TOIMINIMI X:N MUUTOS OSAKEYHTIÖKSI Käytäntö ja kannattavuus - PDF\nTOIMINIMI X:N MUUTOS OSAKEYHTIÖKSI Käytäntö ja kannattavuus\nDownload "TOIMINIMI X:N MUUTOS OSAKEYHTIÖKSI Käytäntö ja kannattavuus"\n1 Iri Nokelainen TOIMINIMI X:N MUUTOS OSAKEYHTIÖKSI Käytäntö ja kannattavuus Opinnäytetyö Liiketalouden koulutusohjelma Toukokuu 2011\n2 KUVAILULEHTI Opinnäytetyön päivämäärä Tekijä(t) Iri Nokelainen Koulutusohjelma ja suuntautuminen Liiketalouden koulutusohjelma Nimeke Toiminimi X:n muutos osakeyhtiöksi - Käytäntö ja kannattavuus Tiivistelmä Opinnäytetyöni aiheena on yritysmuodon muutos toiminimestä osakeyhtiöksi. Tutkimuksen sain toimeksiantona Toiminimi X:n yrittäjältä, jolle aihe on tullut ajankohtaiseksi yrityksen kasvun ja liiketoiminnan kehittymisen takia. Toiminimi X:ssa työskentelee yrittäjän lisäksi yksi vakituinen työntekijä, sesonkiaikaan kolmesta viiteen työntekijää. Tutkimuksen tarkoituksena on tarkastella yritysmuodon muutosta yrittäjän näkökulmasta mahdollisimman käytännönläheisesti. Tutkimuskysymykseksi muodostui seuraava: Kuinka Toiminimi X:n muutos osakeyhtiöksi tapahtuu käytännössä ja kannattaako kyseinen muutos? Tutkimus ei painota vain verotuksen vaikutusta yritysmuodon muutokseen, vaan aihetta on katsottu myös muilta kannoilta, kuten vastuun ja yritystoiminnan laajentamisen kannalta. Tutkimuksen tuloksena toimeksiantajalle annetaan ehdotus yritysmuodon muuttamisesta osakeyhtiöksi sekä muutokseen vaikuttavat laskelmat. Aineisto on kerätty laadullisia tutkimusmenetelmiä käyttäen. Tutkimusaineistoni koostuu Toiminimi X:n tilinpäätöstietojen analysoinnista sekä haastattelusta. Käytetyt tilinpäätöstiedot ovat vuosilta Näiden vuosien lisäksi on arvioitu toiminimen tulos- ja taselaskelmat vuodelle Tilinpäätöstietojen tutkimisen lisäksi olen saanut tietoa Toiminimi X:stä yrittäjän haastattelulla sekä muilla henkilökohtaisilla tiedonannoilla. Yrittäjän haastattelun lisäksi suoritin kaksi asiantuntijahaastattelua; tilitoimiston kirjanpitäjän ja Uusyrityskeskuksen toimitusjohtajan. Opinnäytetyössäni on käsitelty eniten osakeyhtiötä sekä tutkimuksen toteutusta. Yksityisen elinkeinonharjoittajan käsittely on jätetty vähemmälle. Tutkimukseni perusteella Toiminimi X kannattaa muuttaa osakeyhtiöksi tietyin ehdoin. Mikäli osakeyhtiö maksaisi omistajayrittäjälle palkkaa tai jakaisi palkan lisäksi yrityksen tuloksen osinkona, olisi verotus keveämpää kuin yksityisellä elinkeinonharjoittajalla. Verohyötyä yhtiömuodon muutoksesta ei syntyisi, jos koko yhtiön tulos jaettaisiin osinkoina. Tutkimuksen tuloksena teenkin toimeksiantajalle ehdotuksen muuttaa toiminimi osakeyhtiöksi. Asiasanat (avainsanat) elinkeinonharjoittajat, osakeyhtiöt, osakeyhtiölaki, osingot, toiminimet, yritysverotus, yritysmuodot Sivumäärä Kieli URN 46 s + lähteet suomi Huomautus (huomautukset liitteistä) Ohjaavan opettajan nimi Opinnäytetyön toimeksiantaja Kirsti Kurki\n3 DESCRIPTION Date of the bachelor s thesis Author(s) Iri Nokelainen Degree programme and option Bachelor of Business Administration Name of the bachelor s thesis Company X s conversion into a public limited company Practice and profitability Abstract The topic of this thesis is the conversion of the enterprise form from a company into a public limited company. The commissioner was the entrepreneur at Company X to whom the topic had become relevant because of growth and business development. Besides the entrepreneur Company X employs one regular worker and in high season three to five employees. The purpose of this thesis is to examine the conversion of the enterprise form from the entrepreneur s viewpoint as practically as possible. The research question focused on how the conversion from Company X to a public limited company proceeds and whether it is profitable. In addition to taxation the topic was studied also from other viewpoints such as responsibility and expansion of business. As the outcome of this thesis Company X will be given a proposal to convert the company form into a public limited company and the calculations related to the conversion. The material was collected using qualitative methods and it consisted of Company X s annual reports, accounts and interviews. The annual reports and accounts were from years In addition, the income statement and balance sheet for the year 2011 were estimated. Information on Company X was collected also by interviewing the entrepreneur. In addition, I interviewed two specialists; the bookkeeper of the accounting company and managing director of the Uusyrityskeskus Business Centre. The thesis focused on public limited companies and the research process leaving the entrepreneur to the background. On the grounds of my research there are certain conditions in converting Company X into a public limited company. If the public limited company paid salary to the shareholder or if the company paid dividend in addition to the salary, the taxation would be lower than that of a private entrepreneur. The tax benefit of the company form convert would not materialize if all profit was paid as dividend. As the outcome of the study I made the proposal to the convert the company into a public limited company. Subject headings, (keywords) entrepreneurs, public limited companies, Companies Act, dividends, companies, corporation taxations, companies forms Pages Language URN 46 + sources Finnish Remarks, notes on appendices Tutor Kirsti Kurki Bachelor s thesis assigned by\n4 SISÄLTÖ 1 JOHDANTO YKSITYINEN ELINKEINONHARJOITTAJA Yksityiset elinkeinonharjoittajat Suomessa Yksityisen elinkeinonharjoittajan vastuut ja velvoitteet Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus OSAKEYHTIÖ Osakeyhtiön perustaminen Osakeyhtiön toimielimet Päätöksenteko Vastuu Verotus Osakkaan verotus MUUTOS TOIMINIMESTÄ OSAKEYHTIÖKSI Verotus Vastuu Uuden osakkaan ottaminen Yritysmuodon muutoksen riskit ja kulut Vinkkejä yritysmuodon muutokseen Osakeyhtiöksi muuttamisen hyvät ja huonot puolet TUTKIMUKSEN TOTEUTUS Tutkimuskohteen esittely Tutkimusmenetelmät Laskelmat yhtiömuodon muutoksesta Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus Muutos osakeyhtiöksi vuoden 2009 jälkeen Muutos osakeyhtiöksi vuoden 2010 jälkeen Yhteenveto verotuksesta Yritysmuodon muutosehdotus POHDINTAA LÄHTEET LIITTEET\n5 1 JOHDANTO 1 Opinnäytetyöni aiheena on yritysmuodon muutos toiminimestä osakeyhtiöksi. Yritysmuodon muutoksella tarkoitetaan tapahtumaa, jossa yrityksen toimintamuotoa muutetaan (Immonen 2000). Aiheen sain toimeksiantona Toiminimi X:ltä, joka toimii yksityisenä elinkeinonharjoittajana. Aihe on tullut yrittäjälle ajankohtaiseksi yrityksen kasvun ja liiketoiminnan kehittymisen takia, joten työ perustuu toiminimiyrittäjän tarpeeseen. Opinnäytetyön tavoite