する点もなく有効である。
イ　そうだとすると，原告らの主位的請求のうち，原告ら（相続人を除く）と被告との間の雇用契約の存在確認を求める請求部分及び原告らと被告との間に雇用契約が存在することを前提とする平成２年５月以降の賃金支払請求部分はいずれもその余の点を判断するまでもなく理由がない。また，原告らの主位的請求ないし予備的請求のうち，本件解雇を違法とすることを前提とする本件不法行為④及び被告において原告らを地元ＪＲに採用させる義務があることを前提とする本件不法行為⑤に基づく各損害賠償請求等も，前記(3)の判断に照らすと，その余の点を判断するまでもなく理由がないということになる。２　争点２ないし４（本件不法行為①及びこれに基づく損害賠償請求権等の時効消滅の成否）について
(1)　原告らの主張の概要
原告らは，国鉄が，原告らを希望するＪＲ北海道，ＪＲ東日本，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載せず，前記ＪＲ各社をして不採用とさせ，事業団に振り分けた行為は，原告らが国労に所属していることを理由とする不当労働行為であり，違法な行為に当たり，被告は，これによって被った原告らの損害を賠償する義務等があると主張する（前記第３の２(1)【原告ら】の主張）。これに対し，被告は，不法行為の成立を争い，仮に，被告に不法行為責任があるとしても，時効を援用する意思表示をしたことにより責任は消滅したと反論する（前記第３の２(1)【被告】の主張，第３の４【被告】の主張）。以上の点は，本件の核心の一つをなしているので，以下，検討することにする。
(2)　本件不法行為①に関する認定事実
前記争いのない事実等，証拠（文中又は文末に掲記したもの）及び弁論の全趣旨によれば，次の事実が認められる（証拠等を掲記しないものは当事者間に争いのない事実である。）。
ア　国鉄改革に向けた諸施策とこれに対する国労の態度等
(ア)　職場規律の総点検と規律の是正をめぐる対立
ａ　国労は，昭和５６年３月に発足した臨調の審議過程で高まってきた国鉄の分割・民営化の考え方に対し，公共交通としての国鉄と国鉄労働者の雇用と職場を守るという立場から，①運賃が利用者の負担増になること，②運賃収入の配分が複雑になること，③全国ネットのダイヤが崩壊すること，④事故対応が遅れること，⑤貨物の広域輸送が困難になること，⑥非採算線区の廃止につながること，⑦労働条件が低下すること，⑧９万２０００名が職場を失うことになるなどを理由に一貫して反対した。国労は，昭和５７年３月９日，国鉄の分割・民営化を危惧する動労，全施労及び全動労とともに国鉄再建問題４組合共闘会議を結成した。（甲６，９０１，証人宮坂要【１，３頁】，弁論の全趣旨）


ｂ　国鉄では，昭和５７年初めころ，ブルートレインの検査係に対して実際に乗務していないにもかかわらず，乗務手当を支給していたいわゆるヤミ手当支給問題，組合員による現場管理職に対する突き上げなどが新聞等で報道されたこと，また，臨調，再建監理委員会などからの指摘があったことから，職場規律の乱れが問題とされ，その是正をめぐり労使間で意見が対立するようになった。運輸大臣は，昭和５７年３月４日，国鉄に対し，再建のためには労使関係を健全化し，職場規律の確立を図ることが必須の条件であるとして，ヤミ手当，悪慣行全般について実態調査を行うことなどを内容とするいわゆる総点検を実施し，調査結果に基づき厳正な措置を講ずるよう指示した。これを受けて，国鉄は，昭和５７年３月５日，全国の各機関の長に対し，いわゆるヤミ協定，勤務時間中の組合活動，リボン・ワッペンの着用，呼名点呼，安全帽の着用，突発休，現場協議制度の運用実態等約６０項目にわたる職場規律の総点検を同月末日までに実施するよう指示した。国鉄では，これ以降，昭和６０年９月までの間に，毎年２回，合計８回にわたり，職場規律の総点検が実施された。その結果，ヤミ手当等の慣行は徐々に廃止されたが，ワッペンの着用禁止については，国労及び全動労が国鉄の分割・民営化に反対する運動の中で着用闘争を続けた。国鉄は，臨調答申等を受けて，各組合に対し，議員兼職制度の禁止，無料乗車証制度の変更等を提示し，また，就業時間中の洗身入浴等これまでの労使間の慣行及び協定を大幅に変更した。このため，これに反対する国労と国鉄との間に対立が生じた。（甲６，１４９，１５１，１５２，乙３０，３１，３２及び３３の各１，２，同３４の１ないし９，同３５，３６，５６，５７，６１の１ないし８，弁論の全趣旨）ｃ　国鉄は，昭和４３年，国労等の組合との間で現場協議に関する協約（以下「現場協議協約」という。）を締結し，職場における諸問題を現場労使間で協議していた。国鉄は，昭和５７年７月１９日，国労，全動労，動労，鉄労及び全施労に対し，職場規律の総点検の結果，現場協議制は開催時間が長時間にわたるなど多くの問題点があるとして，協議対象の明確化，開催回数，時間等の制限を内容とする現場協議協約の改定案を提示し，同年１１月３０日までの間に交渉がまとまらなければ同協約を破棄すると通告した。動労，鉄労及び全施労は，昭和５７年１１月３０日，前記改定案を受け入れて国鉄との間で改定協約を締結したが，国労及び全動労は，改定案に反対し，その後も妥結に至らず，同年１２月１日以降，現場協議協約は失効した。（甲６，乙６３の１及び２，弁論の全趣旨）(イ)　余剰人員調整策をめぐる対立及び雇用安定協約の破棄国鉄は，昭和５９年２月のダイヤ改正に伴う貨物輸送部門の合理化等により，約２万４５００名の余剰人員が生じたとして，同年６月５日，①退職制度の見直し，②休職制度の改定・拡充，③派遣制度の拡充等余剰人員調整策を発表し，同年７月１０日，その詳細を各組合に提示した。これに対し，国労は，上記余剰人員調整策は，出向（派遣）と休職の二者択一を迫るもので雇用不安を増大させ，事実上の首切りにつながるとして反対した。これに対し，国鉄は，国労に対し，昭和５９年１０月９日までの間に上記余剰人員調整策について妥結しなければ，同４６年３月２日に締結した雇用の安定等に関する協約（機械化，近代化及び合理化等の実施に当たっては，①雇用の安定を確保するとともに，労働条件の維持改善を図ること，②本人の意に反する免職及び降職は行わないこと，③必要な転換教育等を行うことを内容とするもの，以下「雇用安定協約」という。）を破棄する旨通告していたが，結局妥結に至らず，同５９年１０月１１日，同６０年１月１１日をもって同協約を破棄する旨通告した。国鉄及び国労は，昭和６０年４月９日，公労委の仲裁裁定に基づき，職員の派遣の取扱いに関する協定，特別退職に関する協定を締結するとともに，雇用安定協約の有効期間を同年１１月３０日までとする覚書を交わした。ところが，国労組合員は，国鉄が派遣，休職等を事実上強要しているとして，全国各地で「やめない，休まない，出向かない」と記載された機関誌を掲示する等の運動（以下「３ない運動」という。）を展開した。国鉄は，国労に対し，昭和６０年５月２５日，「３ない運動」の指導を中止するよう申し入れ，さらに，同年１０月２４日付文書により，「３ない運動」の中止を指導せず，前記余剰人員調整策に非協力的な態度をとり続けるなら，雇用安定協約を再締結しない旨申し入れた。国労は，昭和６０年１１月１９日からの拡大中央委員会において，前記職員の派遣の取扱いに関する協定による派遣等のための募集行為を妨げないこと，本人の自由な意思表示を妨げないことなどを決定した。国鉄は，昭和６０年１１月３０日，国労に対し，「３ない運動」の中止が地方組織に徹底していることが確認できないとして，雇用安定協約の継続締結を拒否する旨通告し，同年１２月１日以降，同協約は失効した。なお，国鉄は，動労，鉄労，全施労との間では，昭和６０年１２月１日以降も雇用安定協約を継続締結した。（甲６，乙４５ないし５１，５３，弁論の全趣旨）
(ウ)　進路希望アンケート調査の実施
国鉄は，昭和６０年１２月１１日，同６１年度の転職希望者を把握するため，全職員を対象に国の機関及び地方自治体等への転職希望に関する進路希望アンケート調査を実施すると発表した。国労は，前記アンケートの調査項目に新事業体に対する進路希望が含まれていたことなどから，昭和６０年１２月１３日，調査には組織的に対処し，同月１７日までアンケートに対する回答はしない旨の闘争指令を発し，さらに，同月２５日，アンケート用紙への回答は組合員個人が記入することとするが，記事欄に「私は分割・民営に反対です。引き続き国鉄で働くことを希望します。」と記載する旨の闘争指令を発し，多くの国労組合員はこれに従った。（甲６，乙３６，４０，弁論の全趣旨）
(エ)　労使共同宣言の調印拒否


国鉄は，昭和６１年１月１３日，各労働組合に対し，①労使は安全輸送のため諸法規を遵守すること，②リボン・ワッペンの不着用，氏名札の着用等定められた服装を整えること，③必要な合理化は労使が一致協力して積極的に推進し，新しい事業運営の体制を確立すること，④余剰人員対策について，出向制度，退職勧奨等を積極的に推進することなどを内容とするいわゆる第１次労使共同宣言の締結を提案したところ，動労，鉄労及び全施労は，同日これに同意して同宣言に調印したが，国労は，同月１６日，「労使共同宣言案に対する態度」を発表し，同提案は労働組合・ストライキ権を否認し，労働組合に事実上分割・民営化の容認を求めるものであるとして，調印を拒否した。（甲６，１４９，１６８，弁論の全趣旨）
(オ)　広域異動の実施
国鉄は，昭和６１年３月４日，各労働組合に対し，今後国鉄改革により生ずる余剰人員の雇用の場が地域的に偏在するため，雇用の場に見合った職員配置を行う必要があるとして，北海道から約２５００名の職員を東京，名古屋地区を中心に，九州から約９００名の職員を大阪地区を中心にそれぞれ広域異動させたいと提案した。動労，鉄労及び全施労は，昭和６１年３月１４日，上記広域異動を了解し，これを受けて，国鉄は，昭和６１年３月２０日から広域異動の募集を開始し，同年５月１日，北海道及び九州の職員３４６名に対し，東京，大阪等への広域異動を行った。さらに，国鉄は，昭和６１年８月１１日，各労働組合に対し，北海道及び九州地域から３４００名を目標とする２回目の広域異動を行いたいと提案し，動労，鉄労及び全施労の了解の下，同月２０日から募集を開始した。これに対し，国労は，広域異動に関し団体交渉を開催するよう求め，広域異動の実施に抗議して，ワッペン着用闘争を実施した。結局，国鉄は，昭和６１年１２月までの間に，合計３８１８名（国労組合員６５３名，動労組合員１７９１名，鉄労組合員５６１名，全施労組合員６９名等）の広域異動を行った。（甲６，乙４１の１及び２，同５２，弁論の全趣旨）
(カ)　職員管理調書の作成
国鉄は，従来から鉄道管理局地方機関ごとに当該機関に所属する職員の勤務実態等について，個人ごとの管理台帳を作成し，点呼時において返事をしないこと，安全帽及び氏名札の不着用，ワッペンの着用，突発休等に対する指導状況を記録し，勤務成績に反映させるとともに，個人指導を行うなどして職場規律の是正を図っていた。国鉄は，昭和６１年３月５日，各鉄道管理局長等に対し，職場規律総点検の集大成として，職員個人の意識・意欲の実態把握を全国統一的に行い，今後の職員管理に活用するため，職員管理台帳に加え，職員管理調書を作成するよう指示した。職員管理調書の調査対象者は，昭和６１年４月２日当時の管理職及び退職前提休職者を除く一般職員約２５万名とされ，調査対象期間は，同５８年４月１日から同６１年３月３１日までの間とされた。職員管理調書の調査項目は，基本事項，特記事項，評定事項に区分されていた。このうち特記事項には，一般処分及び労働処分の種類毎の回数，時期，昇級等に関する項目があり，処分については，発令日ベースではなく，通告日ベースで記入すること，労働処分については，昭和５８年７月２日処分通知を行った「５８・３闘争」から記入することなどが特記されていた。また，評定事項には，①業務知識，技能等，②職場の秩序を乱す行為（点呼妨害，体操不参加，管理者への暴言等を含む。）の有無，③リボン・ワッペン，氏名札，安全帽，あご紐，ネクタイ等について，指導された服装をしているか，指導されたらそれに従うか否か，④勤務時間中の組合活動の有無，⑤国鉄の厳しい現場を認識し，業務に取り組んでいるかなどの項目があった。さらに，国鉄は，昭和６１年１０月１６日，ブロック別総務部長会議において，職員管理調書の内容を充実させるため，同月１日までの内容を盛り込むこととするなどデータを最新のものとし，これにより見直した職員管理調書を同月末までに作成するよう指示した。（甲６，３１０の１ないし５，同３１２の１及び２，弁論の全趣旨）
(キ)　希望退職者の募集
国鉄は，昭和６１年６月３０日から，緊急措置法に基づき，２万名を目標に希望退職者の募集を開始したところ，最終的に３万９０９２名が応募し，同６２年３月末日までに応募者全員が退職した（甲１０，弁論の全趣旨）。
(ク)　企業人教育
国鉄は，昭和６１年４月，職員に企業人としての自覚と行動力を身につけさせることを目的として，７万人の職員を対象に，同月以降約５か月間にわたり，１回あたり３，４日の日程で順次，企業人教育を行ったが，国労は，国鉄の企業人教育の施策に反対した（甲６，弁論の全趣旨）。
(ケ)　人活センターの設置
国鉄は，昭和６１年６月２４日，余剰人員を集中的に配置して有効活用を図るため，同年７月から新たに全国統一的に人活センターを設置する旨発表し，同月１日，全国１０１０か所に人活センターを設置した。人活センターへの職員の配置は，日常の勤務成績等を総合的に判断し，所属長がその権限と責任において適材適所の考え方で行うものとされた。人活センターに担務指定された職員は，ペンキ塗り，構内のごみ拾い，ポイント掃除，ガラス磨き，草刈り等が命じられた。人活センターは，昭和６１年１１月１日当時，全国１５４７か所に設置され，一般職員１万８８８２名，管理職員２１８８名の合計２万１０７０名が担務指定されていたところ，その約８０％は国労組合員であった（なお，当時の国労の組織率は約５０％であった。）。国鉄は，昭和６２年３月上旬に実施した人事異動において，人活センターへの担務指定を解き，同時に同センターを廃止した。（甲６，１４９，１５２，２０９，２１０，９０１，証人宮坂要【１頁】，弁論の全趣旨）
イ　国労以外の各労働組合の国鉄改革に対する対応等
(ア)　動労は，昭和６１年７月８日から開催された第４２回定期全国大会において，①国鉄改革に向け国鉄の分割・民営化を進める政府案に修正を求めていくこと，②国鉄の新事業体移行という節目の中で労働組合運動強化のために一企業一組合の結成を目指すことなどの方針を決定した（甲６，弁論の全趣旨）。


(イ)　動労，鉄労，全施労及び真国労は，昭和６１年７月１６日，改革労協を結成し，改革労協は，同月３０日，国鉄とともに国鉄改革労使協議会を設置した。改革労協と国鉄は，昭和６１年８月２７日，今後の鉄道事業のあり方について，①鉄道事業のあるべき方向として，民営・分割による国鉄改革を基本とするほかないこと，②改革労協は鉄道事業の健全な経営が定着するまでは争議権の行使を自粛すること，③企業人としての自覚を有し，向上心と意欲にあふれる望ましい職員像へ向けて労使が指導を徹底することなどを内容とする「今後の鉄道事業のあり方についての合意事項（第２次労使共同宣言）」に調印した。これに対し，国労は，昭和６１年８月２７日，国鉄改革，再建の必要性を十分認識しているが，同時にその過程で職員の雇用を完全に確保することが最大の使命であると考えているとの見解を発表し，第２次労使共同宣言の調印に応じなかった。（甲６，１４９，弁論の全趣旨）(ウ)　国鉄は，いわゆるスト権スト（昭和５０年秋，国労，動労等が公労法において禁止されていたストライキ権を付与することを求めて行ったストライキ）に関し，国労及び動労に対し，総額約２０２億円の支払を求める損害賠償請求訴訟を提起していた。国鉄は，昭和６１年９月３日，動労が第２次労使共同宣言でストライキ等違反行為を行わないと宣言し，新会社移行後においてもスト権行使は自粛することを明言したこと，国鉄の諸施策に積極的に協力し，分割・民営化による国鉄改革に賛成し，これに一致協力して尽力する旨約束したことを理由に，動労に対するスト権ストの訴えを取り下げた。（甲１０，弁論の全趣旨）
ウ　国労組合員の組合活動に関する懲戒処分
国労は，昭和５７年ころから，一貫して国鉄の分割・民営化に反対し，同５８年５月１３日に国鉄再建監理委員会設置法案反対等を掲げて２９分間のストライキ（以下「５・１３スト」という。）を，同５９年８月１０日に３項目の余剰人員調整策，特に同年９月１日からの依願休職募集開始提案の撤回，分割・民営化反対を掲げて２時間のストライキ（以下「８・１０スト」という。）を，同６０年３月１９日に年金法改悪反対を掲げて２９分間のストライキ（以下「３・１９スト」という。）を，同年８月５日に再建監理委員会答申に抗議し，分割・民営化阻止を掲げて１時間のストライキ（以下「８・５スト」という。）をそれぞれ実施した。また，国労は，国鉄の提案した余剰人員調整策，広域異動等に反対して，断続的に順法闘争，ワッペン着用闘争を行い，昭和６１年後半からは主に就業時間中に国労バッジの着用を続けた。これに対し，国鉄は，国労組合員に対し，①昭和５９年８月４日，５・１３スト及び同年７月６日，７日に行われた順法闘争に参加したことを理由に停職３名を含む約２６００名の処分を，②同年９月８日，前記①の順法闘争に参加したことを理由に公労法違反による解雇１名を含む約１６８０名の処分を，③同年１１月２４日，８・１０ストに参加したことを理由に停職１６名を含む約２万３３００名の処分を，④同６０年１０月５日，３・１９スト及び８・５スト等に参加したことを理由に停職１４名を含む約６万４１３０名の処分をした。また，国鉄は，国労組合員に対し，ワッペン着用闘争を行ったことなどを理由に，昭和６０年９月１３日から同月１９日までの間，約５万９２００名に対し戒告，訓告ないし厳重注意処分を，同６１年５月３０日，約２万９０００名に対し戒告ないし訓告処分をした。なお，動労がストライキ等の闘争を実施したのは，昭和５７年１２月までであり，職員管理調書の調査対象期間である同５８年４月以降，動労の指令による組合活動で処分通告を受けた動労組合員はいなかった。（甲６，乙３７，３８の１ないし３，同６４，６５，６６の１ないし７，同６７の１ないし４，同６８の１ないし５，同６９の１ないし４，同９０１，証人宮坂要【１頁】，弁論の全趣旨）
エ　国鉄の分割・民営化に対する国労の態度
(ア)　国労は，昭和６１年７月２２日，定期大会（千葉大会）において，雇用の確保と組織維持のため，現実的に大胆な対応を行うとの執行部提案が出されたが，これに対する修正案が提出されるなど意見が対立し，執行部提案は可決されなかった。また，国労は，昭和６１年９月３０日，中央闘争委員会において，労使共同宣言締結の意思を明らかにした緊急方針が決定されたが，同方針は，同年１０月９日から開催された臨時大会（修善寺大会）で否決され，分割・民営化は９万人の首切りを意味し，労使共同宣言は，労組自身が当局とともに選別・差別・合理化を推進することだとして，従来どおり分割・民営化反対の立場を維持することが決定された。この結果，国労においては，山崎俊一中央執行委員長ら執行部が総退陣し，新執行部（六本木敏中央執行委員長）が選出された。（甲６，弁論の全趣旨）(イ)　国労の組合員数は，昭和６１年５月当時約１６万名（組織率約６８．３％）であったが，同年７月ころから，毎月１万名以上の組合員が組合から脱退した。そして，修善寺大会で旧執行部が総退陣した後，旧執行部を支持する組合員が国労から大量に脱退し，同６２年１月以降，各地域で鉄道産業労働組合を結成し，同年２月２８日，鉄産労を結成した。（甲７，９０１，９４３，証人宮坂要【１頁】，弁論の全趣旨）
(ウ)　各労働組合の昭和６１年７月から同６２年４月までの組織状況は，別表２記載のとおりである。（甲１０，弁論の全趣旨）
オ　国鉄役員，管理職らの主な言動
(ア)　国鉄の杉浦総裁は，昭和６０年８月，鉄労の定期大会に出席し，国鉄改革の諸施策への協力に感謝する旨の挨拶を行い，さらに，同６１年７月，鉄労及び動労の定期大会に出席し，同様の挨拶を行った。（甲６，弁論の全趣旨）


(イ)　国鉄職員局次長であった葛西敬之（以下「葛西職員局次長」という。）は，昭和６１年５月２１日，動労東京地方本部の会議において，「・・・私はこれから，山崎（注・国労山崎元委員長）の腹をブンなぐってやろうと思っています。みんなを不幸にし，道連れにされないようにやっていかなければならないと思うんでありますが，不当労働行為をやれば法律で禁止されていますので，私は不当労働行為をやらないという時点で，つまり，やらないということは，うまくやるということでありまして，・・・」などと述べた。（甲３０２，弁論の全趣旨）
(ウ)　国鉄車両局機械課長であった岡田圭司は，昭和６１年５月，各機関区所長に宛てて，当局側の考え方を理解して行動し，新事業体と運命共同体的意識を持つことができ，まじめに働く意志のある職員を日常の生産活動を通じて作ることが必要であり，このような職員のみが新事業体に明るい未来を約束すること，イデオロギーの強い職員や話をしても最初から理解しようとしない職員，意識転換に望みを託し得ない職員等は，あきらめて結構であり，良い職員をますます良くすること，中間帯で迷っている職員をこちら側に引きずり込むこと，良い子，悪い子に職場を二分化することが大切であるなどと記載された書簡を送った（甲３０４，弁論の全趣旨）。(エ)　葛西職員局次長は，昭和６１年１１月３０日付「公企労レポート」において，国鉄改革関連８法が成立したのを受け，今後は承継法人にふさわしい人選をすることが最大の任務となるとした上で，国鉄改革に協力してきた労働組合の組合員は，出向，広域異動，教育等の改革のための諸施策に協力し，努力と犠牲を払っており，このことは個人個人の成績として蓄積されているため，承継法人に移る人は，そういう人の中から多く生まれる可能性があり，かなり得をしたといえるが，国鉄の再建を妨害した労働組合に所属している者は，一日も早く，自らの意識改革を行い，先に行っている人に追いついてほしい旨を発言したインタビュー記事を寄稿した（甲４７５，弁論の全趣旨）。
カ　ＪＲ各社の職員採用手続，本件不採用の経過
(ア)　改革法２３条は，ＪＲ各社の職員採用手続について，次のとおり規定している。すなわち，①ＪＲ各社の設立委員は，国鉄を通じ，その職員に対し，それぞれの承継法人の職員の労働条件及び職員の採用の基準を提示して，職員の募集を行う（２３条１項），②国鉄は，①によりその職員に対し労働条件及び採用の基準が提示されたときは，ＪＲ各社の職員となることに関する国鉄の職員の意思を確認し，ＪＲ各社別に，その職員となる意思を表示した者の中から当該ＪＲに係る①の採用の基準に従い，その職員となるべき者を選定し，その採用候補者名簿を作成して設立委員に提出する（同条２項），③採用候補者名簿に記載された国鉄の職員のうち，設立委員から採用する旨の通知を受けた者であって，昭和６２年４月１日に国鉄の職員であるものは，ＪＲ各社の成立の時（同日）において，当該ＪＲ各社の職員として採用される（同条３項），④ＪＲ各社の職員の採用について，当該ＪＲ各社の設立委員がした行為及び当該ＪＲ各社の設立委員に対してなされた行為は，それぞれ，当該ＪＲ各社がした行為及び当該ＪＲ各社に対してなされた行為とする（同条５項）としている。（前記争いのない事実等(2)ア）(イ)　旅客鉄道株式会社及び日本貨物鉄道株式会社に関する法律附則２条は，運輸大臣は，ＪＲ各社ごとに設立委員を命じ，当該会社の設立に関しては発起人の職務を行わせる旨を（１項），設立委員は，同項及び改革法２３条に定めるもののほか，当該会社が設立の時において事業を円滑に開始するために必要な業務を行うことができる旨を（２項）をそれぞれ規定する。そして，運輸大臣は，昭和６１年１２月４日，ＪＲ各社の共通設立委員１６人及び会社ごとに設立委員２ないし５人を任命した。（前記争いのない事実等(2)イ）
(ウ)　ＪＲ各社合同の第１回設立委員会が，昭和６１年１２月１１日開催され，国鉄改革のスケジュールを確認し，新会社の職員の労働条件について基本的な考え方及び各会社共通の採用基準を決定し，同月１９日，ＪＲ各社合同の第２回設立委員会において各社の労働条件の細部が決定され，各会社共通の採用基準とともに国鉄に提示された。
国鉄改革のスケジュールは，①設立委員は，昭和６１年１２月，ＪＲ各社の労働条件及び採用基準を決定し，国鉄に通知する，②これを受けて，国鉄は，同月から同６２年１月までの間，職員の配属希望調査を行い，これを集計，分析，調整した上，同年２月，採用候補者名簿を作成して設立委員に提出する，③設立委員は，同月，職員を選考して採用者を決定する，④設立委員は，同年３月，ＪＲ各社での配属を決定して国鉄に内示し，国鉄はこれによって配転計画を策定して異動の発令を行うとされ，労働条件については，基本的に国鉄での労働条件を大幅に変更しないよう配慮するというものであった。
また，ＪＲ各社共通の採用基準（本件採用基準）のうち，本件に関係する基準は，次の２点である（②，④ないし⑥の採用基準の記載は省略する）。①　昭和６１年度末において年齢満５５歳未満であること。（医師を除く。）（本件採用基準①）


