1 Vagyongyarapodás külföldön szerzett jövedelem, egészségügyi hozzájárulás Fővárosi Bíróság Budapest, Markó u K /2007/3. A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN! A bíróság Dr. Tatár Klára (... ügyintéző: Dr. Fülöp Péter ügyvéd) által képviselt: felperes neve (...) felperesnek Dr. Szabó Erzsébet jogtanácsos által képviselt APEH Hatósági Főosztály Közép-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály (...) alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében meghozta a következő Í T É L E T E T : A bíróság felperes keresetét elutasítja. Kötelezi a bíróság felperest, hogy a tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt (kilencvenkettőezer-negyven) forint kereseti illetéket az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal illetékes szervének külön felhívására a Magyar Állam javára fizessen meg. Kötelezi a bíróság felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg alperes részére (harmincezer) forint perköltséget. Az ítélet ellen fellebbezésnek helye nincs. I N D O K O L Á S : Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Észak-budapesti Igazgatósága 278/5885. számú megbízólevél alapján felperesnél meghatározott költségvetési kapcsolatok (személyi jövedelemadó százalékos egészségügyi hozzájárulás) ellenőrzését végezte
2 2000. évre vonatkozóan. Az ellenőrzés eredményeként felvett jegyzőkönyvet többször módosította alperes. Alperes megállapította, hogy több a jegyzőkönyvben tételesen felsorolt külföldi országban megszerzett jövedelmét felperes nem szerepeltette adóbevallásában, és ezért évre felperes belföldi jövedelme ft-ra változott. Ennek kihatásaként összevont adóalapja ft-ra növekedett és így a perbeli időszakban hatályos Személyi jövedelemadóról szóló évi CXVII. (a továbbiakban: SZJA. tv) 30 -a figyelembevételével ft. Az SZJA. törvény 2.. (4) bekezdése alapján a belföldi illetékességű magánszemélyt az összes jövedelme (belföldi és külföldi) után terheli az adókötelezettség. Megállapította alperes, hogy az SZJA tv (1) bekezdése értelmében ha az összevont adóalapnak olyan jövedelem is részét képezi, amely után külföldön is adót fizetett a magánszemély, akkor a számított adót az összevont adóalappal elosztva átlagos adókulccsal kell meghatározni. Ezzel az átlagos adókulccsal meg kell szorozni a külföldön adózott jövedelmet, és az így kapott összeg csökkenti a számított adót. Mindezek következtében felperes terhére alperes 2000-ben ft adókülönbözetet állapított meg. Megállapított továbbá alperes az egészségügyi hozzájárulásról szóló évi LXVI. törvény (a továbbiakban: EHO) alapján felperes terhére évre ft százalékos egészségügyi hozzájárulást. Felperes az ellenőrzési jegyzőkönyvre észrevételt tett. Az ellenőrzés eredményeként az APEH Észak-budapesti Igazgatósága december 7-én kelt számú határozatával felperes terhére ft személyi jövedelemadót, és ft százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemben ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg. Kötelezte felperest ft késedelmi pótlék, és ft adóbírság megfizetésére. Határozatának indokolásában a tényállást az ellenőrzési jegyzőkönyvben foglaltak alapján rögzítette és döntését jogszabályi helyekre történő hivatkozással is indokolta. Az első fokú határozattal szemben felperes fellebbezést nyújtott be, melyben vitatta a megállapítás jogosságát, és kiemelte, hogy a százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemben tett megállapítás ellentétes az Európai Únió szabályaival. A fellebbezés eredményeként alperes március 9. napján kelt számú határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta. Indokolásában rámutatott, hogy felperes több külföldi országban szerzett jövedelmet személyi jövedelemadó bevallásában nem szerepeltette. Kifejtette, hogy az első fokú adóhatóság a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeket