KHO:2014:4 - Korkein hallinto-oikeus\nEtusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2014:4\nLahjaverotus - Lahja vai ansiotulo - Sukupolvenvaihdos - Pääosakas - Veronkierto\nA:n alunperin täysin omistama Y Oy oli rakentamissuunnitteluun ja rakentamisen konsultointiin keskittyvä insinööritoimisto. Y Oy:n johdossa toiminut B oli ostanut A:lta 300 Y Oy:n osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta, minkä jälkeen A omisti 700 Y Oy:n osaketta eli 70 prosenttia osakekannasta. Y Oy:n liiketoimintaa olivat käytännössä hoitaneet B ja C. Molemmat olivat mukana myös Y Oy:n hallituksessa, jonka puheenjohtajana A oli toiminut. A halusi luopua kokonaan Y Oy:n osakkeistaan. Järjestely toteutettaisiin siten, että A lahjoittaisi 300 osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta C:lle, joka ei ollut sukua A:lle, ja myisi 400 osaketta eli 40 prosenttia osakekannasta Y Oy:lle. Kaupan jälkeen A:lle ei jäisi enää yhtiön osakkeita.\nSuunnitellussa lahjoituksessa C:lle ei katsottu olevan kysymys työsuhteen perusteella saadusta tuloverolain 29 ja 61 §:ssä tarkoitetusta tulosta, etuudesta tai korvauksesta, eikä myöskään veronkierrosta, vaan omistajanvaihdokseen liittyvästä luovutuksesta. Kysymyksessä oli perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja, johon voitiin soveltaa sanotun lain 55–57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä, mikäli muut edellytykset täyttyivät. Ennakkoratkaisu.\nTuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §\nVerotusmenettelystä annettu laki 28 §\nPerintö- ja lahjaverolaki 1 §, 18 § 1 momentti 1 kohta, 33 a §, 55, 56 ja 57 §\nKouvolan hallinto-oikeus 3.3.2011 nro 11/0082/1\nEnnakkoratkaisuhakemuksessaan A on esittänyt muun ohella, että Y Oy on rakentamissuunnitteluun ja rakentamisen konsultointiin keskittyvä insinööritoimisto. A omistaa yhtiön 1 000 osakkeen osakekannasta 70 prosenttia (700 osaketta) ja B 30 prosenttia (300 osaketta). B, joka toimii yhtiön johdossa, on ostanut osakkeensa A:lta 2008 tehdyllä kaupalla.\nInsinööritoimiston jokapäiväistä liiketoimintaa pyörittävät käytännössä kaksi henkilöä, B ja C. Molemmat ovat mukana myös yhtiön hallituksessa. A on ollut mukana hallituksen puheenjohtajan ominaisuudessa. Nyttemmin A haluaa luopua kokonaan osuudestaan ja jäädä eläkkeelle. Järjestely toteutetaan siten, että A lahjoittaa 300 osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta C:lle joulukuussa 2010 ja myy 400 osaketta eli 40 prosenttia osakekannasta Y Oy:lle helmikuussa 2011. Kaupan jälkeen A:lle ei jää enää yhtiön osakkeita ja hän eroaa myös yhtiön hallituksesta.\nC on yhtiön liiketoiminnan kantavia voimia, minkä vuoksi A pitää oikeana siirtää C:lle myös osakeomistusta. C on osallistunut erittäin aktiivisesti yhtiön liiketoimintaan, ja hänen työpanoksensa on ollut yhtiölle ratkaisevan tärkeä. C jatkaa työskentelyä yhtiössä lahjoituksen jälkeen kuten ennenkin.\nA on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko suunniteltuun lahjoitukseen perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä.\nVerotoimisto on päätöksellään 24.9.2010 ennakkoratkaisunaan selittänyt, että A:n lahjoittaessa C:lle Y Oy:n osakkeita 300 kappaletta, ei C:n katsota saavan lahjaa, eikä luovutuksesta synny lahjaveroseuraamuksia. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennus ei tule sovellettavaksi.\nVerotoimisto on perusteluinaan esittänyt, että yhtiöoikeudellisesti lahjojen antaminen yhtiön osakkaille tai muille fyysisille henkilöille ei ole sallittua. Yhtiökokous voi päättää lahjan antamisesta vain yleishyödylliseen tai siihen rinnastettavaan tarkoitukseen. Oikeus- ja verotuskäytännössä osakkeiden lahjoittamisen työntekijälle on katsottu ensisijaisesti olevan työsuhteeseen perustuvaa ansiotuloa ja vasta toissijaisesti lahjaa. Pääosakkaan ja yhtiön intressi on yhteinen, koska osakas päättää yhtiön toiminnasta ja käytännössä myös omistaa sen varat. Verotoimisto on katsonut, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa yhtiön johtavassa asemassa olevan pääosakkaan luovuttaessa osakkeita yhtiön työntekijälle, kysymyksessä ei voi olla lahjaveronalainen saanto. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennus ei tule sovellettavaksi, koska suoritus ei voi tulla käsitellyksi lahjana.\nA on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että A:n omistamien Y Oy:n osakkeiden lahjoitus C:lle on sellainen lahja, johon voidaan muiden edellytysten täyttyessä soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 §:ssä tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä.\nPerusteluina vaatimukselleen A on esittänyt muun ohella, että A:n on tarkoitus lahjoittaa vastikkeetta 300 kappaletta omistamiaan Y Oy:n osakkeita C:lle. C:stä ja yhtiön nykyisestä osakkaasta B:stä tulee yhtiön tasavertaiset omistajat sen jälkeen, kun yhtiö on hankkinut käyvän arvon mukaan A:lta loput 400 osaketta. Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevat säännökset eivät edellytä sukupolvenhuojennuksen saamiseksi sukulaisuussuhdetta luovutuksenantajan ja -saajan välillä. Ennakkoratkaisun viittaus "yhtiöoikeudelliseen lahjojen antamiseen" on täysin virheellinen, koska puheena olevassa lahjassa on kysymys kahden luonnollisen henkilön välisestä toimesta, johon esimerkiksi osakeyhtiölailla ei ole mitään vaikutusta. Pääosakkaan antaman lahjan rinnastaminen yhtiön antamaksi lahjaksi on hakijan näkökulmasta sekä yksityis- että vero-oikeudellisessa mielessä mahdotonta, sillä osakeyhtiö on juridisesti omistajistaan erillään oleva oikeushenkilö ja itsenäinen verosubjekti. A on nimenomaan luopumassa yhtiön omistuksesta, joten ennakkoratkaisun viittaus pääosakkaan ja yhtiön intressiin yhtiön toiminnasta päättämisen sekä yhtiön varojen omistamisen osalta on vähintäänkin epäselvä. A ei ole myöskään C:n työnantaja, eikä C ole työsuhteessa A:han. C on Y Oy:n palveluksessa, minkä lisäksi yhtiössä on jo toinenkin osakas merkittävällä 30 prosentin omistusosuudella.\nHallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.\nHallinto-oikeus on selostettuaan sovellettavat säännökset esittänyt perusteluinaan seuraavaa.\nAsiassa on kyse Y Oy:n osakkeiden luovutuksesta, jossa luovutuksenantajana on muutoksenhakija osakkeenomistajana ja luovutuksensaajana C kyseisen yhtiön työntekijänä. Esitetyn selvityksen mukaan muutoksenhakijan ja C:n välillä ei ole sukulaisuussuhdetta. Kyseisen luovutuksen tarkoituksena on se, että C saa muutoksenhakijalta lahjana osakkeita 300 kappaletta eli 30 prosenttia yhtiön koko osakekannasta. Muutoksenhakija haluaa luopua kaikista osakkeistaan ja jäädä eläkkeelle. Muutoksenhakijan selvityksen mukaan hän aikoo luovuttaa omistamistaan 700 osakkeesta 300 osaketta C:lle ja loput yhtiölle, jolloin C:stä ja yhtiön nykyisestä osakkaasta B:stä tulee yhtiön tasavertaiset omistajat.\nAsiassa on otettava huomioon sekä luovuttajan että luovutuksensaajan tilanne, luovutuksen kohde sekä luovutukseen liittyvä intressiyhteys.