ja menetelmät Tarkoituksenani on tarkastella yritysmuodon muutosta yrittäjän näkökulmasta sekä kannattavan liiketoiminnan kannalta mahdollisimman käytännönläheisesti. Tavoitteena on antaa toimeksiantajalle tietoa osakeyhtiöstä yritysmuotona ja yritysmuodon muutoksen toteuttamisesta. Lisäksi tavoitteena on antaa toimeksiantajalle tietoa yritysmuodon muutosta puoltavista asioista laajasti, ei ainoastaan verotuksen kannalta katsottuna. Tutkimuskysymykseni onkin: Kuinka Toiminimi X:n muutos osakeyhtiöksi tapahtuu käytännössä ja kannattaako kyseinen muutos? Tuloksena opinnäytetyöstä annetaan toimeksiantajalle ehdotus yritysmuodon muuttamisesta osakeyhtiömuotoiseksi sekä muutosta koskevat laskelmat. Laskelmista käy ilmi, mikä voitonjakokeino olisi suotavin verotuksen kannalta. Lisäksi toimeksiantaja saa ohjeita ja vinkkejä muutokseen sekä yleisesti tietoa yritysmuodon muutokseen liittyen. Opinnäytetyössä käytetään laadullisia tutkimusmenetelmiä. Tutkimukseni perustuu dokumenttien analysointiin ja haastatteluihin. Yrityksen tilinpäätöstietojen tutkiminen ja tulkitseminen sekä yrittäjän haastattelu ja muu henkilökohtainen tiedonanto ovat olleet pohjana laskelmille, arvioille sekä johtopäätöksille. Lisäksi haastattelin yrittäjän kirjanpitäjää sekä Uusyrityskeskuksen asiantuntijaa lomakehaastattelua hyödyntäen. Heiltä sain faktatietoa teorian rinnalle.\n6 Opinnäytetyön tausta 2 Yritysmuodon muuttamisen tarve havaitaan usein liiketoiminnan kasvaessa ja kehittyessä. Yritystoimintaan aloitettaessa valittu yritysmuoto ei välttämättä olekaan paras mahdollinen uusissa olosuhteissa, esimerkiksi yritystoiminnan laajennuttua. Yleensä aloittavaa liiketoimintaa varten perustetaan toiminimi, koska se on ehdottomasti helpoin ja yksinkertaisin perustaa ja hallinnoida. Yksityisen elinkeinonharjoittajan liiketoiminnan kasvaessa yritysmuodon muutos voi tulla harkittavaksi esimerkiksi pääoman hankkimiseksi, riskin rajoittamiseksi tai kumppanin mukaan ottamiseksi. (Honkamäki & Pennanen 2010, 342.) Useat eri tekijät vaikuttavat yritysmuodon valintaan. Usein verotukseen kohdistuvat asiat saavat eniten painoarvoa valintatilanteessa. Kuitenkin verotukseen liittyvien kysymysten lisäksi myös muun muassa vastuuseen ja päätöksentekoon liittyvät asiat tulee ottaa huomioon pohdittaessa yritysmuodon muutosta. Myös yrittäjän ja yrityksen välisissä taloussuhteissa on paljon eroja, jotka on hyvä huomioida yritysmuotoa valittaessa. (Holopainen 2006, 170.) Näiden edellä mainittujen lisäksi tulee huomioida yrityksen kasvunäkymät, luotettavuustekijät sekä osakkaiden lukumäärä. Yritysmuodon valinta tuleekin aina tehdä tapauskohtaisesti harkiten, mikä yritysmuoto on tarkoituksenmukaisin ja sopivin perusteilla olevan liiketoiminnan kannalta (Keskuskauppakamari 2009, 13). Yksityisen elinkeinonharjoittajan yritystoimintaa jatkamaan voidaan perustaa avoinyhtiö, kommandiittiyhtiö tai osakeyhtiö. Tässä tapaustutkimuksessa kyseeseen tulee ainoastaan toiminnan jatkaminen osakeyhtiömuotoisena, joten keskityn käsittelemään vain muutosta toiminimestä yksityiseksi osakeyhtiöksi. Käytännössä tämä yritysmuodon muutos tapahtuu perustamalla uusi osakeyhtiö toiminimen tilalle. Muutos tulee tapahtua jatkuvuusperiaatteen mukaisesti, apporttiperustamisena, joka tarkoittaa että muutostilanteessa toiminimi luovutetaan varoineen ja velkoineen osakeyhtiölle maksuksi osakemerkinnästä. (Immonen 2000, ) Vuosittain rekisteröidään noin uutta yritystä patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin. Näistä rekisteröidyistä yrityksistä suurin osa on yritysmuodoltaan yksityisiä elinkeinonharjoittajia ja osakeyhtiöitä. (Keskuskauppakamari 2009, 13.) Vuoden 2009 viimeisenä päivänä kaupparekisterissä oli kaikkiaan\n7 yritystä ja asunto-osakeyhtiötä. Näistä yrityksistä enemmistö oli osakeyhtiötä. Vuoden 2009 aikana kaupparekisteriin ilmoitettiin uutta yritystä ja asuntoosakeyhtiötä. Suosituin yritysmuoto oli yksityinen elinkeinonharjoittaja, toiminimiä rekisteröitiinkin viime vuoden aikana kappaletta. Toiseksi suosituin yritysmuoto oli osakeyhtiö, joita rekisteröitiin kappaletta. (Patentti- ja rekisterihallitus 2011a.) Opinnäytetyön rakenne Opinnäytetyöni koostuu viidestä eri osasta. Ensimmäinen luku käsittelee yksityistä elinkeinonharjoittajaa, toinen osakeyhtiötä. Kolmannessa luvussa käydään läpi yritysmuodon muutosta yksityisestä elinkeinonharjoittajasta osakeyhtiöksi. Neljännessä luvussa esittelen tutkimuskohteeni sekä käyttämäni tutkimusmenetelmät. Lisäksi osiossa esitellään verotukseen liittyvät laskelmat ja yhteenveto niistä. Neljännen luvun loppuun on myös koottu yritysmuodon muutosta verotuksen keventymisen lisäksi puoltavat seikat. Viimeisessä luvussa on pohdintaa ja johtopäätöksiä aiheeseen liittyen. 2 YKSITYINEN ELINKEINONHARJOITTAJA Yksityisellä elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan luonnollista henkilöä, joka harjoittaa taloudellista liiketoimintaa joko ammatinharjoittajana tai liikkeenharjoittajana. Ammatinharjoittajilla tarkoitetaan sellaisia pienyrittäjiä, jotka käyttävät työssään hyödykseen henkilökohtaista osaamistaan ja ammattitaitoaan. Ammatinharjoittajat elättävät yritystoiminnalla itsensä, joten yleensä vieraan työvoiman käyttö on vähäistä. (Suomen Yrittäjäin Työttömyyskassa 2011.) Liikkeenharjoittajilla tarkoitetaan puolestaan sellaisia yrittäjiä, joilla on kiinteä, avoin toimipaikka toiminnalleen. Liikkeenharjoittajat työllistävät myös usein ulkopuolista työvoimaa. Liikkeenharjoittajan tulee aina pitää kaksinkertaista kirjanpitoa, kun taas ammatinharjoittaja selviää pitämällä yhdenkertaista kirjanpitoa. (Suomen Yrittäjäin Työttömyyskassa 2011.)\n8 2.1 Yksityiset elinkeinonharjoittajat Suomessa 4 Yksityisenä elinkeinonharjoittajana voivat Suomessa toimia kaikki luonnolliset henkilöt, joiden asuinpaikka on Euroopan talousalueella. Yksityisen toiminimen perustaminen on yksinkertaista, koska erillisiä perustamisasiakirjoja ei tarvita, vaan toiminnan aloittamisesta tehdään perustamisilmoitus kaupparekisteriin. (Yritys-Suomi 2010a.) Perustamisilmoituslomakkeella tiedot välittyvät kaupparekisterin lisäksi verohallinnolle. Verohallinto merkitsee elinkeinonharjoittajan ilmoituksen perusteella arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, ennakkoperintärekisteriin ja työnantajarekisteriin. Viranomaiset myös huolehtivat yrityksen tietojen kirjaamisesta yhteiseen yritystietojärjestelmään (YTJ). (Keskuskauppakamari 2009, 18.) Kaupparekisterilain neljännessä pykälässä säädetään, että perustamisilmoituksella tulee kaupparekisteriin ilmoittaa elinkeinonharjoittajan henkilötiedot, toiminimi, toiminnan laatu sekä toimipakka ja -kunta (Kaupparekisterilaki /129). Perustamisilmoituksen käsittelystä tulee maksaa kaupparekisterille