külön-külön vizsgálta és ezek után állapította meg felperes adófizetési kötelezettségét. A százalékos egészségügyi hozzájárulás adónem vonatkozásában azt állapította meg, hogy az első fokú adóhatóság helyesen értelmezte az EHO törvény vonatkozó rendelkezéseit. Az alperesi határozatokkal szemben felperes a Fővárosi Bírósághoz én érkezetten keresetlevelet nyújtott be. Keresetében kérte a jogerős érdemi határozat első fokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, valamint alperes perköltségben történő marasztalását. Keresetében kifejtette, hogy alperesi határozat ellentétes a kazahsztáni, horvátországi, németországi, franciaországi, görögországi, csehországi, malajziai, nagy-britanniai, brazíliai, és az Egyesült-Államokkal Magyarország által kötött kettős adózást kizáró egyezményekkel. A határozat ellentétes az EHO törvény 3.. (1)
3 bekezdés a.) pontjában foglaltakkal is felperes álláspontja szerint. Hivatkozott továbbá a Fővárosi Bíróság 7.K /2004/7.sz. ítéletére, amely ítélet kifejtette, hogy a nemzetközi egyezmények nem sorolják fel taxatív módon az egyezmény hatálya alá tartozó adókat. Felperesi álláspont szerint a százalékos egészségügyi hozzájárulás jövedelemadóhoz hasonló, ezért a kettős adóztatást kizáró egyezmények hatálya alá tartozik. Álláspontja szerint az alperes megsértette az adózás rendjéről szóló törvény évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) 97.. (4) bekezdésében foglalt tényállás tisztázási kötelezettségét, valamint az államigazgatási eljárásról szóló évi IV. törvény (a továbbiakban: Áe.) 43.. (1) bekezdés c.) pontját. E szerint a határozatnak tartalmaznia kell a megállapított tényállást, és az ennek alapjául szolgáló bizonyítékokat, és a bizonyítási indítvány mellőzésének indokait is. Felperes szerint alperes meg sem kísérelte a tényállást tisztázni, és a felperes javára szolgáló körülményeket nem tárta fel. Perköltség igénye volt. Alperes a határozataiban foglaltakat változatlanul fenntartotta, észrevételében kifejtette, hogy a megállapítások a felhívott jogszabályokon alapulnak és kérte felperes keresetének elutasítását, valamint perköltségben történő marasztalását. Kifejtette, hogy a személyi jövedelemadóra tett megállapításánál figyelembe vette az SZJA törvény vonatkozó rendelkezéseit, és a kettős adóztatást kizáró egyezményben foglaltakat maradéktalanul alkalmazta. Az EHO törvény felperes által hivatkozott -ával sem ellentétes a határozata, mivel a százalékos egészségügyi hozzájárulás adójellegű fizetési kötelezettség, és az egészségügyi szolgáltatások szolidarítási elv alapján jogosultak ellátási, pénzügyi fedezetének biztosítását szolgálják. Felperes keresete nem alapos. A fenti tényállást a bíróság a peres felek nyilatkozatai, alperesi közigazgatási iratok, és a felek által csatolt iratok alapján állapította meg. Az Áe. törvény 72.. (1) bekezdése alapján lefolytatott eljárásban a bíróságnak abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy az adóhatóság határozata jogszabálysértő- e felperes által vitatott körben. A Legfelsőbb Bíróság Közigazgatási Kollégiuma 31. sz. állásfoglalása értelmében az ügyfél, illetőleg a törvényes érdekeiben sérelmet szenvedett fél jogszabálysértésre hivatkozva kérheti az államigazgatási ügy érdemében hozott határozat felülvizsgálatát, mely kérelmében anyagi és eljárásjogi jogszabálysértésre is hivatkozhat, és arra is, hogy a határozat meghozatalakor az alkalmazott jogszabályt tévesen értelmezték. A bíróság felperes vonatkozásában évet érintően keresetét a 11. K /2005/5. szám alatti ítéletével elutasította. Ezt követően felperes a Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bíróságához felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, ezért a bíróság jelen per tárgyalását a Legfelsőbb Bíróság döntésének meghozataláig felfüggesztette.
