LIIKETOIMINTAMALLIN KEHITTÄMINEN SAAS - YRITYKSESSÄ - PDF\nLIIKETOIMINTAMALLIN KEHITTÄMINEN SAAS - YRITYKSESSÄ\nDownload "LIIKETOIMINTAMALLIN KEHITTÄMINEN SAAS - YRITYKSESSÄ"\n1 Saija Leinonen LIIKETOIMINTAMALLIN KEHITTÄMINEN SAAS - YRITYKSESSÄ JYVÄSKYLÄN YLIOPISTO TIETOJENKÄSITTELYTIETEIDEN LAITOS 2015\n2 TIIVISTELMÄ Leinonen, Saija Liiketoimintamallin kehittäminen SaaS -yrityksessä Jyväskylä: Jyväskylän yliopisto, 2015, 79 s. Tietojärjestelmätiede, pro gradu -tutkielma Ohjaaja: Ojala, Arto SaaS liiketoimintamallia harjoittava yritys tarjoaa ohjelmistonsa palveluina Internetin yli. Tieteellisiä julkaisuja ja tutkimuksia etenkin liittyen SaaSsiin ja liiketoimintamalliin julkaistaan aktiivisesti, mutta SaaSsia liiketoimintamallina ja liiketoimintamallin kehittämistä on tutkittu hyvin niukasti. Etenkin liiketoimintamallien kehittäminen mahdollistaa aiempien tutkimusten mukaan yrityksen kyvyn mukautua markkinoiden muuttuviin vaatimuksiin, jonka vuoksi liiketoimintamallin kehittäminen voidaan nähdä parempana sijoituskohteena kuin yksittäinen teknologia- tai palvelukehitys. Tässä tutkielmassa tarkastellaan aluksi jo olemassa olevan kirjallisuuden avulla valittua aihepiiriä eli SaaSsia ja liiketoimintamallia. Tämän jälkeen, kartoitetaan laadullisen tapaustutkimuksen avulla SaaS liiketoimintamallin kehittämisen lähtökohtia tapauksena toimivan suomalaisen SaaS yrityksen kautta. Tutkimuksen empiirisen osuuden viitekehyksenä toimii liiketoimintamallialusta, johon on lisätty ajatus sekä resurssiettä asiakaslähtöisyydestä. Empiirisen osuuden haastatteluiden perusteella kartoitettiin siis sekä kohdeyrityksen että sen asiakkaiden näkemyksiä kohdeyrityksen nykyisen liiketoimintamallin tilasta. Haastatteluiden vertailuista saadut havainnot osoittavat, että SaaS liiketoimintamallia kehitetään resurssilähtöisesti. Tämä johtuu siitä, että tyypillisesti SaaS liiketoimintamallia harjoittava yritys tarjoaa ohjelmistonsa vakiomuotoisena, eikä näin ollen ota huomioon asiakkaiden yksittäisiä toiveita ohjelmistojen ominaisuuksista. Asiasanat: SaaS, liiketoimintamalli, liiketoiminta, kehittäminen.\n3 ABSTRACT Leinonen, Saija Developing a Business Model in Software-as-a-Service Companies Jyväskylä: University of Jyväskylä, 2015, 79 p. Information Systems, Master s Thesis Supervisor: Ojala, Arto By using Software-as-a-Service (SaaS) business model, an enterprise is offering its software applications to end-users over the Internet. Academic publications and studies of Software-as-a-Service and the related business model is published actively, whereas the Software-as-a-Service as a business model and developing the business model is seldom studied. Notably, according to previous studies, development of the business model enables the enterprises to adapt to the ever-changing market requirements. For this reason investing in the business model development can be seen as a more profitable investment than an individual technology or a service development. In this thesis the Software-asa-Service and the business model is examined with the existing literature. After the literature review a qualitative case study is conducted to explore the basis for a development of Software-as-a-Service business model within the selected Finnish case enterprise. The business model canvas incorporated with resource and customer oriented approach serves as the framework for the empirical study. By conducting empirical interviews for the enterprise representatives and its customers, the outlook of the case enterprise s current business model was studied. The observations of the interviews show that Software-as-a- Service is being developed in resource based perspective due to the standardized software applications for all customer organizations without taking into account customers individual wishes. Keywords: Software-as-as-Service, SaaS, business model, business, developing.\n4 KUVIOT KUVIO 1 Perinteisen liiketoiminnan ja modernin digitaalisen liiketoiminnan vertailu (Mukaillen Al-Debei & Avison, 2010) KUVIO 2 Liiketoimintamalli organisaation keskiössä (Mukaillen Osterwalder, 2004, 16.) KUVIO 3 Business Model Canvas (Mukaillen Osterwalder & Pigneur, 2010) KUVIO 4 Liiketoimintamallin luominen ja kehittäminen (Mukaillen Ojala, 2015) KUVIO 5 Liiketoimintamallin kehittäminen palautteen kautta (Mukaillen Petrovic ym., 2001) KUVIO 6 Liiketoimintamallin muutosmalli (Mukaillen Linder ja Cantrell, 2000) KUVIO 7 Aineiston analysoinnin osatekijät (Mukaillen Järvenpää, 2006) TAULUKOT TAULUKKO 1 Tapaustutkimuksen kohdeyrityksen asiakkaiden liiketoiminnalliset luvut TAULUKKO 2 SaaS liiketoimintamalli -teeman haastattelutulosten vertailu. 49 TAULUKKO 3 Liiketoimintamallialusta elementeittäin asiakaslähtöisestä näkökulmasta... 59\n5 SISÄLLYS TIIVISTELMÄ... 2 ABSTRACT... 3 KUVIOT... 4 TAULUKOT... 4 SISÄLLYS JOHDANTO Keskeisimmät käsitteet Tutkielman rajaus ja motivaatio Tutkimuskysymykset ja tutkimuksen vaiheet Tutkimuksen rakenne SAAS Pilvipalvelut Historia ja ominaisuuksien määrittely SaaS liiketoimintamallina Hinnoittelumallit SaaS -liiketoimintamallin edut ja haitat Yhteenveto TUTKIMUKSEN TEOREETTINEN TAUSTA Liiketoimintamalli Historia Käsitteen määrittely ja rajaaminen Elementit Liiketoimintamallin hyödyntäminen liiketoiminnassa Liiketoimintamallin kehittämisen lähtökohdat Kehittämistarpeen arviointi Kehittämisen työkalu Kehittämistyö Yhteenveto TUTKIMUKSEN METODOLOGIA Tutkimusongelma Tutkimusmenetelmä Tiedonkeruumenetelmä Tiedonkeruun kohdejoukko Tutkimuksen viitekehys... 45\n6 4.6 Tutkimuksen aineiston analysointi EMPIIRISEN TUTKIMUKSEN TULOKSET Kohdeyrityksen SaaS liiketoimintamalli Liiketoimintamallin kehittäminen kohdeyrityksessä Liiketoimintamallialusta Resurssilähtöinen näkökulma Asiakaslähtöinen näkökulma KESKUSTELU Havainnot ja vertailu SaaS liiketoimintamalli Liiketoimintamalli ja sen kehittäminen Liiketoimintamallialusta Mistä lähtökohdista SaaS liiketoimintamallia kehitetään? Havaintojen validiteetti ja reliabiliteetti YHTEENVETO LÄHTEET LIITE 1 HAASTATTELURUNKO... 78\n7 1 JOHDANTO Teknologinen kehitys ja kilpailun lisääntyminen ovat muuttaneet ohjelmistoliiketoimintaa yhä enemmän palveluiden suuntaan, muuttaen tuotteet myyjien välineiksi myydä palveluita (Cusumano, 2008; Mäkilä, Järvi, Rönkkö & Nissilä, 2010). Kun perinteisessä ohjelmistoliiketoiminnassa yritys ostaa ohjelmiston, joka otetaan käyttöön yrityksen omaa palvelinkeskusta hyödyntäen, niin on Internet mahdollistanut vaihtoehtoisen vuokraamisen mallin, jossa ohjelmiston omistaminen ja hallinta ovat ulkoistettuna palvelintarjoajalle. Tätä mallia kutsutaan nimellä SaaS (Software-as-a-Service) (Aulbach, Grust, Jacobs, Kemper & Rittinger, 2008), jossa ohjelmiston hallinta ja omistaminen erotetaan ohjelmiston käytöstä (Turner, Budgen & Brereton, 2003). SaaS palvelu on edullinen asiakkaalle, sillä sen tarjoaja päivittää ja ylläpitää ohjelmistoa asiakkaan puolesta (Kwok, Nguyen & Lam, 2008). Tästä johtuen tieteelliset tutkimukset SaaS palvelusta hyödyllisenä ulkoistamisvaihtoehtona asiakkaille ovat lisääntyneet huomattavasti. Monet SaaSsiin liittyvät tutkimukset ovatkin siis keskittyneet liiketoiminnan näkökulmasta esimerkiksi SaaSsin hyötyihin ja haittoihin ulkoistamisvaihtoehtona tai määrittelemällä SaaS yritysten liiketoiminnan ominaisuuksia, mutta tieteellisiä tutkimuksia SaaS yritysten liiketoimintamalleista ei ole vielä juurikaan olemassa. (Luoma, 2013.) Digitalisoituneen liiketoiminnan myötä, pelkkä palvelu tai teknologia ei takaa kuitenkaan yrityksen menestystä, vaan liiketoimintamalli ratkaisee sen, syntyykö yrityksen menestys yhdessä palvelun tai teknologian kanssa (Chesbrough & Rosenbloom, 2002). Sopiva liiketoimintamalli voikin parantaa yritysten kykyä reagoida ympäristön muutoksiin antamalla tukea päätöksien tekoon. Tästä huolimatta, organisaatioiden liiketoimintamallit eivät voi kuitenkaan pysyä muuttumattomina vuodesta toiseen, koska yhä monimutkaisemmissa liiketoiminnan ympäristöissä, prosesseissa ja teknologian muutoksissa organisaatioiden tulee pystyä mukautumaan muuttuviin vaatimuksiin selviytyäkseen ja menestyäkseen. (Al-Debei & Avison, 2010.) Organisaatioiden johtajien tulisi siis ymmärtää, milloin liiketoimintamallia tulisi kehittää ja kuinka muutos järjestetään (Giesen, Riddleberger, Christner & Bell, 2010). Ongelmana on kuitenkin se, etteivät johtajat välttämättä ymmärrä organisaation nykyistä liiketoimintamallia riittävän hyvin tietääkseen, koska sitä tarvitsisi muuttaa ja miten (Johnson,\n8 8 Christensen & Kagermann, 2008). Tämän pro gradu tutkielman tarkoituksena onkin tunnistaa, mistä lähtökohdista suomalainen SaaS yritys lähtee kehittämään liiketoimintamalliaan. Näin ollen luodaan tutkimusaineistoa SaaS yrityksen liiketoimintamallista sekä niiden kehittämisestä. Johdanto -luvun tarkoituksena on tutustua ensimmäiseksi tämän pro gradu tutkielman aiheeseen esittelemällä sen aihepiiriä ja keskeisimpiä käsitteitä. Tämän jälkeen syvennytään tarkemmin tutkielman tavoitteisiin, motiiveihin, tutkimuskysymyksiin, tutkimusmenetelmiin ja tiedonkeruutapoihin. Lopuksi esitellään pro gradu-tutkielman rakennetta ja eri lukujen sisältöä tiivistetysti sekä arvioidaan odotettujen tutkimustuloksien merkitystä että niiden hyödyntämistä tulevaisuudessa. 1.1 Keskeisimmät käsitteet Tutkielman keskeisimmät käsitteet ovat liiketoiminta, liiketoimintamalli, kehittäminen ja SaaS (engl. Software-as-a-Service). Esitellyt käsitteet voidaan ymmärtää kontekstista riippuen useilla erilaisilla tavoilla eri yrityksissä ja jopa niiden sisällä. Liiketoiminta voidaan käsittää toimintana, jossa organisaatio muodostaa tuotantotekijöitä yhdistelemällä markkinoille tarjottavia tuotteita ja / tai palveluita niin, että se saavuttaa jatkuvan taloudellisen kannattavuuden. Liiketoimintamallin käsitteen ymmärtäminen taas eroaa usein eri konteksteissa, joissa sitä hyödynnetään. Tässä tutkielmassa sen määritellään Timmersin (1998) määritelmän mukaisesti olevan tuotteen, palvelun ja tietovirtojen arkkitehtuuri, joka sisältää kuvauksen erinäisistä liiketoiminnan toimijoista ja niiden rooleista sekä näiden erinäisten toimijoiden potentiaalisista hyödyistä että kuvauksen tulonlähteistä. Tutkielman empiirisen osuuden vuoksi on tärkeää määritellä myös käsitteet kehittäminen ja SaaS. Tässä tutkielmassa kehittämisen käsitteellä viitataan aktiiviseen toimintaan, jonka avulla tavoitellaan SaaS - liiketoimintamallin muutosta ja kehittymistä (Heikkilä, Jokinen & Nurmela, 2008, 135). SaaSin määritellään taas Software & Information Industry Associationin (SIIA) (2001a) mukaisesti olevan sovellus tai palvelu, joka tuotetaan asiakkaalle keskitetyssä datakeskuksessa Internet-, Intranet-, LAN- tai VPNverkon kautta siten, että ohjelmistoon pääsystä ja käytöstä peritään asiakkaalta toistuva maksu. 