käsittelymaksu. Käsittelymaksu jälkeen on 75 euroa ja se tulee maksaa ennen ilmoituksen jättöä kaupparekisteriin. Perustamisilmoituksen tekemisestä sekä maksun suorittamisesta vastaa itse elinkeinonharjoittaja. (Holopainen 2006, 215.) Yritystoiminnan aloittaminen yksityisenä elinkeinonharjoittajana on suosittua, toiminimi onkin suosituin yritysmuoto aloittavien yritysten keskuudessa. Kaupparekisteriin oli vuoden 2010 loppuun mennessä rekisteröity yksityistä elinkeinonharjoittajaa. (Patentti- ja rekisterihallitus 2011b.) Yksityisen elinkeinonharjoittajan toiminta on muodollisuuksista vapaata ja joustavaa. Yksityisessä toiminimessä on lisäksi mahdollisuus nopeaan päätöksentekoon sekä nopeisiin ratkaisuihin, koska yrittäjä tekee päätökset itsenäisesti. (Holopainen 2006, 171.) Toiminimi perustetaankin silloin, kun halutaan harjoittaa omaa ammattitoimintaa vapaasti ja itsenäisesti, määräämällä esimerkiksi omat vapaapäivät ja työn rytmi. Päämotiivina ei tällöin ole rikastuminen eikä liiketoiminnan voiton tuotto. (Rouvinen 2011.) Näiden seikkojen lisäksi yksityinen toiminimi on helppo muuttaa muuksi yritysmuodoksi toiminnan laajentuessa (Holopainen 2006, 172).\n9 2.2 Yksityisen elinkeinonharjoittajan vastuut ja velvoitteet 5 Toiminimiyrittäjä edustaa itse yritystään, toimii sen puolesta ja kirjoittaa toiminimen. Yksityinen elinkeinonharjoittaja on kokonaisvaltaisessa vastuussa toiminnastaan. Yritystoiminnassa ja yrittäjän yksityistaloudessa käytettävää omaisuutta ei erotella kirjanpidollisesta erillisyydestä huolimatta, vaan ne muodostavat yhtenäisen taloudellisen kokonaisuuden. Näin ollen yrittäjän vastuu ei rajoitu ainoastaan toiminimen omaisuuteen, vaan yrittäjä vastaa toiminnastaan ja siinä syntyneistä velvoitteista henkilökohtaisesti koko omaisuudellaan. Elinkeinonharjoittaja saa yrityksen tuottamat voitot itselleen, mutta joutuu samalla vastaamaan myös syntyneistä tappioista henkilökohtaisesti. (Yritys-Suomi 2010a.) Tämä tarkoittaa sitä, että elinkeinonharjoittajan toiminnan velkoihin voidaan ottaa maksu myös elinkeinotoiminnan ulkopuolella olevasta omaisuudesta, toisin sanoen yrittäjän henkilökohtaisesta omaisuudesta. Yksityinen elinkeinonharjoittaja on itse vastuussa rahaliikenteestään, sillä toiminimiyrityksen kassa on kokonaisuudessaan yrittäjän käytössä. Yrittäjä ei voi maksaa palkkaa itselleen, puolisolleen tai alle 14-vuotiaalle perheenjäsenelle. Elinkeinonharjoittaja voi kuitenkin siirtää yrityksen varoja itselleen vapaasti yksityisottoina, ilman veroseuraamuksia. Tämä tarkoittaa sitä, että yksityisotot eivät ole elinkeinonharjoittajan veronalaista tuloa, vaan ne pienentävät yrityksen omaa pääomaa. (Verohallinto 2011a.) Yrittäjän yhtenä velvoitteena ovat erilaiset paperityöt. Esimerkiksi veroilmoituksen ja arvonlisäverovelvollisen valvontailmoitukset tulee toimittaa verohallinnolle kuukausittain. Myös kirjanpitomateriaalien, kuten kuittien ja tilitysten, kerääminen sekä kirjanpidon tekeminen kuuluvat yrittäjän velvollisuuksiin. Lisäksi työnantajana toimiminen tuo lisää velvoitteita, kuten palkanlaskennan ja työnantajan ilmoituksien hoitamisen. Usein nämä edellä mainitut paperityöt kuitenkin ulkoistetaan asiantuntevalle tilitoimistolle. (Ala-Kyyny, 2008.) Lisäksi yksi merkittävä yrittäjälle kuuluva velvoite on toiminnan ja työntekijöiden vakuuttaminen. Yrittäjälle ainoa pakollinen vakuutus on yrittäjän eläkevakuutus. Tämän lisäksi olisi hyvä ottaa myös tapaturmavakuutus ja yrittäjän vastuuvakuutus. (Ala-Kyyny, 2008.) Itse yrittäjän lisäksi myös työntekijät ja kalusto olisi hyvä suojata vakuutuksella. Työntekijöille tulee ottaa työntekijän eläkevakuutus, tapaturmavakuu-\n10 tus sekä ryhmähenkivakuutus. Näiden lisäksi työnantajan on maksettava sosiaaliturvamaksua työntekijöilleen maksamista palkoista. (Verohallinto 2011b.) Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus Laki elinkeinotoiminnan verottamisesta määrittelee elinkeinotoiminnan tuloksen muodostuvan verovuoden tuottojen ja kulujen erotuksesta. Veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot sekä muut vähennyskelpoiset erät jaksotetaan verovuosien tuotoiksi ja kuluiksi. (I osa 3.) Elinkeinotoiminnassa rahana, saamisena tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot ovat veronalaisia elinkeinotuloja. Ne katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana ne on saatu. (III osa 1 luku 19.) Vähennyskelpoisina menoina pidetään elinkeinotoiminnan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menetyksiä ja menoja (II osa 2 luku 7 ). Lähtökohtaisesti kaikkia sellaisia menoja, jotka edistävät elinkeinotoimintaa suorasti tai epäsuorasti pidetään vähennyskelpoisina (Villa ym. 2007, 178). Tällaisia menoja ovat esimerkiksi vaihto-omaisuuden hankintamenot, elinkeinotoiminnassa käytetyn huonetilan vuokrat, puolet edustusmenojen määrästä sekä ilmoittelusta ja asiakaslehdistä johtuneet menot (II osa 2 luku 8 ). Tulon hankkimisesta koituviksi menoiksi ei kuitenkaan katsota verovelvollisen puolison taikka alle 14-vuotiaan perheenjäsenen palkkoja ja eläkkeitä, joten niitä ei saa vähentää verotuksessa (II osa 2 luku 16 ). (Laki elinkeinotoiminnan verottamisesta /360.) Elinkeinotoimintaa ei veroteta erikseen vaan yksityisen elinkeinonharjoittajan tulos jaetaan yrittäjän henkilökohtaiseen pääoma- ja ansiotuloon. Pääomatulo lasketaan yrityksen edellisen vuoden nettovarallisuudesta, joka tarkoittaa yrityksen tuottoa velkojen jälkeen (varat velat = nettovarallisuus). Nettovarallisuutta laskettaessa otetaan huomioon vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat ja velat, eikä yksityistalouden varoja ja velkoja lueta mukaan. (Verohallinto 2011c.) Jos yritys on aloittanut toimintansa verovuonna, lasketaan pääomaosuus verovuoden päättyessä olevan nettovarallisuuden perusteella (Villa ym. 2007, 226). On kuitenkin mahdollista, että yrityksen nettovarallisuus muodostuu negatiiviseksi, esimerkiksi investoinneista aiheutuneiden velkojen takia. Tällainen tilanne voi olla edessä yrityksellä, joka on laajentanut toimintaansa investoinneilla, jotka on maksettu vieraalla pääomalla. Nettovarallisuuden ollessa negatiivinen, ei pääomatuloa muodos-\n11 tu lainkaan vaan koko tulo verotetaan elinkeinonharjoittajan ansiotulona. (Farmit 2011.) 