③　国鉄在職中の勤務の状況からみて，ＪＲ各社の業務にふさわしい者であること。なお，勤務の状況については，職務に関する知識技能及び適性，日常の勤務に関する実績等を国鉄における既存の資料に基づき，総合的かつ公正に判断すること。（本件採用基準③）なお，ＪＲ北海道の採用基準には，本件採用基準のほか，国鉄本社及び本社附属機関に所属する職員並びに全国的な運用を行っている職員からの採用のほか，同社が事業を運営する地域内の業務を担当する地方機関に所属する職員からの採用を優先的に考慮するものとすることが採用基準として付加された。また，ＪＲ東日本及びＪＲ九州の採用基準には，本件採用基準及び上記ＪＲ北海道と同様の採用基準のほか，広域異動の募集に応じて既に転勤した職員及び北海道又は九州内の地方機関に所属する職員からの採用については，特段の配慮をするものとすることが採用基準として付加された。（争いのない事実等(2)ウ，甲６，７，弁論の全趣旨）(エ)　橋本運輸大臣は，昭和６１年１２月１６日，改革法１９条１項に基づき，閣議決定を経て，本件基本計画を定め，別表１のとおり，国鉄職員のうち承継法人の職員となる者の総数を２１万５０００名（うちＪＲ北海道の職員数を１万３０００名，ＪＲ東日本の職員数を８万９５４０名，ＪＲ九州の職員数を１万５０００名）と決定した（前記争いのない事実等(2)エ）。(オ)　国鉄は，昭和６１年１２月２４日，本件採用基準に該当しないことが明白な者を除く職員約２３万０４００名に対し，承継法人の労働条件，採用基準を記載した書面及び承継法人の職員となる意思を表明する意思確認書の用紙を配布し，同６２年１月７日正午までに提出するよう指示した。同意思確認書は，国鉄総裁宛となっており，「私は，次の承継法人の職員となる意思を表明します。」，「この意思確認書は，希望順位欄に記入した承継法人に対する就職申込書を兼ねます。」などと記載され，第５希望までの承継法人名を記載する欄が設けられており，記入要領と題する書面には，「第６希望以下もある場合には，第５希望の下の欄に（中略）記入してください。」と記載されていた。そして，期限までに国鉄職員のうち２２万７６００名が意思確認書を提出し，２１万９３４０名が承継法人への就職を希望し，別表１のとおり，第２希望以下の複数の承継法人名を記載している者を含めた就職申込総数は延べ５２万５７２０名であった。このうち，ＪＲ北海道への就職申込総数は延べ２万３７１０名，ＪＲ東日本への就職申込総数は延べ１１万３５５０名，ＪＲ九州への就職申込総数は延べ２万９２７０名であった。原告番号１０４Ａを除くＪＲ北海道入社希望原告らは，いずれも意思確認書にＪＲ北海道に就職を希望する旨記載して，意思確認書を提出した。原告番号１０４Ａは，意思確認書に，第１希望ＪＲ北海道，第２希望ＪＲ東日本と記載して意思確認書を提出した。ＪＲ東日本入社希望原告らは，ＪＲ東日本に，ＪＲ九州入社希望原告らは，ＪＲ九州に就職を希望する旨記載して，意思確認書を提出した。（前記争いのない事実等(2)オ，甲６，２７７，弁論の全趣旨）
(カ)　国鉄は，意思確認書の集計結果を昭和６２年１月２０日ころまとめたが，これによれば，本州，四国は定員割れになることが予測され，北海道，九州でも，改革労協の職員だけでは定員割れとなることが予測された。そこで，改革労協は，昭和６２年１月２３日ころ，国鉄に対し，「新事業体への雇用確定などを巡る緊急申し入れについて」という文書等で次のような申入れをした。
ａ　現在，希望退職に応じた職員が３万人を超えるほどに増大しており，２１万５０００人の要員体制を確保するためには，一部では，国鉄改革に敵対している者までも新事業体に移行させざるを得ない状況が生み出されている。これは，第２次労使共同宣言にもとることであり，同時に新事業体の経営基盤を根本から揺り動かしかねない事態である。
ｂ　このような事態に対して，改革労協としては，２１万５０００人の要員枠そのものの是非を含めて，正直者が馬鹿を見ない対処方を要求して，緊急に中央・地方で国鉄当局に申し入れることにする。（乙２０，弁論の全趣旨）(キ)　国鉄は，昭和６２年１月中旬ころまでに，ＪＲ設立委員会から提示された本件採用基準③をさらに具体化し，同５８年４月以降，非違行為により停職６か月以上の処分又は２回以上の停職処分を受けた者は明らかに承継法人の業務にふさわしくない者として，採用候補者名簿に記載しないとの方針を定めた（国鉄による本件選定基準）。そして，国鉄は，職員管理調書に基づき，ＪＲ各社の職員となるべき者の具体的な選定作業を行い，採用候補者名簿を作成することにした。（争いのない事実等(2)カ(ア)）(ク)　国鉄は，国鉄による本件選定基準に従い，非違行為６か月以上の処分歴があるとして，原告番号２２９Ｂ，同２３１ＤについてはＪＲ東日本の採用候補者名簿に，同２４５ＥについてはＪＲ九州の採用候補者名簿にそれぞれ記載しなかった。また，原告番号２３０Ｃは，本件採用基準①である昭和６１年度末において年齢満５５歳未満の要件を充たしていないことから，ＪＲ東日本の採用候補者名簿に記載しなかった。原告番号１０４Ａについては，第２希望のＪＲ東日本の採用候補者名簿に記載した。さらに，国鉄は，その余の原告らについて，職員管理調書に基づき，希望するＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載しなかった。（前記争いのない事実等(2)カ(イ)，弁論の全趣旨）


(ケ)　国鉄は，昭和６２年２月７日，ＪＲ各社の設立委員会に対し，それぞれ採用候補者名簿を提出した。国鉄は，採用候補者名簿を提出する際，「新会社の職員となるべき者の選定結果について」と題する書面を添付した。同書面は，承継法人別就職申込数及び採用候補者名簿記載数等に加えて，「新会社の職員となるべき者の選定にあたっての考え方」として，在職中の勤務の状況からみて，明らかに新会社の業務にふさわしくないと判断される者については，名簿記載数が基本計画に示された数を下回る場合においても同名簿に記載しなかったこと，派遣経験者，直営売店経験者，復職前提休職者など多方面の分野を経験した者については，最大限，同名簿に記載したこと，ＪＲ東日本，ＪＲ東海，ＪＲ西日本，ＪＲ四国及びＪＲ貨物においては，希望退職及び公的部門の一括選抜の進展もあり，名簿記載者数が基本計画で示された数を下回る結果となったが，いずれの会社でも業務の円滑な運営を行っていくために必要な要員は確保されていることなどが記載されていた。ＪＲ各社の採用候補者名簿に記載された職員数は，別表１のとおり，基本計画の職員数を９４１４名下回る２０万５５８６名（ＪＲ北海道は基本計画と同数の１万３０００名，ＪＲ東日本は基本計画を５１９７名下回る８万４３４３名，ＪＲ九州は基本計画と同数の１万５０００名）であった。（前記争いのない事実等(2)キ，甲４，２７７，弁論の全趣旨）(コ)　ＪＲ各社合同の第３回設立委員会が，昭和６２年２月１２日に開催され，国鉄から「新会社の職員となるべき者の選定にあたっての考え方」及び選定作業結果の説明を受けた上，採用候補者名簿に記載された者全員を当該ＪＲ各社に採用することを決定した。これを受けて，ＪＲ各社の設立委員会は，昭和６２年２月１６日以降，採用することを決定した者（採用予定者）に対し，国鉄を通じて同月１２日付採用通知を交付した。採用通知を受けた者のうち採用を辞退した者は，ＪＲ各社合計４９３８名であったが，原告番号１０４Ａも，後記(サ)のとおり，第２希望のＪＲ東日本から採用通知を受けたが，採用を辞退した。（前記争いのない事実等(2)ク）
(サ)　原告番号１０４Ａを除く原告らは，いずれも入社を希望するＪＲ北海道，ＪＲ東日本，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載されず，また，同Ａは，第１希望であったＪＲ北海道の採用候補者名簿には記載されず，第２希望であったＪＲ東日本の採用候補者名簿に記載され，同社から採用通知を受けたがこれを辞退したため，いずれもＪＲ北海道，ＪＲ東日本，ＪＲ九州に採用されなかった（前記争いのない事実等(2)ケ）。
キ　４月採用の各組合の採用状況
(ア)　４月採用における採用予定者数，採用率，不採用者数及び不採用率の所属組合別内訳は，北海道地区は別表３記載のとおりであり，九州地区は別表４記載のとおりである。これによれば，４月採用における北海道地区の所属組合別の職員の採用率は，承継法人全体でみれば，国鉄の分割・民営化に賛成していた鉄道労連が９９．４％，北海道鉄産労が７９．１％であったのに対し，これに反対していた国労は４８．０％，同じく全動労は２８．１％であった。また，ＪＲ北海道に限ってみれば，鉄道労連の採用率が８９．４％，北海道鉄産労が７２．１％であったのに対し，国労は３７．５％，全動労は２０．８％であった。他方，４月採用における九州地区の所属組合別の職員の採用率は，承継法人全体でみれば，国鉄の分割・民営化に賛成していた九州鉄産労が８４．４％，鉄労が１００％，動労が９９．９％であったのに対し，これに反対していた国労は４３．１％，同じく全動労は３２％であった。このように４月採用においては，北海道，九州いずれの地区においても国鉄の分割・民営化に賛成していた組合に所属していた者とこれに反対していた組合に所属していた者との間で採用率に顕著な差がみられる。（甲６，１５１，２７６，２７７，２７９，９０７，証人宮坂要【２９頁】，弁論の全趣旨）
(イ)　各地区における採用状況
ａ　札幌地区
札幌地区においては，国労の在籍専従者であった７名のうち，北海道鉄産労に移った５名は，戒告，減給等の労働処分を受けながら，４月採用において，ＪＲ北海道に採用されたが，国労に残った２名は，上記５名よりも労働処分歴は軽かったにもかかわらず，不採用となった（甲１５４，１６８，弁論の全趣旨）。
ｂ　門司地区
門司地区においては，国労役員のうち，九州鉄産労に移った者は，労働処分歴がある者であっても概ね４月採用ないし６月採用でＪＲ九州に採用されたが，国労に残った者は概ね不採用となった（甲１６５，２０８，２６５ないし２６７，３３１ないし３４２，弁論の全趣旨）。
(ウ)　原告らの個別事情
ａ　原告番号２２９Ｂ
原告番号２２９Ｂは，昭和５８年８月１日付で，同年３月から７月までの間，塩釜港駅において再三にわたり管理者の指示に従わず，また，業務妨害等により職場規律を乱したことが職員として著しく不都合であったとして，停職１２か月の処分通告を受けた（なお，懲戒の基準に関する協約に基づく弁明弁護手続が行われた結果，命令発令日は同年１１月２４日となった。）。前記停職処分は，違法，不当等を理由に取り消されていない。
（甲２９，８２９の１及び２，弁論の全趣旨）
ｂ　原告番号２３１Ｄ
原告番号２３１Ｄは，昭和５８年９月２日付で，同年６月２３日の業務命令拒否，点呼時における管理者に対する暴言及び脅迫，青年部抗議行動の組織責任を理由に，停職６か月の処分を受けた。前記停職処分は，違法，不当等を理由に取り消されていない。（甲８３１の１，弁論の全趣旨）
ｃ　原告番号２４５Ｅ


原告番号２４５Ｅは，昭和５９年８月１日付で，同５８年６月１日，２日，３日，同年９月２７日，２９日，同年１０月１４日に鳥栖保線区において職員として著しく不都合な行為があったことを理由に，停職６か月の処分を受けた。前記停職処分は，違法，不当等を理由に取り消されていない。（甲１４１，１４２，８４５の１，原告Ｅ【１頁】，弁論の全趣旨）
ｄ　原告番号２３０Ｃ
原告番号２３０Ｃは，昭和６１年１２月当時，５７歳であった（甲８３０，弁論の全趣旨）。
ｅ　それ以外の原告ら
原告Ｂ，同Ｄ，同Ｅを除く原告らは，昭和５８年４月から同６１年１２月までの間，停職６か月以上又は停職２回分以上の処分を受けていない（弁論の全趣旨）。
(3)　本件不法行為①の成否に関する当裁判所の判断ア　改革法２３条は，承継法人の職員の採用手続について，設立委員が，国鉄を通じ，労働条件及び採用基準を提示して職員の募集を行い（１項），これを受けて，国鉄が，職員の意思を確認し，採用の基準に従い採用候補者の選定及び採用候補者名簿の作成を行い（２項），設立委員が，採用候補者名簿に記載された者の中から職員として採用すべき者を決定し，採用する旨を通知する（３項）と規定している。そうだとすると，国鉄は，設立委員が提示した採用基準に反しない限り，その職員のうち採用候補者名簿に記載する者の選定について一定の裁量が認められていたといえる。もっとも，使用者は，労働者が労働組合の組合員であること，労働組合の正当な行為をしたことなどを理由にその労働者に対して不利益な取扱いをすることは許されない（労働組合法７条１項）から，裁量行為に藉口して，主として，原告らが国労組合員であったこと，国労の指示に従い正当な組合活動をしたことを嫌悪し，同不記載を行ったとすれば，同行為は不利益取扱い禁止に反する違法な行為であり，不法行為に当たるというべきである。
イ　この点，まず，設立委員が国鉄に提示した本件採用基準自体は，①昭和６１年度末において年齢満５５歳未満であること（本件採用基準①），②国鉄在職中の勤務の状況からみて，ＪＲ各社の業務にふさわしい者であること，なお，勤務の状況については，職務に関する知識技能及び適性，日常の勤務に関する実績等を国鉄における既存の資料に基づき，総合的かつ公正に判断すること（本件採用基準③）を含め，組合差別を目的としたもの又はこれを容認したものであるとは認められず，前記国鉄改革に至る経緯に照らして，いずれも合理的なものであったと認めるのが相当である。
ところで，国鉄は，本件採用基準③について，国鉄在職中の勤務の状況からみて，ＪＲ各社の業務にふさわしい者との基準を具体化し，昭和５８年４月以降，非違行為により停職６か月以上の処分又は２回以上の停職処分を受けた者は明らかに承継法人の業務にふさわしくない者として採用候補者名簿に記載しないこととしたところ，前記(2)ウのとおり，動労がストライキ等の闘争を実施したのは，昭和５７年１２月までであり，同５８年４月以降，同組合の指令による組合活動で処分通告を受けた動労組合員はいなかったことに照らしてみると，かかる選定基準自体，国鉄の分割・民営化に賛成する組合の組合員を有利に取り扱おうとする意図がうかがえないではない。しかし，その基準自体は明確なものであり，同基準を適正かつ公平に適用する限りではなお合理性を有すると解するのが相当である。そうだとすると，国鉄において，設立委員の示した本件採用基準に従い，昭和６１年度末において年齢満５５歳以上の者及び昭和５８年４月以降，非違行為により停職６か月以上の処分又は２回以上の停職処分を受けた者を採用候補者名簿に記載しないことは，前記停職処分が取り消された等の特段の事情がない限り，適法なものというべきである。
ウ　以上の基準に照らし，本件をみてみるに，前記(2)キ(ウ)のａないしｄで認定したとおり，原告番号２２９Ｂ，同２３１Ｄ，同２４５Ｅは，いずれも昭和５８年４月以降，非違行為により停職６か月以上の処分を受け，当該処分は取り消されていないことが認められ，本件全証拠を検討するも，特段の事情を認めるに足りる証拠は見当たらない。また，原告番号２３０Ｃは，昭和６１年１２月当時既に５７歳であったことが認められる。そうだとすると，これら原告４名（Ｂ，Ｄ，Ｅ，Ｃ）を採用候補者名簿に記載しなかった国鉄の行為は相当であったというべきであり，当該判断を覆すに足りる証拠は存在しない。また，原告番号１０４Ａは，第１希望としてＪＲ北海道，第２希望としてＪＲ東日本と記載していたところ，このような場合，原告ＡとすればＪＲ東日本に就職することはやむ得ないという意思を表示していたと解するのが相当であり，これに応じ，ＪＲ北海道の定員枠等の関係から第２希望のＪＲ東日本の採用候補者名簿に記載した国鉄の行為をもって違法とまで評価することは困難であり，また，原告Ａにも法的保護に値するほどの損害が発生しているとまでいうことは困難であるというべきである。
以上によれば，本件不法行為①については，原告番号２２９Ｂ，同２３０Ｃ，同２３１Ｄ，同２４５Ｅ，同１０４Ａ（以下，原告Ｂら５名を合わせて「原告Ｂら５名」という。）の各請求は，その余の点を判断するまでもなく理由がないというべきである。
エ　問題は，国鉄が，原告Ｂら５名を除く原告らをＪＲ北海道，ＪＲ九州の採用候補者名簿に記載しなかった点である。すなわち，原告番号Ｂら５名を除く原告らは，いずれも昭和６１年１２月時点では年齢は５５歳未満であり，昭和５８年４月以降，非違行為により停職６か月以上の処分又は２回以上の停職処分を受けていないところ，これらの原告らをＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載しなかった国鉄の行為は適法であったか，それとも違法であったかを検討しなければならない。この点に関し，原告らは，いずれも国労の組合員であったところ，国鉄はこのことを嫌悪して，選定基準を恣意的に運用し，ＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載しなかったのであり，かかる行為は不当労働行為であり違法であると主張し，被告はこれを否定するので，以下，この点について判断することにする。


(ア)　前記イのとおり，本件採用基準及び国鉄による本件選定基準は，一応合理的なものと認められるところ，４月採用における北海道地区の所属組合別の職員の採用率は，承継法人全体でみれば，国鉄の分割・民営化に賛成していた鉄道労連が９９．４％，北海道鉄産労が７９．１％であったのに対し，これに反対していた国労は４８．０％，同じく全動労は２８．１％であった。また，４月採用における九州地区の所属組合別の職員の採用率は，承継法人全体でみれば，国鉄の分割・民営化に賛成していた九州鉄産労が８４．４％，鉄労が１００％，動労が９９．９％であったのに対し，これに反対していた国労は４３．１％，同じく全動労は３２％であった。このように４月採用においては，北海道，九州いずれの地区においても国鉄の分割・民営化に賛成していた組合に所属していた者とこれに反対していた組合に所属していた者との間で採用率に顕著な差がみられる。（前記(2)キ(ア)）(イ)　同一の企業体の労働者からなる複数の集団につき，能力，勤労意欲，勤務態度等の評価において上記(ア)のような著しい格差を肯定し得るほどの質的な差異は認められないのが通常であるから，このような組合間における著しい格差の根拠となる特段の事情が証明されない場合には，上記のような著しい格差があることは，使用者による労働組合法７条１号の「不利益取扱い」の存在を推認させるものと解するのが相当である。また，職員管理調書の評定期間内に国労の方針に従い組合活動を行っていてその後国労を脱退した者で昭和６２年１月以降組織された北海道，九州鉄産労（前記(2)エ(イ)）の組合員と国労の組合員との間においても，上記(ア)のように採用率に顕著な格差が認められる。これら北海道，九州鉄産労に所属する者が国労を脱退した日から採用候補者名簿がＪＲ北海道，ＪＲ九州の各設立委員会に提出された昭和６２年２月７日までの間は，僅か１か月に満たない期間であり，このような短期間のうちに，北海道，九州鉄産労所属の組合員が職員管理調書の評価にも反映するような実績を挙げ，そのことによってこれほどまでに組合間格差（国労と北海道，九州鉄産労との間）が生じたものとは考え難い（ちなみに，前記(2)キ(イ)で認定したとおり，札幌地区，門司地区では，国労を脱退し北海道，九州鉄産労に加入した元役員らが，処分歴があるにもかかわらず，ＪＲ北海道，九州に採用されている。）。
(ウ)　そして，国労は，前記(2)アで認定したとおり，一貫して国鉄の分割・民営化に反対し，職場規律総点検の実施後も，国鉄の分割・民営化に反対するワッペンの着用等の運動を継続するととともに，議員兼職制度の禁止，無料乗車証制度の変更，就業時間中の洗身入浴等の慣行の変更等について，ことごとく国鉄の施策に反発した上，余剰人員対策，進路希望アンケート調査，広域異動についてもこれを阻止する運動を展開し，さらに，昭和５８年５月から同６０年８月までの間に，順法闘争や公労法等により禁止されていたストライキを行った。これに対し，国鉄は，国労との間の雇用安定協約を破棄したり，ストライキや順法闘争に参加したことを理由に国労組合員を大量に処分したりした上，多数の国労組合員を人活センターに配置するなどした。その一方で，国鉄は，国鉄の分割・民営化に賛成していた鉄労，動労らとの間では，雇用安定協約を継続し，２次にわたり労使共同宣言に調印し，総額約２０２億円の支払を求めるいわゆるスト権ストの損害賠償請求訴訟を国労に対しては維持しながら，動労に対しては取り下げるなどした。このように，国鉄は，国鉄の分割・民営化に賛成する組合との友好関係を深める一方で，これに反対する国労とは敵対関係を露わにしていたのであり，国労ないしその所属組合員を嫌悪するような状況にあった。この点，特に，人活センターでは，ペンキ塗り，構内のごみ拾い，ポイント清掃，ガラス磨き，草刈り等の雑務が命じられていたところ，昭和６１年１１月１日当時，同センター職員のうち約８０％を国労組合員が占めていたというのであり，このこと自体，国鉄が国労組合員に対して不利益取扱いをしていたことをうかがわせるものである。実際，国労の組合員数は，昭和６１年７月以降，毎月１万人以上激減していった。


(エ)　さらに，前記(2)オで認定したとおり，国鉄は，総裁自ら鉄労及び動労の定期大会に出席し，国鉄改革の諸施策への協力に謝意を表する一方，幹部や管理職が，公の場で露骨に国労ないし国鉄の分割・民営化に反対する組合に所属していては不利益な取扱いを受けるとの見解を表明していた。(オ)　以上(ア)ないし(エ)で判示したとおり，国労組合員と国鉄の分割・民営化に賛成した組合の組合員との間の採用率に顕著な差があること，国鉄と国鉄の分割・民営化に一貫して反対し，国鉄改革の諸施策について非協力的態度をとった国労との対立関係が激化し，国労組合員は処分を受けたり，人活センターに配置されたりする一方，国鉄は分割・民営化に賛成する組合とは友好関係を保っていたこと，国鉄の幹部ないし管理職が国労に所属していては不利益取扱いを受ける旨公言していたこと，国労の元役員で処分歴があっても，国鉄の分割・民営化に賛成の北海道，九州鉄産労に加入すれば採用される場合があったことが認められる本件にあっては，国鉄が，原告Ｂら５名を除く原告らをＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載しなかったのは，主として，これら原告らが，国労に所属していることないし国労の指示に従って組合活動を行っていることを嫌悪して，国労組合員に対する能力，勤労意欲，勤務態度等の評価を恣意的に低く行い，不利益に取り扱ったことによるものであると強く推認することができる。(カ)　これに対し，被告は，国労組合員は，改革を進めようとする国鉄の諸施策に対し，反対運動，非協力，上司に対する反抗，就業規則違反等の非違行為等正当な組合活動とは程遠い行為を繰り返し，さらには公労法で禁止されていたストライキを行うなどしていたのであって，このような勤務の実態が反映された勤務成績に基づいて作成されたＪＲの採用候補者名簿において，原告ら国労組合員が相対的に勤務成績が劣位と判断され，結果的にＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載されない者の比率が高くなったとしても，それは組合差別によるものではないと主張する。この点，国鉄は，ＪＲ北海道及びＪＲ九州については，入社希望者数が基本計画に示された要員数を大きく上回ったことから，非違行為により停職６か月以上の処分又は２回以上の停職処分を受けた者を除外したほか国鉄在職中の勤務状況からみて，ＪＲ各社の業務にふさわしい者か否かとの基準（本件基準③）に立ち返って，採用候補者名簿に記載するか否かの選定を行ったこと，かかる基準に関し，前記(2)ア(カ)で認定したとおり，国鉄は，職員管理調書に基づき職員の国鉄在職中の勤務状況を把握したこと，職員管理調書は，昭和５８年４月１日から同６１年１０月１日までの間を調査対象期間とし，その特記事項として，一般処分及び労働処分の種類毎の回数，時期，昇給等に関する項目を設け，また，評定事項として，業務知識，技能等のほか，①職場の秩序を乱す行為（点呼妨害，体操不参加，管理者への暴言等を含む。）の有無，②リボン・ワッペン，氏名札，安全帽，あご紐，ネクタイ等について，指導された服装をしているか，指導されたらそれに従うか否か，③勤務時間中の組合活動の有無，④国鉄の厳しい現場を認識し，業務に取り組んでいるかなどの項目を設けていたことが認められる。
このように，入社希望者数が基本計画に示された要員数を大きく上回ったＪＲ北海道及びＪＲ九州について（なお，本件証拠上，基本計画に定められた要員数を不相当とすべき事由は見当たらない。），国鉄が，職員の国鉄在職中の勤務状況を考慮して，前記ＪＲ各社の各採用候補者名簿に記載するか否かの選定を行ったこと自体には一応の合理性があるというべきであるところ，前記アで認定したとおり，国労は，一貫して国鉄の分割・民営化に反対し，違法なストライキを含む種々の運動を展開していたものであり，かかる方針に従った個々の国労組合員が正当な組合活動を逸脱する行為をした場合，勤務成績の評定に影響があったとしても，これを不当ということはできないのは確かである。
しかしながら，前記勤務成績の評定に当たって考慮の対象となるのは，飽くまで個々の採用希望者の具体的行動であって，採用希望者の所属する労働組合の属性でないことはいうまでもなく，原告Ｂら５名を除く原告らの個別具体的な勤務態度等に係る評価を問題としなければならないが，本件においては，本件全証拠を検討するも，原告Ｂら５名を除く原告らそれぞれについて，職員管理調書上いかなる評価を受けていたかなどが明らかでなく，評価が合理的であったか否かは不明というほかない。そもそも，上記職員管理調書の評定事項には，国鉄の厳しい現場を認識し，業務に取り組んでいるかとの項目が設けられ，国鉄の分割・民営化に賛成するか否かという思想自体が評価されていたことさえうかがわれる。
そうだとすると，一般的に言って正当な組合活動を逸脱する行為をした者が評定上不利益を受けることが相当なことだとしても，原告Ｂら５名を除く原告らそれぞれについて，かかる事情を個別具体的に認めるに足りる証拠がないというべきであり，仮にそれが認められるとしても，それがどのように評価されたかが明らかでない以上，国鉄が本件採用基準の適用において，国鉄の分割・民営化に反対していた原告Ｂら５名を除く原告ら国労の組合員に対し，国労に所属していることないし国労の指示に従った組合活動を嫌悪して，勤務評定を恣意的に低く行い，不利益に取り扱ったとの上記(オ)の推認を覆すだけの事情はないというべきであって，この点の上記被告の主張は採用することができない。
オ　小括
以上によれば，原告Ｂら５名に関する本件不法行為①の請求は，その余の点を判断するまでもなく理由がない。しかし，原告Ｂら５名を除く原告らについては，国鉄がＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載しなかったのは，同原告らが，主として，国労に所属していることないし国労の指示に従って組合活動を行っていることを理由として，採用基準を恣意的に適用し，勤務成績を低位に位置付けたこと（以下「本件加害行為」という。）によるものと認められ，不法行為と評価するのが相当であり，当該判断を覆すに足りる証拠は存在しない。