4 A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság ítéletét a december 7-én kelt Kfv. I /2005/8. szám alatti döntésével hatályában fenntartotta. A bíróság az ítélet meghozatalát követően a per tárgyalását folytatta és ezt követően hozta meg az ítéletét. Az SZJA törvény 3.. (4) bekezdése értelmében külföldről származik a jövedelem, ha a külföldi illetékességi megbízóval létesített jogviszony alapján külföldön végzett tevékenységből keletkezik. Az SZJA törvény 2.. (4) bekezdése alapján a belföldi illetékességű magánszemélyt az összes jövedelme (belföldi és külföldi egyaránt) adókötelezettség terheli. Az SZJA tv (1) bekezdése értelmében ha az összevont adóalapnak olyan jövedelem is részét képezi, amely után külföldön is adót fizetett a magánszemély, akkor a számított adót az összevont adóalappal elosztva átlagos adókulccsal kell meghatározni. Ezzel az átlagos adókulccsal kell megszorozni a külföldön adózott jövedelmet is, és az így kapott összeg csökkenti a számított adót. Az SZJA tv. 2.. (1) bekezdése értelmében ha a nemzetközi szerződés az szja-tól eltérően rendelkezik, annak szabályait kell alkalmazni. A külföldről származó jövedelmek megállapításánál a jövedelmek származási országaival a kettős adóztatás elkerülésére kötött nemzetközi egyezmények (a továbbiakban: egyezmény) vonatkozó cikkelyeit kell figyelembe venni. Az egyezmény 4. cikkelye alapján felperes magyarországi adóügyi illetékességű, állandó lakóhelye: Magyarországon volt. A jogszabályi hivatkozás függvényében a bíróság megállapította, hogy alperes felperes évre fizetendő személyi jövedelemadójának összegét a jogszabályoknak megfelelően állapította meg. Az egyezmény vonatkozó rendelkezései és az SZJA tv. előírásai alapján megfelelő mélységben levezetett jogi érveléssel állapította meg az adó ellenőrzés során a személyi jövedelem adó hiányt. Felperes érvelésével ellentétben osztotta a bíróság alperes álláspontját, mely szerint a kettős adózást kizáró perrel érintett egyezmények a külföldön megszerzett jövedelem vonatkozásában megengedik a belföldön történő adóztatást, az adó megállapításának módját nem mondják meg, ezért alperes alappal alkalmazta perbeli időszakban hatályos SZJA törvény 32.. előírásait. Felperes érvelésével ellentétben tehát a bíróság azt állapította meg, hogy alperes minden vonatkozásban eleget tett az Art (4) bekezdésében és az Áe (1) bekezdésében foglaltaknak, vagyis a tényállást kellően tisztázta, a határozatát a szükséges körben jogszabályokra hivatkozással alátámasztotta és a felperes javára szolgáló körülményt a javára értékelte, nevezetesen az Ausztráliában szerzett jövedelmét az összevont adóalap megállapításánál figyelmen kívül hagyta az egyezmény rendelkezéseinek megfelelően. A perbeli időszakban hatályos az egészségügyi hozzájárulásról szóló EHO tv. 2.. (1) bekezdése szerint: A százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás az adózás rendjéről szóló évi XCI. tv. (a továbbiakban: Art) szerinti munkáltatót, illetve kifizetőt (a továbbiakban: kifizetőt) terheli az általa a személyi jövedelemadóról szóló évi CXVII. tv. (a továbbiakban: SZJA tv.) szerinti belföldi illetékességű magánszemélynek juttatott a 3. -ban meghatározott jövedelem után. Ha a 3. -ban meghatározott jövedelem nem kifizetőtől származik, vagy a kifizetőt a jövedelem után