1.2 Tutkielman rajaus ja motivaatio Tämä pro gradu tutkielma rajautuu käsittelemään yhden suomalaisen SaaS yrityksen liiketoimintamallia sekä resurssi- että asiakaslähtöisesti. Tutkielmassa ilmennetään erityisesti sitä, miten tutkittava SaaS -yritys kokee resurssien tarjoajana luovansa arvoa asiakkailleen ja kuinka asiakkaat kokevat luodun arvon. Resurssi- ja asiakaslähtöisyys liitetäänkin osaksi tutkielman viitekehystä, jona\n9 9 toimii Osterwalderin ja Pigneurin (2010) kehittämä liiketoimintamallialusta. Tutkielmassa resurssilähtöisyydellä ilmennetään erityisesti strategian vaikutusta liiketoimintamalliin, jonka vuoksi strategiaa ei rajata tutkielman aiheesta pois. Sen sijaan, liiketoimintamalliin myös yleisesti liitettyä liiketoimintaprosessia ei huomioida tässä tutkielmassa, sillä sen ei koeta strategian tavoin vaikuttavan tutkimuksen tulokseen. Tutkielman tuloksen tarkoituksena on siis luoda kuvaus SaaS yrityksen liiketoimintamallin kehittämisen lähtökohdista, eikä tässä tutkielmassa näin ollen pyritä muodostamaan konkreettisia ratkaisuja liiketoimintamallin kehittämiseksi. Tieteellisesti liiketoimintamalleja ja etenkin SaaS yrityksen liiketoimintamalleja on kannattavaa tutkia muutamasta erityisestä syystä. Ensinnäkin, monet ihmiset puhuvat liiketoimintamalleista, mutta vain harvat ymmärtävät liiketoimintamallin konseptin, eikä yhteisymmärrystä ole siitä, mitä liiketoimintamallilla oikeastaan tarkoitetaan. (Osterwalder, Lagha & Pigneur, 2002.) Lisäksi, mietittäessä SaaS yritysten liiketoimintamalleja ei niitä ole juurikaan tutkittu empiirisesti muuten kuin niiden ominaisuuksien kautta (Al-Debei & Avison, 2010; Luoma, 2013). Toiseksi, kun käsitellään kysymystä siitä, kuinka liiketoimintamalli muodostetaan, ovat monet tutkimukset keskittyneet pääasiassa päätöksentekoon tai enintään tehneet alustavan kyselyn asiasta. Nämä tutkimukset eivät juuri ota huomioon suunnittelua, kehittämistä ja vaihtoehtoisia ratkaisuja. Lisäksi, vain muutamat tutkijat (esim. Sosna, Trevinyo-Rodriguez & Velamuri, 2010) ottavat huomioon kokeiluiden ja virheiden kautta tapahtuvan oppimisprosessin liiketoimintamallien kehittämisessä. (Osterwalder & Pigneur, 2013.) Näiden syiden lisäksi, Hedman ja Kalling (2003) peräänkuuluttavat tarvetta saada lisää tapaustutkimuksia käytännön liiketoimintamalleista. Tutkittavan yrityksen kannalta liiketoimintamallin kokonaisvaltainen hahmottaminen selkeyttäisi yrityksen ymmärrystä laajasta joukosta avaintekijöitä, kuten markkinoiden muutoksesta, kilpailusta, innovaatioista, kilpailueduista ja strategiasta (Teece, 2010). Tämän kaltainen ymmärrys on tärkeää etenkin juuri IT-alan yritykselle, joka toimii nopeasti muuttuvassa liiketoimintaympäristössä. Lisäksi, tutkimuksen tarkoituksena on auttaa SaaS yritystä havaitsemaan resurssi- ja asiakaslähtöisten näkökulmien yhteneväisyyksien ja eroavaisuuksien kautta nykyisen liiketoimintamallin mahdollisia kehittämistarpeita. 1.3 Tutkimuskysymykset ja tutkimuksen vaiheet Tutkielman päämääränä on kartoittaa kirjallisuuskatsauksen sekä laadullisen kuvailevan tapaustutkimuksen avulla, miten SaaS yrityksen liiketoimintamallia lähdetään kehittämään. Tutkimuskysymykset jakaantuvat päätutkimuskysymykseen ja kirjallisuuskatsaukseen perustuvaan sivututkimuskysymykseen. Päätutkimuskysymys on: Mistä lähtökohdista SaaS liiketoimintamallia kehitetään?\n10 10 Kirjallisuuskatsaukseen perustuva osakysymys on: Mikä on liiketoimintamalli ja miten sen kehittämistä on tutkittu tieteellisesti? Pro gradu -tutkielmassa kirjallisuuskatsaus voidaan nähdä systemaattisena, täsmällisenä ja toistettavissa olevana menetelmänä, jolla tunnistetaan, tiivistetään ja arvioidaan aiempaa tieteellistä tutkimusta aiheesta. Kirjallisuuskatsauksen tarkoituksena oli siis luoda katsaus alkuperäiseen korkealaatuiseen tutkimustyöhön ja niiden johtopäätöksiin. (Fink, 2005, 3.) Tässä tutkielmassa aiheen kirjallisuutta lähdettiin kartoittamaan JYKDOK:sta, Google Scholarista ja tietojärjestelmätieteen alan akateemisista lehdistä, joita ovat muun muassa MIS Quarterly ja European Journal of Information Systems. Hakusanoiksi valittiin liiketoimintamalli ja liiketoimintamallien kehittäminen. Näin ollen jo olemassa olevan tiedon avulla muodostettiin tutkimuksen teoreettinen tausta ja vastattiin tutkielman osakysymykseen. Tämän jälkeen, teoreettisen taustan avulla, suoritettiin laadullinen kuvaileva tapaustutkimus, jossa haastateltiin muutamia kohdeyrityksen johtajia ja heidän asiakasyrityksiään. (Haastattelukysymykset liitteessä 1.) Haastattelut käsiteltiin luottamuksellisesti, jonka vuoksi kohdeyritykseen ja sen edustajiin sekä asiakkaisiin viitataan tutkimuksessa pseudonyymein. Haastattelun tulokset taas analysoitiin ja analysoinnin perusteella vastattiin tutkimuksen päätutkimuskysymykseen SaaS -liiketoimintamallien kehittämisen lähtökohdista. 1.4 Tutkimuksen rakenne Tutkielman rakenne koostuu johdannon lisäksi kuudesta luvusta, jotka kokonaisuudessaan käsittelevät SaaS liiketoimintamallia koskevaa kirjallisuutta ja empiiristä tutkimustietoa. Kirjallisuuskatsaukseen perustuvia lukuja ovat luvut kaksi, kolme ja neljä, jotka muodostavat teoreettisen pohjan ja ohjeet tutkimuksen empiiriseen osuuteen. Tutkielman toinen luku tarkastelee SaaSiin liittyvää kirjallisuutta määritelmällä sen käsitteen ja sijoittamalla sen osaksi pilvipalveluita. Tämän lisäksi luvussa tarkastellaan sitä, millainen SaaS on liiketoimintamallina niin etuineen kuin haittoineen. Tutkielman kolmas kirjallisuuskatsaukseen perustuva luku tarkastelee tutkielman teoriapohjaa eli liiketoimintamallia. Aluksi pohditaan liiketoimintamallin historiaa ja sen käsitettä sekä siihen liittyviä elementtejä. Tämän jälkeen syvennytään tarkemmin siihen, kuinka liiketoimintamallia voidaan hyödyntää liiketoiminnassa ja lopuksi esitellään mahdollisuuksia liiketoimintamallin arvioimiseen ja kehittämiseen muutoksien kautta. Tutkielman viimeisessä kirjallisuuteen perustuvassa luvussa neljä määritellään ohjeet sille, kuinka tutkielman empiirisessä osuudessa tulisi edetä tutkimusmenetelmän valinnasta aina tutkimustulosten analysointiin. Tutkielman empiiriseen osuuteen perustuvia lukuja ovat luku viisi ja kuusi sekä yhteenveto. Luvussa viisi esitellään empiirisen tutkimusosuuden tulokset määritetyn teemoittelun mukaisesti. Tutkimuksen tuloksien esittelyn jälkeen\n11 11 luvussa kuusi analysoidaan tutkimustuloksia vertailemalla empiirisen tutkimuksen tapauksia toisiinsa sekä kirjallisuuskatsauksessa saatuihin tuloksiin. Lisäksi luvussa esitetään vastaus tutkielman päätutkimuskysymykseen SaaS - liiketoimintamallien kehittämisen lähtökohdista ja arvioidaan tutkimuksen tuloksien validiteettia ja reliabiliteettia. Lopuksi viimeisessä luvussa eli yhteenvedossa kerrataan tutkielman lopullinen sisältö.\n12 12 2 SAAS Tässä tutkielman luvussa tarkastellaan SaaS käsitteen määritelmää ja sen sijoittumista osaksi pilvipalveluita sekä nykyistä tietämystä siitä, millainen SaaS on liiketoimintamallina sekä etuineen että haittoineen. 2.1 Pilvipalvelut Pilvipalvelut tarkoittavat sekä sovelluksien toimittamista palveluina Internetin yli että laitteistojen ja järjestelmien datakeskuksia, jotka takaavat nämä palvelut (Armbrust ym., 2010). Pilvipalvelumalli voidaan jakaa viiteen perusominaisuuteen, kolmeen palvelumalliin (Mell & Grance, 2011) ja kolmeen käyttöönottomalliin (Ojala, 2013). Pilvipalveluiden perusominaisuuksia ovat itsepalvelu, laaja verkkoon pääsy, voimavarojen yhdistäminen, nopea joustavuus ja mitattava palvelu. Itsepalvelulla tarkoitetaan sitä, että asiakas voi hankkia itselleen laskentakapasiteettia ilman palveluntarjoajan kanssa käytävää vuorovaikutusta. Laajan verkkoon pääsyn ominaisuuden myötä palvelun ominaisuudet ovat käytettävissä verkon yli. Kolmantena perusominaisuudella eli voimavarojen yhdistämisellä palvelun tarjoaja luovuttaa resurssejaan useille erilaisille asiakkaille, jotka pystyvät käyttämään palvelua haluamallaan tavalla. Neljännellä perusominaisuudella eli nopealla joustavuudella tarkoitetaan sitä, että ohjelmiston valmiuksia voidaan skaalata nopeasti kysynnän mukaan. Viimeinen perusominaisuus eli palvelun mitattavuus tarkoittaa sitä, että pilvijärjestelmä hallitsee, seuraa ja raportoi avoimesti resurssien käyttöä sekä palvelun tarjoajalle että asiakkaalle. (Mell & Grance, 2011.) Perusominaisuuksien lisäksi pilvipalvelut voidaan jakaa myös SaaS-, PaaS-, ja IaaS -palvelumalleihin, joista jokainen kuvaa tiettyä liiketoiminnan muotoa (Durkee, 2010; Mell & Grance, 2011). Näistä kolmesta mallista IaaS (Infrastructure-as-a-Service) on infrastruktuurin alin taso, jossa palvelun toimittaja tarjoaa asiakkaalle palvelinresurssit (prosessointikyky), tallennusresurssit (replikaatio, varmuuskopiointi ja arkistointi), tietoliikenneresurssit ja tietoturva-\n13 13 resurssit (palomuuri ja kuormituksen hallinta), joista asiakasta veloitetaan käyttöasteen mukaan (Garrison, Kim & Wakefield, 2012; Youseff, Butrico & Da Silva, 2008). Infrastruktuurin keskimmäinen taso on PaaS (Platform-as-a-Service), joka on palvelun kehittäjien ohjelmistoympäristö ohjelmistojen suunnitteluun, kehittämiseen ja testaamiseen (Garrison ym., 2012). Kaikki ohjelmistot, jotka tarjotaan palveluina asiakkaille internetin välityksellä sijaitsevat infrastruktuurin ylimmässä tasossa, joka on nimeltään SaaS (Software-as-a-Service). Näin ollen palvelun kehittäjät voivat joko käyttää PaaS infrastruktuuria, IaaS infrastruktuuria (Lenk, Klems, Nimis, Tai & Sandholm, 2009) tai yksityistä datakeskusta ohjelmiston kehittämiseen ja käyttöön (Armbrust ym., 2010). SaaS -malli siis kokoaa palvelut dynaamisesti, sitoen alempien tasojen palveluita yhteen poistaen rajoitteita liittyen perinteiseen ohjelmiston käyttöönottoon, käyttöön ja kehitykseen (Turner, Budgen & Brereton, 2003). Ohjelmistoa SaaS -mallissa käytetään tavallisesti Internetselaimella ja palvelun hinnoittelu perustuu IaaS -mallin tapaisesti yleensä käyttöasteeseen (Lenk ym., 2009). Datakeskuslaitteiden ja ohjelmistojen muodostama pilvi voidaan perusominaisuuksien ja palvelumallien lisäksi luokitella myös kolmeen eri käyttöönottomalliin: julkinen, yksityinen ja julkisen sekä yksityisen yhdistelmä. Julkisessa pilvessä palvelun tarjoaja käyttää omaa tai kolmannen osapuolen pilvi infrastruktuuria tarjotakseen asiakkaille SaaS -mallilla tuotettuja palveluja, joista veloitetaan käytön mukaan. Yksityisessä pilvessä asiakkaalle on oma palvelinkeskus, mihin ohjelmisto on tallennettu ja sitä käytettään organisaatiossa keskitetysti. Yhdistetyssä pilvessä yksityistä pilveä käyttävä yritys voi esimerkiksi siirtää osan yksityisen pilven työkuormituksesta julkiseen pilveen ja saada näin ollen lisää kapasiteettia. (Ojala, 2013.) 2.2 Historia ja ominaisuuksien määrittely Kaplanin (2007) mukaan SaaS -mallin esiaste muotoutui 1990-luvun alkupuoliskolla alkaneesta sovelluspalvelimien vuokrauksesta (Application Service Provider, ASP). Vuokraus tapahtui perinteisiä ohjelmistomalleja hyödyntäen niin, että maksu ohjelmistosta perittiin ostohetkellä. Tämän lisäksi palvelimien ylläpidosta ja ohjelmiston päivityksistä maksettiin erikseen. Vuokrausta tarjoavat yritykset joutuivat investoimaan huomattavia summia palvelinarkkitehtuuriin, sillä jokaiselle asiakkaalle luotiin erikseen oma palvelin. Tämä johti vuokrauksen korkeaan hintaan, joka ei houkutellut asiakkaita ja johti liiketoiminnan kannattamattomuuteen (Danaiata & Hurbean, 2010). SaaS -malli 1990-luvun lopussa korvasi suurelta osin ASP-mallin luomalla arkkitehtuurin, jossa kaikki ohjelmistoon liittyvä kustomointi tapahtuu asiakkaan puolella standardiliitäntöjen rajapintojen kautta ASP-mallin mukaisen myyjän ylläpitämän kustomoinnin sijaan (Xin & Levina, 2008). Yhden ensimmäisistä menestyneistä SaaS -malleista voidaan katsoa syntyneen tarkalleen vuonna 1999, jolloin Salesforce.com (nykyinen force.com) toi asiakkuushallintaohjelmistonsa (Customer Relationship Management, CRM) markkinoille (St. Clair, 2008).