(4)　本件不法行為①に基づく損害賠償請求権等の時効消滅の成否ア　被告は，本件不採用は昭和６２年４月１日に行われたところ，本件訴えは，原告らが加害者及び損害を知った時から既に３年以上を経過して提起されたものであることは明らかであるとして，原告Ｂら５名を除く原告らのＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿への不記載にかかる不法行為①に基づく損害賠償請求権等は被告の時効援用により既に時効消滅していると主張する。そこで，以下，この点について判断することにする。
イ　認定事実
前記争いのない事実等，証拠（文中又は文末に掲記したもの）及び弁論の全趣旨によれば，次の事実が認められる（証拠等を掲記しないものは当事者間に争いのない事実である。）。
(ア)　本件不採用等に関する公的機関の判断
ａ　国労委
国労及び国労門司地方本部らは，昭和６２年３月１８日，国労委に対し，国鉄を被申立人として，国鉄が改革法２３条に基づいて，ＪＲ北海道，ＪＲ西日本，ＪＲ九州及びＪＲ貨物の各採用候補者名簿を作成するに当たり，同社の職員となる旨希望した国労組合員を名簿に記載せず，同社の設立委員が国労所属の組合員に対し採用通知を発しないという事態を生じさせたことは不当労働行為にあたるとして，①改めて採用候補者名簿を作成して設立委員に提出すること，②陳謝文を交付・掲示することを求める救済申立てをした（なお，国労らは，昭和６２年７月１５日，前記①の申立てを取り下げた。）。国労委は，昭和６３年９月２０日，承継法人の職員となる者の決定及び採用通知は，その設立委員が改革法所定の職務権限に基づき，基本計画ないし採用基準に則り，その判断と責任において行ったものであり，国鉄は，設立委員のいわば補助機関として，それ自体としては国鉄における労働関係に何ら変動を生じさせることがない前記ＪＲ各社の採用候補者名簿を作成し提出したものであり，労働組合法上の責任の帰属主体となることはなく，被申立人適格を有しないと判断して，前記申立てを却下するとの決定をした。（甲４４６，弁論の全趣旨）
ｂ　労働委員会の救済命令及びその取消訴訟
(ａ)　国労及びその各地方本部は，所属組合員がＪＲ各社に採用されなかったのは不当労働行為に当たると主張して，各地労委（北海道，熊本，福岡，鹿児島，宮崎，佐賀，長崎，大分，神奈川，東京，宮城，福島，静岡）に対し，ＪＲ各社を被申立人として救済命令申立てをした（甲６ないし１２，２７６ないし２９０）。このうち，北海道地労委は，平成元年１月１２日，ＪＲ北海道及びＪＲ貨物に対し，救済申立対象者について，昭和６２年４月１日からの採用取扱い，ＪＲ北海道及びＪＲ貨物に採用されていたならば得たであろう賃金相当額と事業団から実際に支払われた賃金額との差額の支払等を命じる救済命令を発した。ＪＲ北海道及びＪＲ貨物は，前記初審命令を不服として再審査を申し立てたところ，中労委は，平成５年１２月１５日，４月採用及び６月採用に関し，不利益取扱いを受けた組合員の具体的な特定はできないが救済申立対象者の少なくとも一部の者について不当労働行為の成立が認められると判断した上で，前記初審命令を変更して，救済申立対象者のうち同２年４月２日に事業団から離職を余儀なくされた者であってＪＲ北海道及びＪＲ貨物に採用を申し出たものについての職員採用に関する選考やり直し，選考やり直しの結果採用すべきものと判定した者についての採用取扱い及び同日以降の賃金相当額の６０％に相当する額の支払等を命じ，その余の救済申立てを棄却する旨の命令を発した（甲６）。これに対し，ＪＲ北海道，ＪＲ貨物及び国労が，前記中労委命令の取消しを求めて救済命令取消訴訟を提起したところ，本件地裁判決は，国鉄が前記ＪＲ各社の採用候補者の選定及び採用候補者名簿の作成に当たり組合差別をしたという場合には，国鉄ないし事業団が労働組合法７条の使用者としての責任を負うべきであり，設立委員ないし承継法人である前記ＪＲ各社が使用者としての責任を負うものではないとして，同命令を取り消し，本件高裁判決，本件最判においても同様の判断がされた。（甲４，６，７，１７，４４５の２）(ｂ)　また，九州ないし本州の各ＪＲに対する救済命令申立ても，前記北海道地労委に対する申立てと同様に，地労委ないし中労委では救済命令が出されたが，その取消訴訟において同救済命令は取り消された（甲５ないし１２，２７７ないし２９０，４４５の１，弁論の全趣旨）。
(イ)　本訴提起
原告らは，平成１４年１月２８日（甲事件），同１５年１０月２０日（乙事件），同年１２月１２日（丙事件），それぞれ主位的請求について本件訴えを提起し，同１６年４月１９日予備的請求について追加的訴えの変更をした（前記争いのない事実等(4)）。
(ウ)　時効援用
被告は，甲事件原告らに対し，平成１４年１１月２１日の甲事件第２回口頭弁論期日において主位的請求のうち慰謝料請求について時効を援用するとの意思表示をし，また，被告は，原告らに対し，同１６年５月３１日の本件第１５回口頭弁論期日において予備的請求について時効を援用するとの意思表示をした（争いのない事実等(5)）。なお，原告らの主位的請求のうち慰謝料請求は，予備的請求の慰謝料請求と内容的に重なるものであるから，上記被告の予備的請求についての時効援用の意思表示は，乙事件及び丙事件原告の主位的請求のうち慰謝料請求に対する時効援用の意思表示を含むものと解される。
ウ　当裁判所の判断
(ア)　時効の起算点について
民法７２４条は，不法行為による損害賠償請求権の時効消滅は，被害者が「損害及び加害者を知った時」から進行する旨規定するが，この「損害及び加害者を知った時」とは，被害者において，加害者に対する損害賠償請求が事実上可能な状況の下に，その可能な程度にこれを知った時を意味するものと解するのが相当であり（最二小判昭和４８年１１月１６日民集２７巻１０号１３７４頁参照），同条にいう被害者が損害を知った時とは，被害者が損害の発生を現実に認識した時をいうと解するのが相当である（最三小平成１４年１月２９日民集５６巻１号２１８頁参照）。


これを本件についてみると，前記のとおり，国労は原告らを含む国労組合員が，国労に所属していることないし国労の指示に従って組合活動を行ったことを理由としてＪＲの採用候補者名簿に記載されず，ＪＲに採用されなかったことが不当労働行為に当たると主張して，採用候補者名簿に記載されなかった者をＪＲに採用されたものと扱えとの救済命令申立てをし，全国各地の各地労委において救済が命じられ，中労委においても，選考のやり直しと，その結果に基づく採用取扱い等が命じられた。その後，ＪＲ各社による救済命令取消訴訟において，ＪＲ各社が労働組合法７条の「使用者」に当たらないとの理由で同救済命令が取り消され，控訴審及び上告審において同様の判断がされ，ＪＲ各社の採用候補者名簿に記載されなかった者は，それが不当労働行為に当たるか否かにかかわらず，ＪＲ各社への採用を求めることができないことが確定するに至ったのである。この点，ＪＲ各社が労働組合法７条の「使用者」に当たるか否かについては，本件最判においても意見が分かれ，承継法人の職員の採用については，国鉄に設立委員の補助的なものとして権限を付与したものと解し，ＪＲの設立委員ひいては承継法人が労働組合法７条の使用者としての責任を負うとの少数意見が付されている。
これらの状況に照らしてみると，本件最判に至るまでは，ＪＲの採用候補者名簿に記載されなかった国労組合員について，ＪＲに採用したものと扱えなどとする救済命令が是認される可能性が多分にあったものであり，これが是認された際には，昭和６２年４月１日以降，ＪＲにおける労働者としての地位が確認され，同日以降の賃金請求権が発生することになったのであるから，かかる訴訟が係属する間は，原告らが，国鉄のＪＲの採用候補者名簿への不記載によりＪＲに採用される余地がなくなったということを現実に知ることはできず，それに伴う損害の発生を知ることもできなかったといわざるを得ず，したがってまた，かかる損害について，被告を相手方として賠償を求める余地もなかったと言わざるを得ない。そうだとすると，原告Ｂら５名を除く原告らは，本件最判により，被告を相手方として，ＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿への不記載により前記ＪＲ各社に採用される余地がなくなったことに伴う損害についての賠償を請求することが可能なことを現実に知ったと解するのが相当であり，本件不法行為①に基づく損害賠償請求権等については，本件最判時が時効消滅の起算点であるというべきである。なお，原告Ｂら５名を除く原告らは，本件最判以前に本件訴訟を提起しているものの，①これは上告審において同原告らをＪＲ各社に採用されたものと扱えとの救済命令が是認されなかった場合を想定したいわば予備的な訴え提起であり，救済命令が是認された場合には，ＪＲの採用候補者名簿への不記載に関する損害賠償請求は認めることができなかったのであり，②また，本件最判が出る前の原告らの被告に対する損害賠償請求は，本件解雇が違法であることを理由とするもの（本件不法行為④）であり，本件不法行為①による損害賠償請求を明確にしたのは本件最判が出た後の予備的請求の中であることに照らすと，これにより原告らが本件最判以前に被告に対する損害賠償請求が可能な程度に加害者及び損害を知ったと解することはできない。
(イ)　被告の主張について
被告は，原告Ｂら５名を除く原告らはＪＲ各社への採用通知がされた昭和６２年２月１６日ころからＪＲ不採用に関する国鉄ないし事業団に対する責任追及について検討していたこと，本件解雇後に事業団が宿舎を占有していた原告らに提訴した建物明渡等請求事件等においても採用差別が国鉄の不当労働行為であるとの主張をしていたこと，事業団は採用候補者名簿作成の責任主体は国鉄ないし事業団にある旨国労に表明していたことからして，本件最判によって初めて加害者及び損害を知るに至ったということはできない旨主張する。
確かに，証拠（乙１１０の１及び２，同１１２の２，同１１３，１１５ないし１２０の各１，２）及び弁論の全趣旨によれば，国労は本件不採用について国鉄ないし事業団に対する責任追及を検討していたこと，国労は事業団解散の際，国労組合員が国鉄及び事業団による一連の不当労働行為及び不当解雇によって被った損害賠償請求権を有するとの内容証明郵便を送付していたこと，事業団の原告らに対する建物明渡等請求事件等において国鉄ないし事業団の不当労働行為責任について言及していたこと，本件地裁判決後，藤井運輸大臣が事業団に対し提訴すべきとの見解を表明していたこと，国労組合員でＪＲに採用されなかった者の中にも，過去に，被告に対して，事業団解雇後のＪＲ西日本の賃金相当額に係る損害賠償請求を提起している者がいることが認められる。しかし，原告Ｂら５名を除く原告らが他の国労組合員の行動等まで知悉していたと認めるに足りる証拠は存在せず，前記認定事実から直ちに同原告らが被告に対する損害賠償請求が可能な程度に加害者及び損害を知ったと解することはできず，この点の被告の主張は採用することができない。
(ウ)　小括
以上によれば，原告Ｂら５名を除く原告らの被告に対するＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿への不記載についての損害賠償請求権等（本件不法行為①）は，時効を援用することが権利濫用に当たるか否かを判断するまでもなく，時効が成立していないと解するのが相当である。よって，被告の本件不法行為①に基づく損害賠償請求権等に対する時効の主張は採用することができない。


なお，付言するに，被告の本件不法行為①に基づく損害賠償請求権等に対する時効の援用は信義則に反し，権利の濫用として許されないものと解するのが相当であり，被告の時効の主張は，この点からも理由がない。すなわち，民法７２４条の短期消滅時効の趣旨は，損害賠償請求を受けるかどうかが不明である結果，極めて不安定な立場に置かれる加害者の法的地位を安定させ，加害者を保護することにあると解される（最三小判昭和４９年１２月１７日民集２８巻１０号２０５９頁参照）ところ，それは飽くまで不法行為による損害の発生及び加害者を現実に認識しながら３年間も放置していた場合に加害者の法的地位の安定を図ろうとしているものにすぎず，それ以上に加害者を保護しようという趣旨と解することはできない（最三小判平成１４年１月２９日民集５６巻１号２１８頁参照）。そうだとすると，被害者において適時の権利行使又は時効中断措置を講ずることが不可能若しくは著しく困難にさせる客観的事情が認められるような場合には，加害者の消滅時効の援用は信義則に反し，権利の濫用に当たるというべきである。これを本件についてみると，原告Ｂら５名を除く原告らは，本件訴え提起に至るまで，国労の方針に従い，国労の労働委員会に対する救済申立てによりＪＲ北海道，ＪＲ九州への採用を求めていたのであり（証人宮坂要【６９頁】，弁論の全趣旨），これが認められれば，被告に対し，採用候補者名簿不記載について損害賠償請求等を行う必要がなかったのであるから，このような選択は，国鉄の分割・民営化により，鉄道にかかわる職場を奪われた同原告らにとって，やむを得なかったということができる（証人宮坂要【７６頁】参照）。このような事情に照らしてみれば，原告Ｂら５名を除く原告らは，本件訴え提起に至るまで，被告に対し，採用候補者名簿不記載について損害賠償請求等をすること又は時効中断措置を講ずることが著しく困難な状況に置かれていたとみることができる。そうだとすると，被告が本件不法行為①に基づく損害賠償請求権等について消滅時効を援用することは，信義則に反し，権利の濫用に当たると解するのが相当である。
３　争点２ないし４（本件不法行為②③及びこれらに基づく損害賠償請求権の時効消滅の成否）について
(1)　本件不法行為②について
ア　原告らは，本件不法行為②として，国鉄が，原告らに対し，国労所属を理由に些細な事象で処分を行ったこと，余剰人員扱い，人活センターへ配属したことなどが不法行為に当たるとして損害賠償請求をしている。イ　仮に，国鉄が，原告らに対し，上記不法行為を行ったのだとしても，かかる不法行為は，弁論の全趣旨によれば，本件不法行為①とは異なり，これが行われた時点で，損害及び加害者が国鉄であることは明らかであり，国鉄ないしこれを承継した事業団に対し直ちに請求することが可能であったものと認められ，これを妨げるような事情は認められない。そうだとすると，本件不法行為②については，原告らが「損害及び加害者」を知った時から３年が経過していることは明らかである。
ウ　この点に関し，原告らは，本件不法行為②も本件不採用と一体をなすものとして，労働委員会に対する救済申立てにおいて主張しており，同申立事件継続中は時効が中断していたと主張する。
しかしながら，前記２(3)イ(ア)ｂで認定したとおり，国労の労働委員会に対する救済申立ては，ＪＲの採用候補者名簿に記載されなかった者についてＪＲへの採用命令を求めるものであって，上記国鉄ないし事業団の不当労働行為を救済対象とするものではないこと，そもそも，不当労働行為救済制度は，労働委員会による行政的救済であって，これを民法１４７条１項所定の「請求」と同視することはできないことに照らすと，労働委員会に対する救済申立てをもって時効が中断したと解することはできない。よって，この点の原告らの主張は理由がなく，採用することができない。
エ　また，原告らは，自由民主党と自由党が，平成１１年６月，国労本部に対し提示した「国労とＪＲ各社との話し合いの開始について」と題する文書中に，「なお，本件については，別途，国労と鉄建公団（＝旧国鉄）との間の裁判上の金銭和解も考えるところである」との記載があること（甲１３）をもって，被告が原告らの損害賠償請求を承認した旨主張する。
しかしながら，上記文書の主体，内容からして，およそこれにより被告が原告らの損害賠償請求を承認したと解することは困難である。よって，この点の原告らの主張も採用することができない。
オ　さらに，本件不法行為②についてみれば，本件全証拠を検討するも，原告らの被告に対する損害賠償請求権の行使又は時効中断措置を講ずることが不可能若しくは著しく困難にさせる客観的事情は認められず，被告の消滅時効の援用が信義則に反し，権利の濫用に当たると解することはできない。
カ　小括
以上によれば，原告らの被告に対する本件不法行為②に基づく損害賠償請求権は，その存否について判断するまでもなく，被告の時効援用の意思表示により時効消滅したというべきであり，原告らの請求は理由がない。
(2)　本件不法行為③について
ア　原告らは，本件不法行為③として，事業団が原告らの再就職を妨害したことが不法行為に当たるとして損害賠償請求をしている。
イ　仮に，事業団が，原告らに対し，上記不法行為を行ったのだとしても，かかる不法行為については，弁論の全趣旨によれば，本件不法行為①とは異なり，原告らは，原告らのＪＲ各社への責任追及如何にかかわらず，少なくとも本件解雇時までには，これによる損害及び加害者が事業団であるということを知ったというべきである。そうだとすると，本件不法行為③については，原告らが「加害者及び損害」を知った時から３年が経過していることは明らかである。ウ　この点に関し，原告らは，本件不法行為③についても，本件不採用と一体をなすものとして，労働委員会に対する救済申立てにおいて主張しており，同申立事件継続中は時効が中断した，また，自由民主党と自由党が，平成１１年６月，国労本部に対し提示した文書をもって，被告が原告らの損害賠償請求を承認した旨主張する。
しかし，上記(1)ウエで判断したのと同様の理由で，原告の主張は理由がなく，これを採用することができない。
エ　また，本件不法行為③についても，本件全証拠を検討するも，原告らの事業団に対する損害賠償請求権の行使又は時効中断措置を講ずることが不可能若しくは著しく困難にさせる客観的事情は認められず，被告の消滅時効の援用が信義則に反し，権利の濫用に当たると解することはできない。
オ　小括


以上によれば，原告らの被告に対する本件不法行為③に基づく損害賠償請求権は，その存否について判断するまでもなく，被告の時効援用により時効消滅したというべきであり，原告らの請求は理由がない。４　争点３（本件不法行為①と相当因果関係のある損害賠償の範囲，損害回復方法）
について
(1)　賃金相当額等の請求について
ア　原告Ｂら５名を除く原告らは，国鉄から組合差別を受けることなくＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿に記載されていれば，前記ＪＲ各社に採用されていたはずであるとして，別紙原告別損害賠償請求額一覧表記載のとおり，これら原告らが前記ＪＲ各社に採用されていたら得られたであろう定年まで働いた場合の賃金相当額等の支払を請求する。
イ　しかし，仮に，原告Ｂら５名を除く原告ら全員について，勤務評定を恣意的に低く行い不利益に取り扱うという不当労働行為（本件加害行為）が行われなかったと仮定しても，同原告ら全員が希望する地元ＪＲであるＪＲ北海道，ＪＲ九州に採用されたはずであるとの証明はいまだされていないというべきである。(ア)　すなわち，原告Ｂら５名を除く原告らは，いずれもＪＲ北海道又はＪＲ九州への入社を希望していたものであるが，両社においては，入社希望者が基本計画に定められた要員数を大きく上回っており，同原告ら全員の国鉄在職中の勤務成績について正当な評価が行われたとしても，同原告ら全員が，入社希望者全体の中で上位に位置し前記ＪＲ各社の採用候補者名簿に記載されるべきであったと認めるに足る証拠はない。このことは，前記２(2)キのとおり，国鉄の分割・民営化に賛成していた労働組合所属の職員全員が前記ＪＲ各社の採用候補者名簿に記載されたわけではなく，前記２(2)アのとおり，国労が一貫して国鉄の分割・民営化に反対し，違法なストライキを含む種々の運動を展開していたことにからも明らかである。(イ)　しかも，ＪＲ各社は経済活動の一環として雇用契約締結の自由を有しており，自己の営業のために労働者を雇用するに当たり，いかなる者を雇い入れるか，いかなる条件でこれを雇うかについて，法律その他による特別の制限がない限り，原則として自由にこれを決定することができる以上，採用候補者名簿に記載されることが，直ちにＪＲに採用されることを意味するものではない。
ウ　そうだとすると，結局，原告Ｂら５名を除く原告らは，本件不法行為①によって，ＪＲ北海道，ＪＲ九州に採用された場合の地位そのものを喪失したとの損害を被ったと解することはできない。同原告らが本件加害行為によって被った損害は，国鉄がＪＲの採用候補者名簿作成に当たって，国鉄ひいてはＪＲ設立委員から正当な評価を受ける機会を喪失したために被った損害の範囲で，それぞれ理由があるにとどまるといわざるを得ない。
エ　よって，原告Ｂら５名を除く原告らがＪＲ北海道，ＪＲ九州に採用されたであろうことを前提とする賃金相当額等の請求は，いずれも理由がない。
(2)　慰謝料請求について


ア　証拠（甲６０１の１及び２，同６０２ないし６０７，６０８及び６０９の各１，２，同６１０，６１１の１及び２，同６１２，６１３の１及び２，同６１４，６１５の１及び２，同６１６の１ないし３，同６１７の１及び２，同６１８，６１９，６２０及び６２１の各１，２，同６２２ないし６２４，６２５ないし６２７の各１，２，同６２８ないし６３２，６３２の２，同６３３の１及び２，同６３４，６３５及び６３６の各１，２，同６３７，６３８の１及び２，同６３９ないし６４１，６４２及び６４３の各１，２，同６４４ないし６４７，６４８及び６４９の各１，２，同６５０，６５１の１及び２，同６５２，６５３及び６５４の各１，２，同６５５，６５６及び６５７の各１，２，６５８，６５９及び６６０の各１，２，同６６１，６６２の１及び２，同６６３ないし６６５，６６６の１及び２，同６６７，６６８，６６８の２，同６６９及び６７０の各１，２，同６７１，６７２，６７３ないし６７７の各１，２，同６７８，６７９の１ないし３，同６８０ないし６８２の各１，２，同６８３，６８４の１及び２，同６８５，６８６の１及び２，同６８７，６８８及び６９９の各１，２，同６９０，６９１，６９２及び６９３の各１，２，同６９４，６９５ないし７０２の各１，２，同７０３，７０５の１及び２，同７０６，７０７ないし７１４の各１，２，同７１５，７１７ないし７１９，７２０の１及び２，同７２１，７２１の２，同７２２ないし７５４，７５４の２，同７５５ないし７６９，７６９の２，同７７０ないし７７３，７７３の２，同７７４の１及び２，同７７５，７７６，７７７の１及び２，同７７８ないし７８３，７８４及び７８５の各１，２，同７８６，７８７，７８８の１及び２，同７８９，７９０及び７９１の各１，２，同７９２ないし７９４，７９５の１及び２，同７９６ないし８０２，８０３及び８０４の各１，２，同８０５，８０６の１及び２，同８０７，８０８，８０８の２，同８０９ないし８２１，８２２の１ないし３，同８２３，８２４の１ないし３，同８２５ないし８２８，８２８の２，同８３２ないし８３６，８３６の２ないし２２，同８３７の１及び２，同８３８ないし８４３，８４３の２及び３，同８４４，８４６，８４７，８４８の１ないし４，同８４９ないし８５８，８５９の１，同８６０，８６０の２，同８６１の１及び２，同８６２，８６２の２，同８６３ないし８６５，８６７ないし８７０，８７１の１及び２，同８７２ないし８７８，８７９，８７９の２ないし５，同８８０，８８１及び８８２の各１，２，同８８３，８８３の２，同８８４の１及び２，同８８５ないし８８７，８８８の１及び２，同８８９，８９０の１及び２，原告Ｋ，同Ｌ，同Ｍ，同Ｎ，同Ｏ，同Ｐ，同Ｑ，同Ｒ，同Ｓ，同Ｔ，同Ｕ，同Ｖ，同Ｗ，同Ｘ，同Ｙ，同Ｚ，同ａ，同ｂ，同ｃ）及び弁論の全趣旨によれば，原告Ｂら５名を除く原告らは，国鉄がＪＲ北海道，ＪＲ九州の各採用候補者名簿を作成するに際し，国鉄から違法に不利益取扱いを受けたことで，正当な評価を受けるという期待権（正当な評価の結果，前記ＪＲ各社の採用候補者名簿に記載される可能性があったとの期待，更には前記ＪＲ各社に採用される可能性があったとの期待も含む。）を，それぞれ侵害されたこと，また，国労に加入していることによりかかる差別を受け，精神的損害を被ったことが認められる。これらの損害額は，本件違法行為の態様，被害の重大性等を総合考慮すれば，１人当たり５００万円（相続人については５００万円の各相続分）と認定するのが相当であり，当該判断を覆すに足りる証拠は存在しない。イ　以上によれば，原告番号１ないし４６，４８ないし１０３，１０５ないし１１５，１１７ないし２２８，２３２ないし２４４，２４６ないし２６５，２６７ないし２７９，２８１ないし２８５，２８８ないし２９０の原告らの請求は，慰謝料各５００万円及びこれに対する本件不法行為①の後である平成２年４月１日から支払済みまで民法所定の年５分の割合での支払を求める限度で理由があり，その余は理由がない。また，原告番号４７，２８０，２８６，２８７の各１の原告らは慰謝料各２５０万円，同４７，２８６，２８７の各２，３の原告らは慰謝料各１２５万円，同２８０の２の原告は慰謝料８３万３３３４円，同２８０の３及び４の原告らは慰謝料各８３万３３３３円及びこれらの金員に対しそれぞれ平成２年４月１日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度で理由があり，その余は理由がない。
(3)　謝罪文，採用要請について
原告Ｂら５名を除く原告らは，本件不法行為①について，損害賠償を求めるほか，これにより名誉を侵害ないし毀損されたとして，被告に対し，謝罪文の交付・掲示及びＪＲ北海道，ＪＲ九州に対する同原告らの採用要請を求める。しかし，これら原告らの名誉の回復は，上記金銭による損害賠償を命ずることにより図られるものと認めるのが相当であり，被告に対し，金銭賠償に加え，謝罪文の交付・掲示及びＪＲ北海道，ＪＲ九州に対する同原告らの採用要請まで命じなければ同原告らの損害が回復できないとの証明はいまだされていないというべきであって，当該判断を覆すに足りる証拠は存在しない。よって，この点に関する同原告らの主張は採用することができない。
第５　結論