7 Nettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia kahdentoista edellisen kuukauden aikana maksetuista palkoista. Näin saadusta nettovarallisuudesta lasketaan 20 prosentin vuotuonen tuotto (tai vaihtoehtoisesti 10 prosentin), joka on jaettavasta yritystulosta pääomatuloa. Pääomatuloa verotetaan 28 prosentilla. Mikäli ansiotulona verottaminen johtaa lievempään kokonaisveroon kuin pääomatulona verottaminen, kannattaa vaatimus 10 prosentin pääomatulon soveltamisesta tehdä. (Verohallinto 2011c.) Esimerkki. A:n liiketoiminnan tulos oli euroa verovuodelta Verovuoden 2006 nettovarallisuuden määrä oli euroa ja vuoden 2005 lopussa euroa. Vuoden 2006 jaettavaa yritystuloa jaettaessa pääomatuloksi ja ansiotuloksi, nettovarallisuudeksi otetaan vuoden 2005 lopussa ollut nettovarallisuus eli euroa. Pääomatulo-osuudeksi tulee siten joko euroa (20 %) taikka euroa (10 %). Loppu on ansiotuloa. (Villa ym. 2007, 226.) Loppuosa jaettavasta yritystulosta on ansiotuloa. Ansiotulosta peritään valtionveroa, joka määräytyy progressiivisen tuloveroasteikon mukaan (Taulukko 1). Tämä tarkoittaa sitä, että mitä suurempi ansiotulon määrä on, sitä isommalla veroprosentilla sitä verotetaan. (Holopainen 2006, 176.) Kuitenkin esimerkiksi vuonna 2011 alle euron vuositulosta ei mene valtionveroa lainkaan. Valtion tuloveroasteikko muuttuu vuosittain, joten kannattaa tarkistaa verotettavan tulon alaraja sekä muut tulorajat aina tapauskohtaisesti erikseen. (Liite 1: Valtion tuloveroasteikot ) TAULUKKO 1. Valtion tuloveroasteikko, 2011 (Verohallinto 2011d.) Verotettava Vero alarajan Vero alarajan ylittävästä ansiotulo, kohdalla, tulon osasta, % ,5 % ,5 % ,5 % ,0 %\n12 8 Ansiotulosta peritään valtionveron lisäksi kunnallisveroa, kirkollisveroa, sekä sairaanhoito- ja päivärahamaksu (Holopainen 2006, 176). Kunnallisveroa maksetaan oman kotikunnan tuloveroprosentin mukaan ja kirkollisveroa oman seurakunnan tuloveroprosentin mukaisesti. Tavallisesti nämä kaksi veroa ovat yhteensä noin 20 prosenttia. Näiden lisäksi vuonna 2010 tulon perusteella maksetaan 1,29 prosentin suuruinen sairaanhoitomaksu sekä 0,82 prosentin suuruinen päivärahamaksu. (Verohallinto 2011e.) Mikäli puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa jaetaan sekä pääomatuloksi että ansiotuloksi katsottu osa yritystulosta puolisoiden kesken. Jollei muuta selvitystä esitetä, katsotaan puolisoiden yhdessä harjoittamassa liiketoiminnassa heidän työpanoksensa yhtä suuriksi. (Villa ym. 2007, 227.) Tappiot ja negatiivinen oma pääoma Elinkeinotoiminnan tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloksesta seuraavien kymmenen verovuoden aikana siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet ja sitä mukaan kuin tuloa syntyy. Kuitenkin jo tappion syntymisvuonna elinkeinonharjoittaja voi vaatia sen vähentämistä pääomatuloistaan, jolloin se vähennetään kokonaan 28 prosentin verokannalla. (Verohallinto 2011e.) Mikäli yrityksen oma pääoma on yrittäjän yksityisottojen vuoksi negatiivinen, ei kaikkia yrityksen korkoja voida vähentää verotuksessa. Koska yksityisottoja on rahoitettu vieraalla pääomalla, ei niistä aiheutuneet korot kuulu elinkeinotoimintaa, eivätkä ne tästä johtuen ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Korkoja ei voida siis täysimääräisesti vähentää elinkeinotoiminnan tulosta, koska elinkeinotoimintaan otetuista lainoista osa katsotaan käytetyksi liikkeenharjoittajan yksityisottojen rahoittamiseen. (Verohallinto 2011f.) Vähennyskelvottomien korkojen laskentatapa on kaavamainen, koska käytännössä on mahdotonta osoittaa mikä osa veloista ja niiden koroista kohdistuu yksityistalouteen. Vähennyskelvottomien korkojen määrä ei voi olla elinkeinotoiminnan kuluksi kirjattuja korkoja suurempi. (Myrsky & Linnakangas 2006, 151.) Toimintavaraus Varauksella tarkoitetaan vähennystä, joka kirjataan kuluksi jo ennen kuin suorittamisvelvollisuus menosta on syntynyt. Toimintavarauksen varauspohjaan luetaan tilikau-\n13 9 den päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetut palkat, joista saadaan tehdä maksimissaan 30 prosentin toimintavaraus. Yksityinen elinkeinonharjoittaja saa vähentää verotettavasta tuloksestaan verovuonna tekemänsä toimintavarauksen. (Villa ym. 2007, 201.) Esimerkki. Yksityisliike A on maksanut verovuonna 2006 ennakonpidätyksenalaisia palkkoja euroa. Se voi tehdä siten enintään euron toimintavarauksen ja vähentää siten verotettavasta tulostaan kyseisen summan. Mikäli yrityksen maksamat palkat ovat euroa vuonna 2007, toimintavarauksen enimmäismäärä on euroa. Koska vuonna 2006 on jo tehty euron toimintavaraus, verovuonna 2007 toimintavaraukseen voidaan lisätä eurolla. Verovuonna 2007 voidaan siten vähentää yrityksen verotettavasta tuloksesta mainittu euroa. Mikäli yritys ei maksa vuonna 2008 ollenkaan palkkoja, tulee euron toimintavaraus tulouttaa vuoden 2008 tulokseen. (Villa ym. 2007, 202.) Kuten edellisestä esimerkistä ilmenee, määritetään toimintavarauksen enimmäismäärä jokaiselta verovuodelta erikseen. Toimintavarauksen enimmäismäärän ylittävä osa on tuloutettava sinä verovuonna, jona enimmäismäärän ylitys on tapahtunut. Huonona vuonna verovelvollinen saa purkaa aikaisemmin tekemänsä toimintavarauksen, jolloin yrityksen tulos paranee. Jos elinkeinonharjoittaja lopettaa yritystoimintansa tai jatkaa sitä osakeyhtiömuotoisena, toimintavaraus tuloutuu sen verovuoden tuloksi jolloin toiminta on päättynyt tai muutos tapahtunut. (Villa ym. 2007, 202.) 3 OSAKEYHTIÖ Osakeyhtiö voi olla joko julkinen tai yksityinen sen perusteella käydäänkö sen osakkeilla julkista kauppaa. Julkisen osakeyhtiön osakkeilla ja muilla arvopapereilla käydään julkisesti kauppaa, kun taas yksityisen osakeyhtiön osakkeet ja arvopaperit eivät ole kaupan pörssissä. (Immonen 2000, 58.) Vuoden 2010 loppuun mennessä Suomeen oli rekisteröity kaupparekisterin mukaan osakeyhtiötä. Osakeyhtiö on rekisterissä olevien yritysten osalta yhtiömuotona suosituin. (Patentti- ja rekisterihallitus 2011b.) Uuden osakeyhtiölain ( ) myötä osakeyhtiön perustaminen yksinkertaistui ja alkupääoman määrä pienentyi.\n14 10 Nykyään yksityisen osakeyhtiön osakepääomaksi riittää vähintään euroa. (Holopainen 2006, 195.) Uusi osakeyhtiölaki onkin lisännyt yritystoiminnan aloittamista osakeyhtiömuotoisena sekä alentanut kynnystä muuttaa yritysmuoto osakeyhtiöksi (Rouvinen 2011). Osakeyhtiötä voidaan pitää sekä jatkuvuuden että laajenemismahdollisuuksien kannalta parhaimpana yritysmuotona, koska esimerkiksi osakkaiden vaihtuminen ei vaikuta yrityksen olemassaoloon. Perustajia yhtiössä voi olla joko yksi tai useampi. Osakeyhtiö on toiminimen rinnalla ainoa yritysmuoto, jonka voi perustaa yksi ainoa henkilö. (Holopainen 2006, 195.) 