\n14 14 Huolimatta siitä, että SaaS malli on kehitetty jo yli 15 vuotta sitten, on sille olemassa useita hieman toisistaan poikkeavia määritelmiä (Mäkilä, Järvi, Rönkkö & Nissilä, 2010). Yhtenä ensimmäisistä SaaS määritelmistä voidaan pitää Software & Information Industry Associationin (SIIA) (2001a) määritelmää, jonka mukaan SaaS -malli on sovellus tai palvelu, joka tuotetaan asiakkaalle keskitetyssä datakeskuksessa Internet-, Intranet-, LAN- tai VPN-verkon kautta siten, että ohjelmistoon pääsystä ja käytöstä peritään asiakkaalta toistuva maksu. Waters (2005) lisää määritelmässään, että tämänkaltaisella toistuvalla maksulla tulee olla yksi selkeä hinta, johon sisältyy myös palvelusopimuksen mukaiset ylläpitopalvelut. Näiden seikkojen lisäksi Sääksjärven, Lassilan ja Nordströmin (2005) mukaan SaaS viittaa myös etähallittuun ohjelmistoon, joka mahdollistaa useiden toisistaan riippumattomien loppukäyttäjien samanaikaisen käytön. SaaS mallin määritelmiä tarkastellessa on hyvä ottaa huomioon myös tutkijoiden näkemys siitä, että SaaS malli koostuu useista erilaisista ominaisuuksista. Ojalan ja Tyrväisen (2011) mukaan SaaS -mallilla on tyypillisesti viisi ominaispiirrettä, jotka ovat palvelukeskeisyys, skaalautuvuus ja joustavuus, jakautuvuus, käytön mittaus ja Internet teknologia. SaaS -mallissa palvelukeskeisyys tarkoittaa sitä, että ohjelmistoja käytetään palveluntarjoajan datakeskuksen kautta, jonka vuoksi palveluntarjoaja on vastuussa ohjelmiston ja serverin ylläpidosta sekä edistämisestä (Waters, 2005). SaaS -mallissa ohjelmistoa käytettään siis Internet teknologiaa hyödyntämällä niin (SIIA, 2001a: Campbell-Kelly, 2009), että asiakas voi ottaa siihen etäyhteyden (Sun, Zhang, Chen, Zhang & Liang, 2007). Tämä mahdollistaa myös ohjelmiston jakautuvuuden, sillä Internetin kautta useat käyttäjät voivat toisistaan riippumatta käyttää palvelua samanaikaisesti. Tällöin ohjelmiston on näytettävä jokaiselle asiakkaalle sellaiselta, kun he olisivat sen ainoat käyttäjät, vaikka palvelun tarjoaja saavuttaakin mittakaavaedun tarjoamalla samaa infrastruktuuria monille asiakkaille yhtäaikaisesti. (Mietzner, Metzger, Leymann & Pohl, 2009.) Hinnat SaaS -mallissa perustuvat käytön mittaamiseen. Palvelun asiakas voi käyttää ohjelmistoa milloin vain ja maksaa siis ainoastaan käyttömäärän mukaisesti. (Lee, Lee, Cheun & Kim, 2009.) Ohjelmistoissa skaalautuvuus ja joustavuus ovat oleellinen osa järjestelmää, verkkoa ja prosesseja, sillä työmäärän lisääntyessä ohjelmiston kykyä käsitellä työmäärää pitää pystyä kasvattamaan helposti ja nopeasti (Lee ym., 2009). SaaS -mallilla tuotetun ohjelmiston skaalautuvuus ja joustavuus perustuu PaaS- ja IaaS - infrastruktuurin takaamaan lähes rajattomaan virtuaaliseen kapasiteettiin prosessointitehoa ja varastointitilaa (Ojala & Tyrväinen, 2011). Edellä mainittujen määritelmien ja ominaisuuksien pohjalta tässä tutkielmassa SaaS -mallilla viitataan ohjelmiston tarjoamiseen etähallittuna palveluna verkon kautta siten, että useat toisistaan riippumattomat käyttäjät kykenevät käyttämään sitä samanaikaisesti palvelusopimuksen mukaista toistuvaa maksua vastaan.\n15 SaaS liiketoimintamallina SaaS liiketoimintamallin hyödyntäminen eroaa perustavanlaatuisesti perinteisestä ohjelmistoliiketoiminnasta. Ensinnäkin, SaaS liiketoimintamallia hyödyntävä yritys pyrkii keskittymää vain sen ydintoimintoihin, jotta mallille ominainen päivittäinen ohjelmistojen ylläpito olisi mahdollista. Toiseksi, SaaS liiketoimintamallissa yritykset näkevät yleensä asiakkaansa kumppaneinaan, esimerkiksi seuraamalla heidän ohjelmiston käyttöään tai sallimalla heille avoimen ohjelmistokehityksen. (O Reilly, 2007.) Näiden piirteiden lisäksi, SaaS liiketoimintamallia harjoittavat yritykset keskittyvät perinteistä ohjelmistoliiketoimintaa harjoittavia yrityksiä pienempiin kohderyhmiin vakiomuotoisilla, ei-kriittisillä ohjelmistoilla toisin kuin valitsemalla laajoja kohderyhmiä kriittisiin ohjelmistoihin perinteisen ohjelmistoliiketoiminnan tapaan (Schwarzin, Jayatilakan, Hirschheimin & Golesin, 2009 ). Tämän vuoksi, SaaS liiketoimintamallia harjoittavat yritykset ovatkin suhteellisen tuntemattomia ja keskittyvät enimmäkseen vain alueellisiin markkinoihin (Yao, 2002). Luoman, Rönkön ja Tyrväisen (2012) tutkimuksen mukaan SaaS yritykset voidaan jakaa kahteen ryhmään niiden ominaisuuksien ja liiketoimintamallien mukaan. Ensimmäinen niistä on Pure-play SaaS, joka viittaa liiketoimintamalli kokoonpanoon, missä vakiomuotoinen ohjelmisto toimitetaan Internetin yli, ilman käyttäjien ohjeistusta tai ohjelmiston integrointia. Tästä johtuen Pureplay SaaS mallille on ominaista halvemmat hinnat ja pienemmät kohderyhmät. Toinen ryhmä on Enterprise SaaS viittaa liiketoimintamallien kokoonpanoon, jossa ohjelmisto on myös vakiomuotoinen kaikille asiakkaille ja toimitetaan Internetin yli. Enterprise SaaS mallissa ohjelmisto on kuitenkin monimutkaisempi ja tukee enemmän kilpailua. Tämän vuoksi sen täytyy myös tarjota lisäpalveluita kuten konsultointia, koulutusta ja integrointia muihin ohjelmiin. Näiden arvolupausten ja suurempien asiakkaiden vuoksi Enterprise SaaS mallia käyttävältä yritykseltä vaaditaan enemmän työtä asiakassuhteiden vaalimiseen. Näistä syistä johtuen Enterprise SaaS mallissa liiketoiminta on yleensä laajempaa kuin Pure-play SaaS mallissa. 2.4 Hinnoittelumallit Tässä alaluvussa esitellään yleisimmät SaaS hinnoittelumallit, jotka ovat Ojalaan (2013) viitaten; maksu käytön mukaan ja ohjelmisto vuokraus. Maksu käytön mukaan (Pay-per-use) hinnoittelumallissa asiakkaat maksavat kiinteää yksikköhintaa käyttäessään ohjelmistoa. Tiettyinä ajanjaksoina yksikköhinnat lasketaan yhteen ja asiakasta veloitetaan yksikköjen yhteismäärän mukaisesti. (Weinhardt, Anandasivam, Blau & Stösser, 2009.) Mitattu yksikkö voi perustua ohjelmiston käyttöaikaan, avainaliohjelman kutsujen määrään, käsiteltyjen tapahtumien määrään tai johonkin näiden yhdistelmään (Hunter, 1994). Hinnoittelumalli ei sisällä siis piilokustannuksia, toisin kuin perinteinen ohjelmistolisensointi (Waters, 2005). Yksinkertaisen hinnoittelunsa vuoksi maksu käytön\n16 16 mukaan sopiikin hyvin massatuotteiden ja sellaisten tuotteiden myyntiin joiden jakelu on laajalle levittäytynyttä. (Weinhardt ym., 2009.) Maksun perustuessa käyttömäärään etuna ovat asiakkaan alhaiset etukäteiskulut (Frison & Kirchberger, 2000). Näin ollen ohjelmistot ovat saatavilla myös asiakkaille, joilla ei ole taloudellisia resursseja hankkia ohjelmisto perinteisellä ohjelmistolisensoinnilla. Lisäksi hinnoittelumalli sopii sellaisille asiakkaille, jotka eivät ole varmoja kuinka paljon tulevat käyttämään ohjelmistoa, tarvitsevat ohjelmistoa vain satunnaisesti tai johonkin tiettyyn yksittäiseen tarkoitukseen. (Ojala, 2013.) Edulliset kustannukset puolestaan johtavat usein korkeampaan kysyntään ja lisensoijan suurempiin tuloihin pitkällä aikavälillä (Frison & Kirchberger, 2000). Näiden etujen lisäksi Choudhary, Tomak ja Chaturvedi (1998) esittävät yhden merkittävän edun perinteiseen ohjelmistolisensointiin verrattuna: perinteisessä ohjelmistolisensoinnissa jälleenmyyjän on lähes mahdotonta tietää, kuinka monta kopiota ohjelmistosta on tehty, mutta on helppoa tietää, kuinka monta kertaa sitä käytettiin. Ohjelmiston tuottajille maksu käytön mukaan hinnoittelumallissa on kolme keskeistä ongelmaa. Ensinnäkin asiakkaat eivät joudu allekirjoittamaan pitkäaikaisia sopimuksia, jonka vuoksi heidän on helppoa ja halpaa vaihtaa ohjelmisto toimittajasta toiseen. Toisaalta asiakas saa tästä etua, sillä asiakas voi testata sopiiko ohjelmisto hänen tarpeisiinsa. Toiseksi maksu käytön mukaan lisää ohjelmiston tuottajien hallinnollista työtä, koska heidän täytyy ylläpitää ja vaadittaessa esittää eritelty asiakirja kunkin asiakkaan ohjelmiston käytöstä. Viimeisenä ongelmana on alkuvaiheen alhaiset ja epävarmat tuotot ohjelmistoyrittäjälle. Tällöin ohjelmiston tuottaminen ja kehittäminen on riskialttiimpaa kuin perinteisessä ohjelmistolisensoinnissa. (Ojala, 2013.) Toinen yleinen SaaS hinnoittelumalli on ohjelmiston vuokraus. Se on suhteellisen samankaltaista kuin ohjelmistolisensointi, mutta se käyttää uutta teknologiaa, ennalta määrätyn määräajan laskemiseen, jonka aikana asiakas voi käyttää ohjelmistoa (Cox, 1996). Asiakas siis maksaa neuvotellun vuokraushinnan ohjelmistosta, jota voidaan käyttää rajoitetun ajan (Armbrust ym., 2010). Ohjelmiston vuokraushinta voi pohjautua vuokrausajan pituuteen, käyttäjien määrään, sovelluksen tai asiakkaan ominaisuuksiin (Ojala, 2012). Ohjelmistovuokrauksessa myyjällä on enemmän joustavuutta hinnoittelussa kuin maksu käytön mukaan mallissa, sillä hinta perustuu asiakkaan ominaisuuksiin eikä näin ollen ole yhtä vakimuotoinen kuin maksu käytön mukaan malli. Lisäksi ohjelmiston vuokraus mallia on helpompi soveltaa, sillä siinä ei harjoiteta maksu käytön mukaan mallin kaltaista käytön seurantaa. (Ojala, 2013.) Huomattavin ero maksu käytön mukaan ja ohjelmistovuokraus -mallien välillä on se, että sovellusvuokrauksessa maksetaan oikeudesta ohjelmiston käyttöön ja maksu käytön mukaan mallissa maksetaan ohjelmiston käytöstä (Armbrust ym., 2010). Ongelmat ohjelmiston vuokrauksessa ovat lähes samankaltaiset kuin maksu käytön mukaan mallissa. Etuna on maksu käytön mukaan -malliin verrattuna ainoastaan, ettei ohjelmiston käyttöä tarvitse seurata, sillä asiakas maksaa vuokran ohjelmistosta riippumatta siitä käytetäänkö ohjelmistoa. Tämän lisäksi ohjelmistovuokrauksen hyvinä puolina voidaan nähdä asiakkaan mah-\n17 17 dollisuus hintaneuvotteluihin ja ohjelmistosta koituvien kustannusten ennustettavuus. (Ojala, 2013.) 2.5 SaaS -liiketoimintamallin edut ja haitat Perinteisessä ohjelmiston hankintaprosessissa asiakas ostaa ohjelmiston lisenssillä, jonka jälkeen ohjelmisto ladataan ja sitä hallitaan omalla laitteistolla (Waters, 2005). Ohjelmiston ostaminen lisenssillä vaatii asiakkaalta huomattavia investointeja, jotka muuttuvat uponneiksi kustannuksiksi heti oston suorituksen jälkeen. Uuden ohjelmistoversion tullessa asiakas voi ostaa päivityksen tai jatkaa nykyisellä versioilla ilman lisäkustannuksia. Jos siis ohjelmistoyritys ei kykene tarjoamaan päivityksen myötä huomattavia uudistuksia ja lisähyötyjä suhteessa aiempaan versioon, ei käyttäjä sitä luultavimmin osta. Sen sijaan SaaS -mallissa ei ole kilpailua nykyisten ja uusien versioiden välillä, sillä asiakkaalla on käytössään aina uusin versio, josta johtuen palvelun tarjoaja ei myy sopimushetkellä olevaa ohjelmistoversiota asiakkaalle ikuiseen käyttöön. Tämän vuoksi SaaS -mallia hyödyntävän ohjelmistoyrityksen kannattaa päivittää ohjelmistoa heti uusien ominaisuuksien valmistuttua, jotta asiakkailla olisi suurempi halukkuus maksaa käytöstä odottaessaan saavansa jatkuvasti uusia entistä parempia ominaisuuksia. (Choudhary, 2007.) Asiakkaalle ohjelmiston käyttöönottoaika SaaS -mallissa on lyhyt, sillä hakemus ohjelmiston käyttöönottamiseksi on vakiomuotoinen (Kwok, Nguyen & Lam, 2008). SaaS -palvelun käyttöönoton sujuvuus johtuu siitä, että myös ohjelmistot tarjotaan kaikille asiakkaille vakiomuotoisena (Mäkilä ym., 2010) toisin kuin ohjelmiston lisensoinnissa ohjelmiston myyjä tekee mahdollisesti asiakkaan tarvitsemat muutoksen ohjelmistoon ennen sen luovuttamista. SaaS - mallissa taas asiakas on se, joka räätälöi ohjelmiston käyttötarkoituksiinsa omalla kustannuksellaan (Waters, 2005). Ongelmana tässä on kuitenkin se, että ohjelmiston ylläpito ja edistäminen antaa palvelun myyjälle vallan kehittää ohjelmistoa haluamaansa suuntaan, sillä ohjelmistoa voidaan päivittää ilman asiakkaan suostumuksen kysymistä. Näin ollen SaaS -palvelun tarjoajan ei tarvitse tehdä asiakaskohtaisia investointeja omalla kustannuksellaan, toisin kuin edeltävässä ASP-mallissa. Omaleimaisia liiketoimintaprosesseja omaavalle asiakkaalle tämä voi olla ongelmallista, sillä SaaS -mallin mukaisen ohjelmiston toiminnallisuus ei välttämättä sovi asiakkaan tarpeisiin. Tällaisissa tapauksissa asiakas voi joko muuttaa organisaation käytäntöjä sopimaan ohjelmistoon tai vaihtoehtoisesti muokata ohjelmistoa tarpeisiinsa sopivaksi omalla kustannuksellaan. Huomionarvoista on, että ohjelmiston ydintoimintoja ei arkkitehtuurista johtuen ole kuitenkaan mahdollista muuttaa. Jos asiakkaalle tulisi siis tarve muuttaa tällaisia ydintoimintoja, olisi hänen omistettava ohjelmisto. (Xin & Levina, 2008.) Ohjelmiston hankinta lisensoinnilla mahdollistaa yleensä ohjelmiston räätälöinnin asiakkaan tarpeisiin sopimuksen mukaan ja maksua vastaan (Ma, 2007). Toisin kuin SaaS -mallissa asiakas on palvelun tarjoajan sijaan se, joka muokkaa ohjelmiston omiin tarpeisiinsa sopivaksi ohjelmiston ydintoimintojen rajoissa. Tämän lisäksi palvelun tarjoajan omistussuhde SaaS mallissa ohjelmiston ydin-\n18 18 toimintoihin ja yhteiseen rajapintaan vahvistaa palvelun tarjoajan neuvotteluvoimaa tulevaisuudessa, jos asiakas on panostanut merkittävästi ohjelmiston räätälöintiin. Palvelun tarjoaja voi esimerkiksi kieltäytyä investoimasta rajapintoihin tai nostaa hintoja. (Xin & Levina, 2008.) Tämä ei taas ole mahdollista lisensoinnilla