平成１１年（行ケ）第２７２号特許取消決定取消請求事件（平成１２年４月１９日口頭弁論終結）
判　　　　　決
原　　　　　　告　　　同和鑛業株式会社
代表者代表取締役　　　【Ａ】
訴訟代理人弁理士　　　【Ｂ】
被　　　　　　告　　　特許庁長官【Ｃ】
指定代理人　　　      【Ｄ】
同                    【Ｅ】
同                    【Ｆ】
同                    【Ｇ】
主　　　　　文
特許庁が、平成１０年異議第７５６９６号事件について、平成１１年６月２８日にした特許異議の申立てについての決定を取り消す。
訴訟費用は被告の負担とする。
事実及び理由
第１　当事者の求めた判決
１　原告
主文と同旨
２　被告
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
第２　当事者間に争いのない事実
１　特許庁における手続の経緯
(1)　原告は、名称を「短波長磁気記録媒体用金属磁性粉およびこれを用いた磁気記録媒体」とする特許第２７５６４６７号発明（以下、請求項１、２に係る発明を「本件発明」という。）の特許権者である。
上記特許（以下請求項１、２に係る特許を「本件特許」という。）の出願から設定登録までの経緯は、次のとおりである。
昭和63年８月24日　特許出願（特願昭６３－２１０３５９号）平成２年２月27日　出願公開（特開平２－５８７２７号）平成９年10月６日　手続補正（以下「本件補正」という。）
平成10年３月13日　設定登録
松本信雄は、平成１０年１１月２４日、本件特許につき特許異議の申立てをし、同申立ては平成１０年異議第７５６９６号事件として特許庁に係属したところ、特許庁は、平成１１年６月２８日、「特許第２７５６４６７号の請求項１ないし２に係る特許を取り消す。」との決定（以下「本件決定」という。）をし、その謄本は、平成１１年７月３０日、原告に送達された。
(2)　原告は、平成１１年１２月１３日、前記特許願書添付明細書の特許請求の範囲及び発明の詳細な説明の記載を訂正する訂正審判の請求をしたところ、特許庁は、同請求を平成１１年審判第３９１０４号事件として審理した上、平成１２年２月４日、上記訂正を認める旨の審決（以下「訂正審決」という。）をし、その謄本は、同年３月２７日、原告に送達された。
２　本件明細書の特許請求の範囲の記載
(1)　願書に最初に添付された明細書（出願公開時の明細書と同じ。）の特許請
求の範囲の請求項１、２の記載
イ　請求項１
Feを主成分とする磁気記録媒体用金属磁性粉において、該磁性粉が１０未満の軸比および３５㎡/g以上の比表面積を有することを特徴とする短波長磁気記録媒体用金属磁性粉。
ロ　請求項２
Feを主成分とする金属磁性粉を支持体上に含有させた磁気記録媒体において、該磁性粉が１０未満の軸比および３５㎡/g以上の比表面積を有し、記録波長が１μｍ以下の磁気記録媒体。
(2)　本件補正後、訂正審決による訂正前の特許請求の範囲の請求項１、２の記載
イ　請求項１
Feを主成分とする磁気記録媒体用金属磁性粉において、該磁性粉が６以下の軸比、１３５emu/g未満の飽和磁化およびＢＥＴ法で６３㎡/g以上の比表面積を有することを特徴とする短波長磁気記録媒体用金属磁性粉。
ロ　請求項２
Feを主成分とする金属磁性粉の磁性層を支持体上に形成させた磁気記録媒体において、該磁性粉が６以下の軸比、１３５emu/g未満の飽和磁化およびＢＥＴ法で６３㎡/g以上の比表面積を有することを特徴とする短波長用磁気記録媒体。(3)　訂正審決による訂正後の特許請求の範囲の請求項１、２の記載
イ　請求項１
Feを主成分とする磁気記録媒体用金属磁性粉において、該磁性粉が６以下の軸比、１１３emu/g以下の飽和磁化およびＢＥＴ法で６３㎡/g以上の比表面積を有することを特徴とする短波長磁気記録媒体用金属磁性粉。
ロ　請求項２
Feを主成分とする金属磁性粉の磁性層を支持体上に形成させた磁気記録媒体において、該磁性粉が６以下の軸比、１１３emu/g以下の飽和磁化およびＢＥＴ法で６３㎡/g以上の比表面積を有することを特徴とする短波長用磁気記録媒体。
３　本件決定の理由の要旨
本件決定は、本件発明の要旨を訂正前の特許請求の範囲記載のとおりと認定した上、次のとおり判断し、本件特許が特許法２９条１項３号に違反するとして、本件特許を取り消した。
(1)　金属磁性粉の飽和磁化を135emu/g未満に限定する本件補正は明細書の要旨を変更するものであるから、本件特許出願は特許法等の一部を改正する法律（平成５年法律第２６号）附則２条２項、上記改正前の特許法４０条により、本件補正の補正書を提出したときにされたものとみなされる。
(2)　本件補正後の特許明細書の請求項１及び２に記載された発明は、本件補正の前に公開された本件発明の公開公報（特開平２－５８７２７号）に記載された発明である。
第３　当事者の主張の要点
１　原告
本件決定が、本件発明の要旨を訂正前の特許請求の範囲記載のとおりと認定した点は、訂正審決の確定により特許請求の範囲が前示のとおり訂正されたため、誤りに帰したので、本件審決が本件発明の要旨の認定を誤った瑕疵は違法であり、本件審決は取り消されなければならない。
２　被告
訂正審決の確定により本件発明の特許請求の範囲が前示のとおり訂正されたことは認める。
第４　当裁判所の判断


主　　　　　　　　文
１　原判決を取り消す。
２　被控訴人が平成９年６月３０日付けで控訴人に対してした，（１）　平成５年４月１日から平成６年３月３１日までの事業年度における法人税の更正処分のうち，納付すべき税額６６億８２４９万１４００円を超える部分（２）　平成６年４月１日から平成７年３月３１日までの事業年度における法人税の更正処分のうち，納付すべき税額７８億５８５３万４７００円を超える部分（３）　平成７年４月１日から平成８年３月３１日までの事業年度における法人税の更正処分のうち，納付すべき税額８２億６０１０万０１００円を超える部分をいずれも取り消す。
３　訴訟費用は，第１，２審を通じ，被控訴人の負担とする。
事　実　及　び　理　由
第１　当事者の求めた裁判
１　控訴人
主文同旨
２　被控訴人
控訴棄却
第２　事案の概要
１　控訴人は，その医薬品を販売している大学病院の医師等から，その発表する医学論文が海外の雑誌に掲載されるようにするための英訳文につき，英文添削の依頼を受け，これをアメリカの添削業者２社に外注していた（本件英文添削）。控訴人は，医師等からは国内業者の平均的な英文添削の料金を徴収していたものの，外注業者にはその３倍以上の料金を支払い，その差額を負担しており，その金額は，平成６年３月期で１億４５１３万円余，平成７年３月期で１億１１６９万円余，平成８年３月期で１億７５０６万円余に及んでいた（本件負担額）。被控訴人は，英文添削の依頼をした医師等が控訴人の「事業に関係ある者」に該当し，本件負担額の支出の目的が医師等に対する接待等のためであって，本件負担額は交際費に該当するとし，租税特別措置法（措置法）の規定によって損金に算入されないとして，上記３事業年度（本件各事業年度）の控訴人の法人税について更正処分（平成６年３月期についてはさらに再更正処分）をした。本件は，控訴人が，本件負担額は，交際費ではなく損金の額に算入が認められる寄附金であると主張するとともに，本件更正通知書には，理由附記の不備があるなどとして，上記更正処分の取消しを求める事案である。
原判決は，控訴人の請求を棄却した。これに対し，控訴人が不服を申し立てたものである。
２　以上のほかの事案の概要は，次のとおり付加するほか，原判決の事実及び理由欄第２記載（２頁以下）のとおりであるから，これを引用する。
（控訴人の当審における主張）
（１）　措置法６１条の４の「交際費等」に該当するか否かは，同条３項の規定により，支出の相手方が事業関係にある者といえるか否か，及び支出の目的が接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為を意図するものであるか否かによって判断される。そして，支出の目的が接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為を意図するものであるか否かは，当該支出の動機，金額，態様，効果等の具体的事情が総合的に判断されなければならない。また，交際費等は，一般的に，支出の相手方及び目的に照らして，取引関係の相手方との親睦を密にして取引関係の円滑な進行を図るために支出するものと理解されている。そうすると，支出の相手方が事業関係者といえるか否かの判断では，かかる相手方と親睦を密にして取引関係の円滑な進行を図ることができるか否か，また，かかる支出が，その相手方と親睦を密にして取引関係の円滑な進行を図るためといえるか否かが検討されなければならない。
本件でこれをみるに，控訴人が英文添削費用の差額を負担した者の多くは大学の医学部又は医科系大学に所属する研究者であるが，その中には，控訴人が製造・販売する医薬品の処方に携わらない基礎医学の研究者や，処方権限のない留学生，研修医，大学院生，大学又は付属病院の職員でない医員，さらに，付属病院が新たに医薬品を購入する際に全く関与しない者が多く含まれている。このような研究者は，いくら親睦を密にしても取引の円滑を図ることはできないのであって，事業関係者ということはできず，したがって，控訴人が英文添削料の差額を負担した者の大半は，事業関係者に該当しない。また，その余の処方権限を有する医師についても，特に厳しい倫理が求められる大学の付属病院において，控訴人が英文添削の依頼を受けたことにより処方や新たな医薬品の購入決定が左右されるものではない。したがって，処方権限のある医師も事業関係者に当たるということはできない。
（２）　控訴人は，本件英文添削を学術の発展による社会公共の利益の増進を目的として行ってきたものであって，接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為のためではない。そのことは，次の事実から明らかである。


控訴人の英文添削は，昭和５９年まで控訴人の研究開発本部に在籍していたＡ博士が，好意により研究者の英語論文の添削をしていたことに端を発し，英文添削を控訴人が会社として行うようになったものである。その後，医療用医薬品卸売業公正取引協議会（公正取引協議会）の指導の下，国内の添削業者の平均的な料金を徴収するようになったが，当初の目的はそのまま維持されていた。このような料金の徴収により，英文添削の依頼者は，控訴人が差額を負担していたことを知らなかったし，控訴人の英文添削はその質において優れたものであったが，そのことを研究者が認識していたわけではなく，それにより研究者に好印象をあたえるとか，歓心を買うことが期待できる状況ではなかった。また，研究者の大半は，数年に１度しか論文を発表しないのであるから，英語論文の添削により，控訴人の医薬情報担当者（ＭＲ）が頻繁に研究者に面会できるという状況でもない。なお，控訴人が添削の依頼を受けていたのは，全国の病院数が，平成７，８年当時，９０００以上あり，かつ，そのほとんどが控訴人の取引先であったにもかかわらず，８１の大学と１５の施設のみであり，いずれも高度な研究が行われている機関である。大学の付属病院に勤務する医師は，高い倫理観に基づき，患者のために最もよいと考えられる医薬品を処方する。控訴人が英文添削を行ったからといって処方を左右できるものではない。まして，基礎医学を研究する者の英文添削を引き受けたからといって，医薬品を処方する医師が倫理規範に反して控訴人の製造・販売する医薬品を処方することは期待できない。また，控訴人が英文添削の依頼を受けた研究者の中には，患者を診療しない基礎医学を研究する者や，処方権限がない大学院生・医員・留学生等が多数含まれている。控訴人は，処方権限の有無や医薬品の購入申請への関与の有無等を何ら区別をせずに，英文添削の依頼を受けていた。そして，投稿した論文が雑誌に掲載されるか否かは，研究内容によるのであるから，自己の論文が雑誌に掲載された研究者が，国内業者の平均的な料金を支払って添削を依頼した控訴人に対して，ことさらに好感情を抱くことは期待できない。なお，控訴人に添削を依頼した研究者の大半が添削料金は支払ったものの，その論文が雑誌には掲載されることなく終っている。英文添削によって，好印象を抱かせたり，歓心を買ったりということは期待できない。
以上のような状況の下，控訴人が英文添削の依頼を受け，添削料金の差額を負担し続けたのは，良質の添削を提供することにより，真に優れた研究が世界的な場での発表の機会を得ることなく終ることがないようにと考えたからである。（３）　措置法６１条の４第３項は，「交際費，接待費，機密費その他の費用で，法人が，その得意先，仕入先その他事業に関係ある者等に対する接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為のために支出するもの」と規定しているが，「その他」という不確定概念を多用し，規定それ自体が課税要件明確主義に反するおそれが強い。しかして，控訴人は，その製造・販売する医薬品を全く使用しない研究者や，処方権限のない研修医・大学院生・留学生等から数多くの添削の依頼を受けていたのであるから，これらの者を対象とした英文添削料の支出は，「交際費，接待費，機密費」に該当せず，また，これらの者は控訴人の「得意先，仕入先その他事業に関係ある者」にも該当しない。さらに，支出の相手方である研究者は，控訴人が英文添削料の差額を負担していることを知らず，利益を受けたことの認識がなかったのであるから，控訴人の支出は，「接待，供応，慰安，贈答」あるいは「これらに類する行為」にも該当しない。このように処方権限もない者や，基礎医学等の臨床に関与しない講座の研究者も対象とし，かつ，差額の負担を支出の相手方が認識していないという事実や，添削を依頼した研究者は，正当な対価を支払って役務の提供を受けたと認識していることからすれば，控訴人の添削料の差額負担によって，親睦の度合いが密になるということもない。したがって，本件英文添削に要した費用は，取引の相手方との親睦の度合いを密にするために支出する「交際費，接待費」ということはできず，かつ「機密費」にも該当しない。そして，相手方が利益を受けたと認識していない行為によって，控訴人の医薬品の売上が増加するとは考えられないことであるから，本件の差額の負担が収入を得るのに必要な支出である「費用」であるとは考えられず，「その他の費用」にも該当しない。
（被控訴人の当審における主張）
（１）　措置法６１条の４第１項に規定する「交際費等」は，企業会計上ないし一般通念上の交際費概念よりも相当広い概念であり，租税法上の固有概念である。そして，その「接待，供応，慰安，贈答」は，いずれも相手方の歓心を買うことによって相手方との親睦の度を密にしたり，取引関係の円滑な進行を図る行為の例示であり，その名目にかかわらず，取引関係の円滑な進行を図るためにする利益や便宜供与が広く含まれる。そして，ある支出が「交際費等」に該当するためには，①支出の相手方が事業に関係のある者であることと，②支出の目的がかかる相手方に対する接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為のためであれば足り，接待等が，その相手方において，当該支出によって利益を受けていると認識できるような客観的状況の下に行われることは必要でない。交際費課税制度は，接待等のサービスを受ける側への非難可能性を問題とするものではなく，法人における自己資本の充実を図り，その内外の多数の関係者の適正な利益を保護するという政策目的の実現を意図するものであるからである。また，交際費等に該当する接待等の行為は，相手方の欲望を満たすものである必要はない。このことは，飲酒の嗜好の全くない事業関係者に対して，そのことを全く知らずに飲酒の接待を行った場合，相手方の欲望は満たされないが，接待等の行為に該当することからも明らかである。
それゆえ，医師等に対し，英文添削のサービスを提供することが飲食やゴルフの接待をなすのと同様に，相手方の歓心を買うことで親密の度を増しうる行為であると認められさえすれば，相手方における意味の認識あるいはその客観的な認識可能性の存否にかかわらず，支出側の意図，認識のみに基づいて上記①及び②の要件が具備するというべきである。すなわち，その相手方において，当該支出によって利益を受けていると認識できるような客観的状況の下に行われることは要件ではない。
（２）　本件英文添削及びその経済的負担額は，客観的状況からみて，支出の相手方である医師等にとって，一般的な飲食等に代表される接待交際と実質的に何ら変わりがない精神的及び経済的な欲望を満たすものである。


すなわち，医師等にとって，英語による研究論文を作成することは，その名声及び地位の向上という欲望を満たす重要な要素であり，その欲望の成就を実際的・現実的に左右するものが英文添削となっている。それゆえ，医師等は，研究論文における英文添削に対し，強い関心や期待を有しているが，それは高額の経済的負担をもたらすものであることから，その負担を軽減した上で，信頼性の高い英文添削を得たいとの欲望が存在する。製薬業者である控訴人は，医師等のそうした欲望を満たすことが，取引先である医師等との緊密な人間関係を構築するための有効な手段であることを十分に認識していたし，医師等も，製薬業者である控訴人が医師等の欲望を満たす行為として，本件英文添削を利用していることを十分に認識できる立場にあった。
本件の客観的状況は，医師等と製薬会社との事業関係において，製薬業者である控訴人の行う本件英文添削が医師等に供与されたということである。そして医師等においては，控訴人がその事業に関する何らかの目的をもって近づき，本件英文添削の供与を行い，働きかけているものと認識しうる立場にある。すなわち，控訴人の担当者らは，医師等の欲望を充足するため，本件英文添削が高い信頼性と高い質を有することに加え，経済的負担が軽減されていることを医師等に認識せしめることが可能であり，他方，医師等においては，製薬業者である控訴人の供与する本件英文添削が，それまで同業者らから行われていた飲食等による接待と同様の意図の下に行われているとの認識を持っていたか，そのような認識を持つことが容易であった。そして，本件で，医師等が英文添削料金以上のサービスを受けているとの認識があったことは，その申込件数が，公表前の研究論文の漏洩の危険性があったにもかかわらず，年間数千件に及んでいたことや，医師等が添削者を指名していることなどからも裏付けられる。
なお，本件英文添削の差額負担は，非公表で行われ，かつ対象者が極めて限定されており，その公平性，透明性が確保されていないものであって，学術奨励金などとは理念及び内容が全く異なり，それらと同視できるものではない。（３）　現在の交際費課税制度の趣旨は，冗費的な交際費等の支出を抑制し，法人の資本蓄積を図るという創設時の趣旨よりも，国民経済的見地から，多額な資本力を持つ法人の交際費の支出によって，公正な取引の阻害，価格形成の歪みを防止するという観点が考慮されているものである。
そして，交際費等に該当する第１の要件は，「支出の相手方が事業に関係のある者であること」であるが，「事業に関係ある者」とは，直接及び間接に当該法人の事業に関係ある者や将来事業に関係を持つに至るべき者を含むというべきであり，その範囲は相当に広い。第２の要件は，「支出の目的がかかる相手方に対する接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為のためであること」である。「その他これらに類する行為」の文理については，「接待，供応，慰安，贈答」と性格が類似しつつも，それとは行為形態の異なるものを指すと解される。すなわち，「接待，供応，慰安，贈答」は，いずれも相手方との親睦の度を密にしたり相手方の歓心を買うことによって取引関係の円滑な進行を図る行為の例示と解すべきであって，「その他これらに類する行為」とは，その名目のいかんを問わず，取引関係の円滑な進行を図るためにする利益や便宜の供与を広く含む概念であると解される。本件でこれをみるに，控訴人と医師等は，医療情報の伝達を介しての必然的な関係が存するのであって，医師等が控訴人の「事業関係者」に当たることは明らかである。また，医師等が本件英文添削に関心を持っていること，本件負担額の性質は，医師等との親睦の度を密にして取引関係の円滑な進行を図るために支出するものであること，本件英文添削の行為態様は，添削業者への支払額を下回るような額を医師等に請求するものであるし，その添削内容は，英語文化圏の，かつ，高度な医療関係の知識を有する外国人による，質の高いものであることなどからすれば，控訴人は，医師等に対して，その取引関係を円滑に進行するため，本件英文添削を提供することで，その歓心を得る目的で，本件負担額という経済的利益を供与していたものである。
第３　当裁判所の判断
１　当裁判所は，控訴人の請求は理由があると判断する。その理由は，次に記載するとおりである。
（１）　本件英文添削がなされるに至った経緯及びその概要原判決事実及び理由欄第２の２の争いのない事実及び証拠（甲５ないし８，１７．１８，２０，２４，乙１ないし８，１９ないし２９，３２，７６ないし８３，原審証人）並びに弁論の全趣旨によれば，以下の事実が認められる。
ア　アメリカ合衆国所在の法人Ｂ社から控訴人の研究開発本部に派遣されていたＡ博士は，同開発本部所属の研究員が作成する社内文書や研究論文等を添削・指導する業務を担当していたが，ときに無償で社外の研究者や医師（研究者ら）が作成した論文等の英文添削を行うこともあり，それが好評を博していた。Ａ博士は，昭和５９年に帰国し，その後，控訴人の社内文書の英文添削は，引き続きＢ社のＣセンターが行っていた。他方，社外の研究者らからは，控訴人に対し，引き続き英文添削を行ってほしいという希望があった。そこで，控訴人は，海外の雑誌に研究論文を発表したいという若手研究者を支援すべく，昭和６０年から，試験的に名古屋地区（名古屋大学，名古屋市立大学等が対象）で，英文添削の依頼を受けるようになった。
イ　上記英文添削の依頼を受けるに際し，控訴人は，医療用医薬品卸売業における景品類の提供の制限に関する公正競争規約（昭和５９年公正取引委員会告示第３５号，公正競争規約）に違反することを懸念し，事前に公正取引協議会に確認したところ，同協議会から，国内の英文添削業者と同額の料金を徴収するようにとの指導を受けた。そこで，控訴人は，国内業者の平均的な料金を調査した結果に基づき，研究者らから英文添削の依頼を受ける際，１頁当たり１５００円の料金を徴収することとした。なお，控訴人は，英文添削を行っているＣセンターに対しては，１時間当たり２５ドルを支払っていたが，これは１頁当たりでは，研究者らから徴収する料金を下回るものであり，本件英文添削は，当時，控訴人に一定の収入をもたらしていた。


ウ　その後，英文添削の依頼を受ける地区の範囲が広がり，Ｃセンターだけで英文添削を行うことが困難となったことや，Ａ博士がＢ社を退社したことなどから，控訴人は，平成４年，アメリカ合衆国所在の法人Ｄ社及びＥ社と英文添削に関する契約を締結した。その料金については，両社がＢ社の紹介した業者であったため，直接交渉を行うことなく，Ｂ社から伝えられた料金をそのまま支払うことになった。Ｄ社の添削料金は，平成４年から平成６年１２月までは１時間当たり６５ドル，平成７年１月以降は１時間当たり７０ドルであったが，平成９年１０月以降は，１頁当たり５４ドルに減額された。Ｅ社の添削料金は，平成４年から平成６年９月までは１頁当たり６２００円，平成６年９月以降は１頁当たり５２ドルであったが，これについても平成９年１０月以降は，１頁当たり４７ドルに減額された。なお，Ｄ社との取引は，平成１２年３月をもって終了した。
エ　一方，控訴人が英文添削を依頼した研究者らに請求する料金は，当初は，１５００円（１頁当たり，以下同じ。）であったが，公正競争規約への抵触を懸念し，その後，ほぼ２年ごとに国内の英文添削業務の市場価格（全国の英文添削業者２０社の料金の平均価格）を調査して料金改定を行ってきた。その料金は，平成５年７月以降が２０００円，平成７年１０月以降が２５００円，平成９年７月以降が３５００円であった。また，平成９年１０月には，控訴人が英文添削料金の差額を負担していたことが報道され，研究者らが差額の発生を知り得ることとなったため，その料金は５０００円に改定された。なお，控訴人が，研究者らに料金を請求する際の基準となる原稿枚数は，Ｅ社等がカウントしたそれと異なることがあった。これは，図や表を原稿枚数に含めるかどうかなどの違いによるものであるが，控訴人が研究者らに請求する際の枚数の方が少なくなることはあっても，逆にそれが多くなることはなかった。
オ　控訴人の本件各事業年度における本件英文添削の外注費とそれによる収入及びその差額の負担額（本件負担額）の状況は，原判決別表１１記載のとおりである。これによると，本件負担額は，平成６年３月期においては１億４５１３万６８３９円，平成７年３月期においては１億１１６９万０３３６円，平成８年３月期においては１億７５０６万１６３４円に及んでいた。これら本件各事業年度における本件英文添削の外注費は，その収入と比べて平成６年３月期は約５．１倍，平成７年３月期は約３．７倍，平成８年３月期は約４．３倍になっていた。
カ　本件英文添削の内容は，英語のネイティブ・スピーカーによる添削であり，その添削内容は，文法，英文表現，スペル等の確認に加え，医学用語の確認や，当該論文が投稿規定に沿って作成されているか否かの確認も含むものであった。他方，国内の業者による英文添削の場合も，ネイティブ・スピーカーが添削を行っていることが通常であり，理工系の大学出身者や医学部教員らが英文添削を行っている例もあった。また，国内の業者が行っている英文添削の内容は，上記のように医学用語の確認や，当該論文が投稿規定に沿って作成されているか否かなど，本件英文添削の内容と同様のものもあったが，文法，スペル等の確認にとどまるような内容のものも多かった。キ　本件英文添削の対象は，国内の医科系大学，総合大学の医学部，その付属病院及び医療機関等，約９５の機関に所属する研究者らに限定されていた。そのうち大学病院等の医療機関はすべて控訴人の製造，販売に係る医薬品の取引先であったが，控訴人の売上実績からすれば，必ずしも上位を占めるものではない。なお，控訴人の売上全体の中で大学病院の占める割合は，１０パーセント以下であり，その多額を占めるのは開業医又は病床数１００床未満の小規模病院である。平成７，８年当時の全国の病院数は９０００以上であったが，そのほとんどが控訴人の取引先であった。ク　本件英文添削の依頼者は，若手の研究者らが多く，平成７年においては，講師，助手及びその他の研究者からの依頼が全体の８７．４パーセントを占めており，教授及び助教授からの依頼は，全体の１２．６パーセントであった。また，依頼者の中には，研修医，大学院生，研究医等，大学の職員の資格を有しない者のほか，医療に携わらない基礎医学の講師や，海外からの留学生も含まれていた。
ケ　控訴人は，本件英文添削について，取引先や一般の病院等に対して宣伝をしたことはない。研究者らは，口伝えなどにより本件英文添削を知って，控訴人に直接連絡をするなどし，控訴人はそのような連絡を受けると，当該依頼者に医学英文添削申込書用紙を持参していた。また，控訴人は，大学の付属病院などの医療機関にＭＲを派遣していたところ，本件英文添削の依頼はＭＲを通じて依頼されることが多かった。控訴人は，その依頼を受けるＭＲに対し，取引を誘引する行為を禁じた公正競争規約に違反しないよう，本件英文添削を取引の条件としたり，取引の条件としているような印象を与えないことを指導していた。
（２）　「交際費等」の意義について
【要旨１】措置法６１条の４第３項は，同法６１条の４第１項に規定する「交際費等」の意義について，「交際費，接待費，機密費その他の費用で，法人が，その得意先，仕入先その他事業に関係のある者等に対する接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為のために支出するもの（専ら従業員の慰安のために行われる運動会，演芸会，旅行等のために通常要する費用その他政令で定める費用を除く。）をいう。」と規定している。上記のような法文の規定や，「交際費等」が一般的に支出の相手方及び目的に照らして，取引関係の相手方との親睦を密にして取引関係の円滑な進行を図るために支出するものと理解されていることからすれば，当該支出が「交際費等」に該当するというためには，①「支出の相手方」が事業に関係ある者等であり，②「支出の目的」が事業関係者等との間の親睦の度を密にして取引関係の円滑な進行を図ることであるとともに，③「行為の形態」が接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為であること，の三要件を満たすことが必要であると解される。
そして，支出の目的が接待等のためであるか否かについては，当該支出の動機，金額，態様，効果等の具体的事情を総合的に判断して決すべきである。また，接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為であれば，それ以上に支出金額が高額なものであることや，その支出が不必要（冗費）あるいは過大（濫費）なものであることまでが必要とされるものではない。