5 meghatározott jövedelem után nem terheli jövedelemadó, (adóelőleg megállapítási kötelezettség) az egészségügyi hozzájárulást a jövedelemszerző magánszemély állapítja meg, vallja be és fizeti meg." A 3.. szerint a százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás alapja az adóévben juttatott (megszerzett) az SZJA tv-ben meghatározott a.) az összevont adóalapba tartozó jövedelemnél az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett azon összeg, amely a társadalombiztosítási szabályok szerinti járulék alap meghatározásánál nem kellett figyelembe venni." Az SZJA tv (1) bekezdése értelmében: A mezőgazdasági kistermelőnek, ha nem alkalmaz átalányadózást, illetőleg egyébként a mezőgazdasági őstermelőnek, továbbá annak az önálló tevékenységet végző magánszemélynek, akinek az önálló tevékenységére tekintettel kapott bevétele nem kifizetőtől származik, az e tevékenységből származó jövedelméből negyedévenként adóelőleget kell fizetnie. Az adóelőleg összege legalább az adóév elejétől ilyen jogcímen keletkezett jövedelem adótábla szerinti adójának és az e jövedelem után már befizetett adóelőlegnek a különbözete. A mezőgazdasági őstermelő esetében az adóelőleg legalább az év elejétől keletkezett mezőgazdasági őstermelői tevékenységből származó jövedelem adótábla szerinti adójának azon összege, amelyben az őstermelő adókedvezmény és az az adóévi jövedelem után már befizetett adóelőleg együttes összegét meghaladja. (2) bekezdés szerint kell adóelőleget fizetnie az összevont adóalapba beszámított jövedelme után a belföldi illetékességű magánszemélynek, ha ebből a kifizető bármely ok miatt nem vonta le az adóelőleget." A kiemelt rendelkezések alapján megállapítható, hogy az egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettség alapja a személyi jövedelemadó törvényben meghatározott összevont adóalapba tartozó jövedelemnél az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett azon összeg, amely a társadalombiztosítási szabályok szerinti járulékalap meghatározásánál nem kell figyelembe venni. A bíróság felperes érvelésével kapcsolatban mindenek előtt rámutat, hogy felperest a hivatkozott rendelkezésekből következően terhelte az Eho fizetési kötelezettség perbeli időszakban. Az EHO tv. ugyanis az Szja előleg alapjához köti az egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettségét és nem engedi az előleg számításánál figyelembe venni csökkentő tételként a külföldön megszerzett jövedelmet. Az Eho előleg összegét a külföldön megszerzett jövedelem bruttó összege után kell megfizetni. Az SZJA tv (3) és (4) bekezdése tételesen felsorolja az Szja előleg összegét csökkentő tételeket, illetve azt, hogy mely esetben nem kell az adóelőleget megfizetni. A külföldről származó jövedelem azonban az előleget csökkentő tételek között nem szerepel, és ugyanúgy nem szerepel azon összegek között sem, amelyek után előleg fizetési kötelezettség nem áll fenn. Ebből következően a bíróság álláspontja szerint a felperes érvelésével ellentétben a felperest terhelte a perbeli időszakban Eho fizetési kötelezettség külföldről származó jövedelme után. Az egészségügyi hozzájárulást felperes negyedévenként előleg fizetési kötelezettséggel, majd az évet lezáró bevallásával rendezhette az általa év közben előleg formájában teljesített egészségügyi hozzájárulás végleges összegét. Az
6 egészségügyi hozzájárulás bevallással megállapított összegénél azonban szintén nem alkalmazhatott csökkentést sem a külföldön szerzett, sem a külföldön fizetett adó vonatkozásában, mivel erre az EHO tv. nem tartalmaz rendelkezést. amíg az SZJA tv. perbeli időszakban hatályos 32. -a a személyi jövedelemadó tekintetében tételesen meghatározza, hogy hogyan kell az adót Magyarországon figyelembe venni, illetve beszámítani, addig az EHO tv. e vonatkozásban semmilyen rendelkezést nem tartalmaz. Valójában, mint arra a bíróság már utalt, az egészségügyi hozzájárulás összege megállapításánál a külföldön megszerzett jövedelem után megfizetett adó az egészségügyi hozzájárulásként fizetendő összegnél nem vehető figyelembe csökkentő tételként. Ebből következően tehát az a helyzet is