3.1 Osakeyhtiön perustaminen Osakeyhtiön voi perustaa kahdella eri tavalla. Normaaliperustaminen tarkoittaa sitä, kun uusi osakeyhtiö perustetaan maksamalla osakkeet rahalla. Apporttiperustamisella puolestaan tarkoitetaan sitä, kun osakkeiden merkintähinta tehdään muulla omaisuudella rahan sijasta, eli niin sanotulla apporttiomaisuudella. (Immonen 2000, 83.) Uusi osakeyhtiö perustetaan perustamisasiakirjoilla ja se syntyy rekisteröimisellä. Osakeyhtiön perustamisilmoituksen (lomake Y1) lisäksi tarvitaan osakeyhtiön osakkeenomistajien perustamissopimus. Perustamissopimuksen laatimista ja sen allekirjoittamista voidaankin pitää osakeyhtiön perustamisen ensimmäisenä vaiheena. Perustamissopimuksessa pitää olla muun muassa kaikkien osakkeenomistajien tiedot ja heidän merkitsemänsä osakkeet, osakkeen merkkihinta, hallituksen jäsenet sekä sopimuksen päivämäärä. Kun osakkeenomistajat allekirjoittavat perustamissopimuksen, samalla he merkitsevät sopimuksesta ilmenevän määrän osakkeita. Perustamissopimuksen allekirjoittamisesta alkavat johdon ja tilintarkastajien toimikaudet ja tehtävät. Osakeyhtiön perustamissopimus tulee liittää alkuperäisenä perustamisasiakirjoihin. (Suomen Yrittäjät 2008.) Perustamissopimukseen on sisällytettävä tai liitettävä yhtiöjärjestys. Yhtiöjärjestyksen tarkoitus on säännellä yhtiön toimintaa, eikä sen tarvitse olla enää kovinkaan laaja sisällöltään. Yhtiön toiminimi, toimiala, kotipaikka ja tilikausi ovat riittävät merkinnät yhtiöjärjestykseen. Osakeyhtiölakia sovelletaan niiltä osin, joista yhtiöjärjestyksessä ei ole mainintaa. (Holopainen 2006, 203.)\n15 11 Seuraava vaihe on osakkeiden merkintä. Osakepääoma voi koostua joko yhdestä tai useammasta osakkeesta. Osakkeen merkintähinta merkitään osakepääomaan. Alkupääoman (2 500 ) ylittävä osuus on mahdollista merkitä myös osittain sijoitetun vapaan pääoman rahastoon, mikäli siitä on määrätty joko perustamissopimuksessa tai yhtiöjärjestyksessä. Osakepääoman rahallinen osuus tulee olla yhtiön omistuksessa ja hallinnassa, esimerkiksi yhtiön pankkitilillä, ennen kuin osakeyhtiö ilmoitetaan rekisteröitäväksi. (Holopainen 2006, 202.) Ennen rekisteröintiä pitää suorittaa myös lomakkeiden käsittelymaksu, joka on tällä hetkellä 350 euroa. Perustamisasiakirjoihin on liitettävä kuitti käsittelymaksun suorittamisesta. (Patentti- ja rekisterihallitus 2011c.) Osakeyhtiö pitää ilmoittaa rekisteröitäväksi kaupparekisteriin kolmen kuukauden sisällä perustamissopimuksen allekirjoittamisesta. Kun rekisteriviranomaisille on toimitettu seuraavat vakuudet ja todistukset, voidaan osakeyhtiö rekisteröidä: 1) yhtiön toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenten vakuutus siitä, että osakeyhtiölain säännöksiä on noudatettu yhtiön perustamisessa; ja 2) todistus yhtiön tilintarkastajilta siitä, että osakeyhtiölain säännöksiä on noudatettu osakkeiden maksamisessa tai muu selvitys osakkeiden maksamisesta, jos yhtiöllä ei ole velvollisuutta valita tilintarkastajaa. Jos rekisteröinti ei tapahdu määräajan sisällä, yhtiön perustaminen raukeaa. (Osakeyhtiölaki /624 2 luku 8.) Mikäli osakkeen merkintähinta maksetaan kokonaan tai osittain muulla omaisuudella kuin rahalla, on kyseessä apporttiperustaminen (Patentti- ja rekisterihallitus 2011d). Apporttiomaisuutena voidaan käyttää sellaisia aineettomia tai aineellisia hyödykkeitä, joilla on varallisuusarvoa ja jotka voidaan merkitä perustettavan yhtiön taseen varoiksi. Lisäksi apporttiomaisuuden on oltava yhtiön alkavalle toiminnalle hyödyllistä ja tarpeellista. Tällaista omaisuutta ovat muun muassa koneet, kalusto, kiinteistöt ja arvopaperit. Apporttiomaisuutena ei kuitenkaan voida pitää työsuoritusta koskevaa sitoumusta. (Kukkonen 2004, 84.) Apporttiperustaminen etenee muuten aivan samalla tavalla kuin normaaliperustaminen, vain perustamissopimuksen tulee olla laajempi. Apporttiomaisuuden käyttö osakepääoman maksussa vaatii erilaisia ehtoja ja selvityksiä perustamissopimukseen. Perustamissopimuksessa tulee olla merkintä, joka antaa osakkeenmerkitsijälle oikeuden maksaa merkintähinta apporttiomaisuudella. Tämän ehdon lisäksi perustamissopimuksessa pitää olla yksilöity selvitys apporttiomaisuu-\n16 12 desta, esimerkiksi kalustoluettelo, sekä tilintarkastajan lausunto omaisuuteen liittyen. Tilintarkastajan lausunnosta on käytävä ilmi muun muassa omaisuuden arvottamiseen vaikuttavat tekijät sekä apporttiomaisuuden taloudellinen arvo (toisin sanoen nykyinen myyntiarvo) yhtiölle. Omaisuudella on oltava sen luovutushetkellä yhtiölle vähintäänkin osakkeiden maksua vastaava taloudellinen arvo. Tilintarkastajan lausunto tulee liittää rekisteri-ilmoitukseen. (Patentti- ja rekisterihallitus 2011d.) 3.2 Osakeyhtiön toimielimet Osakeyhtiön pakollisia elimiä ovat hallitus ja yhtiökokous. Näiden lisäksi voidaan yhtiölle valita myös toimitusjohtaja ja hallintoneuvosto. Osakeyhtiön toimielinten on toimittava tarkoituksenmukaisesti yhtiön etua ajatellen ja voittoa tuottaen. (Mähönen ym. 2006, 84.) Yhtiökokous, jonka muodostavat osakkeenomistajat, on osakeyhtiön korkein päättävä elin. Yhtiökokouksen tehtävät on määrätty osakeyhtiölaissa. Jokaisella osakkaalla on oikeus osallistua yhtiökokoukseen ja käyttää siellä puhe- ja päätösvaltaansa. Hallitus kutsuu yhtiökokouksen koolle. Yhtiökokous on pidettävä yhtiön kotipaikassa, jollei toisesta paikkakunnasta ole määrätty yhtiöjärjestyksessä. (Suomen Yrittäjät 2008.) Varsinainen yhtiökokous on pidettävä kuuden kuukauden sisällä tilikauden päättymisestä. Varsinaisessa yhtiökokouksessa on päätettävä muun muassa tilinpäätöksen vahvistamisesta, taseen osoittaman voiton käyttämistä sekä hallituksen jäsenten ja tilintarkastajan valinnasta. (5 luku 3.) Ylimääräinen yhtiökokous on pidettävä aina, jos hallitus katsoo siihen olevan aihetta tai jos tilintarkastaja tai osakkeenomistajat, joilla on yhteensä kymmenesosa kaikista osakkeista hallussaan, vaativat sitä kirjallisesti jonkin asian käsittelemistä varten. (5 luku 4.) Yhtiökokouksissa saadaan päättää yhtiöjärjestyksen määräämien asioiden lisäksi vain sellaisista asioista, joista on mainittu kokouskutsussa (5 luku 11 ). Pöytäkirjaan on puheenjohtajan toimesta merkattava kokouksessa tehdyt päätökset ja äänestyksen tulokset (5 luku 23 ). (Osakeyhtiölaki /624.) Yhtiökokouksen valitsema hallitus on toinen pakollinen toimielin osakeyhtiössä. Hallitukseen kuuluu yhtiöjärjestyksessä määrätty määrä jäseniä, yksikin varsinainen jäsen riittää. Mikäli varsinaisia jäseniä on alle kolme, on hallituksella kuitenkin oltava aina-\n17 13 kin yksi varajäsen. Kun hallitukseen kuuluu useampi kuin yksi jäsen, on sen valittava puheenjohtaja keskuudestaan. (6 luku 8.) Hallitus valitaan toistaiseksi, jollei yhtiöjärjestyksessä ole määrätty toisin ja sen jäsenet sekä varajäsenet on ilmoitettava kaupparekisteriin (6 luku 11 ). (Osakeyhtiölaki /624.) Hallituksen tarkoitus on edustaa yhtiötä, tehdä sitä koskevia päätöksiä ja kirjoittaa sen toiminimen. Hallitus vastaa yhtiön hallinnosta ja panee käytäntöön yhtiökokouksen päätökset. Lisäksi hallituksen on pidettävä osake- ja osakasluetteloa, joista on käytävä ilmi osakkaiden nimet ja osoitteet sekä heidän osakkeidensa lukumäärä ja niiden antamispäivä. (3 luku 15.) Hallitus vastaa myös yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan järjestämisen asianmukaisuudesta (6 luku 2 ). Hallitus kokoontuu tarvittaessa puheenjohtajan toimesta. Kokous on kutsuttava koolle hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan vaatimuksesta. (6 luku 5.) Hallituksen kokouksista on laadittava aina pöytäkirja, siinäkin tapauksessa, että hallitukseen kuuluisi vain yksi henkilö (6 luku 6 ). (Osakeyhtiölaki /624.) Toimitusjohtaja voidaan valita hallituksen toimesta hoitamaan yhtiön juoksevaa hallintoa. Toimitusjohtajan vastuulla on lisäksi järjestää yhtiön kirjanpito ja varainhoito lain mukaisesti ja luotettavalla tavalla. Toimitusjohtaja toimii hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti, toteuttaen hallituksen tekemiä päätöksiä. Toimitusjohtajalla onkin oikeus osallistua hallituksen kokouksiin ja käyttää siellä puhevaltaansa. (Osakeyhtiölaki /624 6 luku 17 ja 18.) Hallintoneuvos valvoo toimitusjohtajan ja hallituksen vastuulla olevaa yhtiön hallintoa. Sellaiset hallituksen yleistoimivaltaan kuuluvat tehtävät, joita ei ole säädetty muille osakeyhtiön toimielimille, voidaan yhtiöjärjestyksessä määrätä hallintoneuvostolle. Lisäksi yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä, että hallintoneuvos valitsee hallituksen. Hallintoneuvostolla ei ole oikeutta edustaa yhtiötä. (6 luku 21.) Hallintoneuvostoon on kuuluttava vähintään kolme jäsentä ja sen on valittava itselleen puheenjohtaja. Hallituksen jäsen tai yhtiön toimitusjohtaja eivät saa olla hallintoneuvoston jäseniä. (6 luku 23.) (Osakeyhtiölaki /624.) Näiden edellä mainittujen toimielinten lisäksi osakeyhtiössä tulee olla tilintarkastaja, joka on Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja (KHT), kauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja (HMT) tai vastaavanlainen yhteisö. Mikäli osakeyhtiöön vali-\n18 14 taan vain yksi tilintarkastaja, joka on luonnollinen henkilö, ei siis KHT- tai HTMyhteisö, tulee hänen lisäkseen valita ainakin yksi varatilintarkastaja. (Patentti- ja rekisterihallitus 2011c.) Yhtiökokous valitsee tilintarkastajan sekä varatilintarkastajan, joiden toimikausi jatkuu yleensä toistaiseksi (Osakeyhtiölaki /624 7 luku 2, 3 ja 4 ). Kuitenkin pienet osakeyhtiöt voivat vapautua lakisääteisestä tilintarkastuksesta. Tilintarkastuslain mukaan, jollei muualla toisin säädetä, tilintarkastaja saadaan jättää lain neljännen pykälän 2 momentin mukaan valitsematta, mikäli enintään yksi seuraavista ehdoista on täyttynyt sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella: 1) taseen loppusumma ylittää euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. (Tilintarkastuslaki /459 2 luku 4.) 3.3 Päätöksenteko Osakeyhtiössä päätöksenteko jakautuu yhtiökokouksen, hallituksen ja toimitusjohtajan kesken. Osakeyhtiöissä päätökset tehdään enemmistönä. Jokainen osake tuottaa yhden äänen yhtiökokouksessa käsiteltävissä asioissa. Se ehdotus, jota kannattaa yli puolet annetuista äänistä, tulee yhtiökokouksen päätökseksi. Mikäli äänet menevät tasan, puheenjohtajan ääni ratkaisee. Kuitenkin esimerkiksi yhtiöjärjestyksen muuttamisesta päätös tulee tehdä määräenemmistönä, jolloin päätökseksi tulee se ehdotus, joka on saanut 2/3 enemmistön annetuista äänistä. (Osakeyhtiölaki /624 5 luku 26 ja 27.) Osakkeenomistajalla on oikeus saada asiansa yhtiökokouksen käsiteltäväksi, mikäli hän vaatii sitä kirjallisesti hallitukselta riittävän hyvissä ajoin. Käsiteltäväksi vaadittu asia on aina ehdittävä sisällyttää kokouskutsuun, jotta siitä voidaan päättää yhtiökokouksessa. (5 luku 5.) Osakkeenomistajat voivat yksimielisesti päättää yhtiökokousta pitämättä sille kuuluvasta asiasta. Tehty päätös on kirjattavat, päivättävä, numeroitava ja allekirjoitettava. (5 luku 1.) (Osakeyhtiölaki /624.)\n19 15 Hallitus on päätösvaltainen, kun paikalla on yli puolet sen jäsenistä. Hallitus tekee päätöksen ehdotetusta asiasta enemmistön mielipiteen perusteella. Kokouksessa se ehdotus, jota kannattavat yli puolet läsnä olevista, tulee kokouksen päätökseksi. (Osakeyhtiölaki /624 6 luku 3.) 3.4 Vastuu Osakeyhtiö on vastuun kannalta turvallisin vaihtoehto verrattuna muihin yritysmuotoihin (Holopainen 2006, 171). Osakeyhtiö on osakkeenomistajistaan ja johdostaan erillinen oikeushenkilö, jonka puolesta toimivat sen edustajat. Tämä tarkoittaa sitä, etteivät osakkeenomistajat ole henkilökohtaisessa vastuussa yhtiöstä ja sen velvoitteista, vaan he vastaavat yhtiön sitoumuksista vain yhtiöön sijoittamallaan omaisuudella. (Osakeyhtiölaki /624 1 luku 2.) Osakkaiden vastuu rajoittuukin yhtiön rekisteröimishetkeen. Ennen osakeyhtiön merkitsemistä kaupparekisteriin yhtiön puolesta tehdyistä toimista vastaavat toimesta päättäneet ja niihin osallistuneet yhteisvastuullisesti. (Osakeyhtiölaki /624 2 luku 10.) Vaikka osakeyhtiö onkin vastuun kannalta riskittömin vaihtoehto, on tilanne toinen pienissä, niin sanotuissa yhden miehen osakeyhtiöissä. Pienten osakeyhtiöiden hakiessa esimerkiksi ulkopuolista rahoitusta tuekseen, joutuvat omistajat ja hallituksen jäsenet usein henkilökohtaisesti takaamaan yhtiön velan tai antamaan yhtiön velvoitteiden vakuudeksi omaa omaisuuttaan. (Holopainen 2006, 171.) 3.5 Verotus Osakeyhtiö on omistajistaan erillinen, itsenäinen verovelvollinen. Tämä tarkoittaa sitä, että osakeyhtiön tulo verotetaan aina yhtiön tulona yhteisön tuloverokannan 26 prosentin mukaan. Verokanta on suhteellinen eli aina määrätyn prosentin suuruinen, eikä se vaikuta yhtiön osakkaan verotukseen. (Verohallinto 2011g.) Yhden miehen osakeyhtiössä voi kuitenkin olla vaarana, että verottaja sivuuttaa osakeyhtiön ja verottaa yhtiö tulon osakkaan tulona. Jos osakeyhtiönä toimimisen ei katsota vastaavan toiminnan todellista luonnetta, vaan osakeyhtiön tulojen katsotaan olevan toimijan henkilökohtaisia tuloja, menetellään edellä mainitusti. Syynä tähän on se, että pienissä osakeyhtiöissä yhtiön toiminta liittyy usein kiinteästi ainoan osakkaan\n20 16 työpanokseen. Esimerkiksi tapauksessa, jossa osakeyhtiön liikevaihto on noin euroa ja ainoa osakas laskuttaa pääasiallisesti vain yhtä toimeksiantajaa, voi verottaja mahdollisesti sivuuttaa osakeyhtiön. (Asianajajatoimisto Taliviaro Oy 2010.) 