（３）　本件英文添削の差額負担の支出の相手方について控訴人は，主として医家向医薬品の製造，販売を事業内容とする株式会社である。医師は医業を独占し（医師法１７条），患者に対する薬剤の処方や投与は医業に含まれるから（医師法２２条），医師は，控訴人のような製薬会社にとって，措置法６１条の４第３項にいう「事業に関係のある者」に該当するというべきである。そして，本件英文添削の依頼者の中には，研修医や大学院生などのほか，医療に携わらない基礎医学の講師や海外からの留学生も含まれていたことは，上記（１）ク認定のとおりであるけれども，他方，大学の医学部やその付属病院の教授，助教授等，控訴人の直接の取引先である医療機関の中枢的地位にあり，医薬品の購入や処方権限を有する者も含まれていたことからすれば，全体としてみて，その依頼者である研究者らが，上記「事業に関係のある者」に該当する可能性は否定できない。
もっとも，本件の主たる問題点は，本件英文添削の差額負担の支出の目的及びその行為形態が「接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為」に当たるか否かであると考えられるので，上記の点の最終的判断はひとまずおいて，さらに判断を進めることとする。
（４）　本件英文添削の差額負担の支出目的について
ア　本件英文添削がなされるに至った経緯及び動機は，上記（１）認定のようなものであり，従前，控訴人に在籍していたＢ社のＡ博士が控訴人あるいは社外の研究者らの論文を添削，指導していたことに端を発し，それが好評であったことから，その帰国後も引き続きＢ社のＣセンターに英文添削を依頼し，同様の英文添削を受けられるようにしたというものである。
そして，控訴人は，本件英文添削の依頼を受けるに際し，公正競争規約に違反することを懸念し，事前に公正取引協議会に確認のうえ，その指導に従い，国内業者の平均的な料金を徴収することにしていること，当時，控訴人のＣセンターへの支払額は，研究者らから徴収した料金を下回っていたことなどからすれば，本件英文添削がなされるようになった経緯及び動機は，主として，海外の雑誌に研究論文を発表したいと考えている若手研究者らへの研究発表の便宜を図り，その支援をするということにあったと認められる。それに付随してその研究者らあるいはその属する医療機関との取引関係を円滑にするという意図，目的があったとしても，それが主たる動機であったとは認め難い。イ　その後，本件英文添削について，その委託先に支払う外注費が研究者らから徴収する料金よりも高額になるという事態が生じた。これは，控訴人がＤ社及びＥ社に対して支払う料金については，両社がＢ社の紹介した業者であったことから，直接交渉を行うことなく，Ｂ社から伝えられた料金をそのまま支払うことになったが，それがかなり割高なものであったこと，これに対し，控訴人が研究者らから徴収する料金については，定期的に国内の英文添削業者の料金を調査の上，見直しをしていたものの，上記外注料金に達する額までに至らなかったという事情によるものと認められる。このような差額が生じるに至った経緯や，研究者らがそのような差額が生じていた事実を認識していたとは認め難いこと，また，控訴人がその差額負担の事実を研究者らに明らかにしたこともないことなどからすれば，控訴人が，上記差額負担の事実を，研究者らあるいはその属する医療機関との取引関係の上で，積極的に利用しようとしていたとはいえない。そうすると，このような差額が生じるようになってからも，上記アのような本件英文添削の基本的な動機，目的に変容があったと認めることは困難である。ウ　なお，上記の差額は，本件各事業年度の各期において１億円以上の額に達し，もっとも多い年では１億７５００万円余になっており，それ自体をみれば，相当に高額なものである。しかし，それは年間数千件に及ぶ英文添削の差額負担の合計であり，１件当たりの負担額は決して大きなものではない。いずれにせよ，控訴人の各期の事業年度の申告所得額の１パーセント未満の金額であり（弁論の全趣旨），控訴人の事業収支全体の中では，必ずしも大きな額とはいえない。したがって，このような費用を負担していたからといって，それが特定の意図に基づくものと推認できるものではない。また，本件英文添削の差額負担の事実が報道されてからは，その料金が差額の生じない額に改定されたことは，上記（１）エ認定のとおりであるけれども，これは，このような形で差額負担が公表され，研究者らに利益供与の認識が生じた以上，取引の誘引等と誤解されるおそれがあるため，それを回避するための措置であると認められる。これをもって，直ちに，従来控訴人が何らかの不正な意図に基づいて，差額の負担を続けていたと推測できるものではない。


さらに，控訴人が，研究者らに料金を請求する際の基準となる原稿枚数は，図や表を枚数に含めるかどうかなどの違いによって，Ｅ社等がカウントしたそれと異なることがあり，控訴人が研究者らに請求する際の枚数の方が少なくなることはあっても，逆にそれが多くなることはなかったことは，上記（１）認定のとおりである。しかし，それが料金の大幅な相違をもたらすようなものとは認め難いし，その差異を研究者らが認識していたことを認めるに足る証拠もないのであるから，この点も，上記の認定，判断を左右するものではない。エ　また，本件英文添削を依頼する者は，主として講師，助手などの若手研究者らであり，教授や助教授からの依頼は，全体の１割強に過ぎなかったこと，また，その依頼者の中には，研修医や大学院生などのほか，医療に携わらない基礎医学の講師や海外からの留学生も含まれていたことは，上記（１）ク認定のとおりである。なお，控訴人は，平成７，８年当時，全国の９０００余の病院のほとんどと取引があったが，本件英文添削の依頼を受けていたのは，そのうち約９５の機関である。これらは大学の医学部やその付属病院あるいはそれに近い性格を有する機関であり，いずれも高度，かつ，先端的な研究をする医療機関であるが，必ずしも控訴人の大口の取引先というわけではない。むろん，大学病院は医局ごとの縦割り組織であり，かつ，その傘下に多くの関連病院を抱え，それらの人事等にも多大な影響力を有しているものである（乙４１の３，８４ないし８６，弁論の全趣旨）。上記のような医薬品の購入や処方の権限のない若手の研修医らの中から，将来，大学の付属病院あるいはその系列の基幹病院の中枢を担い，上記の権限を有するものも出てくる可能性がある。そうすると，これら若手研究者の要望に沿うことが上記のような接待の目的と全く結びつかないとはいえない。しかし，それにしても，その結びつきはかなり間接的なものであるといわざるを得ない。さらに，論文が世界的な名声を持つ医学雑誌に掲載されるか否かは，基本的にその研究内容で決まるものである。そして，実際には投稿した論文のうち，上記の医学雑誌等に掲載されるものはごくわずかであり，控訴人が英文添削を引き受けてきた論文数は，年間数千件にのぼるのに対し，そのうち世界の医学雑誌に掲載されたものはこの１２年間で約４００編にすぎず（甲２０，弁論の全趣旨），本件英文添削が効を奏し，それによって研究者らが直接の利益を得られるという場合は必ずしも多くはない。オ　【要旨２】このように本件英文添削は，若手の研究者らの研究発表を支援する目的で始まったものであり，その差額負担が発生してからも，そのような目的に基本的な変容はなかったこと，その金額は，それ自体をみれば相当に多額なものではあるが，その一件当たりの金額や，控訴人の事業収入全体の中で占める割合は決して高いものとはいえないこと，本件英文添削の依頼者は，主として若手の講師や助手であり，控訴人の取引との結びつきは決して強いものではないこと，その態様も学術論文の英文添削の費用の一部の補助であるし，それが効を奏して雑誌掲載という成果を得られるものはその中のごく一部であることなどからすれば，本件英文添削の差額負担は，その支出の動機，金額，態様，効果等からして，事業関係者との親睦の度を密にし，取引関係の円滑な進行を図るという接待等の目的でなされたと認めることは困難である。（５）　本件英文添削の差額負担が，接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為
といえるか否かについて
ア　交際費は，企業会計上は費用であって，本来は課税の対象とならない支出に属するものである。それについて損金不算入の措置がとられているのは，交際費は，人間の種々の欲望を満たす支出であるため，それが非課税であれば，無駄に多額に支出され，企業の資本蓄積が阻害されるおそれがあること，また，営利の追求のあまり不当な支出によって，公正な取引が阻害され，ひいては価格形成に歪み等が生じること，さらに，交際費で受益する者のみが免税で利益を得ることに対する国民一般の不公平感を防止する必要があることなどによるものである。
このような交際費課税制度の趣旨に加え，交際費等に該当するためには，行為の形態として「接待，供応，慰安，贈答その他これらに類する行為」であることが必要であるとされていることからすれば，接待等に該当する行為すなわち交際行為とは，一般的に見て，相手方の快楽追求欲，金銭や物品の所有欲などを満足させる行為をいうと解される。イ　ところが，本件英文添削の差額負担によるサービスは，研究者らが海外の医学雑誌等に発表する原稿の英文表現等を添削し，指導するというものであって，学問上の成果，貢献に対する寄与である。
このような行為は，通常の接待，供応，慰安，贈答などとは異なり，それ自体が直接相手方の歓心を買えるというような性質の行為ではなく，上記のような欲望の充足と明らかに異質の面を持つことが否定できず，むしろ学術奨励という意味合いが強いと考えられる。この点に関し，被控訴人は，接待，供応，慰安，贈答に続く「その他これらに類する行為」とは，接待，供応，慰安，贈答とは性格が類似しつつも，行為形態の異なるもの，すなわち，その名目のいかんを問わず，取引関係の円滑な進行を図るためにする利益や便宜の供与を広く含むものであると主張する。
しかし，課税の要件は法律で定めるとする租税法律主義（憲法８４条）の観点からすると「その他これらに類する行為」を被控訴人主張のように幅を広げて解釈できるか否か疑問である。そして，ある程度幅を広げて解釈することが許されるとしても，本件英文添削のように，それ自体が直接相手方の歓心を買うような行為ではなく，むしろ，学術研究に対する支援，学術奨励といった性格のものまでがその中に含まれると解することは，その字義からして無理があることは否定できない。
なお，交際費等が損金不算入とされている理由の１つに，交際費で受益する者のみが免税で利益を得ることに対する国民一般の不公平感を防止する必要があることは前記のとおりである。しかし，医学，医療の発展のため，勉学や研究という負担を負いながら，論文を作成する若手の研究者に対し，世界で通用する論文に仕上げるために英文添削のサービスを提供し，それによる若干の費用負担の軽減をしたからといって，それが医師に対する過度の優遇として，国民一般に不公平感を抱かせるとはいえないと考えられる。ウ　上記の点に関し，被控訴人は，本件英文添削の差額負担は，非公表で行われ，対象者も限定されていて，公平性，透明性が確保されていないのであるから，学術奨励金などとは同視できないと主張する。
しかし，このような差額負担が，すべての者に門戸が開かれているわけではなく，また，公表されてもいないからといって，それが故に，上記のような学術の発展という社会公共の目的がなかったといえるものではない。


平成１７年１１月２４日判決言渡　同日原本領収　裁判所書記官平成１６年（行ウ）第５８号　所得税決定処分等取消請求事件
口頭弁論終結日　平成１７年９月５日
判決
主文
１　原告の請求をいずれも棄却する。
２　訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１　原告の請求
１　被告が平成１５年３月１２日付けで原告に対して行った以下の各処分をいずれも取り消す。
(1)　平成９年分所得税の決定及び重加算税の賦課決定(2)　平成１０年分所得税の決定及び重加算税の賦課決定(3)　平成１１年分所得税の決定及び重加算税の賦課決定(4)　平成１２年分所得税の決定及び重加算税の賦課決定(5)　平成１３年分所得税の決定及び重加算税の賦課決定２　被告が平成１５年３月１２日付けで原告に対して行った以下の各処分をいずれも取り消す。
(1)　平成１１年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消
費税の各決定並びにこれらの重加算税の各賦課決定
(2)　平成１２年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消
費税の各決定並びにこれらの重加算税の各賦課決定
(3)　平成１３年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間の消費税及び地方消
費税の各決定並びにこれらの重加算税の各賦課決定
第２　事案の概要
本件は，風俗営業を営む店舗の経営者であることを理由に，被告から推計の方法による前掲各課税処分を受けた原告が，①一部期間を除いて，経営主体の判断を誤っており，②経営者であった一部期間についても，経営権の購入代金を必要経費として認めず，③推計の必要性及び合理性は存在しないなどと主張して，それらの取消しを求めた抗告訴訟である。
１　前提事実（争いのない事実及び証拠によって容易に認められる事実等）
(1)　風俗店の営業と所得申告
後記の風俗営業を営む７店舗（以下，これらを「本件全店舗」と，本件全店舗から平成１３年１０月に開店したプレイガールを除いたものを「本件６店舗」とそれぞれ総称する。なお，各店舗の名称は，特に断らない限り，平成１３年１２月３１日現在の店名で表記する。）は，平成１３年１２月３１日当時，愛知県西三河地方である岡崎市，知立市及び安城市にて風俗営業を営んでいたが，その経営者から所得申告はなされていなかった。
（２）　本件全店舗の状況
ア　各店舗の開店等の経緯（甲４３，乙１の１・２，４）。
（ア）　ダイナマイト
ダイナマイトは，岡崎市ａ町ｂ－ｃに所在するピンクサロンである。同店は，もともと，Ａ（以下「Ａ」という。）が昭和６２年ころに「ビバアメリカ」との名称で開業したピンクサロンであったが，昭和６３年４月ころ，Ａが売春防止法違反の罪で逮捕されたため，休業するに至った。その後，同店は，「フレンド」と名称を変更して営業を再開し，更に「ダイナマイト」と名称を変更したが，平成１５年１月に閉店した。
（イ）　ホワイトハウス
ホワイトハウスは，平成元年８月，安城市ａ町ｂ－ｃ－ｄにおいて，「ＵＳＡ」の店名で開店したピンクサロンである。同店は，平成６年に「ホワイトハウス」に店名を変更したが，平成１５年１月に閉店した。
（ウ）　タイムボカン
タイムボカンは，平成２年１月，岡崎市ａ町ｂ－ｃにおいて，「パラダイス」の店名で開店したピンクサロンである。同店は，平成１０年６月，店名を「ミニスカポリス」に，業態をカラオケパブに変更し，更に平成１３年１１月には，店名を「タイムボカン」に変更した。
（エ）　夢の国
夢の国は，平成３年８月，知立市ａ町ｂ－ｃにおいて開店したピンクサロンである。
(オ)　プレイボーイ
プレイボーイは，平成４年１月，岡崎市ａ町ｂ－ｃにおいて開店したピンクサロンである。
(カ)　ミニスカポリス
ミニスカポリスは，平成１０年１１月，知立市ａ町ｂ－ｃにおいて開店したカラオケパブである。
(キ)　プレイガール
プレイガールは，平成１３年１０月，岡崎市ａ町ｂ－ｃにおいて開店したピンクサロンである。
イ　関連する店舗
本件全店舗に関連する店舗として，平成１４年１１月ころに開店した「モンテカルロ」という名称のピンクサロンが，知立市の夢の国に隣接して所在している（甲４３，乙４，６）。
ウ　本件全店舗の売上げ及び酒の仕入れ
本件全店舗のうち，クレジットカード加盟店契約を締結していないプレイガールは現金売上のみ，その他の本件６店舗の売上げは，①現金売上げと，②クレジットカード会社からの立替払金による売上げ（以下「カード売上げ」という。）から成っている（甲４３）。
また，本件全店舗は，酒類をＢ有限会社（以下「Ｂ」という。）から仕入れていた（乙６，証人Ｃ）。
(3)　原告による事業
原告は，ビバアメリカが休業し，フレンド（ダイナマイト）として再開された昭和６３年秋ころ，フィリピン人女性のコンパニオン派遣業を営んでいた。また，原告は，グァム島において，「ラッキーリムジン」の名称で現地法人を設立し，リムジンによる送迎業を営んでいた（甲１１，原告本人）。
また，原告は，後記のとおり，平成１２年９月１日から同年１２月３１日までの間，本件６店舗（当時プレイガールは開店していない。）の経営者であったことを自認している。
なお，Ｄは，原告が事業を営む際に使用している屋号であり，現在は，岡崎市ａ町ｂ－ｃ－ｄに事務所を構えているが，平成１３年７月以前においては，ダイナマイトの２階にあった（甲４３，乙１の２）。
(4)　名古屋国税局による税務調査


名古屋国税局課税第一部資料調査第一課所属の係官（以下「調査担当者」という。）は，平成１５年１月１４日，原告に対する税務調査に着手したが，しばらく原告と接触することができないでいるうち，同月２２日，原告が居所としている岡崎市ａ－ｂ所在のｃ－ｄ号室（以下「本件マンション」という。）を訪問したところ，原告と面会することができ，同日以後，本件マンションのほか，Ｄの事務所などにおいても調査を行った（以下，これら一連の調査を「本件調査」という。乙１３）。
(5)　被告による課税処分
被告は，平成１５年３月１２日付けで，別表１の「決定等」欄記載のとおり，原告の平成９年分ないし平成１３年分（以下，個別には「平成９年分」などといい，全部を「本件各係争年分」と総称する。）の所得税の決定（以下「本件各所得税決定処分」という。）及びこれに係る重加算税の賦課決定の各処分を行うとともに，別表２の「決定等」欄記載のとおり，原告の平成１１年１月１日から同年１２月３１日まで，平成１２年１月１日から同年１２月３１日まで及び平成１３年１月１日から同年１２月３１日までの各課税期間（以下，個別には「平成１１年課税期間」などといい，全部を「本件各課税期間」と総称する。）の消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）の決定（以下「本件各消費税等決定処分」という。）並びにこれらに係る重加算税の賦課決定（以下，所得税に係る重加算税の賦課決定処分を併せて「本件各重加算税賦課決定処分」といい，以上の全処分を併せて「本件各処分」という。）の各処分を行い，そのころ，原告に通知した（甲１ないし８）。
(6)　原告による不服申立てと本訴提起
原告は，本件各処分を不服として，平成１５年４月８日付けで，異議申立てをしたところ，国税通則法４３条３項に基づき，被告から原告の本件各係争年分の所得税等及び本件各課税期間の消費税等の徴収の引継ぎを受けた名古屋国税局長は，同年６月２７日付けで，原告の異議申立てをいずれも棄却する旨の決定をし，そのころ，原告に通知した（甲９）。原告は，さらに，同年７月２４日付けで，国税不服審判所長に対して審査請求をしたところ，国税不服審判所長は，平成１６年７月７日付けで，原告の審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をし，そのころ，原告に通知した（甲１０）。以上の不服申立ての経緯は，別表１及び２の「異議申立」，「異議決定」，「審査請求」及び「裁決」欄記載のとおりである。そこで，原告は，平成１６年１０月６日，本訴を提起した。
２　被告の主張に係る本件各処分の処分理由
(1)　本件各所得税決定処分
被告は，推計の方法により，別表３⑥欄記載のとおり，本件各係争年分における原告の事業所得を算出したが，原告には他の所得がないことから，これをもって総所得金額とし，ここから同表⑦欄記載の所得控除額を控除して，同表⑬欄記載のとおり，課税総所得金額を算出し，これに関係法条を適用して，原告が納付すべき所得税額を，同表⑰欄のとおり算出した。
(2)　本件各消費税等決定処分
被告は，推計の方法により，別表４①欄記載のとおり，本件各課税期間における原告の課税売上高を算出し，これに関係法条を適用して算出した原告の納付すべき消費税等の金額を，同表⑫欄のとおり算出した。
(3)　本件各重加算税賦課決定処分
原告には，国税通則法６８条２項にいう「納税者がその国税の課税標準等又は税額等の……一部を隠ぺいし，又は仮装し，その隠ぺいし，又は仮装したところに基づき法定申告期限までに納税申告書を提出していなかったとき」に該当する事由が認められたところ，被告は，原告が納付すべき所得税額（別表３⑰欄）に同項所定の割合を乗じた重加算税額を，平成９年分が５６万８０００円，平成１０年分が５２３万６０００円，平成１１年分が６１４万８０００円，平成１２年分が６４２万４０００円，平成１３年分が３５７万２０００円と算出した。また，被告は，原告が納付すべき消費税等額（別表４⑫欄）に同項所定の割合を乗じた重加算税額を，平成１１年課税期間が７９１万２０００円，平成１２年課税期間が７２９万２０００円，平成１３年課税期間が５７２万円と算出した。
３　本件の争点
(1)　本件全店舗の事業に係る所得の帰属先
具体的には，
ア　平成１２年８月３１日以前の経営者（本件６店舗）は，原告か，Ａか。イ　平成１３年１月１日以降の経営者（プレイガールが開店した平成１３年１０月以降は本件全店舗）は，原告か，各店舗の店長か。
(2)　原告が本件６店舗の経営権を購入する代金として，Ａに６０００万円を支払ったか。
(3)　推計課税の必要性の有無
(4)　推計課税の合理性の有無
具体的には，
ア　ピンクサロンとカラオケパブを区別して推計すべきか否か。
イ　プレイボーイの酒の仕入額の正確性
４　争点に関する当事者の主張
(1)　争点(1)（本件全店舗の事業に係る所得の帰属先）について
（被告の主張）
ア　事業所得の帰属の確定手法
税法上，ある税が納税者の担税力に即して課税されるべきことは，租税一般に通ずる基本原理の一つであるところ，所得税法２７条に定める事業所得は，基本的には，その営む事業から生ずる所得に着目して課せられる税としての基本的性格を有するから，その納税義務者は，その事業を開始し，維持・継続する権限を有する者，すなわち，経営者と一致すると考えられる。したがって，事業収益が誰に帰属するかは，当該事業が営まれている事業所を巡る法律関係，事業から生じた売上金の管理形態，経費の負担状況，従業員に対する指揮監督状況などを総合して判断されるべきである。
イ　本件における事業所得の帰属
上記のような観点からみると，以下のとおり，本件全店舗の経営者は原告にほかならず，本件全店舗に係る事業所得も原告に帰属するとみるのが相当である。
(ア)　本件全店舗を巡る法律関係