előállhat, hogy a fizetendő egészségügyi hozzájárulás összege magasabb lesz, mint a személyi jövedelemadó fizetési kötelezettség. Ebből következően tényként állapítható meg az is,hogy a kettős adózást kizáró egyezmények az. egészségügyi hozzájárulás vonatkozásában nem alkalmazhatók. Az egyezmények alkalmazását sem az EHO tv. sem pedig maguk az egyezmények nem teszik lehetővé. Mint arra a bíróság már rámutatott, az EHO törvény az SZJA törvénnyel ellentétben az egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettség viszonylatában semmiféle beszámítást nem engedélyez a külföldön szerzett jövedelem után megfizetett adó beszámítása tekintetében. Maguk a kettős adózást kizáró egyezmények sem terjednek ki az egészségügyi hozzájárulásra. Alaptalanul hivatkozott felperes ebben a körben arra, hogy a perrel érintett egyezmények az egészségügyi hozzájárulás bevezetését megelőzően kerültek aláírásra, és a Fővárosi Bíróság 7.K /2004/7.sz. ítéletében iránymutatásként mondja azt ki, hogy a kettős adózást kizáró egyezmények hatálybalépésekor még nem lévő adófajta nem kerülhetett felsorolásra, és így a jogalkotó akarata arra irányult, hogy a jövőben bevezetésre kerülő hasonló adókra is vonatkozzon a kettős adózást kizáró egyezmény hatálya. A bíróság e körben egyrészt rámutat, hogy döntéseiben a bíróságot a Legfelsőbb Bíróság iránymutatásai kötik. Másrészt arra is rámutat, hogy a bíróság megvizsgált több, január 1-e után kötött kettős adózást kizáró egyezmény (Lett Köztársaság 2004, Belorusz Köztársaság 2004, Marokkói Királyság 2002) releváns rendelkezéseit, és megállapította, hogy egyik egyezmény sem tartalmazza az egészségügyi hozzájárulást, mint adót. Így nem bír jelentőséggel az sem, hogy az adott EHO-t jövedelem után kelle fizetni, és az adónak minősül-e vagy sem. A bíróság ítéletének meghozatala során figyelemmel volt a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I /2005/8. szám alatt hozott ítéletére, amely ítélet azonos tényállás mellett eltérő bevallási időszakot (1999. évet) érintően a Fővárosi Bíróság 11.K /2005/5. számú ítéletét hatályában fenntartotta. A bíróság megállapította, hogy a kettős adózást kizáró egyezmények az egészségügyi hozzájárulásra nem terjednek ki, így alperes határozata e vonatkozásban nem jogszabálysértő. A bíróság az alperes határozatát a felperes által vitatott valamennyi részében felülvizsgálta, és ennek során megállapította, hogy alperes határozata felperes által kifogásolt körben nem jogszabálysértő, ezért a bíróság felperes keresetét elutasította.
7 A bíróság a Pp (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes költségeinek megfizetésére a felperest. A perköltség összegének megállapításánál figyelemmel volt a pertárgy értékére, az alperes képviselője által kifejtett munka színvonalára, és arra, hogy az ügyben egy tárgyalás megtartására került sor. A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti illeték megfizetésére a felperes az illetékekről szóló, többször módosított évi XCIII. törvény 42.. (1) bekezdésére figyelemmel, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26) IM rendelet 13.. (2) bekezdése alapján köteles. Az ítélet elleni fellebbezés lehetőségét a Pp (1) bekezdés zárja ki. Budapest, április 13. Dr. Kopinja Mária s.k. bíró Kfv.I /2007/5.szám A Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága a dr. Tatár Klára ügyvéd által képviselt felperesnek a dr. Szabó Erzsébet jogtanácsos által képviselt Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Közép-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt a Fővárosi Bíróság április 13. napján kelt 11.K /2007/3. sorszámú jogerős ítéletével befejezett perében, a felperes által 4. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi í t é l e t e t : A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság 11.K /2007/3. számú ítéletét hatályában fenntartja. Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek (húszezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