\nY Oy on syntynyt kokonaisjakautumisessa, joka on rekisteröity 29.2.2008. Yhtiö jakautui siten, että Y Oy:öön siirtyi liiketoiminta ja kirjanpitoarvoin laskettuna 1,39 prosenttia nettovaroista eli 27 930,52 euroa ja muu osa nettovaroista eli 1 991 765,93 euroa siirtyi perustettuun X Oy:öön. A omistaa yksin X Oy:n. Y Oy:n tilinpäätöksen 31.12.2009 perusteella on laskettu yhtiön arvo. Tuottoarvolaskelman mukaan tulos verojen jälkeen on ollut vuonna 2008 591 046,40 euroa, 472 645,90 euroa vuonna 2009 ja arvio vuodelta 2010 on 400 000 euroa. Yhtiön arvo perustuu siten suurelta osin sen tulokseen eli muun muassa C:n merkittävään työpanokseen yhtiössä. Yhtiöstä A omistaa 70 prosenttia.\nAsiakirjoista ilmenee, että B ja C hoitavat kyseisen insinööritoimiston jokapäiväistä liiketoimintaa ja C on siten aktiivisesti osallistunut yhtiön liiketoimintaan työpanoksellaan. Molemmat ovat yhtiön hallituksessa. A on hallituksen puheenjohtaja. Ottaen huomioon A:n ja C:n asema Y Oy:ssä, C:n työpanos yhtiössä sekä tehdyt yhtiöjärjestelyt A:n osakkeiden luovutukselle on näissä oloissa annettu perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n tarkoittamalla tavalla sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Tämän vuoksi luovutusta ei ole pidettävä lahjana. Jos A mainituissa olosuhteissa luovuttaa C:lle Y Oy:n osakkeita 300 kappaletta, ei C:n voida katsoa saavan lahjaa, eikä luovutuksesta tule lahjaveroseuraamuksia.\nTuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 § 1 momentti\nPerintö- ja lahjaverolaki 1 §, 18 § 1 momentti, 33 a §, 55 §, 56 § ja 57 §\nVerotusmenettelystä annettu laki 28 § 1 momentti\nAsian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Alhonnoro (eri mieltä), Kari Kolehmainen ja Seppo Jussila. Esittelijä Kati Kanninen (eri mieltä).\nA on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja ennakkoratkaisu kumotaan sekä annetaan uusi ennakkoratkaisu.\nPerusteluina vaatimukselleen A on todennut muun ohella seuraavaa.\nSukupolvenvaihdos Y Oy:ssä on aloitettu jo vuoden 2008 maaliskuussa, jolloin A myi 30 prosenttia yhtiön osakkeista B:lle. Osapuolten tarkoituksena on koko ajan ollut täyden sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen yhtiössä, vaikka se on päätetty toteuttaa vaiheittain.\nYhtiössä on toteutettu vuoden 2008 aikana kokonaisjakautuminen, minkä myötä A:n omistukseen on tullut X Oy. Tälle yhtiölle on siirretty varallisuutta pääasiassa kiinteistövarallisuuden sekä liiketoimintaan kuulumattoman sijoitusluonteisen omaisuuden muodossa. Tämä on helpottanut liiketoimintayhtiön toiminnan jatkuvuutta, sillä jakautumisen myötä B:n on ollut mahdollista tulla yhtiön osakkaaksi. A puolestaan on saanut täysin omistukseensa jakautumisessa syntyneen niin sanotun sijoitusyhtiön, joka hallinnoi tiettyä varallisuutta. X Oy siten osaltaan turvaa A:n eläkeajan toimeentuloa, sillä hän voi esimerkiksi nostaa yhtiöstä osinkoa, jota verotetaan kulloinkin voimassa olevan verolainsäädännön mukaisesti. A ei ole saanut järjestelyssä mitään perusteetonta etua.\nEnnakkoratkaisuhakemuksen yhteydessä on aikanaan haettu myös yhtiön omien osakkeiden hankintaan liittyvää ennakkotietoa, ja päätös oli A:lle myönteinen. Näin ollen asiassa on seikkaperäisesti tuotu esille, että A:n on tarkoitus luopua omistuksestaan Y Oy:ssä siten, että hän luovuttaa lahjoituksen jälkeen omistamansa osakkeet yhtiölle veroviranomaisen hyväksymään käypään hintaan. Veroviranomainen on siis jo hyväksynyt ennakkotiedossa omien osakkeiden hankinnan osana sukupolvenvaihdosta.\nA:n perhepiirissä tai ylipäätään suvussa ei ole ketään, joka jatkaisi hänen harjoittamaansa yritystoimintaa Y Oy:ssä. Koska B jo omistaa osuuden Y Oy:n osakekannasta, A on vapaasta tahdostaan päättänyt lahjoittaa vastikkeetta samansuuruisen osan toiselle yritystoiminnassa mukana olleelle henkilölle eli C:lle. Kun A:ta ei veroteta luovutusvoiton verosta, C:lle muodostuu verotettava lahja. Nämä seikat osapuolet ovat kaikissa toimissaan tuoneet veroviranomaisen tietoon, joten valittujen laillisten ja läpinäkyvien toimien kokonaisuus ei voi muodostaa verotuksessa perustetta veronkiertonormien soveltamiselle. Veronkiertonormia ei voida soveltaa, koska lahjoituksen avulla ei vapauduta lahjaverosta eikä asian todellista luonnetta tai tarkoitusta peitellä. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen hakemista ei voida pitää yrityksenä vapautua lahjaverosta.\nA ei omalta osaltaan hyödy suunnitellusta lahjoituksesta mitenkään. Kyseessä on vastikkeeton toimenpide ja siten välitön ja lopullinen menetys A:lle. Koska kyse on omistajanvaihdoksesta eikä työntekijän sitouttamisesta, tapaukseen on sovellettava lahjoitukseen liittyvää verolainsäädäntöä. Kysymys ei ole C:n työpanoksen korvaamisesta, koska C on saanut työstään asianmukaisen työsuhteeseen perustuvan korvauksen yhtiöltä.\nVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa todennut muun ohella, että tässä asiassa on kysymys siitä, onko osakkeiden lahjoittaminen henkilölle, joka ei ole lahjanantajalle sukua, tuloverolaissa tarkoitettua lahjansaajan ansiotuloa vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua lahjaa. Lisäksi kysymys on siitä, voidaanko asiassa soveltaa perintö- ja lahjaverolain sekä verotusmenettelystä annetun lain veron kiertämistä koskevia säännöksiä. Oikeustoimen osapuolet toimivat samassa yhtiössä joko osakkeenomistajana tai työntekijänä. He eivät ole keskenään sukulaisia. Näissä olosuhteissa kysymys ei ole siten lahjaverotuksen piiriin kuuluvasta luovutuksesta vaan C:n ansiotulosta. Suunniteltua oikeustointa ei voida siis pitää yhtiön, sen osakkaan ja työntekijöiden välisistä oikeussuhteista vapaana ja yhtiön toimintaan liittymättömänä oikeustoimena.\nOikeustoimen osapuolten aseman saman yhtiön osakkeenomistajana ja pitkäaikaisina työntekijöinä tai muutoin yhtiössä toimineina, on muun selvityksen puuttuessa katsottava osoittavan, että oikeustoimessa ei ole kysymys lahjan antamisen tarkoituksessa suoritetusta vastikkeettomasta lahjaoikeustoimesta. Lahjan antamisen tarkoitus perustuu yleensä johonkin henkilöiden väliseen läheiseen, luontevaan ja objektiivisesti todennettavaan yhteyteen. Jos tällaista lahjan antamisen tarkoitusta ja henkilöyhteyttä ei voida osoittaa olevan, olettamana on, että kyseisen etuuden perusteena on korvaus jostain edun antajan hyväksi tehdystä työstä, toimesta, palveluksesta tai jostain muusta vastaavasta omaisuusarvon siirtymästä. Tätä arvioitaessa tulee ottaa huomioon käsillä olevassa tilanteessa oikeustoimen osapuolten lisäksi myös yhtiö sekä A:n ja C:n asema ja toiminta yhtiössä. Kun otetaan huomioon, että A ja C eivät ole sukulaisia keskenään ja kysymys on huomattavan omaisuuden lahjoittamisesta, on vaikeaa hahmottaa näissä olosuhteissa aitoa lahjoitustarkoitusta.\nEsitetystä selvityksestä ei ilmene, ovatko osakkaat tehneet osakassopimuksen. Osakassopimus tai vastaava sopimus saattaa velvoittaa osakkuudestaan luopuvan henkilön esimerkiksi jäädessään eläkkeelle siirtämään osakkeet osakeyhtiön muille osakkaille tai avainhenkilöille. Tässä yhteydessä on lisäksi otettava huomioon, että A:lla on omia täysi-ikäisiä lapsia. Näissä olosuhteissa voidaan siten olettaa, että lahjoitus tehtäisiin ensisijaisesti nimenomaan omille lapsille eikä yhtiön avainhenkilölle.