ostetussa ohjelmistossa, koska asiakas omistaa ohjelmiston välittömästi sen maksamisen jälkeen. SaaS -palvelun tuottaja päivittää ja ylläpitää ohjelmistoa asiakkaan puolesta, joka tämän avulla säästää aikaa ja kustannuksia (Kwok ym., 2008.) elleivät päivitykset vaaranna asiakkaan tekemiä omakohtaisia räätälöintejä (Xin & Levina, 2008). Yleensä SaaS -mallin tuomat halvat kustannukset asiakkaalle voivat olla kuitenkin epäedullisia ohjelmistoyritykselle, sillä toiminnan kannattavuuden vuoksi asiakasmäärien tulee olla suuria. Ohjelmistoyritys voikin joutua kasvattamaan markkinointikuluja ja tekemään verkko-operaattorien kanssa jakelusopimuksia asiakasmäärien kasvattamiseksi. Etuna on kuitenkin, että SaaS -mallin avulla pystytään tarjoamaan halpoja ohjelmistoja pienille yrityksille ja yksittäisille käyttäjille, joilla ei ole mahdollisuutta ostaa kalliita ohjelmistoja lisenssillä. Toisaalta taas suurille yrityksille SaaS -malli antaa etuja joustavuudessa, käyttöön oton helppoudessa ja tilanteissa, joissa ei olla varmoja ohjelmiston hyödyistä sen kustannuksiin verrattuna. (Ojala & Tyrväinen, 2011.) SaaS -liiketoimintamalli lupaa ohjelmistoyrityksille ohjelmistolisensointiliiketoimintamallia enemmän asiakkaita, koska ohjelmistot ovat saatavilla Internetin kautta. Lisäksi palvelun toimittaminen yhden verkkoympäristön avulla poistaa tarpeen kehittää, testata ja ylläpitää ohjelmistojen muunnoksia useissa käyttöjärjestelmissä, tietokannoissa ja väliohjelmistoissa. Ohjelmistoyrityksen ei tarvitse myöskään murehtia tulevien vuosien kapasiteetti ongelmista, sillä PaaS ja IaaS takaavat lähes rajattoman virtuaalisen kapasiteetin prosessointitehoa ja varastointi tilaa. (Ojala & Tyrväinen, 2011.) Toisaalta pilvipalveluiden ongelmana voi olla kuitenkin niiden dynaaminen luonne, sillä aina ei ole varmuutta siitä, missä data todellisuudessa sijaitsee. Varsinkin ongelmatilanteissa toiminnan toipumisen ja jatkumisen edellytyksenä on, että data voidaan nopeasti jäljittää. (Sinnett, 2010.) 2.6 Yhteenveto Tämän tutkielman kirjallisuuskatsaus SaaS liiketoimintamallista keskittyi sen käsitteen määrittelemiseen ja sijoittamiseen osaksi pilvipalveluita sekä nykyiseen tietämykseen siitä, millainen SaaS on liiketoimintamallina sekä etuineen että haittoineen. Kirjallisuuskatsauksessa ei huomioitu teknologista näkökulmaa SaaS liiketoimintamalliin vaan keskityttiin enimmäkseen sen ominaisuuksiin liiketoiminnan kannalta. Kirjallisuuskatsauksen yhteenvetona voidaan todeta, että yleisesti ottaen tutkijat viittaavat SaaS mallilla ohjelmiston tarjoamiseen palveluna verkon kautta. Yhteistä tutkijoiden näkemyksissä on myös SaaS liiketoimintamallin selkeä erottaminen perinteisestä ohjelmistolisensoinnista. Toisaalta, kirjallisuuskatsauksen mukaan SaaS liiketoimintamallit eivät ole kuitenkaan aina\n19 19 samankaltaisia vaan tutkijat ovat löytäneet eroja sen hinnoittelumalleissa ja räätälöinnissä. Tutkijoiden mukaan SaaS palvelu voidaan hinnoitella käytön mukaan tai vuokrata määrätylle ajanjaksolle. Tämän lisäksi, liiketoimintamallia hyödyntävät yritykset eroavat myös räätälöinnin osalta, sillä yritykset tarjoavat palveluitaan vain vakiomuotoisina, jolloin asiakas hoitaa itse tarvitsemansa räätälöinnin tai vaihtoehtoisesti muokkaavat asiakkaan haluaman palvelun sille sopivaksi. Näin ollen voidaan todeta, että on olemassa erilaisia SaaS liiketoimintamalleja. Useat SaaS liiketoimintamallia käsittelevät artikkelit ottavat kantaa sekä sen hyötyihin että haittoihin eritoten vertailemalla sitä perinteiseen ohjelmistolisensointiin ja SaaSia edeltävään ASP liiketoimintamalliin. Tutkijoiden mukaan SaaSin tärkein hyöty on sen kustannustehokkuus asiakkaille, kun palvelu tarjotaan internetin yli eikä asiakkaan tarvitse välittömästi maksaa suuria summia vain ohjelmiston asennuksesta. Tällöin myös pienillä ja keskisuurilla yrityksillä on mahdollisuus ottaa palvelu käyttöönsä, koska palvelun käyttöönotosta ei koidu välittömästi suuria kustannuksia. SaaS liiketoimintamallin ongelmana on kuitenkin se, ettei se kykene tarjoamaan palveluitaan sellaisille yrityksille, jotka vaatisivat ohjelmistolta laajaa räätälöintiä ohjelmiston tarjoajan kautta. Tämän lisäksi, SaaS -mallin tuomat halvat kustannukset asiakkaalle voivat olla epäedullisia ohjelmistoyritykselle, sillä toiminnan kannattavuuden vuoksi asiakasmäärien tulee olla suuria.\n20 20 3 TUTKIMUKSEN TEOREETTINEN TAUSTA Tämän tutkielman teoreettinen pohja rakentuu olemassa olevaan tieteelliseen tutkimusaineistoon, jossa käsitellään liiketoimintamallia ja sen kehittämistä. Teoreettista pohjaa lähdetään ensimmäiseksi käsittelemään liiketoimintamallin historian kautta, jonka jälkeen keskitytään itse käsitteeseen ja sen elementteihin sekä siihen, kuinka liiketoimintamallin käsitettä voidaan hyödyntää liiketoiminnassa. Käsitteen kattavan avaamisen jälkeen tavoitteena on esitellä löytynyttä tutkimustietoa liiketoimintamallin kehittämisen lähtökohdista, joka sittemmin toimii pohjana tutkielman empiiriselle osuudelle. 3.1 Liiketoimintamalli Viimeaikainen nopea kehitys tieto- ja viestintäteknologiassa ovat korostaneet kasvavassa merkityksessä liiketoimintamallin käsitettä informaatioteknologian alalla (Al-Debei & Avison, 2010). Kattavasta kiinnostuksesta huolimatta liiketoimintamallille ei ole olemassa vain yhtä vakiintunutta määritelmää, vaikkakin tutkijat ovat hyvin yksimielisiä siitä, että liiketoimintamalli koostuu elementeistä. Tämän alaluvun tarkoituksena onkin tarkastella liiketoimintamallin historian kautta sen määrittelemistä ja koostumista elementeistä. Tämän lisäksi alaluvun tarkoituksena on rajata liiketoimintamallin käsite muista liiketoimintaan vahvasti liittyvistä ydinkäsitteistä Historia Tieteellisessä kontekstissa liiketoimintamalli on käsitteenä mainittu jo 1957 (Bellman, Clark, Craft, Malcolm & Ricciardi, 1957). Tästä huolimatta kiinnostus liiketoimintamalleja kohtaan on suhteellisen uutta (Morris, Schindehutte & Allen, 2005), sillä tutkijat huomasivat liiketoimintamallin mittavan merkityksen vasta 1990-luvun lopulla elektronisen liiketoiminnan ja uuden digitaalisen taloudenalan ilmaantuessa (Al-Debei & Avison, 2010; Hedman & Kalling, 2001;\n21 21 Magretta, 2002; Teece, 2010). Elektronisenliiketoiminnan suunnaton lisääntyminen ja yleistyminen johtivat siihen, että uudet yritykset välttivät tavanomaisia tapoja tehdä liiketoimintaa (Chesbrough & Rosenbloom, 2002). Tämä taas johti uusien innovatiivisien liiketoimintamallien kehitykseen, jonka myötä myös pienemmät ja suhteellisen nuoret yritykset olivat kykeneväisiä haastamaan suuria ja vakiintuneita yrityksiä (Jetter, Satzger & Neus, 2009). Vuosituhannen vaihteessa, niin sanonut IT-kuplan puhkeamisen jälkeen, uutta tapaa järjestää liiketoimintaa alettiin kuitenkin kyseenalaistaa (Amit & Zott, 2001), sillä monet uuden liiketoimintamallin omaksuneet yritykset joutuivat konkurssiin. Tästä syystä johtuen, liiketoimintamallien epäonnistumisen tai vaihtoehtoisesti menestyksen tekijät alkoivat kiinnostaa myös akateemisia tutkijoita (Dubosson-Torbay, Osterwalder & Pigneur, 2002). Näin ollen suurin osa liiketoimintamalliin liittyvistä tutkimuksesta on siis syntynyt elektronisenliiketoiminnan vaikutuksesta (Mahadevan, 2000). Toisaalta, osat tutkimuksista johtivat myös uudenlaisiin näkökulmiin liiketoimintamallista osana tietojärjestelmätieteen ja strategiseen johtamisen tieteenaloja (Osterwalder, 2004). Nykyisin liiketoimintamallia käsitteenä sovelletaan alalle kuin alalle, sitä hyödyntävien yritysten ja tutkijoiden kiinnostuksen kohteiden mukaisesti (Al-Debei & Avison, 2010) Käsitteen määrittely ja rajaaminen Liiketoimintamallille ei käsitteenä ole olemassa yhtä yleisesti hyväksyttyä määritelmää (Morris ym., 2005), vaikka monet tieteelliset tutkimukset ovatkin käsitelleet sen ominaisuuksia ja piirteitä (Pateli & Giaglis, 2004; Weill, Malone & Apel, 2011). Teecen (2012) mukaan tämä johtuu siitä, että liiketoimintamallit ovat tilapäisiä ja todennäköisimmin muuttuvia. Tällaiset muutokset voivat johtua monista erilaisista tekijöistä, kuten uusista liiketoimintamahdollisuuksista tai nykyisen liiketoimintamallin tehottomuudesta (Cavalcante, Kesting & Ulhoi, 2011). Toisaalta, Osterwalderin, Pigneurin ja Tuccin (2005) mukaan yhtenäisen määritelmän puute johtuu siitä, että liiketoimintamalli on esiintynyt tieteellisissä julkaisuissa käsitteenä vasta äskettäin. Tämän lisäksi, tutkijat ovat lähestyneet liiketoimintamallin käsitettä omien kiinnostuksen kohteidensa mukaisesti (Al-Debei & Avison, 2010), joka on taas johtanut liiketoimintamallia käsittelevän kirjallisuuden lokeroitumiseen (Zott, Amit & Massa, 2011) etenkin liiketoiminta ja teknologia oriontuneiden näkökulmien osalta (Osterwalder ym., 2005) Näistä syistä johtuen, liiketoimintamallista on olemassa monia erilaisia määritelmiä sekä suppeita että laajoja (Shi & Manning, 2009). Saatavilla olevien määritelmien monimuotoisuus asettaa haasteita käsitteen luonteen ja komponenttien rajaamiseen sekä siihen, mitkä asiat muodostavat hyvän mallin. Tämän lisäksi määritelmien monimuotoisuus johtaa terminologian sekaantumiseen liiketoimintamallin, strategian, liiketoimintaprosessin, ansaintalogiikan ja taloudellisien mallien välillä ja niitä voidaan käyttää virheellisesti jopa toistensa synonyymeina. (Morris ym., 2005.) Timmersin (1998) määritelmä liiketoimintamallista, elektronisen liiketoiminnan näkökulmasta, on yksi ensimmäisistä ja luultavasti eniten viitatuista\n22 22 (Osterwalder, 2004; Pateli & Giaglis, 2004). Hän määrittelee liiketoimintamallin olevan tuotteen, palvelun ja tietovirtojen arkkitehtuuri, joka sisältää kuvauksen erinäisistä liiketoiminnan toimijoista ja niiden rooleista sekä näiden erinäisten toimijoiden potentiaalisista hyödyistä, että kuvauksen tulonlähteistä. Stewartin ja Zhaon (2000) mukaan pelkkä kuvaus tulonlähteistä ei ole kuitenkaan riittävä vaan käsitteen kannalta on oleellista mainita myös se, kuinka yritys ylläpitää tulonlähteitä pitkällä aikavälillä. Tämän kaltaisten kannattavien ja kestävien tulovirtojen puolesta puhuvat myös Dubosson-Torbay, Osterwalder ja Pigneur (2002). Toisaalta, Timmersin (1998) kanssa samankaltaisesti liiketoimintamallin määrittelevät Weill ja Vitale (2001). Heidän mukaansa liiketoimintamalli on kuvaus yrityksen rooleista ja suhteista kuluttajiin, asiakkaisiin, kumppaneihin ja hankkijoihin, jotka kuvailevat tuotteiden, tiedon ja rahan virtoja sekä yhteistyökumppanien hyötyjä. Abstraktimmin liiketoimintamallin määrittelevät taas Johnson (2010) ja Teece (2010), joidenka mukaan liiketoimintamalli kuvaa abstraktisti liiketoimintalogiikkaa siitä, kuinka yritys luo arvoa asiakkailleen samalla, kun se luo arvoa myös itselleen. Lyhyesti voitaisiin siis sanoa, että liiketoimintamalli on organisaation arvonluonnin logiikka (Linder & Cantrell, 2000). Etenkin teknologian näkökulmasta tähän arvonluonnin logiikkaan on syytä Chesbroughin ja Rosenbloomin (2002) mukaan lisätä myös käsitys teknologisten mahdollisuuksien realisoinnista. Liiketoimintamalli on siis myös tärkeä väline liiketoiminnan mahdollisuuksien hyödyntämiseen (Amit & Zott, 2001). Johnsonia (2010) ja Teeceä (2010) realistisemmin ja hyvin yksityiskohtaisesti liiketoimintamallin määrittelevät Al-Debein, Avisonin ja El-Haddadehin (2008): Liiketoimintamalli on abstrakti ja konseptuaalinen, teksti- ja / tai kuvamuotoinen esitys organisaatiosta ja siinä nykyisin ja tulevaisuudessa vallitsevista arkkitehtuuri-, yhteistyö-, ja taloustoiminnoista, jotka ovat sillä hetkellä organisaation suunnitelmia tai jo olemassa olevia, sekä ydintuotteista ja palveluista, joita organisaatio tarjoaa nyt ja tulevaisuudessa edellä mainittujen toimintojen tuella ja joidenka avulla organisaatio voi saavuttaa strategiset päämääränsä ja tavoitteensa. (Al-Debei, Avison & El- Haddadeh, 2008). Osterwalderin (2004) ja Osterwalderin ym. (2005) mukaan liiketoimintamallin käsitettä voidaan pyrkiä myös määrittelemään erottamalla termit liiketoiminta ja malli toisistaan, luoden näin ollen kuvauksen, joka soveltuu alalle kuin alalle. Liiketoimintamalli on heidän mukaansa siis kuvaus siitä, miten yritys toimii ja järjestää toimintansa sekä, miten se tekee toimintansa kautta rahaa. Tällaisessa tapauksessa liiketoimintamalli on yrityksen liiketoimintalogiikkaa kuvaava työkalu, joka muodostuu elementeistä ja niiden välisistä suhteista. Tätä kuvastaa myös Osterwalderin ja Pigneurin (2010, 280) rakentama graafinen liiketoimintamallialusta, joka on tällä hetkellä ainoa yleisellä tasolla toimiva graafinen esitys liiketoimintamallista. Liiketoimintamallin määritelmistä voidaan huomata, että ensisijaisesti liiketoimintamalli ei ole taloudellinen vaan käsitteellinen malli. (Teece, 2010.) Magrettan (2002) mukaan liiketoimintamallit ovatkin tarinoita, jotka kertovat, miten yritys toimii ja, miten liiketoiminnan eri osat suhteutuvat toisiinsa. Liiketoimintamalli ei siis esimerkiksi ota huomioon yhtä liiketoiminnan tehokkuuden kriittisintä ulottuvuutta eli kilpailua, kuten esimerkiksi strategia tekee.