8 Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra (kilencvenkettőezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket. Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye. I n d o k o l á s Az első fokú adóhatóság a felperesnél évre meghatározott költségvetési kapcsolatok ellenőrzését végezte, melyben megállapította, hogy a felperes egyes külföldi országban sporttevékenysége alapján megszerzett jövedelmét nem szerepeltette adóbevallásában, illetve ezután százalékos egészségügyi hozzájárulást sem fizetett. Erre figyelemmel a felperes terhére Ft személyi jövedelemadót, százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemben Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg. Kötelezte a felperest Ft késedelmi pótlék és Ft adóbírság megfizetésére. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes számú határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta kifejtve, hogy az első fokú adóhatóság a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeket külön-külön vizsgálta, és így állapította meg felperes adófizetési kötelezettségét. Az első fokú adóhatóság az egészségügyi hozzájárulásról szóló évi LXVI. törvény (továbbiakban EHO.tv.) rendelkezéseit is helyesen értelmezte. A felperes keresetében a közigazgatási határozatok hatályon kívül helyezését kérte azzal, hogy az ellentétes a kettős adóztatást kizáró egyezményekkel. Az egészségügyi hozzájárulás jövedelemadóhoz hasonló, így szintén a kettős adóztatást kizáró egyezmények hatálya alá tartozik. A közigazgatási hatóságok nem tettek eleget tényállás-tisztázási indokolási kötelezettségüknek. Az első fokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. A személyi jövedelemadóról szóló évi CXVII. törvény (továbbiakban SZJA tv.) 2. (4) bekezdése értelmében a belföldi illetőségű magánszemélyt az összes jövedelme után (belföldi és külföldi egyaránt) adókötelezettség terheli. Az SZJA tv. 32. (1) bekezdése részletezi azt az esetet, ha az összevont adóalapnak olyan jövedelem is részét képezi, amely után külföldön is adót fizetett a magánszemély. Az első fokú bíróság jogi álláspontja szerint a kettős adóztatást kizáró egyezmények az egészségügyi hozzájárulás vonatkozásában nem alkalmazhatók, ezek alkalmazását sem az EHO.tv., sem maguk az egyezmények nem teszik lehetővé. Az első fokú bíróság vizsgált több január 1. után kötött kettős adóztatási egyezményt is (Lett Köztársaság, Belorusz Köztársaság, Marokkói Királyság), de egyik egyezmény sem tartalmazza az egészségügyi hozzájárulást, mint adót. Így nem bír jelentőséggel, hogy az egészségügyi hozzájárulást jövedelem után kell-e fizetni, és hogy adónak minősül-e vagy sem.
9 Az első fokú bíróság figyelemmel volt a Legfelsőbb Bíróság Kfv.I /2005/8.sz ítéletére is, amely azonos tényállás mellett, a felperes évi bevallási időszakát érintette. A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérve annak megváltoztatását és a keresetnek történő helytadást azzal, hogy az megsértette a kettős adóztatás tilalmára vonatkozó egyezményeket, az SZJA tv. 2. (5) bekezdését és 32. (1) bekezdését, az EHO.tv. 3. (1) bekezdés a) pontját. Az egyezmények nem engedik meg a belföldön történő adóztatást, a mentesítés és nem a beszámítás szabályait rendelik alkalmazni, így az SZJA tv. 32. (1) bekezdés nem volt alkalmazható. A perbeli egyezmények a mentesítés progresszióval elnevezésű módszerét alkalmazzák a kettős adóztatás elkerülésére. Az egészségügyi hozzájárulás lényegében a személyi jövedelemadóval azonos adó, így megállapítható, hogy az egyezmények hatálya alá tartozik. E körben utalt a 37/1997.