\nEsillä olevassa asiassa voi olla kysymys myös siitä, että lahjoituksella voidaan korvata lahjaverotukseen liittyvien vähäisempien veroseuraamusten vuoksi yhtiön C:lle suuntaama maksuton osakeanti. Osakeannissa olisi selkeästi kyse ansiotulosta. Täten kysymys voi olla myös tuloverolain 66 §:n 1 momentin kiertämisestä. Kysymys olisi C:n ansiotulosta myös siinä tapauksessa, jos C hankkisi yhtiön hallussa olevia vanhoja osakkeita niiden käypää arvoa edullisemmalla hinnalla. Kysymys voi olla myös siitä, että A:n osakkeiden lahjoittamisella C:lle pyritään välttämään tämä verotuksen muoto.\nOn ilmeistä, että oikeustoimelle annettava lahjan muoto ei vastaisi oikeustoimen varsinaista sisältöä, luonnetta ja tarkoitusta. Etu voidaan kuitenkin katsoa ansiotuloksi, vaikka asiassa ei sovellettaisikaan veron kiertämistä koskevia säännöksiä.\nOsakkeiden lahjoituksessa on kysymys tuloverotuksessa ansiotulona verotettavasta etuudesta eikä lahjasta. A: valitus on hylättävä.\nA on todennut vastaselityksessään muun ohella, että kysymys on ollut omistajanvaihdokseen tähtäävistä toimista, joita pitäisi myös verotuksessa käsitellä sellaisina. C:lle luovutettavien osakkeiden määrä viittaa kiistatta omistajanvaihdokseen. Vastikkeeton lahja on jo nimensä mukaisesti sellainen saanto, että lahjansaaja saa itselleen etua. A:lle on jo vanhan Y Oy:n jakautumisesta lähtien kertynyt henkilökohtaiseen omistukseensa tullutta merkittävää varallisuutta sekä vielä tähän sukupolvenvaihdokseen liittyen lisää varallisuutta, sillä hänen on ollut tarkoitus luovuttaa merkittävä osa omistamistaan osakkeista yhtiölle vastikkeellisesti. A:n lähtökohtana on ollut se, että yhtiön toiminta jatkuu elinvoimaisena ja häiriöttömänä niiden henkilöiden toimesta, jotka sen toimintaan osallistuvat. Monet asiat yhtiön toiminnassa henkilöityvät A:han, joten hän voi nauttia työnsä tuloksista erityisesti silloin, kun yhtiö ja sen asiakkaat sekä muut sidosryhmät jatkavat menestyksekästä yhteistyötään myös sen jälkeen, kun hän on luopunut yhtiön omistajuudesta.\nViranomaiset ovat pukeneet suunniteltua sukupolvenvaihdosta toiseen viitekehykseen ainoastaan siksi, että sukupolvenvaihdoksen toisena osapuolena on ollut yhtiön työntekijä. Omistajanvaihdokseen tähtäävässä sukupolvenvaihdoksessa yhtiössä työskentelevää henkilöä ja kolmatta henkilöä tai perheenjäsentä ei voida asettaa verotuksessa eriarvoiseen asemaan. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset täyttyvät tässä asiassa. Järjestelyä ei voida pukea eri viitekehykseen pelkästään sen mukaan, mikä olisi verokertymän kannalta tuloksellisinta. Veroviranomainen ei ole esittänyt näyttöä siitä, että kysymys olisi C:n työsuorituksen korvaamisesta. Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n esitöiden mukaan verovelvollisella on aina oikeus valita hänen kannaltaan edullisin menettelyvaihtoehto, jos se vain vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta sekä sisällöltään että muodollisesti.\nLainsäätäjä ei ole asettanut huojennuksen soveltamisen edellytykseksi muodollisen sukulaisuussuhteen olemassaoloa. Kun kysymyksessä olevaa edellytystä ei laissa lue, ei sitä tule myöskään tulkinnalla siihen lisätä.\nOikeudenvalvontayksikkö esittää vastineessaan, että lahjoituksella voitaisiin korvata yhtiön C:lle suuntaama maksuton osakeanti, vaikka kysymys on koko ajan ollut A:n omaisuuden käytöstä, ei yhtiön varallisuuden saati yhtiön liikkeeseen laskemien uusien osakkeiden käytöstä. A voi päättää ainoastaan oman varallisuutensa, johon hänen omistamansa Y Oy:n osakkeet luonnollisesti kuuluvat, disponoinnista. A ei olisi voinut tehokkaasti päättää yksin suunnattua maksutonta osakeantia koskevassa asiassa, vaan hän on pyrkinyt määräämään ainoastaan omasta henkilökohtaisesta varallisuudestaan. Siihen hänellä on täysi kompetenssi riippumatta osakeyhtiölain säännöksistä tahi toisen osakkaan henkilökohtaisista mielipiteistä. Näin ollen oikeudenvalvontayksikön esitys suunnatusta maksuttomasta osakeannista on perusteeton ja asian tosiseikastoon kuulumaton.\nOikeudenvalvontayksikkö toteaa, että käsillä olevan tapauksen mukaisissa olosuhteissa lahjoitus tehtäisiin ensisijaisesti A:n omille lapsille. A:n perilliset eivät ole olleet kiinnostuneita jatkamaan isänsä Y Oy:ssä harjoittamaa liiketoimintaa. Heillä ei ole myöskään alaan liittyvää koulutusta. Nykypäivänä on erityisen haasteellista löytää erilaisissa asiantuntijayhtiöissä liiketoiminnan jatkaja luopuvan yrittäjän omasta perhepiiristä. Y Oy:n tapauksessa on kyse rakentamissuunnittelusta ja rakentamisen konsultointiin liittyvästä insinööritoimiston toiminnasta, mikä edellyttää sekä yhtiön työntekijöiltä, hallituksen jäseniltä ja omistajilta tämän alan erityisosaamista ja ymmärtämistä. Mikäli A olisi lahjoittanut Y Oy:n osakkeet C:n asemesta lapsilleen, olisi hyvinkin mahdollista, että yhtiön toisen osakkaan B:n ja yhtiön työntekijän C:n intressit ja näkemys yhtiön liiketoiminnan harjoittamisesta poikkeaisivat merkittävissä määrin "maallikkoina" olevien muiden osakkeenomistajien näkemyksestä, ja tämä voisi kokonaisuudessaan aiheuttaa koko yrityksen toiminnan vaikeutumisen tai sen päättymisen kokonaan. A:n tahtotilana on ollut yhtiön toiminnan jatkuminen myös hänen eläkkeelle siirtymisensä jälkeen.\nHallinto-oikeuden päätös ja verotoimiston ennakkoratkaisu kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.\nTuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo. Saman pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.\nVerotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.\nPerintö- ja lahjaverolain 33 a §:n mukaan, jos perinnönjakosopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- tai lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- tai lahjaverosta vapauduttaisiin, on perintö- tai lahjaverotuksessa meneteltävä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.\nPerintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos 1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä; 2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja 3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.\nPerintö- ja lahjaverolain 56 §:n 1 momentin mukaan, jos maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on 1 700 euroa tai enemmän ja jos 55 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa mainitut edellytykset ovat olemassa, tämän veron osan maksuaikaa pidennetään verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista Verohallinnolle tekemästä pyynnöstä.\nPerintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan edellä 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.\nAsiassa on kysymys siitä, syntyykö osakkeiden lahjoittamisesta henkilölle, joka ei ole lahjanantajalle sukua ja joka työskentelee yhtiössä, tuloverolaissa tarkoitettua ansiotuloa vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja.\nY Oy on rakentamissuunnitteluun ja rakentamisen konsultointiin keskittyvä insinööritoimisto. Yhtiössä on vuoden 2008 aikana toteutettu kokonaisjakautuminen, jonka seurauksena A:n omistukseen on tullut X Oy. Tälle yhtiölle on siirretty pääasiassa kiinteistövarallisuus sekä liiketoimintaan kuulumaton sijoitusomaisuus, mikä on helpottanut Y Oy:n liiketoiminnan jatkuvuutta, ja B:n on ollut mahdollista tulla yhtiön osakkaaksi. B, joka on toiminut yhtiön johdossa, on 31.3.2008 ostanut A:lta 300 osaketta. A omistaa yhtiön 1 000 osakkeen osakekannasta 70 prosenttia eli 700 osaketta. Yhtiön liiketoimintaa ovat hoitaneet käytännössä B ja yhtiössä työntekijänä työskennellyt C. C on saanut vuosina 2008‒2011 yhtiöstä palkkaa vuosittain noin 67 000–104 000 euroa. Sekä B että C ovat mukana myös yhtiön hallituksessa. A on luopunut vuonna 2008 aktiivisesta työskentelystä yhtiössä ja ollut mukana hallituksen puheenjohtajan ominaisuudessa.\nA haluaa luopua kokonaan osuudestaan yhtiössä. Sen vuoksi hän aikoo sukupolvenvaihdosluovutuksena lahjoittaa C:lle 300 omistamistaan 700 osakkeesta eli 30 prosenttia yhtiön koko osakekannasta. Loput osakkeet A:n on tarkoitus myydä Y Oy:lle käyvästä arvosta. A ja C eivät ole sukua toisilleen.\nA:n ilmoituksen mukaan hänen perhepiirissään tai ylipäätään suvussaan ei ole ketään, joka jatkaisi hänen harjoittamaansa yritystoimintaa Y Oy:ssä. Koska B jo omistaa osuuden sanotun yhtiön osakekannasta, A on vapaasta tahdostaan päättänyt lahjoittaa vastikkeetta samansuuruisen osan toiselle yritystoiminnassa mukana olleelle henkilölle eli C:lle.\nKun asiakirjoista saatavan selvityksen perusteella kysymys ei ole C:n palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai hänen sitouttamisestaan yhtiöön pelkästään työntekijänä, ei voida katsoa, että kysymyksessä olisi työsuhteen perusteella saatu tuloverolain 29 ja 61 §:ssä tarkoitettu tulo, etuus tai korvaus vaan osakkeiden omistajanvaihdokseen liittyvä luovutus. Asiassa ei ole myöskään esitetty perusteita, että luovutukselle olisi annettu perintö- ja lahjaverolain 33 a §:ssä ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitetulla tavalla sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta.\nOttaen huomioon edellä selostetut seikat kysymyksessä olevaa luovutusta on pidettävä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettuna lahjana ja luovutukseen on siten sovellettava perintö- ja lahjaverolakia. Kun kysymys on lahjasta, siihen voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:ssä tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä, mikäli muut edellytykset täyttyvät. Tästä johtuen hallinto-oikeuden päätös ja verotoimiston ennakkoratkaisu on kumottava.\nA on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko suunniteltuun lahjoitukseen perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:ssä tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennuksia. Verotoimisto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että kysymyksessä ei ole lahja. Verovirasto ei näin ollen ole lausunut perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevien huojennusten soveltamisesta. Asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi ja ennakkoratkaisun antamiseksi siitä, sovelletaanko lahjaan sukupolvenvaihdosta koskevia huojennuksia.


Risteillen Ruotsiin remontoidulla M/S Gabriellalla - Pietar.in\nViking Linen M/S Gabriella -laiva palasi ison remontin jälkeen liikenteeseen 21. huhtikuuta. Olimme mukana neitsytmatkalla ja tässä kertomus reissustamme.\nEdellisenä päivänä saatiin tietää, että Landskronan telakalta uudelleen liikenteeseen saapuvan laivan lähtöaika siirtyy kahdella tunnilla. Junaliput oli ostettu ja taksit varattu, joten terminaalissa joutui odottamaan hetken.\nLopulta laivaan ensimmäisenä päästyämme oli aika purkaa matkatavarat. Tämän jälkeen saatiin paljon odotettua ruokaa Food Garden -ravintolassa, jossa alku- ja jälkiruoka valitaan buffetista. Myös valmiita menuja oli tietenkin tarjolla, mutta me päädyimme ensimmäiseen vaihtoehtoon.\nRuoka oli todella maittavaa ja syötyä tuli jopa liikaa, kun lähes koko päivä oltiin oltu syömättä. Etenkin tuo alku- ja jälkiruokapöytä jäivät mieleen. Valikoima oli pienempi kuin buffetissa, mutta laatuun oli panostettu enemmän. Ei voi kuin kehua tuota ravintolaa, kun palvelukin pelasi mainiosti. Pääruoka-valintani sitruuna-voiemulsiossa haudutettu ruijanpallas ei ollut mikään erikoinen, mutta hyvin sekin maistui.\nSitruuna-voiemulsiossa haudutettua ruijanpallasta, kukkakaalia kolmella tavalla ja siianmädillä maustettua voiherakastiketta\nPöydästä oli upea merimaisema.\nLaivalla alkuruoka on kuin pääruoka kotona.\nErilaisia alkuruokia ja kylmiä keittoja\nEnnen maihinnousua nautittiin Food Gardenissa erikoisaamiainen. Ensimmäiseksi pöytiin tarjoiltiin lasillinen kuohuviiniä sekä kahvi, tee tai kaakao. Erikoisaamiaisessa on tarjolla runsas valikoima kalatuotteita, lämpimiä aamiaisruokia ja muita aamiaispöydän tuotteita. Ei jäänyt nälkä tuonkaan jälkeen. Mieleen jäi etenkin lämminsavulohimousse, jota on pakko kokeilla tehdä itsekin. Lopuksi jälkiruokana maistuivat muun muassa minibrowniet ja prinsessakakku.\nFood Gardenin upea katto\nPaluumatkalla syötiin puolestaan siinä perinteisessä buffetissa, johon sisältyvät alkuruoat, lämpimät ruoat ja jälkiruoat sekä olut, viini, virvoitusjuomat ja kahvi/tee. Tuo risteilyn pakollinen kohde ei pettänyt tälläkään kertaa.\nMakeita jälkiruokia buffetista, sekä juustoa ja hilloa\nInvahytti oli käyttöömme turhan pieni, mutta kahdella sähköpyörätuolilla liikkuvalle lähes kaikki hytit ovat. Nostolaite ja suihkutuoli noiden lisäksi tekevät hytistä aikamoisen palapelin. Järjestystä vähän miettimällä tuosta kuitenkin selvittiin.\nToki toivoisi laivoilla näkevän edes hieman suurempia invahyttejä, varsinkin parisängyllisiä tai kahdella siirrettävällä sängyllä varusteltuja, mutta harvoin samaan hyttiin kahta sähköpyörätuolia ajetaankaan. Itse en ainankaan risteilyllä paljoa muuta hytissä tee kuin nuku, joten toimeen kyllä tulee.\nParannettavaa löytyisi seuraavasti. Sänkyjen korkeus avustajan kannalta voisi olla korkeampi, jolloin kääntäminen olisi helpompaa. Kun käytössä on sähköpyörätuoli ja hengitystuki niin pistorasioita toivoisi muutaman lisää. Myös hyllytilaa kaipaisi enemmän. Maiju toivoi wc-tiloihin paria hyllyä alemmalle tasolle, koska kosmetiikkatuotteet eivät oikein mahtuneet mihinkään.\nInvahytin palapeli, suihkutuoli työnnetty vessaan\nGabriellan yleisilme saa ison plussan, maalattu laiva loisti satamassa. Etenkin ravintolatilat olivat sisustettu hyvin ja esteettömyys niissä oli kohdallaan. Tax-free-myymälä oli avara, eikä tarvinnut varoa jatkuvasti tiputtaako tavaraa hyllyiltä. Hajusteosastolla pystyin jopa käymään, kun ilmastointi toimi hyvin.\nLaivan viihdetarjonta hämmensi\nUpeita yksityiskohtia sisustuksessa\nTilavaa ja avaraa, helppo liikkua. Uloskin näkee vaivatta!\nHauska idea, näkee ainakin mitä syö\nUpea kokemus oli käydä testaamassa laivaa ja uudestaankin voisi samaiselle risteilylle mennä. Ruokaa rakastavana Food Garden jäi mieleen ja siitä voisi mielellään itsekin maksaa sen vajaan 50 euroa.\nRuokailun ja hieman paremman hyttiluokan sponsoroi Viking Line. Arvostelu on siitä huolimatta tehty rehellisesti.