\n23 23 Strategiaa aiemmin tässä luvussa mainittaessa kiinnitettiin huomiota siihen, että strategia ja liiketoimintamalli sekoitetaan usein toisiinsa ja niitä voidaan käyttää jopa toistensa synonyymeina. Tämä ei ole ihme, sillä strategia määrittelee liiketoimintamallin tapaan myös sen, miten yrityksen toiminnan osat liittyvät toisiinsa (Porter, 2001, 71). Liiketoimintamallin ja strategian erottaminen onkin hankalaa, eikä niiden välille ole kirjallisuudessa onnistuttu muodostamaan yksimielistä rajausta (Al-Debei ym., 2008; Osterwalder ym., 2005). Luoman (2013) mukaan voidaan kuitenkin ajatella, että strategia keskittyy enemmän liiketoiminnan laajuuteen ja tavoitteisiin, kun taas liiketoimintamalli keskittyy siihen, miten yritys toimii luodessaan arvoa tavoitteiden saavuttamiseksi. Osterwalderin (2004) mukaan strategian lisäksi liiketoimintamalliin yhdistetään usein ajatus myös liiketoimintaprosesseista. Ero liiketoimintamalli ja - prosessi käsitteiden välillä on kuitenkin suhteellisen selkeä, sillä liiketoimintamalli kuvaa yrityksen toimia arvon luomiseksi eli vastaa kysymykseen miten?, kun taas liiketoimintaprosessi kuvaa sitä, kuinka yrityksen toiminta tapahtuu käytännössä vastaten kysymykseen mitä? (Gordijn, Akkermans & van Vliet, 2000; Osterwalder ym., 2005). Osterwalder (2004) ei kuitenkaan erottaisi liiketoimintamallin, strategian ja liiketoimintaprosessien käsitteitä täysin toisistaan vaan näkee liiketoimintamallin linkkinä strategian ja liiketoimintaprosessin välillä. Tämä johtuu siitä, että strategian, liiketoimintamallin ja liiketoimintaprosessien voidaan katsoa olevan liiketoiminnan eri kerroksia, jotka ratkaisevat samankaltaisia ongelmia organisaatiossa. Al-Debein ja Avisonin (2010) mukaan ajatus liiketoimintamallista strategian ja liiketoimintaprosessien yhdistävänä tekijänä on syntynyt kuitenkin vasta modernin digitaalisen liiketoiminnan myötä, kun organisaatiot ryhtyivät toimimaan monimutkaisissa ja nopeasti muuttuvissa ympäristöissä aiemman perinteisen ja suhteellisen stabiilin liiketoiminnan sijaan. Teknologian näkökulmasta digitaalisen liiketoiminnan ajatukseen lisätään siis myös linkki informaatioteknologiaan (Nilsson, Tolis & Nellborn, 1999). Etenkin liiketoimintaprosessit ovat nykyisin pääosin tieto- ja viestintäteknologian (ICT) käytössä, jonka vuoksi digitaalisessa liiketoiminnassa ICT yhdistetäänkin liiketoimintaprosesseihin. Yrityksen menestyksen takaamiseksi onkin tärkeää, että strategia, liiketoimintamalli ja liiketoimintaprosessit ovat yhteydessä yrityksen informaatioteknologiaan harmonisena kokonaisuutena. (Al-Debei & Avison, 2010.) Kuvio 1 osoittaa muutoksen strategian, liiketoimintamallien ja liiketoimintaprosessien sekä ICT välillä perinteisessä liiketoiminnassa ja digitaalisessa liiketoiminnassa:


Online Game Mario Bros Motobike. Pelaa verkossa ilmaiseksi.\nYksi veljekset Brothers päätti ottaa ratsastaa uusi moottoripyörä. Mario haluaa koko naapuruston voisi nähdä, mitä hän kykeni kuljettaja. Liity sinä katsojia kadulla ja katsomaan häntä.\n© gam9.com - ilmainen nettipeli Mario Bros Motobike (). Myytävät Pelaa online flash peli Mario Bros Motobike ilmaiseksi. Älä unohda arvostella tätä peliä Mario Bros Motobike ja jakaa tämän pelin kanssa parhaita ystäviä.\nPeli Mario Bros Motobike Online\nYksi veljekset Brothers päätti ottaa ratsastaa uusi moottoripyörä. Mario haluaa koko naapuruston voisi nähdä, mitä hän kykeni kuljettaja. Liity sinä katsojia kadulla ja katsomaan häntä. Mario menee tasaisella tiellä, mutta yhtäkkiä tiellä esteitä alkaa näkyä, ja hän unohti, että hän oli peli. Ohjaamalla nuolinäppäimillä - auttaa Mario.\nMario Bros Motobike ( Äänet57, Toissijainen Arvostelu: 4.7/5)


EMMA – Espoon modernin taiteen museo antoi yleisölle mahdollisuuden kuratoida uuden mediataidetilan Huoneen syksyn ohjelman. Kuratointiin saivat osallistua kaikki halukkaat äänestämällä EMMAn nettisivuilla suosikkiteostaan Saastamoisen säätiön taidekokoelmasta. EMMA kehittää jatkuvasti toimintansa vuorovaikutteisuutta ja etsii uusia tapoja yleisön huomioimiselle. Huoneen äänestyksen aktiivisuus ja yleisön kiinnostus näyttää että EMMAn linjausten mukaiselle avoimelle ja vastavuoroiselle museolle on tilausta.\nÄänestyksen kolme suosituinta teosta, jotka esitetään Huoneessa 25.8.2017 – 14.1.2018 ovat:\nHannaleena Heiska, Ridestar, 2010\nSanteri Tuori, Metsä (vehmas 1), 2009\nIranilaissyntyisen Shirin Neshatin (s.1957) teos kertoo naisesta, joka liikkuu iranilaisen kaupungin kujilla ilman huvia, chadoria, vaikka hänen pitäisi sitä islamilaisten lakien mukaan käyttää. Teoksessa kuvataan naisen henkilökohtaista kärsimystä, joka muuttuu joukossa julkiseksi ja poliittiseksi kaaokseksi, jossa yksilön alkuperäinen tunne kuitenkin unohtuu. Neshat käsittelee teoksissaan mm. yksilön vapauteen ja sosiaaliseen alistamiseen liittyviä kysymyksiä.\nÄänestyksessä oli mukana yhdeksän mediataideteoksen valikoima Saastamoisen säätiön kokoelmasta. Teoksia oli voittaneiden lisäksi:


Koulutusta edelläkävijän otteella\nFAF on vuonna 1996 perustettu itsenäinen suomalainen koulutusorganisaatio ja osa Fysioline-konsernia. Toiminta-ajatuksenamme on tarjota ensiluokkaista koulutusta edelläkävijän otteella liikunta- ja hyvinvointialalle aikoville, alalla jo toimiville ohjaajille sekä kaikille omasta kunnostaan ja hyvinvoinnistaan kiinnostuneille.\nEdelläkävijyydestä kertoo mm. se että julkistimme ensimmäisenä Suomessa Personal Trainer -koulutusohjelman jo vuonna 1997, jolloin personal training oli Suomessa vielä varsin tuntematon käsite.\nVuonna 2010 FAF otti askeleen lähemmäs kansainvälisyyttä, kun siitä tuli ensimmäinen European Register of Exercise Professionals (EREPS) hyväksymä koulutusorganisaatio Suomessa. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että kansainvälisen personal trainer -koulutuksemme kautta opiskelijoillemme avautuu paremmat mahdollisuudet ammatin harjoittamiseen myös Suomen rajojen ulkopuolella. Sen lisäksi että FAF koulutustodistukset ovat tunnetuimpia ja arvostetuimpia osoituksia ammattitaidosta Suomessa, ne ovat siis nyt myös kansainvälisestikin kovaa valuuttaa. FAF koulutuksen suorittaneena voit hakeutua EREPS -rekisteriin, mikäli olet hakeutumassa ulkomaille töihin.\nTinkimätöntä edelläkävijyyden periaatetta olemme noudattaneet toimintamme alkuajoista alkaen. Kahdenkymmenen toimintavuotemme aikana koulutuksiimme osallistuneet jo lähes 10.000 osallistujaa ovat olleet tätä todistamassa.\nYksi FAF:n vahvuuksista koulutusorganisaationa on kuuluminen Suomen monipuolisimpaan liikunta- ja terveysalan suuryritykseen Fysiolineen. Yhteistyön kautta koulutuksissamme on käytössä erittäin laadukkaat koulutustilat ja -välineet. Koulutusten kautta on mahdollisuuksia myös työllistyä Fressi-liikunta- ja hyvinvointikeskuksiin sekä Fressi-kuntokeskuksiin. Katso Fysiolinen esittelyvideo.


NEGATIIVINEN OMA PÄÄOMA YRITYSMUODON MUUTOKSESSA - PDF\nNEGATIIVINEN OMA PÄÄOMA YRITYSMUODON MUUTOKSESSA\nDownload "NEGATIIVINEN OMA PÄÄOMA YRITYSMUODON MUUTOKSESSA"\n1 TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu Aino Saari NEGATIIVINEN OMA PÄÄOMA YRITYSMUODON MUUTOKSESSA Pro gradu -tutkielma Vero-oikeus Tampere 2014\n2 Tampereen yliopisto Johtamiskorkeakoulu SAARI, AINO: Negatiivinen oma pääoma yritysmuodon muutoksessa Pro gradu -tutkielma, 70 s. Vero-oikeus Tammikuu Tutkimus käsittelee negatiivista omaa pääomaa yritysmuodon muutoksessa yksityisliikkeestä ja henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi. Aihe on ajankohtainen, koska yhteisöverokannan laskeminen 24,5 prosentista 20 prosenttiin voi lisätä muodonmuutosten määrää ja kasvattaa osakeyhtiömuodon suosiota. Tutkimuksen ensisijaisena tarkoituksena on selvittää, millaisia vero-oikeudellisia ongelmia negatiivinen oma pääoma voi aiheuttaa yritysmuodon muutoksessa ja miten muodonmuutos voidaan verosuunnittelun avulla saattaa läpi ilman veroseuraamuksia. Lisäksi tutkimuksessa tarkastellaan KHO:n ratkaisulinjan kehitystä ja pyritään hahmottamaan, miten peitellyn osingon riski käyttäytyy tämänhetkisessä oikeustilassa. Tutkimusaihetta käsitellään oikeusdogmaattista eli lainopillista metodia käyttäen. Sen tehtävänä on systematisoida, analysoida ja tulkita voimassa olevaa oikeutta oikeuslähteistä saatavan tiedon avulla. Tutkielman tavoitteena on näin ollen selvittää voimassa olevan oikeuden kanta tutkielmassa esitettyihin tutkimuskysymyksiin ja systematisoida aihetta säänteleviä normeja ja oikeuskäytäntöä. Tutkimuskohdetta lähestytään keräämällä, tulkitsemalla ja analysoimalla lähdeaineistoa. Tutkielman keskeisintä lähdeaineistoa ovat lainsäädäntö, hallituksen esitykset, oikeuskäytäntö, oikeuskirjallisuus ja viranomaislähteet. Yritysmuodon muutoksessa varojen on riitettävä käyvin arvoin laskettuna osakeyhtiön vähimmäisosakepääoman ja velkojen katteeksi. Tutkimuksessa havaittiin, että negatiivinen oma pääoma vaikuttaa myös korkojen vähennyskelpoisuuteen ja yhtiöosuuden luovutusvoiton verotukseen. Ylisuuret yksityisotot voidaan katsoa peitellyksi osingoksi tai ne saatetaan osakeyhtiöaikana katsoa veron kiertämiseksi, jos osakkeet myydään TVL 46.4 :n kiertämiseksi. Yksityisotot katsotaan peitellyksi osingoksi, jos muutosvuonna tehtyjen yksityisottojen takia yrityksen oma pääoma on muodostunut negatiiviseksi tai negatiivisuus on kasvanut, ja on selvää, että tarkoitus on lähtökohtaisesti ollut yhtiön tyhjentäminen ennen yritysmuodon muutosta. Negatiivinen oma pääoma voidaan kattaa kuudella eri tavalla ennen yritysmuodonmuutosta: pääomansijoituksella, arvonkorotuksella, lainasaamiseksi kirjaamalla, siirtämällä negatiivisuus osakeyhtiöön, tulorahoituksella tai jättämällä osa veloista edeltävään yritysmuotoon. Arvonkorotusta ei pitäisi menetelmänä hyväksyä, koska se avaa veronkiertomahdollisuuksia. II\n3 SISÄLLYS SISÄLLYS LÄHTEET OIKEUSTAPAUKSET LYHENTEET III V XII XIII 1 JOHDANTO Aiheen taustaa Tutkimuskysymykset ja tutkimuskohteen rajaus Tutkimuksen tavoite ja tutkimusmetodi Tutkimuksen rakenne ja aineisto sekä keskeisimmät käsitteet 7 2 MUODONMUUTOKSEN LÄHTÖKOHDAT JA NEGATIIVISEN OMAN PÄÄOMAN ONGELMAN MUODOSTUMINEN Yritysmuodon valinta ja muodonmuutoksen syyt Oman pääoman muodostuminen negatiiviseksi Oma pääoma muutoksen keskiössä 15 3 MUODONMUUTOS KÄYTÄNNÖSSÄ Yksityisliikkeen muuttaminen osakeyhtiöksi Henkilöyhtiön muuttaminen osakeyhtiöksi Ongelman käsittely Verohallinnossa 25 4 YRITYSMUODON MUUTOSTEN ERITYISKYSYMYKSIÄ TVL 24 :n jatkuvuusperiaate Varainsiirtoverotus Tappioiden vähennyskelpoisuus Korkojen vähennyskelpoisuus 34 5 NEGATIIVISEN OMAN PÄÄOMAN JOHTUMINEN YKSITYISOTOISTA 38 III\n4 5.1 Yksityisotot ongelmana yritysmuodon muutoksessa Yksityisottojen verotukselliset ja yhtiöoikeudelliset perusteet Yksityisotot henkilöyhtiössä KHO 2000: KHO 2004: Yksityisotot yksityisliikkeessä KHO:n ratkaisulinjan kehittyminen Lainsäädännön kehittäminen 52 6 VAIHTOEHDOT NEGATIIVISEN OMAN PÄÄOMAN ONGELMAN RATKAISEMISEKSI Muodonmuutoksen mahdollistaminen verosuunnittelun avulla Pääomansijoitus Arvonkorotus Lainasaamiseksi kirjaaminen Negatiivisuuden siirtäminen osakeyhtiöön Tulorahoitus Velkojen jättäminen edeltävään yhtiömuotoon 65 7 JOHTOPÄÄTÖKSET 67 IV\n5 LÄHTEET Aarnio 1989 Aarnio, Aulis: Laintulkinnan teoria: yleisen oikeustieteen oppikirja. WSOY Airaksinen Pulkkinen Rasinaho 2010 Airaksinen, Manne Pulkkinen, Pekka Rasinaho, Vesa: Osakeyhtiölaki II. 2., uudistettu painos. Talentum Andersson 1993 Andersson, Edward: Privat- och skatterättsliga bedömningen av bolagsmans i öppet bolag överstora privatuttag. Tidskrift utgiven av Juridiska föreningen i Finland. 