本件全店舗の賃貸借契約，行政上の許可及びクレジットカード加盟店契約に関する法律関係を整理すると，別表５のとおりとなる。すなわち，本件全店舗はいずれも賃貸店舗を利用して営まれており，その賃借人は，タイムボカン及びホワイトハウスを除く５店舗につき原告とされている上，タイムボカンについても，原告がその連帯保証人となっている（なお，ホワイトハウスの賃借人は，本件調査によっても不明であったが，ＤからＥに対して家賃が支払われている事実は確認されている。）。他方，風俗店ないし飲食店である本件全店舗に対する行政上の営業許可の名義人は，いずれも原告ではない。
さらに，ダイナマイト，ホワイトハウス，タイムボカン，夢の国及びプレイボーイについては平成６年５月に，ミニスカポリスについては平成１０年１０月に，それぞれ締結されたクレジットカード加盟店契約（以下「本件加盟店契約」と総称する。）の契約名義人も原告ではない。
(イ)　本件全店舗の売上金の管理状況
本件全店舗に係る収益は，以下のとおり，すべて原告の下へ集積される関係にある。
ａ　本件全店舗の事業形態等
本件全店舗は，岡崎市を中心に，知立市，安城市に点在する店舗群であるが，いずれの店舗にも責任者（店長）が配置され，各店舗の運営は，この店長によって行われている。
また，原告は，Ｄという屋号で事業を営んでいるところ，その事務所は，当初はダイナマイトの２階に設けられていたが，現在は，岡崎市ａ町ｂ－ｃ－ｄに設けられている。
ｂ　本件全店舗の売上金について
本件全店舗の利用客は，現金払の者とクレジットカードを利用する者とがおり，これに照応して，本件全店舗の売上げも，現金売上げとカード売上げの２種類ある。そして，本件全店舗における現金売上げ及びカード売上げに係る売上金の管理の仕組みは，以下のとおりであり，いずれも原告の下に集積されることになっている。
(a)カード売上げについて
まず，カード売上げについてみると，本件６店舗におけるクレジットカード会社からの立替払金が入金される預金口座は，主として，原告以外の者の名義となっている名古屋銀行岡崎南支店（以下「本件支店」という。）の普通預金口座であり，これを整理すると，別表６のとおりとなっているところ，これらの銀行口座のうち，Ｆ名義の口座を除くすべての口座の通帳と届出印鑑が，本件調査の際に，原告の居所である本件マンションにおいて発見されている。
加えて，これらの口座はすべて，平成６年５月の本件加盟店契約の締結の際に開設されたものであるか，平成１０年１０月の同契約の契約者名義変更に伴って開設されたものであるが，平成６年５月に開設された口座は，すべて原告自身によって開設されており，平成１０年１０月の名義変更に伴って開設された口座についても，当該名義人に開設してもらった上で，原告がその通帳と印鑑を保管しているというものであった。
このように，プレイガールを除いて，本件６店舗に関するカード売上げに係る売上金が入金される預金口座は，原告の管理下にあったと認められる。
(b)現金売上げについて
また，現金売上げに係る売上金についても，以下のとおり，カード売上げの場合と同様，原告の管理下にあった。
平成１２年８月まで原告の下で稼働していたＡの供述によれば，同時期までの間における本件６店舗の現金売上げに係る売上金については，各店舗の店長が，営業のあった日の翌日に，売上金及び売上集計表を直接又はＡを通じてＤの事務所に持参し，原告がこれを受け取り，パソコンを使用して管理していた。
さらに，調査担当者に対する原告の事情説明によれば，本件全店舗の日々の売上金は，まず，①各店舗の店長が，売上金，客入状況，従業員の出勤状況及び当日の経費が記載された営業日報を作成し，各店舗の営業終了後，当日の売上金から，当日の経費を差し引いた後の現金とともに，各店長の中で昀も年長者であるＧ（以下「Ｇ」という。）の自宅へ持参し，②Ｇが，その翌日，これらの現金と営業日報をＤの事務所に持参し，原告の実弟であるＨ（以下「Ｈ」という。）を通じて，若しくは原告に直接交付し，③原告はこれを自宅に持ち帰り，自宅の金庫で保管するというものであった。
原告は，上記のようにして届けられた各店舗の営業日報を，パソコンへ入力した後，Ｄの事務所で処分し，その入力したデータを，翌月の月初めには消去していた。また，事務所に届けられた本件全店舗の経費に係る請求書や領収書は，受領後３か月程度で処分されていた。
そして，Ａが原告の下で稼働していた平成１２年８月以前の処理と同年９月以降の処理の違いは，Ａが担当していた事務部分をＧ又はＨが担当することになったことだけで，本件全店舗の売上金の回収方法が若干変わったにすぎない。
このように，Ａや原告の供述を総合すると，本件全店舗の日々の現金売上げに係る売上金については，各店舗の店長によって集計された後に，現金及びその計算資料が原告の下へ集積する仕組みとなっていたと認められる。
ｃ　売上集計表ないし営業日報
上記のとおり，原告の下へは，本件全店舗の売上集計表ないし営業日報が集積する仕組みとなっているが，実際，調査担当者が，本件マンション及びＤの事務所に臨場した際，①本件マンションにあった原告の所持するパソコンから，本件全店舗のうち，平成９年当時営業していた各店舗に関する同年５月から同年１２月までの収支計算表とみられる表の一部（別表７ないし１４。乙１２。以下「本件復元データ」という。）や，②Ｄの事務所において，原告の所持するパソコンから，プレイガールについての平成１４年１２月分の営業月報及び収支明細書（乙４号証の別紙１ないし５），ホステスの出勤，指名状況などを確認するための帳票（乙４号証の別紙６），ホステスの報酬一覧表（乙４号証の別紙７ないし１１），その他，モンテカルロのホステス募集用のちらし，ミニスカポリスの平成１２年の年末特別給前払証等，重要事項説明書，モンテカルロの収支計算表のひな形，夢の国の料金体系の一覧表，取引先の電話番号を記載したメモ，従業員用の金銭借用書のひな形，本件全店舗のホステスや従業員の氏名，住所，入店日，雇用経過などが記載された名簿，本件全店舗のホステスの雇用状況，面接状況を記載した表，本件全店舗のホステスの退店状況，本件全店舗やホステス等の寮として利用している建物の家賃の支払先一覧表などの複数の書類データが発見されている。そして，関係資料を基にこれらの復元データを分析した結果は，以下のとおりである。
(a)本件復元データ
ⅰ　本件全店舗の酒の仕入額


本件全店舗に酒類を納品しているＢへの反面調査の結果，Ｂが保管する「得意先台帳」等には，本件全店舗に対する酒類の真実の取引金額の２分の１に相当する金額が記載されており，Ｂの本件全店舗に対する酒類納品に関する真実の取引額は，上記帳簿類記載の額を２倍したものであることが明らかになっている。
ⅱ　本件復元データとの照合
ところで，本件復元データの「ｓａｋ」欄（別表７ないし１１）及び「酒代」欄（別表１２ないし１４）の数値を，Ｂの得意先台帳上の数値を整理した表（別表１５ないし１７。乙３１号証の２）と照合すると，平成９年５月分から同年１２月分の期間における記号「￥１」の数値と，ダイナマイトの酒類の取引金額が完全に一致し，以下同様に，記号「￥２」とホワイトハウス，記号「￥３」とパラダイス，記号「￥４」と夢の国，記号「￥５」とプレイボーイについても，一致することが認められる。
なお，「￥４」の数値と「夢の国」の酒類の仕入金額は，平成９年５月分のみ一致しないが，本件復元データ上の２８万５１３０円という数値が「￥５」の「ｓａｋ」の数値と同じであることから，誤記であると思料される。
ⅲ　小括
このように，本件復元データは，本件全店舗のうち，５店舗の平成９年５月ないし１２月分の収支データであることは疑う余地がないのであって，かかるデータが，原告の所持するパソコン内から復元されたということは，原告が本件全店舗の収支を管理していたことを如実に示すものである。
(b)他の復元データの解析
さらに，上記②に記載した複数のデータ（乙４の別紙１ないし１１，乙１４ないし２９）によれば，これらのデータに表示された年が，２００１年(平成１３年)ないし２００３年(平成１５年)となっているため，すべてが本件各係争年分に直接関わるものではないものの，この中には，各店舗のホステスや，従業員の氏名，住所，入店日，雇用経過等を記載した名簿(乙２４)，本件全店舗のホステスの雇用状況，面接状況を記載した表(乙２５，２６)，本件全店舗のホステスの退店状況(乙２７)及び本件全店舗やホステス及び従業員の寮として使用していると認められる建物に係る家賃等の支払先等を記載した表(乙２８，２９)といったものが含まれており，これらは，いずれも本件全店舗を一括管理することを目的とした管理資料とみるのが相当であって，通常，経営者によって保有されるものであることを踏まえると，本件全店舗の経営者は原告であると認めるのが相当である。
(ウ)　本件全店舗の経費負担の状況
また，本件全店舗の経費の負担も，以下のとおり，原告の計算と責任においてされていたと認められる。
ａ　人件費等
本件全店舗の業態からすると，その経費の主要部分がホステス等に係る人件費であると推察されるところ，本件全店舗のホステスに対する報酬や従業員に対する給料は，各店舗の店長がそれぞれ報告書を作成し，当該報告書が原告に提出されることで，原告から各店舗の店長に支払われるものとされている。
ｂ　その他の経費関係
加えて，本件全店舗及びＤに係る経費の請求書は，すべて原告が主宰するＤの事務所に届くことになっており，ガス，水道，電気，電話料金，家賃，その他の支払については，Ｄの事務所の事務員であるＩ(以下「Ｉ」という。)が支払一覧表を作成していた。そして，原告は，各店舗及びＤの支払合計金額が記載された当該一覧表を基に，自己が保管する現金から必要な金額をＩに渡し，Ｉが本件全店舗及びＤの経費の支払を行っていた。
なお，本件全店舗に対して，酒類を納品しているＢの代表者であるＣ(以下「Ｃ」という。)は，Ｂの本件全店舗に対する酒類の請求書を，一括して「六名の事務所へまとめて持って行きます。」と供述しているが，この「六名の事務所」とは，Ｄの事務所を指している。
ｃ　Ａの供述
以上のような経費支払の仕組みについては，Ａも，概略的ではあるものの，同様のことを述べている。
(エ)　小括
このように，本件全店舗を巡る法律関係の名義は必ずしも統一されたものであるとはいえないが，事務所経営者が行政上必要とされる許可などにおいて他人名義でこれを営む事態があることはまれではなく，この点を経営者が誰であるかの判断において重要視すべきではない。むしろ，誰が経営者であるかを決するには，その事業による計算と責任が誰に帰属しているかを事業の実態に照らして判断する必要があり，本件においては，本件全店舗の事業による売上金はすべて原告に集積される仕組みになっており，また，その事業による経費もすべて原告から本件全店舗に流れる仕組みとなっている。
他方，原告に集積された売上金が，更に第三者へ移動していることや，原告から各店舗へ流れた経費分の資金につき，他の者がその原資を拠出していることをうかがわせる形跡も全く見られないのであるから，結局，本件全店舗の事業に係る利潤や損失の負担の淵源は，原告にあるとみるのが相当である。
よって，本件全店舗の経営者は原告とみるのが相当である。
（原告の主張）
被告の主張は否認する。
ア　本件全店舗の経営者について
本件全店舗の経営者は，平成９年から現在まで，Ａ，原告，各店舗の店長と変遷しており，その経緯等は，以下のとおりである。
(ア)　原告とＡの関係
原告は，約２０年前に，岡崎市内にあったキャバレーで，ウェイターとして勤務していたことがあったが，そのとき，同じ店で主任として勤務していたＡと知り合った。
Ａは，昭和６２年ころ，独立してビバアメリカという名称のピンクサロンの営業を始めた。同店の店長はＪ（旧姓「Ｊ」。以下「Ｊ」という。）であり，原告は同店の経営に関与していなかった。ところが，ＡとＪは，昭和６３年５月ころ，売春防止法違反の罪で逮捕・起訴され，執行猶予付きの有罪判決を受けたため，ビバアメリカは休業に追い込まれ，同人らは，その後，表面上，同店を経営することができなくなった。
(イ)　平成１２年８月３１日まで


そこで，Ａは，ビバアメリカを再開するに当たって，旧知の原告に，マネージャーとして稼働するよう要請し，昭和６３年１１月，店名をフレンドと変更してピンクサロンの営業を再開した。このときの原告の役職は，マネージャー（各店舗の店長を統括する地位にあった。）であり，あくまでＡの従業員にすぎなかった。原告は，以後，Ａと二人三脚で働いて事業を拡大していったところ，経営者であるＡを頂点とし，その下にマネージャーである原告，更にその下に各店舗の店長が位置する組織が形成され，このような関係は，平成１２年８月３１日まで続いた。
以上のように，平成１２年８月３１日までの本件６店舗の経営者はＡであり，原告は，Ａに雇用された従業員（マネージャー）であったにすぎない。この間の本件６店舗の収支データ等は，経営者であるＡが所持していた。(ウ)　平成１２年９月１日から同年１２月３１日まで原告は，平成１２年８月３１日，本件６店舗の経営者であったＡから，これら店舗の経営権を６０００万円で購入した。
なお，原告はＡの下でマネージャーとして稼働し，その運営方法を知悉していたため，その後の本件６店舗の運営については，Ａと同じ方法を採用したものである。
したがって，平成１２年９月１日から同年１２月３１日までは，原告が本件６店舗の経営者であった。この間の本件６店舗の帳簿書類やデータ等については，原告が１型糖尿病に罹患し体調不良に陥ったため，管理することができなかった。
(エ)　平成１３年１月１日以降
原告は，平成１２年９月ころから，１型糖尿病に罹患して，本件全店舗の経営者としての仕事をすることができなくなった。そこで，原告は，同年１１月ころ，体調が悪くても安定した収入を得られるように，本件６店舗の店長を独立させ，自分は経営のアドバイスなどをして各店舗の店長から一定の顧問料を受け取るという内容のロイヤリティーシステムを採用することとした。原告は，同年１２月ころには，ロイヤリティーシステムの採用について各店舗の店長と話し合い，平成１３年１月１日以降，このような経営形態とすることで合意した。したがって，各店舗においては，同日以降，従来店長をしていた者が，経営者として独立し，自己の計算で営業をしており，原告は経営者ではなくなった。原告は，同日以降，本件６店舗の各経営者から顧問料として月１０万円を取得していたにすぎない。
また，プレイガールについても本件６店舗と同様，店長であるＧが経営者として自己の計算で営業を行っており，原告は，Ｇから顧問料として月２０万円を取得していたにすぎない。これら顧問料は現金で受領されており，領収書等の資料は作成・交付されなかった。
同日以降の原告の業務内容は，本件全店舗の経営者である各店長から，経理事務及び経費支払等の代行を委任され，その事務処理を行うことであったが，その便宜のため，原告は，従前に引き続き，クレジットカード会社からの立替払金が入金される預金口座の通帳と印鑑を預かっており，また，事務処理の一環として，各店舗の経費に関する請求書や領収書等を受領するなどしていた。このように受領した請求書や領収書は，３か月間保管された後，処分されていた。原告が，各経営者に支払う利益も現金で交付しており，これについても領収書等の受け取りはなかった。
(オ)　小括
以上のとおり，本件全店舗の利益の帰属については，十分な資料が残っておらず，基本的に現金が移動する形態であるため，その帰属主体が特定しにくくなっている。しかし，本件全店舗の経営者は，上記のとおり変遷しており，原告が本件各係争年分すべてを通じて本件全店舗の経営者であったことはなく，これを前提とする本件各処分は違法である。
イ　被告の主張に対する反論
(ア)　預金通帳及び印鑑の保管について
被告は，原告に対する質問応答書（乙４）を根拠として，本件６店舗におけるクレジットカード会社からの立替払金が入金される預金口座の開設等に原告が関与し，その通帳と印鑑を原告が管理・保管していると主張する。しかし，同質問応答書は，後記のとおり，平成１５年１月２３日に作成されたものであるところ，その内容は，Ａから脅迫を受けた原告が，Ａをかばうためにした虚偽の供述をとりまとめたものである。
また，平成６年５月に開設された預金口座は，すべてＡが開設に関わっており，その通帳と届出印鑑もＡが管理していた。Ａがこれら通帳と届出印鑑を管理していたころは，Ａ自身によって，Ａの住所地である高浜市に所在する銀行の窓口において払戻しがなされているところ，岡崎市に事務所を構える原告が，わざわざ高浜市に所在する銀行の窓口で払戻しを受けることは不自然であるから，このことは，Ａ自身が経営者であることの証左である。
その後，原告は，平成１２年８月３１日，Ａから本件６店舗の営業権を６０００万円で購入したが，その際，Ａから前記通帳と届出印鑑を受け取り，同年１２月３１日まで，本件６店舗の経営者としてこれらを管理していた。平成１３年１月１日以降は，原告は，各店舗の経営者から経理事務及び経費支払等の代行を委任されていたため，その事務処理の便宜上，前記通帳と届出印鑑を預かっていたにすぎない。
以上のとおりであるから，原告が，通帳及び届出印鑑を保管していたことを根拠に，原告が本件全店舗の経営者と判断することはできない。
(イ)　現金売上げに係る売上金の管理状況について
被告は，Ａの供述を基に，平成１２年８月３１日以前の本件６店舗の現金売上げに係る売上金の管理についても，原告が経営者となった同年９月１日以降と同様，各店舗の店長によって集計された後，原告に集積される仕組みになっていた旨主張するが，Ａは，自己への多額の課税がなされるのを避けるため，虚偽の供述をしている。Ａと同趣旨の供述をするＫ(以下「Ｋ」という。)も，Ａから連絡を受け，その意に沿うような虚偽の供述をしている。また，平成１３年１月１日以降の現金売上げに係る売上金の流れは，原告が経営者であった時期と基本的に変わっていないが，原告はあくまで経理事務及び経費支払等の代行のために取り扱ったものにすぎず，経費等を支払った残金は，各店舗の経営者である店長に交付されていた。
(ウ)　売上集計表及び営業日報について
被告は，原告が管理するパソコンや，原告の自宅にあったパソコン用の保存媒体から，本件復元データや，プレイガールの平成１４年１２月分の営業月報（乙４号証の別紙１ないし１１）等が発見されたことから，原告が本件全店舗の経営者であるなどと主張する。


しかし，本件復元データは，単なるメモにすぎないし，その入手経路も不明である。仮に，本件復元データが，被告の主張するように，原告が提出したＺＩＰディスク（磁気を用いて記録再生する外見上フロッピーディスクに似た，リムーバブルタイプの記憶装置）から復元されたものであれば，他の復元データ（乙４号証の別紙１から１１）と同様，原告が指印するなどの確認作業が行われているはずであるが，本件復元データについては，このような確認作業は一切なかった。
また，プレイガールの営業月報は，調査担当者が，Ｄの事務所に臨場した際に，Ｈの机の上にあった同人のパソコンから発見したものであり，原告のパソコンから発見された資料ではない。Ｈのパソコンについては，プレイガールの経営者であるＧが，時々，Ｈから借りて使用することもあったため，同資料もＧが作成したものと思われる。
被告は，本件復元データやプレイガールの営業月報等を根拠に，原告が本件全店舗の経営者であることを基礎づけようとするが，これらの資料は，一部の店舗の，しかもごく短期間の不完全な資料にすぎない。したがって，これらの資料のみで本件全店舗の経営者が原告であること基礎づけることは到底できない。
(エ)　関係者の供述について
被告は，平成１５年１月２３日に作成された質問応答書（乙４）の記載に基づいて，本件６店舗におけるクレジットカード会社からの立替払金が入金される預金口座の開設すべてに原告が関与し，その通帳と印鑑を原告が管理・保管していると主張する。
しかし，原告は，平成１５年１月中旬，名古屋国税局の本件調査が始まったことを知ったＡとその知り合いの暴力団組員により，「絶対に俺たちの名前を出すな。６０００万円の話もするな。もし国税に俺たちが調査されるようなことになったらおまえを殺す。」と脅迫された結果，本件調査の際に調査担当者に真実を話すことができず，Ａをかばった内容の質問応答書が作成された。したがって，同応答書の記載内容は，このような脅迫に基づく虚偽のものである。
また，Ａは，自己への多額の課税を逃れるため，その質問応答書（乙１の１ないし３）において，虚偽の供述をしており，実際，Ａが原告に対して提起した出資金返還請求訴訟（名古屋地方裁判所岡崎支部平成１４年（ワ）第２２５号。以下「別件訴訟」という。）では，Ａは，本件６店舗について，原告との共同経営者であったと主張しており，上記応答書の内容と明らかに矛盾している。国税不服審判所長の裁決においても，上記応答書は証拠として採用されていない。したがって，Ａの供述から，原告を経営者であると判断することはできない。
また，Ｋ，Ｌ（以下「Ｌ」という。）及びＣの各質問応答書については，Ａから連絡を受けた上記３名が，Ａの意に添うように虚偽の陳述をしたものである。
(2)　争点(2)（原告が本件６店舗の経営権を購入する代金として，Ａに６０００万円を支払ったか）について
（原告の主張）
原告は，平成１２年８月３１日，Ａから本件６店舗の経営権を６０００万円で購入し，代金を支払った。
このことは，金額があらかじめ印字された領収証（甲１７）にＡが署名捺印していることからも明らかである（Ａは，その作成を否定するが，本人の字体と特徴が一致している。）。なお，領収証のただし書が「退職金として」となっているのは，Ａから，経営権の譲渡の対価と記載すると，これまで風俗店である本件６店舗をＡが経営してきたという違法行為が警察関係者に発覚しないとも限らないため，これが発覚しないよう退職金名目にしてもらいたいと懇願されたためである。よって，原告が本件６店舗の経営者であった平成１２年９月１日から同年１２月３１日までの間についても，Ａからの営業権の購入代金６０００万円を支払った事実を認めず，営業権の償却を必要経費として考慮していない点で，本件各処分は違法である。
（被告の主張）
原告の主張は否認する。
原告は，経営権譲受けの対価として出捐したと主張する６０００万円について，毎月１００万円を目標として全額現金にて蓄えたとか，代金は鞄に入れて持参したなどと供述するが，それ自体合理的な内容とはいい難い上，審査請求時における説明とも矛盾している。加えて，６０００万円で合意した根拠についても，頑張れば何とかなると思ったとか，１年で１２００万円，５年で６０００万円になると計算したなどと，あいまいな供述をしており，信用できるものではない。また，原告提出の領収証には，経営権の譲渡対価であることをうかがわせる記載や，譲渡対象に関する記載は一切存在しない。そもそも，原告の主張によれば，本件６店舗の経営者であったＡが，従業員である原告から退職金を受領すること自体不自然である。
(3)　争点(3)（推計課税の必要性の有無）について
（被告の主張）
ア　本件調査の経緯
(ア)　調査担当者は，平成１５年１月１４日に本件調査に着手したものの，その日から１週間もの間，原告の居所である本件マンション，原告の肩書地，Ｄの事務所のいずれにおいても応答がなく，原告と接触することができなかった。また，本件調査の着手当日には，本件全店舗が臨時休業し，臨場調査ができなかった。
このように，調査担当者は，原告との接触ができないことから，本件マンションや肩書地の留守番電話へ伝言を入れたり，文書を差し置くなどの方法により，原告から調査担当者に対して連絡するよう依頼するも，これらに対する連絡も全くなく，調査協力が得られない状況が続いた。そして，調査担当者が，本件調査着手後１週間経過した同月２２日，本件マンションを訪問したところ，ようやく原告と面会することができ，当日以降，本件マンションのほか，Ｄの事務所の調査を実施するに至った。(イ)　ところが，原告は，自分が管理していた本件全店舗の営業に関するデータをすべて消去していた。そこで，調査担当者は，原告の了承を得た上で，本件マンションにおいて，原告が管理するパソコンや，パソコン用の保存媒体などのデータを復元ソフトを使用して復元を試みたが，収支データの一部である本件復元データが確認されるにとどまった。
また，本件全店舗の経費に係る請求書や領収書も原告が主宰するＤで管理されていたことが認められたが，これらの書類は，受領後３か月間保管した後に処分されており，また，Ｄの事務所内で帳簿書類やパソコン及びパソコン用の保存媒体のデータを確認するも，原告の所得を把握できるような帳簿書類やデータを把握するには至らなかった。


なお，原告は，平成１５年３月４日，調査担当者に対し，平成１２年９月から平成１３年１２月分の本件全店舗の収支に関するデータ（乙３２及び３３の各１）を提示したものの，このデータは，平成１５年３月１日と同月２日に更新されていることが判明しており，提示直前に内容が改ざんされたおそれがある。
イ　推計の必要性について
以上の経過からも明らかなように，原告は，過去の売上げデータをすべて消去し，また，経費に関する請求書や領収書についても受領後３か月間経過後に処分しているため，本件各係争年分における原告の事業の収益状況を明らかにする資料は存在しない。さらに，調査担当者は，本件マンション及びＤの事務所のパソコンに保存されていたデータの復元を試みたものの，これにも限界があった。
このように，本件調査によっても，本件全店舗の日々の売上げが記載された売上集計表や営業日報を入手することができなかったため，原告の所得を実額で計算することは到底不可能であった。
以上から，被告は，原告の本件における所得金額を実額で把握することができなかったため，推計の方法により原告の所得を算定したものであって，推計課税の必要性に欠けるところはない。
（原告の主張）
被告の主張は争う。
原告には，以下のとおり，被告の主張するような本件調査に協力しなかった事実などなく，推計課税の必要性は存在しない。
ア　原告は，本件調査の着手日に本件全店舗を臨時休業したことはなく，また，被告の調査担当者に連絡をしなかったのは，同担当者が差し置いた文書に平成１５年１月２２日に原告宅に来訪する旨記載されていたためにすぎない。イ　本件各係争年分における本件全店舗の事業の収益状況を明らかにする資料が存在しないことは認めるが，平成１２年８月末までの請求書及び領収書については，経営者であるＡがすべて所持していたものであって，原告は関知せず，平成１２年９月１日から同年１２月３１日までのものについては，前述したとおり，原告の体調不良のため管理・保管されておらず，平成１３年１月１日以降のものについては，事務代行をしている限りのものである。また，被告が主張するように，原告は，平成１２年９月から平成１３年１２月分の本件全店舗の収支に関するデータ（乙３２及び３３の各１）を提示したことがあったが，このようなデータは，もともと存在していたものではなく，調査担当者からデータの不存在は重大な結果を招くと言われて困惑し，急遽作成したものにすぎない。
(4)　争点(4)（推計課税の合理性の有無）について
(被告の主張)
本件において，被告が採用した推計の方法は，以下のとおりであり，推計課税の合理性は優に認められる。
ア　基礎データの採用
本件においては，原告の事業所得金額の算出に当たり，原告が営む本件全店舗の事業に係る収入金額及び必要経費の額を実額で把握することが不可能であったため，本件調査により取得した資料のうち，昀も確実な数値を示していると認められたＢの帳簿書類から把握できる酒類の取引金額を基礎として，原告の事業所得を推計することとした。
すなわち，Ｂの帳簿書類は，収入のあった時点を基礎とする現金主義で記載されており，また，本件全店舗に対する酒類の現実の取引額は，同社が保管する帳簿書類記載の取引金額を２倍したものであったので，必要な調整を行い，別表１８の「本件店舗の酒類の仕入金額表」のとおり整理した（以下，ここに記載された金額を「売上原価」という。）。
イ　類似同業者比率法の採用
推計の方法としては，比率法のほか，効率法，資産増減法及び消費高法などが考えられるところ，本件においては，上記効率法，資産増減法及び消費高法による推計の基礎となるべき数値の把握が困難であったが，上記のとおり，原告の売上原価の額が実額で把握されたため，比率法のうちの類似同業者比率法を採用した。
すなわち，上記の売上原価を基礎としつつ，原告が営む事業と同一の事業を営んでいると認められ，かつ業態，事業規模，立地条件等において，原告と類似する同業者を抽出して，平均売上原価率及び平均所得率を算出した上，本件各係争年分の事業所得の額を算出することとしたが，このように，類似同業者の平均売上原価率及び平均所得率を用いて収入金額及び所得金額を推計する方法は，経験則上，同業者であれば，収入金額に対する売上原価の額，必要経費の額，所得の額の比率が同様であると考えられ得ることから，合理的であり，また，信頼性も高いものである。
ウ　類似同業者の選定基準
類似同業者については，以下のとおり，原告の業種，業態，事業規模，立地条件を基礎として，別紙１９記載の「風俗営業の類似同業者の選定基準」（以下「本件選定基準」という。）により選定した。
(ア)　業種，業態の類似性について
原告が複数の店舗を経営しており，個人事業者の中では大規模であることを考慮し，本件選定基準においては，飲食業（風俗営業）を営む個人事業者のほか，法人事業者をも含めることとした。また，業種，業態の類似性については，これら個人・法人事業者のうち，原告と同様，風俗営業等の規制及び業務の適正化等に関する法律（以下「風営法」という。）２条１項２号に規定する風俗営業で，名称の如何にかかわらず，個室を設けずに酒を提供しながら客を接待して，客に時間制で単価を決めて遊興又は飲食させる事業を営む事業者と設定した。
これは，本件全店舗が，個室を設けずに酒の提供をしながら客を接待し，客に時間制で単価を決めて遊興又は飲食させる形態であることを考慮した結果である。
(イ)　立地条件の類似性について
原告との立地条件の類似性を担保するため，同業者抽出対象地域を同一経済圏を形成すると思われる名古屋国税局管内とし，ここにおいて事業を営む事業者とした。
(ウ)　事業規模の類似性について
原告との事業規模の類似性については，事業所が２店舗以上あって，平成９年から平成１３年の間を通じて事業を継続して営んでいる事業者とし，かつ抽出対象者の売上原価が，原告の各年分の売上原価の倍額以下で，かつ半額以上である者（いわゆる「倍半基準」）を抽出することとした。
(エ)　比較資料の正確性について
本件選定基準において，比較資料としての正確性を担保するため，原告の類似同業者としてそれぞれ抽出された事業者は，いずれも青色申告をしている事業者で，年間を通じて事業を継続して営んでいる者に限定した。
エ　通達回答方式による同業者比率