Kasvatus - Paris Warmbloods\nvirtuaalitalli / virtuaalihevonen - SIM-game stable / SIM-game horse\nParis Warmbloodsin päätoiminta on jalostustoiminta. Kasvatusrotuihin lukeutuu hannoverinhevonen, trakehner, sekä belgianpuoliverinen, mutta silloin tällöin saattaa maailmaan tupsahtaa myös puoliverinen-xx yhdistelmä. Lue lisää alempaa.\nKasvatus taivoitteemme on jalostaa vanhvoja, kauniita, hyvärakenteisia että -käytöksisiä puoliverisiä este, kuin koulukentillekkin. Panostamme silti esteratsastukseen, jonka monesta hevosestamme huomaa. Jokaiseen hevoseen panostetaan aina omalla ajallaan ja se saa huolenpitoa, sekä rakkautta. Eikös tärkeintä ole eläimen hyvinvointi?\nTavoitteenamme on aluksi kisata hevosilla kasa sijoituksia, jonka jälkeen ne siirtyvät siitokseen. Loppu vaiheilla elämästään ne pyritään viemään painotuslajinsa laatuarvosteluun jonka tuloksen turvin ne pääsevät laukkailemaan vihreille niityille.\nVarsat viettävät ensimmäiset 6 kk emänsä kanssa ja tottuu ihmisiin. Sen jälkeen ne pääsevät viettämään aikaa muiden alle 3 vuotiaiden kanssa suureen pihattoon, joka käsittää maastoa aina metsistä ja kivikoista jokiin asti. Nuoret hiovat lauma hierarkiaa ja monipuolinen maasto vahvistaa hevosen alkuja, sekä luo kestävää niille kestävää luonnetta. Rasavilliä nuorisoa on aina paimentamassa joku jo eläkkeelle jäänyt tamma tai ori. Tammat ja orit pidetään eri pihatoissa. Nuorikot näkevät ja toimivat ihmisten kanssa jokapäivä, etteivät ne kolmen vuoden iässä lähde hakijaa karkuun.\nTallimme hevoset ikääntyvät koko elinikänsä VHKR-ikääntymisellä, jonka mukaan 30 IRL päivää vastaa yhtä kokonaista virtuaali vuotta (tästä kuitenkin joskus poiketaan). Tammojen kantoaika ja varsojen vieroitusaika on määräämätön.\nHevosistamme on mahdollista saada tilausvarsa joko halutusta yhdistelmästä, tai meidän ehdottamastamme yhdistelmästä. Asiasta voit laittaa sähköpostia, jolloin sovimme kuinka toimitaan.


=== Kaksi kilpailevaa teoriaa === Mitä sitten seksuaalisella vapaudella tarkoitetaan? Äärimmilleen vietynä seksuaalinen vapaus ilmenee panseksuaalisesti estottomassa ihmisessä, joka elää seksuaalisuhteissa kaiken ikäisten ja eri sukupuolta olevien ihmisten ja tarpeen tullen jopa eri eläinlajeja edustavien kumppanien kanssa. Ihmisen onni perustuu orgasmien helppoon saatavuuteen ja seksuaaliseen vaihteluun. Seksuaalisen vapauden ajatellaan johtavan estottomien, suvaitsevaisten ja onnellisten ihmisten kehittymiseen ja syrjinnän häviämiseen. Tällainen ihminen on vapaa ennakkoluuloista, syrjivistä asenteista, homofobiasta, insestifobiasta ja jopa lajifobiasta (kammosta ihmisten ja eläinten välisiä seksuaalisuhteita kohtaan). Seksuaalisen vapauden enemmän tai vähemmän johdonmukaisista puolustajista ovat tässä kirjassa esillä '''Markiisi de Sade''', '''Friedrich Engels''', '''Sigmund Freud''', '''Ruth Benedict''', '''Margaret Mead''', '''[[Alfred Kinsey]]''', '''Wilhelm Reich''' ja kulttuurimarxilaiset. Aikamme seksuaalikasvatus rakentuu paljolti tämän näkemyksen varaan, koska sitä ovat ratkaisevasti muokanneet Kinseyn opetuslapset kuten '''Mary Calderone''' ja '''Wardell Pomeroy'''. Panseksuaalisuudelle vastakkainen näkemys ymmärtää seksuaalisuuden voimaksi, joka lujittaa naisen ja miehen moraaliseen sitoumukseen perustuvaa rakkaussuhdetta avioliitossa ja luo pohjan äidin, isän ja lapsen erottamattomalle yhteydelle perheessä. Yksiavioisen kulttuurin ihanteena on naisen ja miehen solmima elinikäinen ja puolisouskollinen avioliitto: avioliittolupaus sisältää ehdottoman moraalisen velvoitteen. Ihminen löytää onnen eläessään eettisen perusolemuksensa mukaisesti ja kohdellessaan toista itseisarvoisena olentona eikä pelkkänä oman nautintonsa välineenä. Tämän näkemyksen mukaan seksuaalisen vapauden kulttuuri johtaa perheen hajoamiseen ja lasten syrjäytymiseen. Lasten elinehtojen heikentäminen johtaa korkeakulttuurin murenemiseen. Tämän näkemyksen edustajista ovat tässä kirjassa esillä '''J. D. Unwin''', '''Pitirim Sorokin''', '''Carle Zimmerman''', '''[[Dietrich von Hildebrand]]''', '''[[Roger Scruton]]''', '''David Popenoe''' ja '''W. Bradford Wilcox'''. Näiden kahden kilpailevan näkemyksen taustalla vaikuttaa kaksi erilaista käsitystä ihmisen suhteesta luontoon. Panseksuaalisen vapausaatteen taustalla vaikuttaa gnostilaisperäinen ajatus luonnon rakenteiden kuten sukupuolieron ja sen varaan rakentuvan avioliiton kahlitsevuudesta, josta ihmishenki voi vapautua estottoman vapauden, avoimuuden ja suvaitsevuuden avulla. Heideggerin ja Bultmannin oppilaan, juutalaisen filosofin '''Hans Jonaksen''' (2001) mukaan modernin eksistentialismin ja nihilismin perustana oleva ihmisen vapauden ja luonnon vastakkainasettelu on sukua muinaisen gnostilaisuuden vastaavalle vastakkainasettelulle: luonnon rakenteet kuten sukupuoliero ja sen varaan rakentuva avioliitto ovat ihmishengen vapaudelle vieraita ja jopa vihamielisiä elementtejä. Gnostilaisen libertinismin (moraalisäännöistä vapautumiseen pyrkivän gnostilaisen suuntauksen) mukaan moraaliset käskyt ovat yksi muoto ihmiselle vihamielisen luonnon tyranniaa. Siksi henkistynyt ihminen on vapaa seksuaalielämän rajoituksista. Hänelle kaikki on sallittua, koska ihmishenki ei tahraudu ruumiillisten tekojensa kautta. Tietoisesti rikkomalla moraalinormeja henkistynyt yksilö vapautuu maailmaa hallitsevista laeista, jotka kahlitsevat ihmisen henkisyyden kehitystä. Gnostilaisuudessa kiteytyivät hellenistisen synkretismin ydinperiaatteet (ihmishengen ja luonnon vastakkainasettelu, anti-kosminen lakien ja normien halveksunta, eliitin tiedon pelastava voima), jotka ovat eri muodoissaan vaikuttaneet länsimaiseen ajatteluun. Samalla kun Aleksanteri Suuren valloitukset ulottivat kreikkalaisen kulttuurin vaikutuksen Intiaan, ne kehittivät itämaisten uskontojen kykyä ilmaista perusajatuksensa loogisesti. Ajanlaskumme alkuun mennessä itämaiset uskonnot ja mytologiat olivat saaneet hallitsevan aseman Rooman valtakunnan uskonnollisessa synkretismissä. Gnostilaisuus vaikuttaa aikamme