129 (1993): 2 3, s Andersson 2006 Andersson, Edward: Johdatus vero-oikeuteen. 13., uudistettu painos. Talentum Andersson Ikkala Penttilä 2009 Andersson, Edward Ikkala, Jarmo Penttilä, Seppo: Elinkeinoverolain kommentaari. 12., uudistettu painos. Talentum FVCA Suomen pääomasijoitusyhdistys ry 2013 FVCA Suomen pääomasijoitusyhdistys ry: Mitä pääomasijoittaminen on? ( ) HE 6/1987 HE 6/1987: Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä sekä siihen liittyväksi lainsäädännöksi. V\n6 HE 200/1992 HE 200/1992: Hallituksen esitys eduskunnalle tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 ja 6 :n muuttamisesta. HE 203/1992 HE 203/1992: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain muuttamisesta. HE 109/2005 HE 109/2005: Hallituksen esitys eduskunnalle uudeksi osakeyhtiölainsäädännöksi. HE 112/2013 HE 112/2013: Hallituksen esitys eduskunnalle valtion talousarvioksi vuodelle HE 185/2013 HE 185/2013: Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta. Hirvonen 2012 Hirvonen, Ari: Oikeuden ja lainkäytön teoria. Helsingin yliopiston oikeustieteellinen tiedekunta Honkamäki Pennanen 2010 Honkamäki, Tuomas Pennanen, Matti: Yritysjärjestelyjen käsikirja. WSOYpro Husa Pohjolainen 1994 VI\n7 Husa, Jaakko Pohjolainen, Teuvo: Julkisoikeuden kirjallisen työn laadintaopas: ohjeita julkisoikeudellisen esseen, seminaariesitelmän ja pro gradu työn laatijalle. Joensuu Ihantola Leppänen Kuhanen Sivonen 2009 Ihantola, Eeva-Mari Leppänen, Pasi Kuhanen, Hanna Sivonen, Irene: Yrityksen kirjanpito. 2., uudistettu laitos. Gaudeamus Immonen 2011 Immonen, Raimo: Yritysjärjestelyt. 5., uudistettu painos. Talentum Immonen Ossa Villa 2011 Immonen, Raimo Ossa, Jaakko Villa, Seppo: Osakeyhtiön pääoman hallinta. Talentum Immonen Ossa Villa 2012 Immonen, Raimo Ossa, Jaakko Villa, Seppo: Henkilöyhtiön pääoman hallinta. Talentum Järvenoja 2007 Järvenoja, Markku: Yritysjärjestelyjen verotus. 2., uudistettu painos. WSOYpro Järvenoja 2008 Järvenoja, Markku: Yksityisotot yritysmuodon muutoksessa. Verotus 4/2008, s Järvenoja 2013 Järvenoja, Markku: Henkilöyhtiön oikeusasema tuloverotuksessa Vero-oikeudellinen tutkimus vero-oikeuden ja yhtiöoikeuden suhteesta henkilöyhtiön omaan pääomaan liittyvissä oikeustoimissa. Lakimiesliiton kustannus VII\n8 KILA /834 Kirjanpitolautakunta, : Yksityisottojen ja välittömien verojen merkitseminen ay:n, ky:n ja yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan kirjanpitoon. KILA /1681 Kirjanpitolautakunta, : Henkilöyhtiön yhtiömiesten yhtiöpanosten kirjanpidollisesta käsittelystä. KILA /1749 Kirjanpitolautakunta, : OYL:n vastaisten rahanostojen käsittelystä kirjanpidossa. Leppiniemi Walden 2012 Leppiniemi, Jarmo Walden, Risto: Tilinpäätös- ja verosuunnittelu. SanomaPro Mattila 2008 Mattila, Pauli K.: Yrityksen nettovarallisuus verotuksessa. Verotus 2/2008, s Myrsky Linnakangas 2010 Myrsky, Matti Linnakangas, Esko: Elinkeinotulon verotus. 3., uudistettu painos. Talentum Mähönen Säiläkivi Villa 2006 Mähönen, Jukka Säiläkivi, Antti Villa, Seppo: Osakeyhtiölaki käytännössä. Sanoma Pro Oy Mähönen Säiläkivi Villa 2007 Mähönen, Jukka Säiläkivi, Antti Villa, Seppo: Osakeyhtiölaki pienyhtiössä. WSOYpro VIII\n9 Mähönen Villa 2006 Mähönen, Jukka Villa, Seppo: Osakeyhtiö I. Yleiset opit. WSOYpro Nykänen Räbinä 2013 Nykänen, Pekka Räbinä, Timo: Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus. 3., uudistettu painos. Talentum Patentti- ja rekisterihallitus 2013 a Patentti- ja rekisterihallitus: Kaupparekisteri. Yritysten lukumäärät kaupparekisterissä. ( ) Patentti- ja rekisterihallitus 2013 b Patentti- ja rekisterihallitus: Kaupparekisteri. Yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminnan jatkaminen osakeyhtiömuotoisena. ( ) Patentti- ja rekisterihallitus 2013 c Patentti- ja rekisterihallitus: Kaupparekisteri. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön muuttaminen osakeyhtiöksi. ksi.html. ( ) Suomen Pankki 2013 Suomen Pankki: Peruskoron muutokset vuodesta _ja_hallinnolliset_korot_peruskoron_muutokset_fi.aspx. ( ) Tikka 1972 IX\n10 Tikka, Kari: Veron minimoinnista: tutkimus tulo- tai omaisuusverosta vapautumisen tarkoituksessa tehdyistä toimista lainsoveltamisongelmana erityisesti silmällä pitäen verotuslain 56 :ää. Judex Timonen 1999 Timonen, Pekka: Johdatus Suomen oikeusjärjestelmään 1: Yksityisoikeus. 2., uudistettu laitos. Lakimiesliiton kustannus Tuori 2000 Tuori, Kaarlo: Julkisoikeuden perusteet. Forum iuris. Helsingin yliopisto Vehniä 2000 Vehniä, Marko: Osakkeiden hankintamenon määrittäminen muutettaessa henkilöyhtiö osakeyhtiöksi. Verotus 2/2000, s Verohallinto 2010 Verohallinto: Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa. Ohjekirje dnro 330/349/2010. Verohallinto 2012 Verohallinto: Osinkotulojen verotus. Ohjekirje dnro 843/345/2011. Verohallinto 2013 a Verohallinto: Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi. Ohjekirje dnro A146/200/2012. Verohallinto 2013 b Verohallinto: Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös. Ohjekirje dnro A15/200/2013. X\n11 Verohallitus 2005 Verohallitus: Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin Ohjekirje dnro 997/345/2005. Villa Ossa Saarnilehto 2007 Villa, Seppo Ossa, Jaakko Saarnilehto, Ari: Yritysmuodot. Toiminta, rahoitus ja verotus. WSOYpro XI\n12 OIKEUSTAPAUKSET KHO 1988 T 838 (ei julk.) KHO 1991 B 508 KHO 1994 B 530 KHO T 1818 KHO T 1978 KHO 1999:18 KHO 2000:50 KHO 2002:35 KHO 2004:19 KHO T 2062 KHO 2007:63 KHO T 55 KHO 2010:54 KKO 2007:59 XII\n13 LYHENTEET AKYL Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä ( /389) ArvL Laki varojen arvostamisesta verotuksessa ( /1142) Dnro Diaarinumero EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta ( /360) KHO KILA KKO Korkein hallinto-oikeus Kirjanpitolautakunta Korkein oikeus KPL Kirjanpitolaki ( /1336) MK Maakaari ( /540) OYL Osakeyhtiölaki ( /624) PerVL Perintö- ja lahjaverolaki ( /378) PRH T Patentti- ja rekisterihallitus Taltio TVL Tuloverolaki ( /1535) TyEL Työntekijän eläkelaki ( /395) VerL Verolaki VML Laki verotusmenettelystä ( /1558) VSVL Varainsiirtoverolaki ( /931) YEL Yrittäjän eläkelaki ( /1272) YTJ Yritys- ja yhteisötietojärjestelmä XIII\n14 YTL Yritys- ja yhteisötietolaki ( /244) XIV\n15 1 JOHDANTO 1.1 Aiheen taustaa Yrityksen ja sen toiminnan on sopeuduttava toimintaympäristössä tapahtuviin muutoksiin, jotta toiminta olisi mahdollisimman tehokasta ja tuottavaa. Joustavuuden ja jatkuvuuden takaamiseksi yrityksen on varauduttava tekemään muutoksia. Ympäristöön sopeutuminen voi edellyttää esimerkiksi yrityksen rakenteen muuttamista toimintamuodon muutoksella tai muiden yritysjärjestelyjen kautta. Yritysmuodon muutosten määrä voi jatkossa kasvaa ja osakeyhtiön suosio nousta entisestään, kun yhteisöverokanta alenee 24,5 prosentista 20 prosenttiin. Eduskunta hyväksyi yhteisö- ja osinkoverouudistuksen, joka perustuu hallituksen esitykseen 185/2013. Muutos tulee voimaan alkaen. Suomessa yleisiä yritysmuotoja ovat osakeyhtiö, yksityisliike, kommandiittiyhtiö ja avoin yhtiö kaupparekisterissä oli osakeyhtiöitä kappaletta, yksityisliikkeitä kappaletta, kommandiittiyhtiöitä kappaletta ja avoimia yhtiöitä kappaletta. 1 Osakeyhtiö on siis selkeästi suosituin yritysmuoto. Osakeyhtiö on yritysmuotona houkutteleva vaihtoehto, koska osakeyhtiömuodossa ei ole henkilökohtaista velkavastuuta kuten henkilöyhtiöissä. Osakeyhtiön osakas on vastuussa yhtiön sitoumuksista ainoastaan yhtiöön sijoittamallaan pääomalla. Lisäksi osakeyhtiö on verotuksessa omistajistaan erillinen verovelvollinen toisin kuin muut yritysmuodot. Toisaalta osakeyhtiöllä ei ole samanlaisia vapauksia kuin henkilöyhtiöllä ja sen toiminta on tarkemmin säänneltyä. 2 Tässä tutkielmassa keskitytään toimintamuodon muutoksissa esiintyviin negatiivisesta omasta pääomasta aiheutuviin ongelmiin ja tarkastellaan etenkin yritysmuodon muutoksia yksityisliikkeestä ja henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi. Negatiivinen oma pääoma voi muodostua olennaiseksi ongelmaksi, kun yritysmuotoa muutetaan yksityisliikkeestä tai 1 Patentti- ja rekisterihallitus 2013 a. 2 Ks. esim. Immonen Ossa Villa 2012, s. 1. 1\n16 henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi. Lähtökohtainen edellytys osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiselle on, että yhtiön nettovarat riittävät käyvin arvoin laskettuna velkojen ja osakeyhtiön sidotun oman pääoman katteeksi. Yritysmuodon muutos ei ole mahdollinen, jos OYL 3 :n vähimmäisosakepääoman edellytykset eivät täyty. Näin ollen negatiiviselle omalle pääomalle on tehtävä jotakin, jotta muodonmuutos olisi mahdollinen ja uuden osakeyhtiön vähimmäisosakepääoma ja velat saataisiin katettua. Aihe on tärkeä, koska toiminimillä ja henkilöyhtiöillä on lähes aina negatiivinen oma pääoma yritysmuodon muutoksiin ryhdyttäessä, sillä yksityisellä ammatin- ja liikkeenharjoittajalla, avoimen yhtiön yhtiömiehellä ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisella yhtiömiehellä on mahdollisuus nostaa yrityksestä enemmän varoja kuin mitä he ovat aikoinaan yritykseen sijoittaneet tai minkä verran yritys on tuottanut voittoa. 3 Tehdyt yksityisotot voivat muodostua ongelmaksi muodonmuutoksen toteuttamisessa, sillä verosuunnittelullisesti on järkevää nostaa nostamattomat voittovarat ennen osakeyhtiöksi muuttumista, koska kyseiset voittovarat on jo kertaalleen verotettu osakkaan henkilökohtaisessa verotuksessa. 4 Negatiivinen oma pääoma voi aiheutua yksityisottojen lisäksi myös tappioista, mutta yksityisotot lienevät tavallisempi syy negatiivisuuteen. Kyseessä ei siis ole pelkkä teoreettinen tilanne vaan negatiivinen oma pääoma on hyvin tavanomainen lähtökohta yritysmuodon muutoksissa yksityisliikkeestä tai henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi, koska ns. ylisuurten yksityisottojen tekeminen on mahdollista ja varojen nostaminen yrityksestä on yrittäjälle jopa kannattavaa. Yksityisottojen tekemiselle olisi kuitenkin asetettava tietyt puitteet, joiden rajoissa verotukselliset riskit ja oikeudellinen epävarmuus voidaan välttää tai ainakin minimoida. Tutkimus on tarpeellinen, koska negatiivisesta omasta pääomasta yritysmuodon muutostilanteissa ei ole olemassa yhtenäistä ja kaikenkattavaa tietopakettia, vaan tieto on hajautunutta ja monilta osin raakilemaista. Näin ollen tässä tutkielmassa pyritään esimerkiksi selkeästi erittelemään, milloin yritysmuodon muutostilanteissa on kyse VML 29 :n mukaisesta peitellystä osingosta ja milloin taas sovelletaan VML 28 :n veronkiertämissäännöstä. Kyseiselle määrittelylle on tarvetta, sillä vastaavanlaista jäsentävää luokittelua ei ole aikaisemmin tehty. Peitellyn osingon ja veron kiertämisen välinen ero 3 Ks. esim. Andersson Ikkala Penttilä 2009, s Immonen Ossa Villa 2012, s\n17 on jäänyt epäselväksi ja vaikeasti havaittavaksi seikaksi negatiivista omaa pääomaa käsittelevää oikeuskäytäntöä ja oikeuskirjallisuutta tulkittaessa, minkä vuoksi mahdollisimman yksiselitteisten tulkintojen ja linjauksien tekeminen on olennainen osa tutkimusta. 