(VI.11.) AB határozatra. Az alperes eljárása sérti a megkülönböztetést tiltó törvényi szabályokat is. Az alperes a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta azzal, hogy az helyesen alkalmazta az SZJA tv. 32. (1) bekezdését és az EHO.tv. szabályait. A felülvizsgálati kérelem nem alapos. A Legfelsőbb Bíróság a Kfv.I /2005/8.sz ítéletében már vizsgálta, és kifejtette jogi álláspontját a felperes évi bevallása vizsgálatánál, a külföldi országban sporttevékenysége alapján megszerzett jövedelme adózása, és a százalékos egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettséggel kapcsolatban. A Legfelsőbb Bíróság jelen ítélkező tanácsa az ott kifejtettekkel mindenben egyetért, ezért jogegységi eljárás kezdeményezését nem tartotta indokoltnak. A felperes felülvizsgálati kérelmében kifejtettekkel kapcsolatban megerősíti az ott kifejtetteket. A jövedelemadók területén a kettős adóztatás elkerülése érdekében a Magyar Népköztársaság, majd a Magyar Köztársaság kétoldalú egyezményeket kötött. Ezen nemzetközi egyezmények rögzítik, hogy amennyiben a Magyar Köztársaságban (Népköztársaságban) illetőséggel bíró személy olyan jövedelmet élvez, amely az egyezmények alapján az egyezményben résztvevő másik országban adóztatható, úgy a Magyar Köztársaság (Népköztársaság) ezt a jövedelmet kiveszi az adóztatás alól. Ugyanakkor a perben alkalmazandó nemzetközi egyezmények lehetőséget biztosítanak, hogy a magyar adójogszabályok figyelembe vehetik az adóztatás alól mentesített jövedelmet az illetőséggel bíró személy fennmaradó jövedelme adójának kiszámításakor. A felperes jogi álláspontja szerint az SZJA tv. 32. (1) bekezdésben szabályozott módszer nem alkalmazható, ellentétes a nemzetközi joggal és jogi gyakorlattal. Magyarország 1996 óta tagja az OECD (Gazdasági Együttműködés és Fejlesztés Szervezete) nemzetközi szervezetnek. Az általa elfogadott Modellegyezmény többek között tartalmazza a kettős adóztatás elkerülésére és enyhítésére szolgáló különböző módszereket. Ez a Modellegyezmény azonban nem határoz meg egyetlen és kötelezően alkalmazandó módszert. A felperes hivatkozásával szemben a kettős
10 adóztatás elkerülése érdekében kötött kétoldalú nemzetközi egyezmények sem határoznak meg konkrétan alkalmazandó módszert Magyarország számára, hanem csak a lehetőséget teremtik meg a külföldön megszerzett, ott már adózott jövedelem figyelembe vételére. Az OECD Modellegyezménye is tartalmazza a "mentesítés" és a "beszámítás" módszerét is, és ezeknek különböző alfajait. Az SZJA tv a a "beszámítás" módszerét alkalmazza, amely nem ellentétes sem az OECD Modellegyezményével, sem a kettős adóztatás elkerülése érdekében kötött kétoldalú nemzetközi egyezményekkel. A felperes által hivatkozott "mentesítés progresszióval" elnevezésű módszer lényege, hogy a külföldön megszerzett jövedelmet csak az adókulcs kiszámításánál veszik figyelembe. Összeadják a belföldön és külföldön megszerzett jövedelmet, megállapítják, hogy ennek alapján milyen százalékos kulcs alá esne, és ezzel a %-os kulccsal számítják ki a belföldön megszerzett jövedelem adóját. Ezzel szemben a magyar SZJA tv. 32. (1) bekezdése a beszámítás módszerét alkalmazza. Az összevont adóalappal (belföldön és külföldön megszerzett jövedelem) elosztja az ennek alapján számított adót, és így kapja meg az átlagos (lényegében fiktív) adókulcsot. Ezen átlagos adókulccsal kell megszorozni a külföldön adózott jövedelmet, és ennek összegével csökkenteni kell a számított adó összegét. Mivel ezt a módszert sem az OECD Modellegyezménye, sem a kétoldalú nemzetközi egyezmények nem tiltják, azokkal nem ellentétes, így