以上を踏まえて，名古屋国税局長は，同国税局管内（愛知県，静岡県，三重県及び岐阜県下の４８税務署）の各税務署長に対し，通達（「『平成９年分ないし平成１３年分の飲食業（風俗営業）の同業者調査報告書』の提出について（指示）」。以下「本件通達」という。）を発遣し，本件選定基準に該当すると認められる類似同業者を機械的に抽出し，その売上原価及び必要経費の額につき回答するよう指示した。したがって，類似同業者の抽出過程において恣意性は全くない。
その上で，各税務署長からの回答に基づいて，類似同業者に係る平均売上原価率及び平均所得率を別表２０「同業者比率表」のとおり整理したところ，いずれの年分においても類似同業者として２，３件が抽出されており，売上原価から推知される原告の事業規模が非常に大きいという事情を考慮すれば，十分に合理性を担保し得る件数であるとともに，類似同業者の個別性を平均化するに足りるものである。
オ　原告の事業所得金額の推計
被告は，把握した本件各係争年分ごとの原告の売上原価（別表３④欄）を別表２０の平均売上原価率で除して収入金額（別表３②欄）を算出し，これに別表２０の平均所得率を乗じて事業所得金額（別表３①ないし⑥欄）を算出した。
同様に，被告は，把握した本件各課税期間ごとの原告の売上原価を平均売上原価率で除して課税売上高（別表４①欄）を算出した。
（原告の主張）
被告の主張は争う。
被告による推計課税は，全体として合理性に欠けるというべきである。ア　本件選定基準の不合理性（カラオケパブとピンクサロンの業態の相違の無視）
(ア)　被告が推計課税を行うに当たって設定した本件選定基準，すなわち「風俗営業等の規制及び業務の適正化等に関する法律２条１項２号に規定する風俗営業で，名称の如何にかかわらず個室を設けずに酒の提供をしながら客を接待して，客に時間制で単価を決めて遊興又は飲食させる事業を営む事業者」という基準は，その業態の限定の仕方が非常に広くかつあいまいなことから不十分であり，酒類を基礎とする売上原価率及び所得率において本件全店舗の実態と大きく乖離している。したがって，被告による推計課税には合理性がない。
(イ)　すなわち，もとピンクサロンであったパラダイスは，平成１０年６月からミニスカポリスに店名を変更した上，その業態を飲み放題のカラオケパブに変更し，それ以後，酒類仕入金額が極端に増えている（なお，同店は，平成１３年１１月ころ，店名をミニスカポリスからタイムボカンに変更しているが，業態に変更はない。）。また，同様に飲み放題のカラオケパブとして平成１０年１１月頃から営業を開始した知立市のミニスカポリスも，酒類の仕入金額がタイムボカンと同様の金額になっている。
このように，本件全店舗には，業態ひいては酒類を基礎とする売上原価率及び所得率，さらにはホステスの給与体系が全く異なるカラオケパブ２店舗とピンクサロン５店舗とが混在している。
(ウ)　具体的には，①カラオケパブでは，飲み放題であるために酒等の飲食の提供が中心となっており，酒類の仕入金額がピンクサロンと比べて非常に多く，売上原価率が大きい。これに対し，ピンクサロンではホステスによる接待が中心となるため，酒類の追加注文をする客は少なく，したがって酒類の仕入金額は少なく，売上原価率は小さい。また，②カラオケパブ及びピンクサロンとも時間制で単価を決めているが，提供するサービスの内容の違いに応じて，ピンクサロンではカラオケパブと比べて単位時間当たりの単価が非常に高額になっている。さらには，③カラオケパブでは，ホステスの給与は固定給で支払われるが，ピンクサロンでは，完全歩合制が採用されており，ホステスの給与体系が全く異なる。そのため，ホステスの報酬が固定給で支払われるカラオケパブの方が，経費率が大きい。したがって，カラオケパブとピンクサロンでは，酒類の仕入代金が同じ場合，ピンクサロンの方が当然に利益が大きく，カラオケパブでは非常に小さくなる。特に，カラオケパブの酒類の仕入代金に基づき，ピンクサロンと同程度の利益率を適用して，所得を推計された場合には，その不合理は著しい。
(エ)　以上のとおり，本件においては，業種・業態の類似性を判断する上で，ピンクサロンとカラオケパブという業態を明確に区別することが必要不可欠であり，それぞれの業態についてサンプルを収集し，ピンクサロンの店舗群とカラオケパブの店舗群との売上原価を区別して考察しなければ，本件全店舗の正確な推計は到底不可能である。
しかるに，被告による推計の方法は，タイムボカンが平成１０年６月よりピンクサロンからカラオケパブに業態変更して以降，酒類を基礎とする売上原価率が極端に高くなり，かつ所得率が低くなっていること，及びミニスカポリスが平成１０年１１月からカラオケパブとして営業し，タイムボカン同様，酒類を基礎とする売上原価率が極端に高くなり，かつ所得率が低くなっていることを看過して，平成１０年分から平成１３年分の売上原価に，他のピンクサロンのものと区別することなく，そのまま算入している点で不合理である。
イ　プレイボーイにおける酒類仕入額の不正確性
プレイボーイは，ピンクサロンであるが，別表１８において，同店の平成９年１月から同年９月までの酒類仕入金額をみると，他の時期の酒類の仕入金額と著しく異なっており，他の同一店舗では酒類の仕入金額の変動がそれほどないのが通常であることと比較すると不自然である。また，同じピンクサロンであるダイナマイト，タイムボカン（当時はパラダイス），ホワイトハウス，夢の国の同時期の仕入金額と比較しても著しく相違している。Ｂ自体も税務調査を受け，課税処分を受けていることに照らすと，Ｂにおいては，上記時期のプレイボーイの酒類納品額を正確に帳簿に記載しなかった可能性が高く，プレイボーイの上記期間の酒類仕入金額は正確性に欠けるというべきである。
しかし，被告は，プレイボーイの上記期間における酒類仕入金額の適否を何ら検討することなく，別表３の平成９年分の売上原価に計上して，事業所得や課税売上高を推計しており，かかる方法は合理性に欠けるというべきである。
第３　当裁判所の判断
１　争点(1)（本件全店舗の事業に係る所得の帰属先）について
(1)　事業所得の帰属者の判断基準について


所得税の課税物件は，個人の所得，すなわち個人が収入等の形で新たに取得する経済的価値であり，その帰属する者が納税義務者となるところ，所得税法は，所得の性質や発生の態様などから生ずる担税力の相違にかんがみ，租税の公平負担の観点から，所得を１０種類に分類し（所得税法２３条以下），それぞれの所得の性質に応じて，所得金額の計算方法，総合課税・分離課税の別，損益通算の可否，累進税率の緩和などにつき，相応の配慮をしている。このように分類された所得のうち，事業所得については，個人が自己の計算と危険の下，継続的に行う営利活動から生じた一切の収入の合計額を総収入金額とし，ここから事業を遂行するのに要した必要経費を差し引くことによって，その金額を算出することとしている（所得税法２７条）。
したがって，事業所得の帰属者は，自己の計算と危険の下で継続的に営利活動を行う事業者であると考えられるところ，ある者がこのような事業者に当たるか否かについては，当該事業の遂行に際して行われる法律行為の名義に着目するのはもとより，当該事業への出資の状況，収支の管理状況，従業員に対する指揮監督状況などを総合し，経営主体としての実体を有するかを社会通念に従って判断すべきである。
ところで，本件においては，平成９年以降の本件全店舗から生ずる所得の帰属者が継続して原告であるか否かが争点となっているところ，本件全店舗において行われている風俗営業が事業所得を生ずる事業に当たることは明らかであるので，それらの経営主体が事業所得の帰属者である事業者に当たることになる。
そこで，以下，原告が本件全店舗の経営主体たる実体を有するか否かについて検討する。
(2)　本件調査の結果について
前記前提事実に後掲各証拠及び弁論の全趣旨を総合すると，以下の事実が認められる。
ア　各店舗を巡る法律関係等について（甲４３，乙１の１ないし３，２，３の１ないし１０，４，５，７ないし１１，１３）
(ア)　ダイナマイト
ａ　風俗営業の許可等
Ａは，昭和６２年ころ，その名義で風俗営業の許可を得，岡崎市ａ町ｂ－ｃ所在の建物において，ビバアメリカの名称のピンクサロンを開業したが，ほどなくして，売春防止法違反容疑で逮捕，起訴され，有罪判決を受けたため，同店は休業に追い込まれた。
しかし，昭和６３年秋ころ，新たに，店舗の賃貸人であるＬ名義で風俗営業許可が取得され，同年１１月ころには，フレンドの名称でピンクサロンの営業が再開された。同店は，平成８年，ダイナマイトに名称変更され，営業を継続していたが，平成１５年１月，閉店した。
ｂ　クレジットカード加盟店契約
同店については，平成６年５月１２日，Ｌ名義で，株式会社ミリオンカード・サービス（以下「ミリオンカード」という。）との間で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件①口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。その後，上記契約は，平成１０年１０月５日，解約された上，新たにＺ名義で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件②口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。
ｃ　店舗の賃貸借関係
同店の店舗は，所有者であるＬから，賃料１か月１６万円の約定で，原告名義をもって賃借されていた。
(イ)　ホワイトハウス
ａ　風俗営業の許可等
ホワイトハウスは，平成元年８月ころ，安城市ａ町ｂ－ｃ－ｄ所在の建物において，「ＵＳＡ」の名称で開店したピンクサロンであり，風俗営業許可の名義人は，建物所有者のＥであった。同店は，平成６年，店名をホワイトハウスに変更したが，平成１５年１月，閉店した。
ｂ　クレジットカード加盟店契約の締結
同店については，平成６年５月１２日，Ｅ名義で，ミリオンカードとの間で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件③口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。
その後，同契約は，平成１０年１０月５日，解約された上，新たにＦ名義で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。
ｃ　店舗の賃貸借関係
本件調査によっても，賃貸借関係は不明であった。
(ウ)　タイムボカン
ａ　風俗営業の許可等
タイムボカンは，平成２年１月，岡崎市ａ町ｂ－ｃ所在の建物において，「パラダイス」の名称で開店したピンクサロンであり，風俗営業許可の名義人はＭであった。
同店は，平成１０年６月，店名をミニスカポリスに変更するとともに，その業態をピンクサロンからカラオケパブに変更し，更に平成１３年１１月ころ，店名をタイムボカンへと変更した。
ｂ　クレジットカード加盟店契約
同店については，平成６年５月１２日，Ｍ名義で，ミリオンカードとの間で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件④口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。
ｃ　賃貸借関係
同店の店舗は，平成元年１２月４日，株式会社Ｎから，賃借人をＭ，連帯保証人を原告とし，賃料１か月１０万円の約定で，賃借されている。
(エ)　夢の国
ａ　風俗営業の許可等
夢の国は，平成３年８月，知立市ａ－ｂ所在の建物において開店したピンクサロンであり，営業許可の名義人はＫであった。
もっとも，同店の風俗営業許可については，平成１０年１０月ころ，Ｈの名義で取り直されている。
ｂ　クレジットカード加盟店契約
同店については，平成６年５月１２日，Ｋ名義で，ミリオンカードとの間で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件⑤口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。
その後，同契約は，平成１０年１０月５日，解約された上，新たにＨ名義で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件⑥口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。
ｃ　賃貸借関係


同店の店舗は，平成３年７月２９日，Ｏ有限会社から，賃借人を原告，連帯保証人をＣとし，賃料１か月３９万３４００円の約定で，賃借されている。
(オ)　プレイボーイ
ａ　風俗営業の許可等
プレイボーイは，平成４年１月，岡崎市ａ町ｂ－ｃ所在の建物において開店したピンクサロンであり，営業許可の名義人はＰであった。もっとも，同店の風俗営業許可については，平成１０年３月ころ，Ｑの名義で取り直されている。
ｂ　クレジットカード加盟店契約
同店については，平成６年５月１２日，Ｐ名義で，ミリオンカードとの間で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件⑦口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が結された。
その後，同契約は，平成１０年１０月５日，解約された上，新たにＱ名義で，入金指定口座を同人名義の本件支店の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件⑧口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。
ｃ　賃貸借関係
同店の店舗については，平成１０年１月２１日付けで，賃貸人を有限会社Ｒ，賃借人を原告，連帯保証人をＣとし，賃料１か月２３万円の約定で貸借される旨の店舗賃貸借契約公正証書（平成１０年第１９号）が作成されている。
(カ)　ミニスカポリス
ａ　風俗営業の許可等
ミニスカポリスは，平成１０年１１月，知立市ａ町ｂ－ｃ所在の建物において開店したカラオケパブであり，風俗営業許可の名義人はＨであった。
ｂ　クレジットカード加盟店契約
同店については，平成１０年１０月５日，Ｈ名義で，ミリオンカードとの間で，入金指定口座を同人名義の岡崎信用金庫本店営業部の普通預金口座（口座番号ａ，以下「本件⑨口座」という。）とするクレジットカード加盟店契約が締結された。
ｃ　賃貸借関係
同店の店舗は，平成１０年９月１８日，Ｓから，賃借人を原告，連帯保証人をＡとし，賃料１か月１０万５０００円（共益費同２０００円）の約定で，賃借されている。
(キ)　プレイガール
ａ　風俗営業の許可等
プレイガールは，平成１３年１０月，岡崎市ａ町ｂ－ｃ所在の建物において開店したピンクサロンであり，飲食店営業許可の名義人はＧであった。
ｂ　クレジットカード加盟店契約
同店は，クレジットカード加盟店契約関係を締結していない。
ｃ　賃貸借関係
同店の店舗は，平成１３年８月１日，有限会社Ｔから，賃借人を原告，連帯保証人をＨとし，賃料１か月１２万円の約定で，賃借されている。イ　本件調査によって収集された資料について（乙４，１２ないし１８，１９の１ないし３，２０ないし２９）
(ア)　原告による本件加盟店契約の入金指定口座の通帳及び印鑑の保管調査担当者は，平成１５年１月２２日，原告の居所である本件マンションで同人，同人の妻及び同人から依頼を受けた税理士と面会し，本件調査を行ったが，その際，原告から，本件全店舗のクレジット売上げに係る売上金の入金口座として用いられている原告以外の名義の預金通帳と届出印鑑を保管している旨の供述を得たことから，その提出を求めたところ，同マンションの金庫内から，原告名義の本件支店総合口座の通帳２通（口座番号ａ，ｂ）及び同普通預金口座の通帳３通（口座番号ａ，ｂ，ｃ），Ａ名義の本件支店総合口座の通帳１通（口座番号ａ）並びに原告の母親名義の本件支店総合口座の通帳１通（口座番号ａ）のほか，本件①口座であるＬ名義の本件支店普通預金口座の通帳１通（口座番号ａ），本件②口座であるＺ名義（ダイナマイトの表示付き）の本件支店普通預金口座の通帳１通（口座番号ａ），本件③口座であるＥ名義（ホワイトハウスの表示付き）の本件支店普通預金口座の通帳１通（口座番号ａ），本件④口座であるＭ名義の本件支店普通預金口座の通帳１通（口座番号ａ），本件⑤口座であるＫ名義の本件支店普通預金口座の通帳１通（口座番号ａ）及び同総合口座の通帳１通（口座番号ａ），本件⑥口座であるＨ名義の本件支店普通預金口座の通帳１通（口座番号ａ），本件⑦口座であるＰ名義の本件支店普通預金口座の通帳１通（口座番号ａ），本件⑧口座であるＱ名義の本件支店普通預金口座の通帳１通（口座番号ａ）並びに本件⑨口座であるＨ名義の岡崎信用金庫本店総合口座の通帳１通（口座番号ａ），以上１７通の預金通帳と届出印鑑が提出されたので，それらをコピーするなどした。
(イ)　収支計算に関するデータ等の復元
ａ　原告の居所である本件マンションにおける復元作業と照合上記調査の際，原告は，本件全店舗の収支に関するデータを消去しており，経費に関する請求書や領収書を処分している旨供述し，これらの資料を提出しなかった。そのため，調査担当者は，原告の収支を全く確認することができず，やむなく既に消去済みの営業日報のデータを保存していたフロッピーディスクやＺＩＰディスクの提示を求め，原告の了承を得た上で復元ソフトを使用して内容を確認したところ，ＺＩＰディスクから，別表７ないし１４（乙１２）のとおり，「Ｓｈｅｅｔ５」ないし「Ｓｈｅｅｔ１２」の表題が付された８枚の本件復元データが復元された。


これらのデータは，いずれも横長の長方形が５つに等分され，上部欄外には，左から順に「￥１」，「￥２」・・「￥５」と記載され，左欄外には，上から順に「ｓｏｕｄａｎ」，「Ｇ」，「ｓｏｕｊｏ」，「ｚａｐ」，「ｄａｎｕｋ」，「ｊｏｋｕ」，「ｙａ」，「ｓａｋ」，「ｓｔ」及び「ｔ」と記載され（ただし，Ｓｈｅｅｔ１０ないし１２には，上から順に「男子賞金」，「ガソリン」，「女子賞金」，「雑費」，「男子給与」，「女子給与」，「家賃」，「酒代」，「ｓｔ」及び「ｔ」と記載されている。），５等分された欄内には，左側に「￥」を付した数値，右側に１００分率がそれぞれ記載されていた。
なお，本件復元データと別表１５ないし１７記載のＢによる本件全店舗に対する酒の販売代金額（乙３１の１・２）とを照合した結果，「￥１」がダイナマイト，「￥２」がホワイトハウス，「￥３」がパラダイス，「￥４」が夢の国，「￥５」がプレイボーイに対応することが確認された（なお，「Ｓｈｅｅｔ５」の「￥４」欄の数値だけは，「￥５」のプレイボーイの酒の仕入代金と一致し，平成１０年３月期における５月の夢の国の酒の仕入代金と一致しない。）。
ｂ　Ｄの事務所における復元作業
調査担当者は，平成１５年１月２３日，Ｄの事務所において，調査を実施し，原告の了承の下，復元ソフトを用いて事務所内のパソコンのデータの確認を行ったところ，プレイガールに関する平成１４年１２月分の営業月報のほか，モンテカルロにおけるホステス募集用のちらしや収支計算書のひな形，ミニスカポリスにおける平成１２年の年末特別給前払証，ちらし及び雇用契約書，ホステスやレギュラースタッフに対する重要事項説明書，夢の国における料金のうちホステスへ支払われる報酬の内訳を示した表，取引先の連絡先一覧表，従業員に対し金銭を貸し付ける際に使用されると解される金銭借用書のひな形，タイムボカン，夢の国，プレイボーイ，ミニスカポリス，プレイガール及びモンテカルロにて稼働しているホステスや従業員に関する情報をまとめた一覧表，本件全店舗におけるホステス希望者との面接データ，本件全店舗のホステスの退店状況一覧表，店舗や従業員寮であるマンションなどの賃貸借契約関係をまとめた一覧表，従業員寮の空室状況を示す表などの資料（乙１４ないし２９）が復元された。
(ウ)　本件調査によって得られた関係者の供述等（乙１の１ないし３，４ないし６，８，９，３０，３１の１・２）
ａ　原告の供述（平成１５年１月２３日）の要旨
原告は，Ｄの屋号で事業をしており，その事業内容は，本件調査の時点では閉店しているダイナマイト（平成１５年１月に閉店），ホワイトハウス（平成１４年９月に閉店）を除いた，タイムボカン，夢の国，プレイボーイ，ミニスカポリス，プレイガール及びモンテカルロの６店舗の経営コンサルタントである。
各店舗の店長は，営業終了後，売上金，客入状況，従業員の出勤状況，経費が記載された営業日報と，売上金から当日の経費を差し引いた金銭を，店長の中で昀も年長者であるＧの自宅に届け，Ｇは，翌日の午後３時ころ，これをＤの事務所に持参し，Ｈに渡すことになっていた。これを受け取ったＨは，その現金を一つの封筒に詰め替え，同時に各店舗の売上金と当日の経費を差し引いた残高の明細を作成していた。そして，原告は，その日の午後７時ころ，事務所に来訪し，Ｈからこれらの現金を預かったり，Ｈが事務所の金庫に保管していた現金を取り出すなどして，自宅に持ち帰り，自宅の金庫に保管することになっていた。他方，各店舗のホステスの報酬は，土曜日から金曜日までの分を毎週土曜日に支払うことになっているが，実際は１週間遅れで支払っており，各店舗の店長が，それぞれパソコンで女子給一覧表を作成し，プリントアウトして個人別に切り分けて明細書としていた。原告は，各店舗の店長が記入した上記一覧表を受け取って，自宅の金庫に預かっている現金の中から必要な金額を準備し，毎週水曜日にＤの事務所の金庫に入れておくことになっていた。なお，営業日報，女子給一覧表などの帳簿類については，毎月初めに前月分が処分され，Ｄの事務所に届けられる本件全店舗やＤの経費に関する請求書，領収書についても，３か月間の保管後に処分されていた。
ガス，水道，電気，電話，家賃その他の経費については，その請求書が，Ｄの事務所に届くので，従業員であるＩがこれを整理し，支払一覧表を作成していた。そして，原告は，自宅で保管している現金の中から必要な金額を準備し，自宅まで取りに来るＩに渡して支払ってもらっていた。Ｂに対する酒代や，Ｕ自動車に対する支払は，Ｈから報告を受けて原告が準備し，Ｈに渡して支払ってもらっていた。男子給与は，各店舗の店長が決定し，報告書に記載してＩに提出し，同人がこれを一覧表にまとめた上，原告に提出していた。
各店長に対する報酬は，店舗の営業成績によって異なり，売上金から経費を控除し，多いときは８０万円に上ることもあったが，少ないときは０円にすぎないこともある。それぞれの店舗の店長から相談があった場合には，面談してよく話を聞き，昀も適切と思われるアドバイスをしていた。平成６年５月に開設した口座は，原告が開設したものであり，銀行が本人確認をするようになってからは，本人に開設してもらって，通帳と印鑑を預かっている。これらの口座は，カード売上げに係る売上金などの受取口座として利用している。
ｂ　Ｃの供述（平成１５年１月１６日及び同年２月５日）の要旨と反面調査原告は，もともとＢと取引のあったＶという人の従業員として働いており，そのころからの知り合いであった。原告との取引は，同人が独立してから開始した。原告の経営する店舗は，ダイナマイト，プレイボーイ，プレイガール，タイムボカン，夢の国，ミニスカポリス，モンテカルロの７店舗であり，Ｂは，これらの店と取引がある。また，平成１４年９月に閉店してしまったホワイトハウスという店とも取引があった。