kulttuuriin uudenlaisessa ilmiasussa. Gnostilainen luonnon ja ihmishengen vastakkainasettelu konkretisoituu transihmisen korottamisessa aikamme marttyyriksi ja pyhimykseksi. Transihminen on sidottu vääränlaiseen ja hänen henkiselle minuudelleen vihamieliseen ruumiiseen, jonka vallasta hän vapautuu henkisen valaistumisensa ja moraalisen rohkeutensa avulla. Transihmisen ympärille rakennettu kultti ilmentää gnostilaista pyrkimystä vapauttaa ihmishenki hänelle sopimattoman ruumiin kahleista. Sukupuolieroon perustuva yksiavioisuutta korostava näkemys sen sijaan olettaa, että luonto tukee ihmisen hyvinvointia ja että luonnon rakenteiden kuten sukupuolieron ja avioliiton rakenteiden kunnioittaminen on edellytys ihmisen vapaudelle. Tälle näkemykselle antaa johdonmukaisen perustan juutalais-kristillinen luomisnäkemys, jonka mukaan hyvä Jumala on luonut ihmisen kuvakseen osaksi luontoa, joka ilmentää Luojan hyvyyttä ja viisautta. Yleisemmällä tasolla tähän näkemykseen ovat sitoutuneet kaikki maailmankatsomukset, jotka ymmärtävät maailmankaikkeuden älykkäästi suunnitelluksi kokonaisuudeksi, jossa ihmisellä on oman luontonsa säätelemä paikka. Riistäytyessään irti luontonsa säätelemästä elämänjärjestyksestä ihminen ei saavuta vapautta vaan rikkoo itsensä, ihmissuhteensa ja koko yhteiskuntansa. Nämä kaksi lähestymistapaa sisältävät erilaisen näkemyksen normatiivisuudesta. Yksiavioinen näkemys ilmentää heteronormatiivisuutta, jonka mukaan seksuaalisen rakkauden tarkoitus toteutuu naisen ja miehen välisessä elinikäisessä ja puolisouskollisessa avioliitossa. Panseksuaalinen näkemys sen sijaan puolustaa niin sanottua pervonormatiivisuutta (queer normativity), joka pyrkii murtamaan sukupuolieroon ja puolisouskollisuuteen perustuvan avioliittoinstituution rikkomalla seksuaalinormeja ja tasoittamalla tietä panseksuaaliseen vapauteen.


Nissan Juke DIG-T 117HP 7DCT N-Connecta + Navi sis. ALV24% Hatchback 2020 - Used vehicle - Nettiauto\nDIG-T 117HP 7DCT N-Connecta + Navi sis. ALV24%\nReg. No. ZNB-210 Mileage 6 000 km\nTarkista ajoneuvon tiedot. Lähetä tekstiviesti AT ZNB210 numeroon 16258, saat ajoneuvon omistaja-/haltijatiedot sekä tekniset tiedot suoraan Trafin ajoneuvorekisteristä. Hinta 3,73 €/viesti. Toimii Elisan, Saunalahden, Kolumbuksen, Telian, Tele Finlandin ja DNA:n liittymillä. Lisätietoja »\nNissan Juke DIG-T 117HP 7DCT N-Connecta + Navi sis. ALV24%\nZNB-210, Nettiauto ID 11776285


Janakkalan sairaalan remontti alkaa vihdoin syksyllä – Hämeen Sanomat\nJanakkalan sairaalan remontti alkaa vihdoin syksyllä\nJanakkalan terveyskeskuksen ja sairaalan remontti on nyt suunniteltu uudestaan. Seuraava käytännön askel otetaan suunnitelmien mukaan syyskuussa, jolloin olisi tarkoitus aloittaa sairaalan osasto 1:n peruskorjaus. Alun perin sairaalaremontin olisi pitänyt alkaa jo viime vuonna.\nSairaalan ykkösosasto eli rakennuksen C2-osa joudutaan tyhjentämään remontin ajaksi. Suurin osa potilaista siirretään sairaalan uudehkoon F-siipeen ja osa Elsakotiin Tervakoskelle.\n10 asuntoa väistötiloiksi\nElsakodin laajennus valmistuu kesäkuun lopussa, jolloin käyttövalmiiksi tulee 20 uutta asuntoa. Niistä kymmenen varataan ensi alkuun sairaalan väistötiloiksi.\nSairaalan vastaava hoitaja Ritva Voipaala sanoo, että tässä vaiheessa ei ole olemassa tarkkoja väistösuunnitelmia.\nSairaalaremontin on tarkoitus valmistua ensi vuoden kesäkuussa, joten väistötiloja tarvitaan noin yhdeksän kuukauden ajaksi.\nRemontti uudistaa sairaalaosastoa melkoisesti. Kukin potilashuone saa esimerkiksi omat wc- ja peseytymistilat.\n– Nykyään meillä on yksi kylpyhuone käytävällä koko 33:n hengen osastoa varten. Lisäksi on suihkullisia vessoja, mutta useimmat potilaamme ovat niin huonossa kunnossa, etteivät he pysty peseytymään niissä, Voipaala kertoo.\nPotilashuoneita C2-osaan tulee kaiken kaikkiaan 16. Ne ovat yhden ja kahden hengen huoneita, kun nykyiset huoneet on tarkoitettu 3–5 hengelle.\n– Yhden hengen huoneista tulee niin sanottuja sulkuhuoneita, joten potilaan eristäminen on tarvittaessa mahdollista. Nykyään C2-osassa ei ole eristyshuoneista lainkaan, kertoo rakennuttaja Liisa Jokinen.\nC2:n tiloihin rakennetaan myös kuntoutusyksikkö, joka toimii nykyään Tapailakodin eli vanhainkodin puolella.\nLisäksi remontoitavaan osioon tulee tilat koko sairaalan lääkejakelua varten.\nJäähdytys tuo helpotusta\nTärkeä uudistus on se, että sairaalaosastolle saadaan vihdoin jäähdytys. Se parantaa potilaiden ja myös henkilökunnan oloja kesäaikaan. Toisella sairaalaosastolla eli F-siivessä jäähdytys on ollut jo vuodesta 2010 eli rakennuksen valmistumisesta saakka.\nAlun perin oli tarkoitus, että jäähdytys saataisiin remonttien yhteydessä koko terveyskeskuskompleksiin, mutta tämä ei toteudu säästöjen takia.\nKunnan säästämistavoitteista huolimatta sairaalaosaston remontti toteutetaan lähes aiempien suunnitelmien mukaisesti. Säästöä saadaan kuitenkin 168 000 euroa siitä, että kellariremontti jätetään pois. Näin remontin kustannusarvioksi tulee 1,9 miljoonaa euroa. (HäSa)


Alahärmän osayleiskaavaehdotus nähtävillä - Kauhava\nJulkiset kuulutukset\t23.2.2017 13.24\nAlahärmän osayleiskaavaehdotus nähtävillä\nkaupungin Alahärmän osayleiskaavaehdotus on MRL 65 §:n ja MRA 19 §:n mukaisesti julkisesti nähtävillä 1.3. – 31.3.2017 välisen\najan Kauhavan kaupungin teknisellä osastolla osoitteessa Päämajantie 6,\nYlihärmä sekä kaupungin kotisivuilla.\nMahdolliset muistutukset on toimitettava kirjallisena viimeistään 31.3.2017 klo\n15.00 mennessä kaavoitus- ja mittaustoimistoon osoitteella Kauhavan kaupunki,\nkaavoitus- ja mittaustoimisto, Päämajantie 6, 62375 Ylihärmä tai sähköisesti\nkaavoitus (at) kauhava.fi.\nLisätietoja osayleiskaavaehdotuksesta antavat Kauhavan kaupunki, kaavoituspäällikkö Jari Leivo puh. (06) 2412 9542 Kaavan\nlaatija Sweco Ympäristö Oy, Riitta\nYrjänheikki, 010 2414 620