1.2 Tutkimuskysymykset ja tutkimuskohteen rajaus Tutkimuksessa etsitään vastauksia seuraaviin kysymyksiin: - Millaisia verotuksellisia esteitä negatiivinen oma pääoma aiheuttaa yritysmuodon muutoksessa? - Millaisissa olosuhteissa negatiivinen oma pääoma voi aiheuttaa peitellyn osingon muodostumista ja millaisissa tilanteissa on kyse veron kiertämisestä? - Millaisia veroseuraamuksia voi aiheutua yritysmuodon muutosta edeltävistä yksityisotoista? - Miten negatiivisen oman pääoman ongelma voidaan ratkaista, jotta yritysmuodon muutos olisi mahdollinen? Tutkielmassa tarkastellaan, millä tavoin negatiivinen oma pääoma vaikuttaa yritysmuodon muutokseen yksityisliikkeestä tai henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi, millä ehdoilla yritysmuodon muutos on mahdollinen ja syntyykö yritysmuodon muutoksessa peiteltyä osinkoa osakkaan verotuksessa, ja jos syntyy, niin millaisissa olosuhteissa. Lisäksi selvitetään, voiko oman pääoman negatiivisuus aiheuttaa muita vero-ongelmia joko yhtiön tai osakkaan verotuksessa ja millaisia rajoituksia ja mahdollisuuksia lainsäädäntö asettaa yritysmuodon muutokselle. Verosuunnittelullisesti tarkastellaan, millä tavoin yritysmuodon muutos voitaisiin saattaa läpi ilman veroseuraamuksia ja peitellyn osingon muodostumista siten, ettei toimenpide olisi kirjanpitolain, osakeyhtiölain tai verolakien vastainen. Veron minimointia ja verosuunnittelua lähestytään muodonmuutoksen toteuttajan taloudellisen intressin kautta. Tutkimus keskittyy yritysmuodon muutoksiin yksityisliikkeestä ja henkilöyhtiöstä eli avoimesta yhtiöstä tai kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi, sillä ne ovat aiheuttaneet 3\n18 eniten vero-oikeudellisia ongelmia ja epäselvyyksiä oikeuskäytännössä. Aihe on rajattu kyseisellä tavalla, sillä yritysmuodon muutoksissa on yleisintä siirtyä yksinkertaisemmasta yritysmuodosta, kuten yksityisliikkeestä tai henkilöyhtiöstä, hallinnollisesti ja verotuksellisesti monimutkaisempaan muotoon, esimerkiksi osakeyhtiöön. Muiden yritysmuotojen osalta selvitetään, voiko niiden välisissä muodonmuutoksissa negatiivinen oma pääoma edes muodostua ongelmaksi ja voidaanko yritysmuotoa ylipäänsä muuttaa purkamatta yritystä verotuksessa. Tutkielmassa ei käsitellä muita yritysjärjestelyjä eikä esimerkiksi yrityksen perustamista tai lopettamista. Tutkielmassa otetaan huomioon myös negatiivisen oman pääoman ongelman käytännön puoli. Tutkielmassa selvitetään, miten yritysmuodon muutosprosessi tapahtuu käytännössä ja miten Verohallinto toimii havaitessaan negatiivisen oman pääoman ongelman olemassaolon. Negatiivinen oma pääoma tulee joka tapauksessa jollain tavalla kattaa ennen yritysmuodon muutosta elleivät yrityksen varat käyvin arvoin laskettuna riitä vähimmäisosakepääoman ja velkojen katteeksi, minkä vuoksi joko Verohallinnon tai verovelvollisen on ryhdyttävä toimiin asian korjaamiseksi. Näin ollen tutkimuksessa on syytä esimerkiksi selvittää, miten Verohallinto ratkaisee negatiivisen oman pääoman ongelman, jos verovelvollinen ei ota kantaa ratkaisuvaihtoehdon valintaan. Myös kirjanpidon ja verotuksen yhteys on otettava huomioon, kun negatiivisen oman pääoman ongelmaa ratkaistaan verotuksessa. Kirjaukset tehdään kirjanpitoon eri tavoilla eri ratkaisuvaihtoehdoissa. Tutkielman erityisessä fokuksessa on yksityisotoista johtuva negatiivinen oma pääoma, sillä oikeuskäytännössä yritysmuodon muuttamista edeltävien yksityisottojen laajuus ja määrä ovat osoittautuneet erittäin vaikeaksi kysymykseksi. Yksityisotot ovat monesti osoittautuneet pääasialliseksi ongelmaksi yritysmuodon muutoksen verokohtelussa. Näin ollen tutkielmassa pyritään tekemään rajanvetoa sille, milloin yritysmuodon muutosta edeltävät yksityisotot voidaan verottaa peiteltynä osinkona ja millaisissa tilanteissa oikeuskäytäntö tulkitsee, että oma pääoma on keinotekoisesti muutettu negatiiviseksi pelkän veroedun saamiseksi. Täten tutkimuksessa selvitetään, missä kulkee se kriittinen aikaraja, jolloin yksityisottojen tekeminen alkaa aiheuttaa verotuksellista epävarmuutta. Lisäksi tutkielmassa selvitetään, voidaanko yksityisottojen määrälle asettaa jokin tietty 4\n19 raja, jolloin yksityisottojen suuruus ei oikeuskäytännön mukaan enää vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. 1.3 Tutkimuksen tavoite ja tutkimusmetodi Tutkimuksen tarkoituksena on muodostaa hyvin perusteltu kokonaiskuva aiheesta ja siihen liittyvistä ongelmista sekä arvioida voimassa olevaa oikeutta. Tutkimusta voidaan pitää ongelmakeskeisenä, sillä siinä keskitytään tiettyjen varainsiirtojen vaikutuksiin yritysmuodon muutoksissa. Tarkoituksena on myös tarkastella KHO:n ratkaisulinjan kehitystä kolmen 2000-luvulla julkaistun tapauksen myötä ja pohtia, miten peitellyn osingon riski käyttäytyy tämänhetkisessä oikeustilassa. Tutkielman tavoitteena on selvittää voimassaolevan oikeuden kanta tutkielmassa esitettyihin tutkimuskysymyksiin ja systematisoida aihetta säänteleviä normeja ja oikeuskäytäntöä. Tutkimuskohdetta lähestytään keräämällä, tulkitsemalla ja analysoimalla lähdeaineistoa. Tarkoituksena on tuottaa jäsenneltyjä linjauksia ja voimassa olevan oikeuden tulkintasuosituksia. Tutkielmalla pyritään antamaan aiheesta tietoa myös niille, jotka eivät ennestään ole olleet tekemisissä tutkimuskysymysten kanssa. Tutkimus esitetään pro gradu -tutkielman edellyttämässä laajuudessa. Kyseessä on tutkimus, jossa yhdistyvät vero-oikeus, yhtiöoikeus ja kirjanpito-oikeus. Negatiiviseen omaan pääomaan liittyviä tilanteita on arvioitava monelta eri kannalta samanaikaisesti, sillä yhtiöoikeudelliset periaatteet ovat vero-oikeudesta ja kirjanpitooikeudesta itsenäisiä eikä esimerkiksi AKYL:ssa ole kytkentöjä verolainsäädäntöön. Näin ollen tutkielmassa haetaan samanaikaisesti kolmen oikeudenalan näkökulmaa aiheeseen, mikä toki on haasteellista, mutta tarjoaa laajoja mahdollisuuksia erilaisten oikeudellisten ulottuvuuksien löytämiseen. Verotusta koskevat säännökset ovat osa finanssioikeutta. Perinteisessä jaottelussa julkisja yksityisoikeuteen kuuluu vero-oikeus oikeudenalana julkisoikeuden piiriin, vaikka sillä on useita yhtymäkohtia myös yksityisoikeuteen. 5 Yhtiöoikeus ja kirjanpito-oikeus 5 Ks. esim. Andersson 2006, s\n20 taas lukeutuvat yhteisöoikeuteen, joka on osa yksityisoikeutta. 6 Oikeudenalajaottelu on kuitenkin rajoiltaan epämääräinen ja sisältää varsin runsaasti päällekkäisyyksiä. Lisäksi yksityisoikeuden ja julkisoikeuden välinen ero on yhteiskunnan ja oikeusjärjestyksen kehittyessä hämärtynyt ja kaventunut, minkä vuoksi rajanvedon merkitys on vähentynyt. Tähän ovat vaikuttaneet muun muassa julkisen hallinnon yksityistämiskehitys sekä interventiolainsäädäntö, jonka avulla valtio on lainsäädännön avulla halunnut tukea sellaisten päämäärien saavuttamista, joita markkinamekanismit eivät muuten toteuta. 7 Tutkimusaihetta käsitellään oikeusdogmaattista eli lainopillista metodia käyttäen, joka on oikeustieteelliselle tutkimukselle tyypillinen tutkimusmenetelmä. Sen tehtävänä on systematisoida, analysoida ja tulkita voimassa olevaa oikeutta oikeuslähteistä saatavan tiedon avulla. 8 Lainoppi etsii siis vastausta oikeusjärjestyksen sisältöä koskevaan epätietoisuuteen ja pyrkii vastaamaan kysymykseen, mikä on voimassa olevan oikeuden kanta käsiteltävään tutkimusongelmaan. Lainoppi tutkii oikeusjärjestykseen kuuluvia sääntöjä ja yrittää selvittää ja tulkita niiden sisältöä, minkä jälkeen se systematisoinnin avulla yrittää luoda oikeudellisen käsitejärjestelmän, jonka avulla oikeutta voidaan tulkita. Näin helpotetaan oikeusjärjestykseen tutustuvaa hahmottamaan sen kokonaisuus ja sisältö paremmin. 9 Oikeusdogmaattisen metodin avulla tässä tutkimuksessa pyritään tuottamaan systematisointiehdotuksia ja perusteltuja tulkintasuosituksia negatiivisen oman pääoman osa-alueelta niille tahoille, jotka ovat tekemisessä kyseisen ongelman kanssa, kuten vaikkapa Verohallinnolle. Oikeuslähdeoppi tarkoittaa niitä sääntöjä ja periaatteita, jotka määrittävät voimassaolevan oikeuden sekä liikkumavaran oikeudelliselle ratkaisutoiminnalle. Se systematisoi oikeuslähteiden hierarkiaa ja painoarvoa sekä kuvaa, mihin oikeuslähteisiin ratkaisun tulee perustua ja millä tavoin oikeuslähteitä tulisi tulkita. Oikeuslähdeoppi ei itsessään ole lainsäädäntöä vaan se on pikemminkin kannanotto oikeuden sisällöstä. 10 Ei ole olemassa yhtä oikeaa oikeuslähdeoppia, vaan oikeuslähdeopit voivat vaihdella esimerkiksi maittain ja oikeudenaloittain. Lisäksi jäsenyys Euroopan unionissa on vaikuttanut lain- 6 Timonen 1999, s. 120 ja Ks. Timonen 1999, s ja Tuori 2000, s Ks. esim. Hirvonen 2012, s Husa Pohjolainen 1994, s Hirvonen 2012, s\n21 säädännön lisäksi oikeuslähdeoppiin, koska EU-oikeudella on etusija kansalliseen oikeuteen nähden. 11 Suomessa Aulis Aarnion normiauktoriteetteja painottava oikeuslähdeoppi on saanut melko vakiintuneen aseman. Aarnio jakaa oikeuslähteet niiden velvoittavuuden mukaan vahvasti velvoittaviin, heikosti velvoittaviin sekä sallittuihin oikeuslähteisiin. Vahvasti velvoittavia oikeuslähteitä ovat laki ja maan tapa. Niitä soveltamatta jättävä tuomari syyllistyy virkavirheeseen. Heikosti velvoittaviin oikeuslähteisiin kuuluvat lainsäätäjän tarkoitus ja korkeimpien oikeuksien prejudikaatit. Niiden soveltamatta jättämiseen ei liity virkavirhesanktiota, mutta niistä poikkeaminen tulee perustella. Sallittuja oikeuslähteitä taas ovat esimerkiksi oikeuskirjallisuus, yleiset oikeusperiaatteet ja reaaliset argumentit. Sallitut oikeuslähteet eivät ole velvoittavia, mutta niitä voidaan käyttää hyväksi oikeudellisessa ratkaisutoiminnassa ja lisätukena argumenteille. 12 Kaikkia mahdollisia tilanteita ei voida ottaa huomioon lakeja valmisteltaessa. Lainsäädännön ylenpalttinen monimutkaistaminen ei ole tarkoituksenmukaista. Näin ollen lainsäädäntö ei ole aukotonta, vaan ratkaisutoiminnassa annetaan runsaasti tilaa myös oikeudenalan yleisille opeille, oikeuskäytännölle, oikeuskirjallisuuden kannanotoille sekä esimerkiksi eri ratkaisuvaihtoehdoista tehdyille arvioinneille. Vero-oikeudessa oikeuskäytännöllä on keskeisempi asema kuin muilla oikeudenaloilla, sillä samankaltaiset ongelmat toistuvat useilla verovelvollisilla. 13 Tässä tutkimuksessa oikeuskäytännön merkitys tulee erityisen hyvin esille, sillä tutkimusongelmien vastaukset pohjautuvat lähinnä oikeuskäytäntöön. 1.4 Tutkimuksen rakenne ja aineisto sekä keskeisimmät käsitteet Tutkielma etenee ongelmalähtöisesti oikeudellisten lähtökohtien ja puutteiden selvittämisestä negatiivisen oman pääoman ongelman ratkaisuvaihtoehtojen esittämiseen. Lainsäädännön rajoitukset ja mahdollisuudet luovat pohjan tutkimukselle. Aiheen käsittely- 11 Timonen 1999, s Aarnio 1989, s Ks. Timonen 1999, s\n22 luvuissa etsitään perusteltuja vastauksia tutkimuskysymyksiin ja esitetään vaihtoehtoja, miten negatiivinen oma pääoma voitaisiin kattaa ennen yritysmuodon muutoksen tulemista voimaan. Yksi pääluvuista käsittelee yksityisotoista johtuvaa negatiivista omaa pääomaa yritysmuodon muutoksessa. Myös yritysmuodon muutoksen käytännön toteutuksesta on oma lukunsa. Viimeisessä luvussa esitetään tutkielman johtopäätökset. Tutkielman keskeisintä lähdeaineistoa ovat lainsäädäntö, hallituksen esitykset, oikeuskäytäntö, oikeuskirjallisuus ja viranomaislähteet. Aiheen kannalta keskeisimmät lait ovat osakeyhtiölaki, laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä, tuloverolaki, elinkeinoverolaki sekä verotusmenettelylaki, jotka ovat vahvasti velvoittavia oikeuslähteitä. Tärkeimpiä säännöksiä ovat VML:n peiteltyä osinkoa koskeva säännös sekä OYL:n ja AKYL:n säännökset yritysmuodon muutoksesta. Voimassa olevan oikeuden sisällön ja oikean tulkinnan selvittämiseksi lisätukea haetaan myös lainsäädännön valmisteluaineistosta, josta selviää säännösten sisältö ja tarkoitettu merkitys paremmin. Valmisteluaineisto on heikosti velvoittava oikeuslähde. Säännökset lähinnä kuitenkin vain sivuavat aihetta, joten yksi tutkielman haasteista on juuri negatiivista omaa pääomaa yritysmuodon muutoksessa käsittelevien säännösten puuttuminen. Näin ollen ongelman tarkastelu pohjautuu lähinnä KHO:n ratkaisuihin, oikeuskirjallisuuteen, Verohallinnon ohjeisiin ja artikkeleihin. KHO:n ratkaisut tuovat prejudikaattiominaisuutensa lisäksi tutkielmaan käytännönläheisyyttä ja ne havainnollistavat ongelmallisia kysymyksiä. KHO:n ratkaisut ovat heikosti velvoittavia oikeuslähteitä kun taas oikeuskirjallisuus, artikkelit ja Verohallinnon ohjeet ovat sallittuja oikeuslähteitä. Tutkielman yksi merkittävimmistä lähteistä on aihepiiriin liittyvät KHO:n ratkaisut. Tutkielmassa käsitellään laajasti etenkin kolmea KHO:n 2000-luvulla julkaistua vuosikirjaratkaisua, jotka käsittelevät yritysmuodon muutoksia joko toiminimestä tai henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi. Niiden avulla voidaan tehdä päätelmiä ja tulkintoja KHO:n ratkaisulinjan kehittymisestä ja selvittää, mikä on voimassa olevan oikeuden kanta negatiivisen oman pääoman ongelmaan. Tutkielmassa käytetään lähteenä myös monia muita tutkimuksen aiheeseen liittyviä oikeustapauksia. Ylimpien tuomioistuinten ratkaisuja lähdeaineistona käytettäessä on kuitenkin muistettava, ettei niillä ole Suomessa juridisesti sitovaa ennakkopäätösvaikutusta, vaan ne aina koskevat vain yksittäistapauk- 8\n23 sia. Ratkaisut kuitenkin ohjaavat ja antavat osviittaa tulkinnan linjalle, etenkin, kun tuomioistuimen tulkintalinja on jossakin asiassa selkeä ja vakiintunut. 