az alperes határozata jogszerű volt. A felperes jogi álláspontjával szemben a Legfelsőbb Bíróság megítélése szerint az egészségügyi hozzájárulás még lényegében sem azonos a személyi jövedelemadóval, így nem tartoznak a kettős adóztatás elkerülése érdekében kötött nemzetközi szerződések hatálya alá. Az SZJA tv. az adóbevételek biztosítása érdekében, az állampolgárok közterhekkel való hozzájárulásának alkotmányos kötelezettségéből kiindulva megalkotott törvény. A törvény hatálya a 2. (1) bekezdése értelmében a magánszemélyre, annak jövedelmére és az e jövedelemmel összefüggő adókötelezettségére terjed ki. Ezzel szemben az EHO.tv. az egészségügyi szolgáltatásokra szolidaritási elv alapján jogosultak ellátásai, pénzügyi fedezetének biztosítása és az arányos közteherviselés elvének érvényesítése érdekében megalkotott törvény. Nem adó, hanem az 1. (2) bekezdése értelmében adójellegű fizetési kötelezettség. A felperes által hivatkozott 37/1997.(VI.11.) AB határozat is megállapítja, hogy az egészségügyi hozzájárulás adó jellegű fizetési kötelezettség, amely nem érinti az egészségügyi szolgáltatások igénybevételére irányuló jogosultságot. Adójellegű, tehát mögöttes jogszabályként a évi XCII. törvény (Art.) alkalmazandó eljárási szabályként. Önmagában azonban az Art. alkalmazásának előírásával még nem válik adóvá, különösen nem személyi jövedelemadóvá. A társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint a szolgáltatások fedezetéről
11 szóló évi LXXX. törvény (továbbiakban Tbj.) is az Art. szabályainak alkalmazását teszi kötelezővé, de nyilvánvaló, hogy ettől még a nyugdíj- és egészségbiztosítási járulék nem válik adóvá. Az EHO.tv. nem általában az állampolgárok közteherhez való hozzájárulása érdekében megalkotott jogszabály, hanem kifejezetten egy meghatározott jogviszonyhoz, az egészségügyi szolgáltatásokhoz kapcsolódik. A jövedelemadó megfizetésére a magánszemély köteles, ő az adózó még akkor is, ha az adóelőleget esetleg a kifizető vonja le. Ugyanakkor az egészségügyi hozzájárulást nemcsak a jövedelmet megszerző magánszemély köteles fizetni (százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás), hanem tételes egészségügyi hozzájárulásra kötelezett a kifizető. Tehát az EHO.tv. alapján a fizetésre kötelezettek köre tágabb, mint az SZJA tv. esetében, és a kifizetőnél nem is viszonyul a magánszemély által megszerzett jövedelemhez. Mindezek alapján az alperes jogszerűen állapította meg, hogy a felperes a külföldről származó jövedelem után is köteles egészségügyi hozzájárulást fizetni, ezzel kapcsolatban az EHO.tv. mentesítést, vagy egyéb beszámítási rendelkezést sem tartalmaz. Az EHO.tv szeptember 1. napjától hatályos 3. (5) bekezdése szerint, mentes a százalékos mértékű hozzájárulás fizetése alól, amely után az adót nem kell megállapítani és/vagy megfizetni. Az SZJA tv l. pontja értelmében adóterhet nem viselő járandóság a jövedelem és vagyonadó területén a kettős adóztatás elkerülése érdekében kötött egyezmény vagy viszonosság alapján az adó alól a Magyar Köztársaság mentesített, de az adó kiszámításánál figyelembe vehető jövedelem. Az időbeli hatályra figyelemmel azonban, ez a mentesítés jelen perben nem volt alkalmazható. Az első fokú bíróság jogszerűen döntött, amikor a felperes keresetét elutasította, ezért a Legfelsőbb Bíróság azt a Pp (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A Legfelsőbb Bíróság a pervesztes felperest a Pp (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes felperes a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. (2) bekezdése alapján köteles az államnak megfizetni. Budapest, április 3. Dr. Madarász Gabriella sk. a tanács elnöke, Dr. Hajnal Péter sk. előadó bíró, Dr. Danziger Éva sk. bíró