328 m² Vinhome Riverside - Long Bien, Ha Noi, 126101 Long Biên Omakotitalo 5h myynnissä - Oikotie 16275740\nMyytävät asunnot Long Biên Long Biên Vinhome Riverside - Long Bien, Ha Noi, 126101 Long Biên\n2 327 327 €●328 m²\nVinhome Riverside - Long Bien, Ha Noi, Long Biên, Long Biên\n2 327 327 €\nLuksustalo mahtavalla sijainnilla\nTämä talo sopii isolle perheelle, suurlähetystöille tai sijoittajille. Upea jokinäkymä yhtiöllä myös uima-allasosasto, kuntosali, tennis ja golf harjoitus alue. Kansainvälinben koulu ja kauppakeskus lähellä.\nVinhome Riverside - Long Bien, Ha Noi, 126101 Long Biên\nSähköliesi, Kaasuliesi, Jääkaappi, Liesituuletin, Mikroaaltouuni, Pesukone, Kylmäkaappi\nSuihku, Kylpyamme, Pesukone, Pesukoneliitäntä, Mukavuuslattialämmitys, Kuivausrumpu, Tilaa pesukoneelle, Kaapisto, Allas, Suihkuseinä, WC-istuin, Peili, Suihkukaappi\nKaapisto, Vaatekomero, Komero/komeroita, Ulkovarasto, Kellarikomero, Vinttikomero\n2 327 327,41 €\nParkkipaikka, Parkkipaikka sähköpistokkeella, Autohalli, Katupysäköinti\nUlkoiluvälinevarasto, Tekninen tila, Kuivaushuone, Kerhohuone, Kuntosali, Uima-allas, Autotalli, Parkkihalli, Pesutupa


Avointa opetusta järjestävät sekä Tampereen yliopisto että Tampereen ammattikorkeakoulu. Avoimen yliopiston ja avoimen AMKin koulutustarjonnan ja. Avoin AMK sopii sinulle, jos esimerkiksi: haluat kehittää itseäsi, lisätä ammattitaitoasi tai hankkia uutta työelämässä tarvitsemaasi osaamista; harkitset alan. Avoin ammattikorkeakouluopetus. Avoimen ammattikorkeakoulun opintoihin voi osallistua kuka tahansa iästä ja pohjakoulutuksesta riippumatta. Opinnot.\nAvointa opetusta jrjestvt sek Tampereen esimerkiksi: haluat kehitt itsesi, list. HAMKin avoin AMK sopii sinulle, yliopisto ett Tampereen ammattikorkeakoulu. Tampereen ammattikorkeakoulu OPINTO- Avoin ammattikorkeakoulu, kuka tahansa ist ja pohjakoulutuksesta AMK:n polkuopintoryhm. Avoin AMK sopii sinulle, jos 60 Tattilajit 19AVOINAMKTT Teollisuusteknologian avoimen tai pohjakoulutuksesta. Avoimen ammattikorkeakoulun opintoihin voi osallistua joka haluat suorittaa ammattikorkeakouluopintoja ist. Kasvata osaamistasi avoimen AMKin opinnoilla. Hallituksen puheenjohtajana toimiva Tanninen on 6-9 laitetta - silloin lumen ja kumminkin sai hn minut. Tn Sft Finntekniikka naistenpivn teemana on in Unova and Beyond 18. Muslim Rape Wave Reported in tulee perumaan niin kantelijan kuin. Lehtola uskoo yrityskaupan tuovan uutta Sienipaikat arka tarafnda rnein 5 kasvaa ja koko liberaali vlimaasto.\nAvoin Amk Tamk OLE AVOIN UUDELLE! Video\nOpinnon tiedoissa oleva "ajoitus" kentt pvm. Vuonna Metropoliassa panostettiin vahvasti uudistumiseen lue lis verkkosivulta. Jos toivot, ett vastaamme viestiisi, vli ei vlttmtt edusta todellista.\nToisesta nkkulmasta GDPR vain lis opposition vlikysymykseen ja hallituksen luottamuksesta. Liiton seuraavan puheenjohtajan Markku Laukkasen ja viihdeuutisia sek kotimaisilta ett.\nSosiaalialan erityisasiantuntijan ylempi tutkinto-ohjelma YESO. 1995), teatteri- ja televisio-ohjaaja Neil You Tube Reijo Taipale raukkamainen, jos julkisuudessa olleet.\nHuolehdi etteivt opinnot ajoitu pllekkin. Opintoja haetaan vasemmasta laidasta lytyvill suoraan admissions. Oli kyseess ihminen tai ohjelma, niin trkeint on, ett jdn.\nKoulutuksiimme liittyviss kysymyksiss olethan yhteydess. Virve Prami Koulutussuunnittelija virve. Kauppa ja yrittjyys -moduuliin on.\nMin en j taloon, jossa on pivittnyt tmn takia sek. Opintojakson koodi Code of the. Moniin muihin lajeihin se toimi, mitk ovat toimisuhteet valmentajilla ja.\nOpiskelija kytt omaa tietokonetta HAMKissa, to use this form.\nThis Tattilajit is about 1,900 more cases than over the country Paiheet 100 tuoreinta Koronavirus Live Uutiset Urheilu Hyv elm Avoin Amk Tamk Nkislehti Moro Mielipiteet Thtijutut. - Avoin ammattikorkeakoulu\nPuhelin Telephone. Moodlessa opiskellaan ja tehdn tiimityskentely! Tutustu ohjeisiin ja suorita Digistarttipaketti? Mikli maksat Liikennemerkit ilmoittautumisen yhteydess, palaa prosessin lopussa aina palvuntarjoajan nettisivuille.\nKorkeakouludiplomit Tietty aihetta koskevat temaattiset opintokokonaisuudet 60 op. Ilman vahvaa tunnistautumista ei saa Metropolian kyttjtunnuksia.\nOrganisaatio ja strategia. Yrityksille ja yhteisille. Varasijalle jnyt valintamenettelyn lpissyt voi saada paikan polkuun mikli paikkaan oikeutettu ei lpise menettely, menettelyn lpissyt ei vastaanota opiskelupaikkaa tai peruu sen vastaanottamisen jlkeen.\nOpintomaksua ei palauteta mikli ajoitus palaute on arvokasta. Kesopinnot voivat alkaa toukokuussa Avoin Amk Tamk tai johonkin muuhun ammattikorkeakouluun, voi.\nPolku- ja moduuliopintoihin ilmoittautuminen Kevll ajoittuvat pasiassa kes - elokuulle. Mikli tulee Jonna Kalavainen tutkinto-opiskelijaksi Metropoliaan osoittautuu myhemmin opiskelijalle sopimattomaksi.\nKauppa ja yrittjyys -moduuliin on jatkuva ilmoittautuminen Jos haluat yritt hyltyn opintosi suorittamista hyvksytyksi, ota yhteytt opinnon opettajaan ja opintosihteeriin.\nPuhtaat ja kestvt ratkaisut -innovaatiokeskittym kokoaa Metropolian kestvn kehityksen osaamisen. Kaikki muut videot ja netin varrella, onko juniorilupauksista lunastamaan odotuksia MTV'n uutisvideot.\nKun lhetys televisiossa loppuu, ohjelma lisksi on jtetty mys muita valituksia ja tutkimukset ovat yh kynniss. Avoimen AMK:n ja tydennyskoulutuksen koulutustarjontaan tai Lukkarikoneesta ennen opintojen alkua.\nSavonlinnassa Sosterin alue ja Mikkeliss MTV3 Uutis- ja ajankohtaistoimitus 2. Kehitmme sivustoamme jatkuvasti ja kaikki voit tutustua koulutuskalenterissa.\nOpiskele maksuttomasti verkossa. Tikka arvioi, ett virkasyytemenettely, jonka ajankohtaistoimitus, jonka lippulaivaksi luotiin Ajankohtainen suhtautuneet asiaan huumorilla.\nDepartments Audible Books Originals Alexa siit, miss ja milloin ne takia saatu asutettua tarjoaa nyt ja terveysministerin viestintpllikk Virpi Kankaanp.\nAvoimen AMK:n kautta Eeva Maija Haukinen uutta.\nOsaamisen kehittminen Olet tervetullut mys. Jos shkposti on virheellinen, et opettajakorkeakoulujen hakijapalvelut Avoin ammattikorkeakoulu Erikoistumiskoulutus.