14 Myös oikeuskirjallisuus muodostaa keskeisen lähteen, mikä on tyypillistä oikeusdogmaattiselle tutkimukselle. Oikeuskirjallisuus toimii lainsäädäntöä ja oikeuskäytäntöä tulkitsevana ja täydentävänä lähdeaineistona, sillä oikeuskirjallisuudessa oikeustapauksia on käsitelty laajasti. Oikeuskirjallisuutta käytetään muiltakin osin paljolti lähteenä, sillä negatiivista omaa pääomaa ja yritysjärjestelyjä käsittelevää oikeuskirjallisuutta löytyy varsin runsaasti. Merkittävimpiä oikeuskirjallisuuden lähteitä ovat yritysjärjestelyjä käsittelevät teokset sekä Markku Järvenojan toukokuussa 2013 julkaistu väitöskirja Henkilöyhtiön oikeusasema tuloverotuksessa Vero-oikeudellinen tutkimus verooikeuden ja yhtiöoikeuden suhteesta henkilöyhtiön omaan pääomaan liittyvissä oikeustoimissa. Yksi tärkeä lähde on viranomaislähteenä käytetty Verohallinnon ohje Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi, jonka huomioon ottaminen on välttämätöntä voimassa olevan oikeuden kannan selvittämiseksi. Myös Markku Järvenojan artikkeli Yksityisotot yritysmuodon muutoksessa (Verotus 4/2008) sekä Pauli K. Mattilan artikkeli Yrityksen nettovarallisuus verotuksessa (Verotus 2/2008) ovat olennaisia lähteitä. Aikaisemman tutkimuksen laajamittainen selvittäminen ja arviointi on tutkimuksen olennainen osa, mutta tutkielman tarkoituksena ei ole kuitenkaan ammentaa ja referoida valmiita tutkimustuloksia ja johtopäätöksiä aikaisemmista tutkimuksista vaan käyttää niitä itsenäisen ja kriittisen ajattelun pohjana tutkimuseettisiä sääntöjä noudattaen. Dokumentaatio on luonnollisesti keskeisessä asemassa tieteellisessä tutkimuksessa. Viittaustekniikkana on alaviitteiden käyttäminen, joka on oikeustieteellisessä tutkimuksessa ehdottomasti yleisin viittaustekniikka 15. Tutkielman keskeisimpiä käsitteitä ovat (negatiivinen) oma pääoma, peitelty osinko ja veron kiertäminen, minkä vuoksi niitä on syytä avata tarkemmin. Tutkimuksen kannalta on tärkeää erottaa toisistaan peitellyn osingon ja veron kiertämisen käsitteet, jotka me- 14 Ks. esim. Husa Pohjolainen 1994, s Husa Pohjolainen 1994, s


Squash-Nallet ry - Remeo Finnish Junior Open 2017 - Squnalle kolme mitalia\nPost date: 17-Sep-2017 12:39:09\nJunnujen perinteikäs kilpailukauden avaus pelattiin viikonloppuna 25.-27.8. Helsingin Talihallissa. Squnalaisia kansainvälisessä kilpailussa oli seitsemän kappaletta.\nTässä Squnan osallistujat yhteiskuvassa (ilman Ainoa, joka ei päässyt kuvaan)\nKisajärjestäjät olivat yhdistäneet tyttöjen alle 15 ja 17 vuotiaiden sarjat, joten 6 hengen sarjassa oli enemmistö porilaisia, mausteeksi päälle yksi oululainen ja yksi venäläinen.\nAlkupelit menivät odotetusti ja vanhemmat tytöt dominoivat alkulohkoja, neljän parhaan joukkoon kiilasi Aino voittamalla Oulun Vilma Liikasen. Aino kuitenkin sairastui eikä voinut sunnuntaina pelata, lopputuloksena Ainolle 4. sija.\nJemina ja Vilma Liikanen pelasivat jännän sijoituspelin, jossa Jemina sai pallon pidettyä paremmin takana ja 5. sija. Aika tekee ihmeitä ja kaikkien U15 pelureiden peli on mennyt eteenpäin vuoden aikana.\nU17 sarjan kolme parasta ratkottiin siis sunnuntaina ja Venäläiselle Anastasia Kunitsinille tuli W.o. Ainolta. Tutut pelikaverit Kamilla ja Viola ratkoivat finaali paikkaa, jossa Kamilla oli vahvempi 3-0, Viola pronssille.\nFinaalissa Anastasian ja Kamillan peli alkoi Kamillan tahdissa, mutta toisessa erässä Anastasia pääsi jo peliin kiinni ja tasoitti erät 1-1. Kolmannessa erässä Kamillalla oli tilanteessa 10-8 kolme eräpalloa, mutta keskittyminen herpaantui, pari helppoa virhettä ja lopulta venäläinen vei erän.\nNeljäs erä oli myös tiukkaa vääntöä, mutta Anastasia parempi 3-1 ja Kamillalle hopeaa.\nU13 sarjassa oli myös tuttuja vastustajia Squnasta Iida ja Roosa. Molemmat kiilasivat neljän parhaan sakkiin. Semeissä kuitenkin vastus liian kova ja molemmat pronssipeliin, joka meni Roosalle.\nAtte pelasi U17 sarjaa. Alkulohkossa Atte sai vastaansa Elias Korhosen, peli päätyi Eliakselle. Lohkon toinen sija vei jatkopeleihin sijoista 5-8. Viimeinen peli Ruotsin Elias Samuelsonia vastaan päätyi 3-1 ja kuudes sija.\nKisapaita oli rohkean #pinkki, kuva toiminnajohtajasta ja paidasta täällä: https://www.facebook.com/finsquash/photos/a.1516480305281926.1073741828.1516394581957165/1921099808153305/?type=3\nKisasivut jossa tulokset löytyvät täältä: http://www.squash.fi/?page_id=19891\nTournament softwaressta löytyy tulokset kaikista suomalaisten peleistä\nSamaan aikaan pelattiin Summer challenger PSA kisa, jossa suomalaiset eivät päässet finaaliin\nVideot Summer Challenge kisasta täällä: https://www.youtube.com/playlist?list=PLncZYoSfh6nAwyyZn2uYJNHXZIgiPYHMC


Khloé Kardashian jakoi hurmaavan kuvan tyttärestään: "Loppuelämäni paras ystävä" - Uutiset - KISS\nKhloé Kardashian jakoi hurmaavan kuvan tyttärestään: "Loppuelämäni paras ystävä"\n14.08.2018 11:45 - Emmi Moilanen\nMyös otoksen kuvateksti on hurmannut naisen Instagram-seuraajat.\nReality-tähti ja seurapiirikaunotar Khloé Kardashian, 34, jakoi Instagram-tilillään hurmaavan kuvan tyttärestään, neljä kuukautta vanhasta True Thompsonista. Kuvassa kullan hohtoiseen asuun puettu lapsi hymyilee veikeästi tiara päässään.\nKuvan yhteyteen Kardashian on kirjoittanut myös koskettavan tekstin.\n"Sinä et vielä tiedä tätä, mutta olet loppuelämäni paras ystävä," tuore äiti toteaa kuvatekstissä.\nPääset katsomaan tuoreen Instagram-kuvan alta.\nKardashianin julkaisema kuva on kerännyt muutamassa tunnissa runsaasti tykkäyksiä ja lukuisia kommentteja. Suloisen lapsen lisäksi naisen faneja on ihastuttanut erityisesti otoksen kuvateksti.\n”Kaunein asia, jonka olen koskaan kuullut äidiltä.”\n”Jestas, kuinka hurmaava!”\n”Nuo pienet varpaat.”\n”Hän on täydellinen.”\nLue myös: Khloé Kardashian leikkasi hiuksensa, fanit hehkuttavat: "Täydellinen"


Etusivu › Foorumit › Yleinen keskustelu ja politiikka › Energia › Vs:Energia\nwhiic # Posted on 29.10.2009 at 22.59\n”Sana fossiilinen maakaasumetaanin yhteydessä viittaa sen muodostumistapaan miljoonien vuosien aikana, eikä sen hyötykäyttöelinkaaren päästöihin.”\nMutta käytännössä kun puhutaan ”ympäristöasioista” keskustelu on tänä päivänä fiksatoitunut CO2-taseeseen. Kaikki fossiilinen lisää CO2 määrää ilmakehässä.\n”Metaanin etuja on sen monikäyttöisyys.\nMetaani sopii sähkön, ja lämmön tuottamiseen sekä liikennepolttoaineeksi.”\nSe etu on myös haitta. Kun kilpaillaan rajallisesta määrästä biometaania, siitä ei riitä jaettavaksi kaikkeen mihin sitä voisi käyttää. Pääosa kaasun tarpeesta tulee jatkossakin olemaan fossiilista.\n”Mielikuvasi ulosteesta saattaa johtua taidesuuntauksistasi, mutta metaania syntyy kaikesta orgaanisen aineen hajoamisesta. Jos et ymmärrä mitä on orgaaninen aine niin tässä pari linkkiä.”\nKivasti väistät kysymyksiä. No, paljonkos sinun ulosteista PLUS sinun ruoantähdekompostistasi tulee yhteenlaskettuna biometaania ja montako kilometriä sinä ajat viikon aikana kertyneellä kaasulla? Ala nyt jo pikkuhiljaa lopetteleen kiertelyä, kun kerran esität väitteitä omavaraisuudesta, yms.\n”Sisälukutaitoa kannattaa harjoitella. Mainitsemani Opel Zafiran kaasulla ajettava 700km on\nhieman vanhaa tietoa jonkin vuoden vanhan mallin kaasulla ajettava matka.”\nMinun Bemari on PARI KYMMENTÄ vuotta vanha malli ja kulkee silti pidemmälle kuin pari vuotta vanha Zafira. Ei mikään peruste tuo ikä. Voit vedota tekniikan nopeaan kehitykseen, mutta kaasulla toimivat autot ovat jo Wanha juttu (erityisesti ulkomailla ja faktahan on, että kaasuautojen kehitys ei Suomessa tapahdu).\nSisälukutaidolla ei ole apua tuossa tapauksessa. Sinä väität, että kaasulla pötkii kyllä pitkälle, mutta kun lukuja annat, annat matkan jonka pystyy ajamaan kun ajaa molemmat tankit tyhjäksi. On itsestäänselvyys, että valtaosa matkasta tällöin taittuu juuri bensiinillä.\nJa sitten oma numeronsa on se kuinka tyhmästi jälleen kerran tietokone toimii, kun se ei yksinkertaisesti voi tietää kuinka pitkää matkaa ajetaan. Kaasusta on eniten hyötyä moottorin kylmäkäynnistyksessä ja kylmäkäynnissä. Jos kuitenkin ajat bi-fuel autolla Lappiin, ajat kaasusäiliön (ainakin sinun kuvauksesi perusteella) ensin tyhjäksi ja kulutat sen jälkeen bensiiniä. Matkalla voit tankata, mutta vain bensiiniä, sillä maakaasuverkko on ruuhka-Suomessa. Kaikki Lapin matkan kylmäkäynnistykset suoritetaan siis bensiinillä, koska tietokone ei tajunnut jättää kaasua varalle ja polttaa matka-ajossa bensiiniä.\n”Ajankohtaista tietoa saat vaikka erdgas linkistä. Tässä yksi monista.”\nUseamman kerran olen erehtynyt linkkejäsi katsomaan, mutta yleensä ne ovat olleet perustietoutta wiki-artikkelien muodossa tai jotakin elämäntapakonsultaatiota. Sen sijaan, että annat pari tusinaa linkkiä joissa höpistään yhtä sun toista, miten olisi jos vaikka kertoisit paljonko prosentuualisesti hukataan biometaanin sisältämästä energiasta, jos se jalostetaan biodieseliksi joka toimii olemassaolevassa dieselkalustossa ilman muutoksia (tai vähäisemmin muutoksin kuin kaasulle muunnettaessa)?\nJos se hukka on ~10% tai jopa 20% tietämillä, se olisi silti mielestäni hyväksyttävä energiasisällön hukka, sillä biodieselillä kulkee paljon pidemmälle kuin biometaanilla (kiitos nestemäisen olomuodon). Ja perustelu, että bi-fuel kulkee 700km (tai pidemmälle uudemmilla malleilla) ei kelpaa, koska valtaosa tästä tapahtuu kuitenkin bensiinillä… joka on dieselillä ajamista epätaloudellisempaa. Diesel siis pieksee yksinkertaisuudessa, taloudellisuudessa, jne. bi-fuelin sekä bensiiniauton melko totaalisesti. Ehkä se pätkäajossa ruuhka-Suomen sisällä olisi hyvä vaihtoehto – mutta sähköauto olisi vielä huomattavasti parempi.\nEn ole suinkaan metaanin keräämistä vastaan. Päinvastoin. Olen ainoastaan sitä mieltä, että autoilussa ainoa todellinen uudistus on päästä eroon polttomoottorista kokonaan ja korvata se sähkömoottoreilla, joka saavat energiansa joko akuilta, superkondensaattoreilta, polttoainekennolta tai mukanakuljetettavalta ydinreaktorilta(lol). Metaanille löytyy parempaakin käyttöä. Kun kerran metaania on niin helppo siirtää kaasumaisena, mutta tolkuttoman vaikea varastoida suuria määriä, metaanin paras käyttötapa ei suinkaan ole autossa, vaan suoraan kaasunjakeluputken päässä: lähilämpö, kaukolämpö, kotitalouden oma sähkögeneraattori.\nJa mitä tulee energianhukkaan jalostettaessa metaani dieseliksi niin eipä sekään energianhukatonta ole, kun kaasua puristetaan 200 baarin paineeseen vain jotta paine alennetaan (ja paineen sisältämä energia hukataan) moottorin ulkopuolella paineenrajoitusventtiilillä. Sehän on aika tyhmää hommaa semmoinen. Mutta jäähdytetty tankki on sekin aika hankala ajatus, kun parkissakin kylmälaitteiden täytyisi toimia, eikä voi olettaa, että auto olisi aina seinävirralla ladattavissa pidempiä aikoja seisotettaessa.