これらの店との取引に係る請求書は，岡崎市ａにある事務所に持って行くことになっている。Ｂの従業員であるＷが，原告との取引が始まって以来，継続してａの事務所に集金に行っており，Ｉから現金を受領してくる。この事務所は，もともとダイナマイトの２階にあったものである。また，Ｃは，原告から頼まれて同人が不動産を借りる際の保証人になったり，Ｂ名義で物件を借りたりしている。
原告との取引については，得意先台帳に記録していたが，そこに記載してある金額のちょうど２倍が真実の取引金額となる。このように，真実の取引金額の２分の１しか記載しなかったのは，飲食店の税務対策に協力するためである。Ｂによるこのような帳簿の操作は，Ａから依頼を受けて，原告との取引が開始された約１０年前から継続して行われており，本件全店舗からの注文依頼があれば，その２倍の品物を納品することとなっていたので，本件全店舗との取引について，真実の取引額を記載した納品書を作成するようなこともなかった。
なお，上記得意先台帳に記載された本件全店舗との取引金額を，各年度及び各店舗ごとに整理したものが別表２１ないし２３（乙３１の１）であり，その数値を２倍したものが別表１５ないし１７（乙３１の２）である。ｃ　Ａの供述（平成１５年２月４日，同年３月７日及び同年５月１５日）の要旨Ａは，「日の丸」というキャバレーで主任として勤務していた際，ウェイターをしていた原告と知り合った。その後，Ａは，独立してビバアメリカという店を開店したところ，風営法に抵触し，営業ができなくなった。そこにフレンドというピンクサロンを開店したのが原告であり，Ａは，平成１２年８月まで，原告の店の従業員として稼働し，原告に次ぐ役割を果たしてきた。
具体的には，Ａは，パソコンができないので，従業員のドレスの管理や家賃，経費の支払，その他，原告の指示でカード売上げに係る売上金の入金口座からの引出しを担当していた。現金については，事務所の近くで引き出すと都合が悪そうであった。当時，Ａは，各店舗の店長から，前日の売上金と売上集計表をダイナマイトの２階にあった小部屋で受領し，原告に直接手渡していた。
原告が，受け取った売上金や売上集計表をどのようにしていたかは分からない。本件６店舗の経費の支払や売上金の集計などは，すべて原告が行っていた。また，各店舗の経営については，原告が指示を出していた。Ａを始めとする原告の従業員は，給料を現金でもらっており，Ａは，営業の成績に応じて，毎月５０万円から６０万円を給料としてもらっていた。本件６店舗の経営組織においては，原告がトップの地位にあり，その次にＡとＸがおり，その下に各店舗の店長がいた。
Ａは，平成６年から平成８年にかけて，原告の設立したラッキーリムジンに３０００万円を出資したが，本件６店舗に関しては出資していない。原告は，ピンクサロンなどの風俗店の経営を始める当初には，Ａとの共同経営のようなことを言っていたにもかかわらず，事業が順調に推移するにつれ，Ａのことを従業員的な感覚で扱うようになったため，トラブルが絶えず，平成１２年８月には，けんか別れのようにして原告の店をやめた。このとき，退職金などは一切もらっていない。その後，上記出資金を返還してもらうため，別件訴訟を提起した。
ｄ　Ｋの供述（平成１５年１月１７日）の要旨
Ｋは，平成３年ころから平成１０年まで夢の国で勤務していたが，同店の経営者は原告であった。同店の売上金は，Ｋが管理し，閉店後，売上金を計算して翌日の午後３時ころにダイナマイトの２階の事務所へ持って行き，原告に渡していた。
当時，原告が経営していた店は，ダイナマイト，夢の国のほか，プレイボーイ，ホワイトハウス，パラダイス（タイムボカン）であった。Ｋが名義人になっている本件⑤口座や岡崎信用金庫の普通預金口座（口座番号ａ）は，いずれも原告に頼まれてＫが開設したものであり，その後，通帳と届出印を原告に渡した。
ｅ　Ｌの供述（平成１５年１月１７日）の要旨
Ｌは，たまに息子の営む塗装業の手伝いをする程度であって，ダイナマイトを経営していることはなく，その店舗を原告に賃貸（家賃は１か月１６万円）しているにすぎない。また，Ｌは，名古屋銀行との取引はなく，本件①口座は，開設の際の筆跡や印鑑が異なっており，存在することすら知らなかった。
(エ)　本件調査開始後の資料の提示状況（乙１３，３２の１・２，３３の１・２，３６の１ないし７）
ａ　原告は，平成１５年２月１０日，調査担当者に対し，原告が本件全店舗の店長に経営権を譲渡した旨記載のある契約証書を提出した。これらの契約証書には，店長名，店舗名，所在場所以外は同じ内容が記載され，ダイナマイト，ホワイトハウス，パラダイス，夢の国，プレイボーイに関するものは平成８年１０月１日付け，ミニスカポリスに関するものは平成１０年１０月１日付け，プレイガールに関するものは平成１３年１０月１日付けとなっていた。
ｂ　調査担当者は，本件調査がほぼ終了した平成１５年３月３日，原告から，「見せたい書類がある。」との電話を受け，翌４日，Ｙ税理士の事務所を訪問したところ，①平成１２年９月から平成１３年１２月までの本件全店舗の収支データが提示された。しかし，これらの収支データをＹ税理士の事務所のパソコンで確認したところ，平成１２年分については平成１５年３月２日が，平成１３年分については平成１５年３月１日が，それぞれ更新日となっていた。
ウ　別件訴訟における原告及びＡの主張（甲１１，４３，乙３９，４０）
(ア)　Ａによる訴え提起とその主張


Ａは，平成１４年４月３０日，原告を相手方として，名古屋地方裁判所岡崎支部に対し，別件訴訟を提起し，以下のとおり主張した。すなわち，Ａは，平成８年９月ころ，原告から，ラッキーリムジンを共同経営することを持ちかけられ，合計３０００万円（うち１０００万円はＡから原告に対する貸付債権，残り２０００万円は毎月５０万円の分割払）を出資し，また，昭和６３年９月以降，原告とともに，ダイナマイト，タイムボカン，夢の国，プレイボーイ及びスナック「ドリームⅡ」の開店に際し，権利金・敷金等や賃借権の譲受金の半額合計６９０万円を出資し（順に５０万円，７５万円，３１５万円，１５０万円，１００万円），共同経営していた。これら店の売上金から経費を差し引いた利益は，原告との間で折半し，その受領額は，平均すると月額２００万円程度であった。このほか，クレジットカードでの売上金を年２回，原告との間で分配しており，その額は，月平均１００万円から１５０万円程度であった。
しかし，原告が，Ａの人格を無視する言動を取るようになり，平成１２年８月２３日をもって共同経営を解消した。
したがって，原告に対し，出資金合計３６９０万円の返還を求める。
(イ)　原告による応訴とその主張
これに対し，原告は，請求棄却を求め，ラッキーリムジンその他の店舗につき，Ａとの共同経営であることを否認し，以下のように主張した。すなわち，原告は，Ａから，合計２０００万円を受領しているが，これは原告のＡに対する貸金の返済である。また，ダイナマイト，タイムボカン，夢の国，プレイボーイ及び上記スナックの開店費用合計３２０５万６２０２円（順に１４０万円，２９７万円，１８７２万６２０２円，５８１万円，３１５万円）は，すべて原告が全額支払っており，Ａがその一部を負担したことなどなく，同人との共同経営ではない。Ａは，原告の従業員であり，毎月３０万円から４０万円の給与を支払っていた。原告は，ホワイトハウス及びプレイガールも経営しているところ，Ａがこれらの店舗についてのみ共同経営である旨主張していないのは不自然である。
(ウ)　別件訴訟の終了
別件訴訟は，平成１５年３月１２日，Ａが取り下げ，原告がこれに同意したことにより終了した。別件訴訟の終了に当たり，原告からＡに和解金などの名目で金銭が支払われたことはなかった。
エ　従業員の破産事件における原告及びＡの主張（甲３５，乙３７，３８）(ア)　原告は，ホワイトハウスやタイムボカンなどで勤務していたＪの免責申立事件（名古屋地方裁判所岡崎支部平成１２年(モ)第３０４３号）において異議を申し立て，Ｊは原告の経営している店の従業員であり，原告はＪに給与を支払うとともに金銭を貸し付けたなどと記載した意見書を提出した。(イ)　Ａは，Ｋの免責申立事件の即時抗告申立書において，同人は自分の店の従業員であると主張していた。
(3)　本件全店舗の経営者について
上記認定事実を基に，本件全店舗の経営者が誰かについて検討する。
ア　本件全店舗に関する法律行為の名義人について
(ア)　賃貸借契約について
上記認定事実によれば，本件６店舗のうち，本件調査によっても判明しなかったホワイトハウスを除き，昭和６３年ころから平成１０年までの間に開店した５店舗の賃貸借契約において，原告が賃借人又はこれと同等の義務を負う連帯保証人（タイムボカン）となっていることが明らかであるところ，店舗の賃貸借契約は，賃貸人と賃借人とが継続的な契約関係を形成するものであり，賃借人の支払能力を含む信用や目的物件の具体的使用形態等が重視されるのが通常であるから，特段の事情のない限り，当該店舗を現実に使用する者，すなわちそこにおいて行われる事業の経営者が賃借人と一致すると考えられる（仮に，経営者が交替したならば，新たな経営者との間で改めて賃貸借契約を締結するのが通常である。）。そうすると，本件全店舗の第１号店ともいうべきダイナマイトを皮切りに，その後に順次新規開店した各店舗の賃貸借契約において，原告が当初から賃借人ないしこれに準ずる地位に就いている事実は，原告が一貫してこれら各店舗の経営者であることを強く推認させるというべきである。以上の理は，平成１３年１０月に開店したプレイガールについても当てはまる。
(イ)　風俗営業許可の名義及び本件加盟店契約の締結について他方，上記認定事実によれば，本件全店舗に関する風俗営業許可の名義人及び平成６年５月又は平成１０年１０月に締結あるいは変更された本件加盟店契約の名義人は，いずれも原告とされていないことが明らかである。
しかしながら，風営法に基づく風俗営業許可の手続の概要は，許可を受けようとする者が一定の事項を記載した申請書と必要な書類を添付して許可の申請をし，都道府県公安委員会が書面を中心とする審査を行った上，不許可事由が見当たらない場合には許可処分を行い，その後は取消事由等が判明しない限り，当該許可処分は有効に存続するというものである（いわゆる風営法は，過去いく度か改正されているが，基本的な仕組みは変更されていない。）。したがって，通常は，許可権者によって，実際の経営者と許可申請者が同一であるかについての調査が行われることはなく，現実にも，他人名義の許可を受けて営業が行われている事例が相当数存在することは公知の事実である（このような営業許可が売買の対象とされることすら稀ではない。）から，原告が営業許可の名義人でないからといって，上記推認を妨げるとはいえない。
また，本件加盟店契約の名義人についても，契約名義人と実際の経営者とが一致するかについて，クレジットカード取扱会社による調査が行われるとは限られず，必ずしも上記推認の支障にならないと考えられる上，かえって，上記認定事実のとおり，立替金の入金指定口座とされている預金口座が，当初，原告によって開設されたものであることは同人が自認したところであり，かつこれらの通帳（平成１０年１０月に開設された口座のほか，それ以前の入金指定口座であり，現時点では利用されていない平成６年５月に開設された口座を含む。）が，届出印鑑とともに原告によって保管されており，原告が本件６店舗におけるカード売上げに係る売上金を事実上の支配・管理下に置いているとみられることは，上記推認を強めるというべきである。


この点について，原告は，①これらの通帳及び印鑑は，平成１２年８月３１日に本件６店舗の経営権をＡから６０００万円で購入した際に譲り受けたものであり，それ以前においては，Ａがこれらを管理していたことは，同口座からの現金の引出しが，Ａの住所地である高浜市内の金融機関の窓口において行われていたことからも明らかであり，②平成１３年１月１日以降は，それまで店長であった者が経営者として独立し，顧問として各店長から経理事務及び経費支払等の代行を委任されたため，便宜上，上記通帳及び印鑑を預かっていたにすぎない旨主張し，これに沿う証拠（甲４３，原告本人）もあるが，①のうち６０００万円の授受の点については後記のとおりである上，既に入金指定口座として利用されていない平成６年５月に開設された通帳と印鑑をも，平成１２年８月の時点で譲渡の対象としたとは考え難いし，Ａが同口座から現金を引き出した点についても，原告の指示によるものであって，引き出された現金は原告に交付されたと認められること（乙１の１，証人Ａ），②についても，単に顧問の地位にあるにすぎない者が，経営者から店舗の売上金が入金する口座の支配・管理を委ねられることは到底考えられず，仮に店長らから委ねられたとすれば，店長らは名目上の経営者にすぎないというべきであるから，上記の推認を覆すことはできない。
イ　本件６店舗に対する出資について
上記認定事実によれば，Ａは，別件訴訟において，昭和６３年９月以降，原告とともに，ダイナマイト，タイムボカン，夢の国，プレイボーイの権利金・敷金等や賃借権の譲受金の半額合計５９０万円（順に５０万円，７５万円，３１５万円，１５０万円）を出資した旨主張していたのに対し，原告は，これを否定し，開店に要した費用合計２８９０万６２０２円（順に１４０万円，２９７万円，１８７２万６２０２円，５８１万円）はすべて原告が負担した旨主張していたものである。しかして，仮に原告の上記主張が虚偽であり，Ａが上記４店舗の開店のために実際に出資しているとしても，その金額が上記５９０万円を超えることはあり得ないと考えられる（Ａとしては，訴訟を有利に運ぶべく，実際の出資額を水増しすることはあり得ても，これより少額の金額を主張する利益はない。）ところ，風俗店４店の開店のために要する費用が上記金額の２倍程度に収まるものでないことは，経験則に照らしても明らかである。したがって，仮にＡがいかほどかの開店資金を提供したとしても，少なくともその主要な部分については，原告によって出資されたと推認するのが相当である（原告が，別件訴訟の準備書面（乙４０）において，上記４店舗の開店に要した費用について，改装費，営業許可費用，敷金等の内訳を極めて詳細かつ具体的に主張していることは，この事実を裏付けるというべきである。）。
そうすると，出資の観点からも，上記４店舗の（主たる）経営者は原告であったことは否定し難く，まして，本件６店舗のうち残り２店舗については，Ａも出資の事実を全く主張していない（これに対し，原告は，上記２店舗についても経営者であることを主張している。）から，その経営者が原告であることは疑う余地がないというべきである。
ウ　収支の管理について
(ア)　カード売上げに係る売上金の管理について
上記のとおり，本件６店舗の本件加盟店契約における入金指定口座の通帳及び印鑑が本件マンションの金庫内に保管されていたことに照らすと，原告は，本件６店舗のカード売上げに係る売上金を管理・支配していたものと認めるのが相当である。
(イ)　現金売上げに係る売上金の管理について
ａ　上記認定事実のとおり，原告は，調査担当者に対し，本件全店舗における現金売上げについて，①各店舗の店長（原告は「経営者」と呼んでいる。）は，営業終了後，売上金や経費等が記載された営業日報と，売上金から当日の経費を差し引いた現金を，店長の中で昀も年長者であるＧの自宅に届け，②Ｇは，翌日の午後３時ころ，これをＤの事務所に持参してＨに渡し，③Ｈは，その現金を一つの封筒に詰め替え，同時に全店舗の売上金と当日の経費を差し引いた残高を合算して，各店舗の売上金と売上金額から当日経費を差し引いた金額の明細を作成し，④原告は，同日の午後７時ころ，事務所を訪れ，これら現金を自宅に持ち帰り，金庫に保管すること，他方，経費については，⑤各店舗の店長の作成する女子給一覧表，水道光熱費等の請求書，各店舗の店長の報告に基づいて作成される男子給一覧表，Ｂからの請求書等がＤの事務所に集まるので，⑥原告は，必要な金額を保管する現金から用意して支払に充てており，⑦各店長に対する報酬は，店舗の営業成績によって異なり，売上金から経費を控除し，多いときは８０万円ほどあったが，少ないときは０円であった旨供述している（乙４）ところ，これらによれば，本件全店舗における現金売上げに係る売上金は昀終的に原告の管理下に集められ，原告がその経理のすべてを担当しているのに対し，各店舗の店長らは，その報酬算定の基礎となる売上金や経費の収支計算にすら関与しておらず，経営者と呼ばれ得る実質を有していないことが明らかである。そして，Ａも，本件６店舗においては，各店舗の売上金をＡが取り次いで，原告に渡すという現金売上げに係る売上金の集積システムが採られていた旨供述している（乙１の２，証人Ａ）ことに照らすと，上記のような現金売上げに係る売上金の管理システムは，各店舗の開店以来，変わることなく維持されてきたと認めるのが相当である。


ｂ　この点について原告は，①原告に対する質問応答書は，Ａや暴力団組員から脅迫を受けて作成された虚偽のものであり，②Ａに対する質問応答書も，国税不服審判所長の裁決において，証拠として採用されていない（甲１０）ことから明らかなとおり，信用に値しない旨主張する。なるほど，①については，原告とＡとの間の平成１５年３月５日付け通話反訳書（甲１５）には，Ａが共同経営者であることを原告が示唆したのに対し，自分も何を言い出すか分からないとＡが述べた上，「爆弾みたいな，鉄砲玉みたいな一緒ついとる」とか「爆弾かかえてるやつと一緒だもんで」と発言した旨の記載がある。しかしながら，同様の通話反訳書（甲１４）をも併せて検討すれば，上記発言は，税務調査がＡに向かう可能性を強調する原告に対してＡが反発したことによって誘発されたと認められる上，全体を通じても原告がＡを畏怖している様子を全くうかがうことができない。そもそも，原告に対する質問応答書は，同年１月２３日の本件調査の際に作成されたものであるところ，その時点では，原告は，Ａが提起した別件訴訟において，Ａの主張を真正面から否定し，抗争していたのである（別件訴訟の取下げは，同年３月１２日である。）から，Ａを畏怖した結果，虚偽の内容が記載されていると認める余地はない。また，②については，なるほど，Ａの供述（乙１の１ないし３，証人Ａ）には，多分に自己防衛的な内容が見られ，別件訴訟での主張とも食い違っているなど，直ちに全面的に採用することにはちゅうちょせざるを得ない。しかしながら，平成２年ころから，本件全店舗はＤのグループ名をもって運営されてきたものである（乙４，原告本人）ところ，本件全店舗において，上記のような現金管理システムが採られていること自体は，原告も自認している（甲４３）から，基本的に，本件全店舗の現金売上げが原告によって管理されてきた事実を否定することはできないというべきである。
(ウ)　本件復元データについて
ａ　上記認定事実によれば，原告の居宅である本件マンションのパソコンから復元された本件復元データ（乙１２）は，その記載事項のすべての意味が明確というわけではなく，また一部の記載は誤記と推測されるものの，全体としては，ダイナマイト，ホワイトハウス，タイムボカン，夢の国及びプレイボーイにおける平成９年５月から同年１２月までの間の売上総額及び諸経費とその内訳等を一覧表にしたものであり，各店舗の平成９年５月から同年１２月までの収支状況を把握・管理することなどを目的として作成されたものであることが明らかである。
このような一覧表が本件マンション内の居宅のパソコンから発見されたことは，原告がこれらの店舗における平成９年５月から１２月までの間の収支を管理していたことを意味するから，少なくとも上記時期において，原告がこれらの店舗の経営者であったことが推認されるというべきである。
ｂ　これに対し，原告は，本件復元データは単なるメモにすぎないばかりか，その入手経路も不明である旨主張するところ，なるほど，原告に対する平成１５年１月２３日付け質問応答書（乙４）には，同データの写しの添付がない上，証拠（甲４３，原告本人）には，同データは，原告が国税不服審判所に対して反論書を提出した後になって初めて見せられたものであり，調査担当者がＡから収集したものと思われるとの部分がある。しかしながら，本件復元データは，上記質問応答書添付の別紙１ないし１１のように，同応答書が作成されたＤの事務所内にあるパソコンから取り出されたものではなく，その作成日の前日に，本件マンション内のパソコンから復元されたものであるから，同応答書に添付され，一体性が確認されることがなかったとしても，何ら不自然とはいえない。また，原告は，自らＺＩＰディスクを提出したことを否定するものの，調査担当者が，本件マンションにおいて，パソコンやＺＩＰディスクを調査していたこと自体は認めている上（甲４３），調査担当者が，原告によって消去されたＺＩＰディスクの提出を受け，復元ソフトを用いて本件復元データを復元したことは，証拠（乙１３）によって明らかである。
したがって，原告の主張は採用できず，上記推認を覆すことはできない。
エ　従業員の雇用，監督について
(ア)　上記認定事実によれば，原告が事業を営んでいるＤの事務所のパソコンから，ミニスカポリスにおける平成１２年の年末特別給前払証，ちらし及び雇用契約書，ホステスやレギュラースタッフに対する重要事項説明書，従業員に対し金銭を貸し付ける際に使用されると解される金銭借用書のひな形，タイムボカン，夢の国，プレイボーイ，ミニスカポリス，プレイガール及びモンテカルロにて稼働しているホステスや従業員に関する情報をまとめた一覧表，本件全店舗におけるホステス希望者との面接データ，本件全店舗のホステスの退店状況一覧表，店舗や従業員寮であるマンションなどの賃貸借契約関係をまとめた一覧表，従業員寮の空室状況などと解される記載のある複数の資料が復元されたところ，これらの資料は，その内容や体裁等に照らし，従業員の募集，勤務状況の把握，居住関係の確認などのために作成されたものであることは明らかであり，したがって，原告は，これらの資料を用いて，本件６店舗の従業員を募集・採用し，指揮・監督していたと認めるのが相当である。
(イ)　この点についても，原告は，これらの資料が復元されたＤの事務所内のパソコンの使用者はＨあるいはＧであるなど，これらの資料と原告とが無関係であるかのような主張をする。
しかしながら，原告は，Ｄが原告が事業を営む際の屋号であることを自認しており（名称を付したのはＡである旨供述するにすぎない。），同事務所において行われる事業の主催者は原告にほかならないのであるから，仮に，そこに設置されたパソコンを含む什器備品が他の者によって使用されたことがあるとしても，それは，原告の従業員としての立場によるものとしか考えられず，上記の資料が原告と無関係に作成されたと考える余地はない。
オ　関係者の供述について
上記認定事実によれば，本件調査の対象となった関係者のうち，Ａ及びＣは，原告が本件全店舗の経営者であること，Ｋは，勤務していた夢の国始め５店舗の経営者が原告であること，Ｌは，ダイナマイトについては原告に賃貸しているだけで，経営していないことなどを調査担当者に対して供述しており，このように，関係者が一致して本件全店舗（ないしその一部）の経営者が原告であると断定しあるいは示唆していることに照らすと，これらの供述内容が真実を反映していると判断するのが相当である。


この点について，原告は，Ａは，自己に対する課税を免れるため，虚偽の供述をしたものであり，Ｃ，Ｋ，Ｌらも，いずれもＡの意に添うように虚偽の供述をした旨主張するところ，なるほど，上記のとおり，Ａの供述の信ぴょう性については問題が残るものの，その余の者がＡからの連絡を受けてその意向に沿った虚偽の供述をしたことをうかがわせる証拠は全く存在しない（むしろ，証人Ｃによれば，甲１２は原告の意向に沿ったものと認められる。）から，上記主張は採用できない。
カ　平成１３年１月１日以降の本件全店舗の経営者についてなお，原告は，平成１２年９月１日から同年１２月３１日までの期間，本件６店舗の経営者であったことを自認した上で，そのころ，１型糖尿病で体調不良に陥ったため，同年１１月ころから，本件全店舗の店長らと協議した結果，自らは顧問となり，店舗の転貸料のほか，顧問料を徴収するとのロイヤリティーシステムを採用し，平成１３年１月１日から実施したなどと主張し，これに沿う証拠として，各店舗の店長との間で作成された各店舗の経営権の譲渡に関する契約証書（乙３６の１ないし７）を提出する（なお，原告が，平成１２年１０月ころ，岡崎市民病院に入院していた事実は，甲４５ないし４７によって認められる。）。
しかしながら，上記認定のとおり，原告は，平成１３年１月１日以降においても，それまでと同様に，本件全店舗の売上金の管理，経理事務を担当しており，負担を軽減する措置を何ら講じていないから，病気が原因で経営権を譲渡しなければならなかった事情があったとは認められない上，原告は，前記の４店舗だけでも，開店に必要な資金として多額の資金を投入していると主張していたのであるから，その回収を図らないまま，経営権を各店長に譲渡したというのは極めて不自然である。さらに，上記各契約証書は，本件調査時において，原告が作成していないと述べていた書類であり（乙１３），その日付が「平成８年１０月１日」，「平成１０年１０月１日」又は「平成１３年１０月１日」などとなっていて，原告が主張する経営権の譲渡の日付である平成１２年１２月３１日又は平成１３年１月１日と一致しない上，本件調査が開始して２週間以上経過した後に提出されたものであることなどを総合すると，これらの契約証書は，本件調査開始後に原告によって作成されたものと認めるほかない。しかも，原告は，本件全店舗の従業員の管理・監督をも行っており，これが売上金の管理や経理事務の担当を超えることは明らかである。なお，証拠（乙１３）によると，Ｇは，平成１５年１月１７日，調査担当者に対し，自分がプレイガールの経営者である旨述べたことが認められるが，同時に，売上金がＤの事務所に運ばれた後のことは知らず，店の売上げに応じて，１か月３０万円ないし４０万円程度をもらうだけである旨述べたことが認められ，これらを総合すれば，仮に本件全店舗の店長らが経営者の呼称を与えられていたとしても，それは名目的なものにすぎず，実質的な経営者は原告であると判断するのが相当である。
よって，原告の上記主張は採用できない。
(4)　小括
以上のとおり，本件６店舗（平成１３年１０月以降は本件全店舗）に関する賃貸借契約の名義人，出資の状況，収支の管理，従業員の募集，採用，監督状況などを総合的に検討すれば，その経営者は，開店以来今日に至るまで，一貫して原告であると認めるのが相当である。
したがって，本件各係争年分，本件各課税期間を通じて，原告が，本件全店舗の経営者であり，本件全店舗の事業に係る所得は，原告に帰属するものと認めるのが相当である。
２　争点(2)（原告が本件６店舗の経営権を購入する代金として，Ａに６０００万円を支払ったか）について
原告は，平成１２年８月３１日，Ａから本件６店舗の経営権を譲り受ける代償として６０００万円を支払った旨主張し，これに沿うものとして，Ａ作成名義の同日付け領収証（甲１７）を提出するところ，なるほど，同領収証に記載されたＡの筆跡が，他の証拠（乙１の１ないし３）や宣誓書に記載されたそれと似ているとの印象を受けることは否定できない。
しかしながら，Ａは，その証人尋問において，上記領収証の真正なる作成を否定しているところ，６０００万円の積算根拠や原資についての原告の説明（原告本人）は，極めて不自然であるばかりか，国税不服審判所における説明（甲１０）とも食い違っていること，仮に上記領収証が真正に作成されたのであれば，Ａから出資金の返還を求める内容の別件訴訟を提起された原告としては，上記領収証を証拠として提出し，既に精算済みである旨主張するのが昀も有効かつ簡便であると考えられるにもかかわらず，かかる主張立証をしていないこと，そもそも，上記認定・判断のとおり，本件６店舗は，その開店時から原告の経営によるものと認められることなどを総合すると，上記領収証の作成経緯はつまびらかでないものの，少なくとも真実（経営権の譲受代金としても，あるいは記載されているように退職金としても）を反映したものとは認め難いといわざるを得ない。
よって，原告の上記主張は採用できない。
３　争点(3)（推計課税の必要性の有無）について
(1)　推計課税の必要性について
所得は，収入金額から必要経費を控除したものであり，これに対する所得税は，原則として両者の実額を把握した上で課税されるべきものであるが，実額を把握するに足りる資料が存在しない場合や，存在しても，記載内容が不正確であったり，納税義務者の協力が得られないために確認できないような場合に，課税を断念するのは，租税の公平負担の原則に反することが明らかである。そのため，法は，当該納税義務者の所得金額を，間接的な資料に基づいて推計して課税することを認めている（所得税法１５６条，法人税法１３１条）。もっとも，課税は実額に基づくことが原則であるため，処分時に上記のような推計による課税を行わねばならない事情が存すること，すなわち推計の必要性の存在は，原則として当該処分の適法要件と解される。(2)　本件における推計課税の必要性の有無についてア　そこで，本件において推計課税の必要性が存在するかについて判断するに，前記前提事実に証拠（乙４，１３，３２の１・２，３３の１・２，３６の１ないし７）及び弁論の全趣旨を総合すると，以下の事実が認められる。
(ア)　本件調査着手後の状況