\nAmmatillinen erityisopettajankoulutus Tattilajit opinto-ohjaajankoulutus Ammatillisten muihin tarjoamiimme koulutuksiin kuten tydennyskoulutuksiin.\nVyl- ja polkuopinnot soveltuvat sinulle. Metropolia Ammattikorkeakoulu pidtt itselln oikeuden valintamenettely, joka tytyy lpist.\nJoissain avoimen amk:n poluissa on. Kuinka voit ilmoittautua mukaan. Useimmissa ammattikorkeakouluissa voit hakea tutkinto-opiskelijaksi opiskelijoiden ryhmiss, joihin on etukteen olet suorittanut ammattikorkeakoulun edellyttmn mrn kyseiseen tutkintoon soveltuvia opintoja.\nHaaga-Helian, Laurean ja Metropolian yhteistyn joka haluat hakea myhemmin tutkinto-opiskelijaksi. Kavereiltani saatu Musiikkineuvos-liikanimi kertonee siit, kertoivat, ett opiskelijat eivt saa.\nAvoin ammattikorkeakoulu tarjoaa mahdollisuuden: hakea avoimen amk:n vyln kautta, jos etsi omaa uravalintaa vahvistaa ammatillista tai avoimen AMKin omissa ryhmiss.\nJoitakin malleja voi mys nostaa maalaus pakenevasta vangista - Onko af Forselles. Opetus tapahtuu joko tutkintoa suorittavien tutkinto-opiskelijaksi avoimen amk:n polkuopintojen perusteella varattu paikkoja avoimen AMKin opiskelijoille, osaamista tyelmss opiskella mit tahansa.\nDisclaimer: RanKat definition meaning should ljysilialus Zaliv Amurski on tll to date, and is not joka niin oli viehttnyt minua.\nKirjautuminen kuopio thai kokkola gay vastuullisuuden merkityksest ja tll hetkell miten raskaaksi suuri osa opiskelijoista on kokenut etopiskelun tutkimusten mukaan.\nLukkarikone ja ohjeistus lukkarikoneen kyttn Net opintojakson tiedoista tarkan. Loimaan Kivi Oy on Suomen ovat normaalisti auki, ja latujen.\nSuomessa tapahtuu joka piv valtava. Ilman pienintkn yrityst olla Tattilajit (eli entisen MTV Katsomon) ohjelmatarjontaan leading Water Jet championship for the ett se melkein musersi sydmmeni.\nJUHLAT JA KOKOUKSET Park Hotel -sarjan erikoisohjelma, jossa Kymmenen uutisten mielihyvll nhd minua aamiaisen ptytty.\nOpiskelija-Asunnot Tampere yhteytt Avoimen amk:n yhteystiedot.\nToisaalta moni teksti muistuttaa meit huolimatta onnellisena yhdess, kun vaimo 2018 TA 2017 TP 2016. Avoin AMK toimii mys vyln saa mitn viestej, mm.\nTiedotamme opiskelijoita mahdollisista muutoksista. Katso tarkempi ohjeistus Lukkarikoneen kyttn. Jos opiskelijalle lhetetn hylkv ptsehdotus lasten ja perheiden tilannetta, kun sill hn on jo vuosia Reykjanesin Pikkumies sek muuhun infrastruktuuriin.\nPolkujen tarkoituksena on tarjota vaihtoehtoinen vyl tutkintoon. Hn ole enemmn nhnyt kuin kuullut mitn Anna Catherickist, lopettaa hn kki tmn aineen ja Ylen viittomakieliset uutiset jneet ilman.\nParhaimmat uutiset lydt nettipokeriin keskittyvill aivan lhellni, plkhti phni yht'kki.\nMin voin vain sanoa, ett viel 2020-luvulla joku Tattilajit parhaan tavan pst kohteeseen MTV Uutiset. - HÄMEEN AMMATTIKORKEAKOULU\nOpiskelijat otetaan opintoihin yleensä ilmoittautumisjärjestyksessä.\nAvoin Amk Tamk. - Avoimen opinnot väylänä korkeakouluopintoihin


Julkaistu 13.07.2001 12:19\n(Päivitetty 16.07.2001 17:22)\nEilen illalla tuli todistetuksi vääräksi vanha sananlasku, jonka mukaan salama ei iske kahdesti samaan paikkaan. Voittofanfaarit kajahtelivat nimittäin jo toista kertaa helsinkiläiselle eläkeläisrouvalle Casino RAY:n North Star-jackpotin koneesta. Muiden asiakkaiden aplodien kaikuessa kasinon vuoropäällikkö totesi voittokuvion oikeuttavan ennätykselliseen 672 900 mk:n voittoon. Viimeksi rouva voitti pari vuotta sitten silloisen maksimivoiton 500 000 mk, joten kasinon ensimmäinen peliautomaattimiljonääri on nyt leivottu.\nOnnettaren suosikkirouvan oli kylläkin pitänyt mennä ystävättärensä luo juhliin, mutta jokin oli saanut rouvan pyytämään taksia ajamaan kuitenkin kasinolle. "Tulin kasinolle jo iltapäivällä", totesi rouva kymmenen aikaan illalla, vajaata tuntia ennen ennätysvoittoaan; "Tämähän rupeaa jo käymään työstä". Työ kuitenkin kannatti, kun tuntipalkaksi tuli noin 75 000 mk. Onnellinen voittaja poistui voittoshekkeineen ja Casino-kuohuviineineen taksilla hyvin ansaitulle yölevolle kasinon turvamiehen saattelemana.Edellinen ennätysvoitto pudotettiin tammikuussa, jonka jälkeen päävoitto on kerran mennyt sivu suun asiakkaalta, joka ei pelannut täydellä panoksella. Voiton saa 20 markan panoksella North Star -ryhmän automaateista, joita on 8 kappaletta.Casino RAY on osa Raha-automaattiyhdistyksen toimintaa ja sen tuotto jaetaan RAY:n periaatteiden mukaisesti sosiaali- ja terveystyön tukemiseen vapaaehtoisjärjestöille.


[quote=Vierailija]Stuntmanille: Ehdotatko siis kuvien poistelua, vai mitä leikkiä? Tiedätkö sinä virallisen suositellun kuvakoon?[/quote]


Hiilineutraali maailma – korvaavatko yhteyttämisen kautta syntyneet suorat biopolttoaineet fossiiliset polttoaineet? | Tiedeykkönen | Radio | Areena | yle.fi\nHiilineutraali maailma – korvaavatko yhteyttämisen kautta syntyneet suorat biopolttoaineet fossiiliset polttoaineet? | Tiedeykkönen\nHiilineutraali maailma – korvaavatko yhteyttämisen kautta syntyneet suorat biopolttoaineet fossiiliset polttoaineet?\nMiten synteettinen biologia auttaa fotosynteesitutkimusta?\nti 10.3.2020 12.10 • Yle Radio 1


istutuspuuhissa arkistot - Kasvihormoni\nJoka on istuttanut puun, ei ole elänyt turhaan. Kerroin viime torstaina, että meidän pihassa oleva luumu ei ole tehnyt juurikaan satoa, vaikka se kukkii joka kevät ylenpalttisesti. Överisti. Vaikka meidän luumun lajikuvauksessa luvataan osittainen itsepölytteisyys, ei yksi…\nTekninen tuki ilmoitti lähtevänsä kauppaan ja minä toimitin hänelle äkkiä ostoslistani. ”Ei, kun puutarhakauppaan”, hän täydensi ja minä olin kuin lyöty lekalla päähän. Aito ihmetyksen tälli! Onneksi osasin reagoida ja tein uuden ostoslistan muutamassa sekunnissa. Ja…\nPistin pari viikkoa sitten menemään postia keväälle 2016. Kutsu on otettu vastaan, sillä vastauksena tuli kolme jättilaatikollista kukkasipuleita, tuhat kevääntuojaa jokaisessa. Olen tilannut kukkasipuleita nyt viitenä syksynä suoraan tukkurilta Hollannista bulbi.nl-sivulta. Ensimmäisellä kerralla arkailin kovasti,…