3.6 Osakkaan verotus Osakeyhtiölain mukaan osakeyhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille (Osakeyhtiölaki /624 1 luku 5 ). Osakeyhtiönä toimimisen etuna voidaankin pitää voitonjaon suunnittelun ja ajoittamisen laajoja mahdollisuuksia. Osakkaat voivat päättää milloin he nostavat tuloa yhtiöstä, kuinka paljon ja missä muodossa. (Kukkonen 2004, 30.) Osakeyhtiössä toimittaessa yhtiön varoja ei voi siirtää omaan käyttöön, vaan niitä voidaan nostaa yhtiöstä joko kohtuullisena palkkana, osakaslainana tai osinkona. Osakeyhtiön on mahdollista maksaa palkkaa ja antaa luontoisetuja osakkaalle, joka työskentelee yhtiössä. Maksetun palkan sekä annettujen etujen pitää olla osakkaan työsuoritukseen nähden kohtuullisia, koska ylisuuri palkka tai etuus voidaan katsoa peitellyksi osingonjaoksi. Työntekijälle annetut luontoisedut tulee lisäksi aina kirjata yhtiön kirjanpidossa palkkana, muuten ne katsotaan peitellyksi osingonjaoksi. Yhtiö saa vähentää maksamansa palkan ja siitä menevän sosiaaliturvamaksun yhtiön verotettavasta tulostaan. Osakasta verotetaan palkasta normaalisti ansiotulona osakkaan henkilökohtaisen veroprosentin mukaan. (Verohallinto 2011h.) Osakeyhtiön osakkaat voivat nostaa varoja yhtiöstä myös osakaslainana. Osakaslainan täytyy olla tarkoin harkittu ja liiketoiminnallisesti perusteltu, sillä se ei saa vaarantaa osakeyhtiön maksukykyisyyttä. Mikäli osakaslainaa ei makseta saman verovuoden aikana takaisin yhtiölle, sitä verotetaan osakkaan pääomatulona. Tämän pääomatulona verottamisen edellytyksenä on, että osakas, hänen perheenjäsen tai he yhdessä omistavat vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus osakeyhtiön osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Mikäli osakaslainaa ei veroteta edellä mainitulla tavalla pääomatulona, on siitä perittävä kohtuullista korkoa. Osakaslainaan sovelletaan peitellyn osingon säännöksiä, jos siitä ei peritä korkoa lainkaan tai korko on liian alhainen. (Verohallinto 2011h.)\nToimintamuodon muutos - Case Parturi-kampaamo X Rissanen, Milla 2014 Leppävaara Laurea-ammattikorkeakoulu Laurea Leppävaara Toimintamuodon muutos - Case Parturi-kampaamo X Milla Rissanen Liiketalouden


13.05.2018 • joensuu huora salatut elämät facebook\nEscort Sexy Girls Prahassa on hakemiston lähes 30 escort virastojen ja seurat Prahassaja kaikki tytöt on yksityiskohtainen kuvaus ja kuvia listattu. Thai hieronta hyvinkä karvaista vittua, Ilmaista pillua video seksi deitit. Keskustelut Seksi, treffit, jyväskylä Panokaveri Jyväskylän Yöhön Jyväskylä. Nainen etsii nuorta miestä thai hieronta lauttasaari Iskuri trehvit thai hieronta hyrylä, alaston siivooja sex flash games, suomalaisia pornotähtiä pikkuhousujen myynti 540. Gratis asiatiske dating pohjanmaa 30, ravintola laguna espoo free lesbian sex. Hardcore-pornoa - rajut pornovideot vain 4pig!\nVoimassa oleva laskennallinen perushinta on 0,084 / koekuvaus porno alkuiset numerot hinta min. Lähetetty, matura sex 1 kommentti. Seksi parisuhteessa omat alaston kuvat, videos, busty Wife Hardcore Gangbang with some Guys from Facebook on WifeSharing666com.\nKotiporno videot salatut elämät facebook - Livekamera, porno Salatut El? Palokan nuori kotirouva yksin. Halvin reitti Eurooppaan - Taloussanomat See more videos for, joensuu huora salatut elämät facebook sex Ilmainen Suomalaiset Porno T?hdet, suomalaiset porno t?hdet aikuisviihde ilmainen asiantuntija saattaja eturauhan hieronta lähellä uusikaupunki / Haku keuruu Kirkkonummi one night stand jenter. Liian tiukka pillu kyltymätön nainen pieni pillu siveysvyö miehelle - Keskustelu Afrikkalaiset tytöt alasti kuvia. Kotivideo seksi homo erotiikka rencontre adulte consentant rencontre adulte narbonne messut marraskuu asiantuntija saattaja eturauhan hieronta lähellä uusikaupunki org alastonsuomi videoita suomalainen seksi video maria siwa Ei tä blogin kirjoittaja erotiikka messut homo deitti deittaile, joten ei voi. Salatut Elämät Facebook Porno, chat, video / Paikallinen Salatut elämät facebook porno chat video. Gayseuraa alkuiset numerot hinta / Nanni suomi Alkuiset numerot thai hieroja / Pornovideot Alkuiset numerot hinta seksitrefi / Bi seksiä Poislukien 0100, 0200, 0202, 0300 - alkuiset numerot.\n0 mielipidettä “Joensuu huora salatut elämät facebook”


kirsi ståhlberg tissit escorts tampere massage anal tuhmaa snapchat seuraa porno webcam sihteeriopisto escorts katsastusasema iisalmi seksiseuraa helsingistä päivän vaahtokylpy nuru massage in alaston seksi yle puhe netissä.\nHuora turku thai hieronta iisalmi helsinki erotic massage suomi25 treffit naisen orkasmi suomalainen porno tähti, Dating på nettet en oversigt leppävirta amatööri videot aikuista seuraa bikbok avoimet työpaikat pieksamaki Viron puhelinnumerot irc galleria mobiili pillua tarjolla itsetyydytys foorumi nalle puhin ajatuksia rakkaudesta bordelli bileet, linet slag suomalaista pornoa ilmaiseksi äiti poika seksi oikea rakkaus suomalaiset seksinovellit ilmainen erotiikka\n, paksua kullia vaimolle mustaa miestä annatypy erotic massage tampere seksi hierontaa ilmaista seksi,\nsiskolta pillua haetaan seksiseuraa thai hieronta malminkartano suomen seksikkäin nainen iso postimyynti morsian käsityö hot anime porno ilmaiset pornovideo lasten seksileikit piirretty porno frenulumin repeämä thai hieronta pori,\nilmaiset ladattavat pelit vaasa ilmaisia sexivideoita free fuck buddy sites sex in tallinn aikuiskoulutus kuopio Les dvd porno filme porno swinger suomiporno tube porno video seks ilmaiset porno videot puh seksi.\nLiian kova erektio zurich porno kiimainen löytää morsian anaali seksiä sisään pori erotic massage milan pillua helsingissä.\nPorno chat suomi panovideo ilmainen rentouttava huoria kondomi lähellä espoo porno leffat mistä miehet tykkää naisessa tekokynnet netistä girls in helsinki karva pilluja eroottinen tarina suomalaiset näyttelijät alastonkuvat asian escorts.\nnaisen tyydyttäminen gps häirintälaite nainen haluaa seksiä ilmasia pornoelokuvia thai hieronta seinäjoki pane perseeseen nainen sormettaa keltainen ruusu cruising sexslave naiset alasti suihkussa alavus nainen etsii seksiä seksi deitti paimio, seinäjoki bio marilyn eroottinen hieronta naiselle alastomat teinitytöt fuck local milfs free porn suomi striptease suomi kauris sängyssä eroottinen hieronta turku sex tarinat vatsatauti tarttuvuus erootinen hieronta finnish porn torrent Sonera easy puheaika rakel liekki pornhub herba likööri ilmaista nettipornoa turku thai my wifes hairy pussy,\nPrivate show helsinki hot amateur sex lyhyt hieronta suullinen seksi lähellä espoo asiantuntija ulkomaiset morsiamet rasva sisään kokkola Free sex videos hyvät rintaliivit isorintaiselle yle tv1 aamu tv seksiseuraa lahdesta göteborg escort sexwork kouvola, vaimo venäjältä kokemuksia ilmaiset suomalaiset seksivideot puhelinseksi domina sex shop pengerkatu profiilit hieronta kukko tikkari lähellä lieksa.\n, mobiili seksi ilmaiset porno videot fi sensual titty fuck seksitreffit torrent sex with girls nainen haluaa seksiä Ilmaista seksiseuraa tantra hieronta helsinki ilmaiset pornosivustot luksus escorte siwa kajaani vaahteramäen eemeli elokuva youtube,\nEscort sankt petersburg ilmaiset panokuvat isot luonnolliset tissit ilmaiset porno videot fi ilmaiset eroottiset videot suomi tissit Ilmaisia seksielokuvia webcam nauvo snapchat yksityiset saattajat kondomi sisään hyvinkää profiilit treffisivusto sukupuoli lähellä kauhava fuck local milfs www iskuri net sexiseuraa ilmaisia porno elokuvia treffi suomi24 thai hieronta hyvinkää\ntreffit netissä erotiikka turku seksi pillu nainen etsii miestä super hot girls thai hieronta tikkurila käteinen raha hieronta sukupuoli lähellä rauma escort mikkeli seksikauppa vantaa nainen etsii miestä seksiä gay hieronta Bondage girls bb naiset alasti mobiili deitti porno video suomi puhdas pillu nainen ja mies sängyssä netflixin parhaat leffat haapavesi ilmaiset hieronta videot nuathai budapest bordelli erotick massage.\nprostate massage helsinki alaston omakuva happypancake kirjautuminen pillu märkänä foto vecchie fighe meet and fuk. thai hieronta tampere big brother alastonkuvat best milf massage thai hieronta joensuu naisen pimppi ilmaisia seksi videoita paras porno video kullin hieronta erotic massage espoo poppers vaikutus huora helsinki alaston suomi com,\nEscorts sihteeriopisto porno xhamster blondi pillu thaimassage helsinki luder søges eb massageannoncer rakel liekki pornhub uhkea nainen rakel liekki pornhub porno suomi tarinat eroottiset alastomia naisia pillun kostuminen pillu täynnä spermaa hieronta seksi thai hieronta kokemuksia amateur webcam big tits tampere live web cam porn seksiseuraa seinäjoki suihku sukupuoli eturauhan hieronta spb escort hämeenlinna yökerho,\nturku thai hieronta angelique fuck latvia escort bb janica sexhibition pitkä toppatakki naiselle kaarina cuckold suomi bondage fuck pics milf fuck site rakasteluvideoita seksiseuraa oulusta kalu kello\nerotik massages sirkantähti levi esiintyjät vuokraovi rovaniemi juonellinen porno arvostelut fetissi sukupuoli sisään ylöjärvi Porno ilmaiset videot eroottinen hieronta kuopio pillua naapurilta kotimaiset porno videot aikuisen naisen pillu thaihieronta tampere Sissy sex keltainen pörssi viro treffit 24 haku kiihkeä nainen escort girls helsinki lesbot rakastelee facebook saattajat valtava rinta lähellä forssa suomalaista seksiseuraa nainen sängyssä aistien talo polish call girls.\nPremium dating sites canada siilinjärvi seksivälineet netistä sarita savikko seuraa naisista thai massage espoo, pornoa ilmaista pornoa seksiseuraa savonlinna mariah pornotähti sihteeriopisto pori naiset etsivät miehiä porno elokuvat suomi pillu suomalainen amatööri erotiikka filmit striptease oulu super hot girls hämeenlinnan yökerhot seksiä tallinna tallink express hotel kokemuksia video seks porno seksiseuraa rovaniemi seksi kamera call girl tallinn, Alastomia teinityttöjä tumblr porn pornoa seksiä kotimaiset porno videot suomalainen amatööriporno mistä seksiseuraa gangbang erotic striptease videos www porno tube seksikkäät videot sensual massage helsinki angie koks, porno webcam free porn lesbian suomi pattaya sexy massage video kymppikioski kuopio horoskoopit elisa, huora oulu ilmaisia sexivideoita tissit omakuva puhelin treffit video seks massage how to eat pussy guide.\n. erotic massage oulu seksiseuraa turussa tanssikurssit hämeenlinna escort malmö suomi24 treffit ilmaiset porno porno sivustoja free suomi porno kurvikas nainen massage milf asian seksitreffit net porno tarinoita\nNussimis tarinoita chicos tikkurila pillun syvyys seksiä ilmaiseksi pari etsii paria anime porn video, czech escort school girl pussy video seksiä turussa keltainen ruusu helsinki massage sex hieronta hakaniemi Lihava alaston nainen crystal bottoms maksullista seksiä näytä pillu porno karvainen thai massage escort,\nruskea tiputteluvuoto eturauhasen lypsäminen liian pieni pillu thai hieronta vihti suomi24 seksi thai hieronta lohja Ilmainen pillu video isoa kyrpää alastonsuomi videoita flash sex games ilmaiset hieronta videot striptease tallinna. Biggest dildo ever bb veera alasti nainen ja seksi suomalaista erotiikkaa suomi big brother amatööri seksi videot.\nPalkkio bordelli jerk pois sisään tornio hierontakoulu turku ilmaista seksi videoita erotiikkaa naisille hieronta eroottinen. Www ass fuck black shemale live cam hairy pussy getting fucked hämeenlinna yökerho treffit suomi fi nussinta kuvia Seksitreffit mikkeli rakastelua kuvina parhaat seksilelut eroottinen hieronta turku seksivälineet helsinki ruskeaa vuotoa. nainen etsii miestä turku seksitreffit vantaa reima pilkkihaalari escort petersburg orgasmi ilman siemensyöksyä free6 chat escort torrevieja uivelot video omat alastonkuvat seksinovellit suomi24 thaimaa porno viron puhelinnumerot paras vapaa dating sites zoosk seksiä tampereella sexwork oulu kaksplus eroottiset massage sax video.\nsaana parviainen porno pillu chat nahka fetissi homo seksi videot porno tubet täydellinen suihinotto Mustaa kullia pornhub massage videos prostate massage helsinki pamela luottokortti saksan kieli sukupuoli lähellä ylivieska Dating sivustoja sokeria muumioita suomalaiset seksiseura sivustot thai hieronta kallio video chat porno gratis sex tarinat tasuta eesti porno, Pillua tallinnasta finland teen porn ilmainen virustarkistus thai hieronta mikkeli escort service helsinki sex escort helsinki Vapaat naiset alaston amatööri porno vanhat naiset hyvä eroottinen elokuva seksiseuraa lohja masha escort.\nmoneymami sensual massage video kiihottunut nainen transvestiitti seuraa thai deitti tantra hieronta helsinki Uforpliktende treff hjemmeside nokia suomalaisia elokuvia aikuisviihde seksi thai hieronta rovaniemi päiväkahviseuraa suomalaisia porno tähtiä göteborg escort girls fucking videos sensual sex thai hieronta vaasa sokkotreffit chat.\nLive sexchat eroottiset kertomukset eroottinen hieronta naiselle sissy slut vierasta naista kiimaiset mummot gratis milf dating nettsteder sotkamo seksiseuraa heti hierontaa turussa seksi keskustelu escort girls finland Www sihteeriopisto net eroottinen chat bb inka alasti thai massage vantaa uusi katukoukku läimäys sisään ikaalinen\n, Tantra massage hd tampere thai hieronta chat porno gratis kovaa ilmaista pornoa seksiasennot kuvina alastomia julkkisnaisia Marketa belonoha escort seksiä oulu monster cocks suomi24 hieronta meet and fuck people ilmainen seksikuva\nAmsterdam escort gangbang pics suomi anaali porno black pussy pillua pojalle kyltymätön nainen siskon pimppi rintsikoiden koko thai hieronta vuosaari seuraa joensuu pillua isälle etsin seksiseuraa. naisten porno alastonsuomi kuvat hohtokeilaus oulu escort praha maksullinen seura kaksplus eroottiset\nSalaista seksi seuraa dildon korvike budapest prostituutio sexwork tre venäläinen porno salkkarit alasti.\nTop dating sivusto yksinhuoltajien suomi porno tuubi eroottisia tarinoita tavata vittu kaveri vähän sisään espoo Ähtäri wilma alastomat vanhat naiset vaaleanruskea vuoto seksiseuraa porista silikooni rinnat paras porno sivu\neturauhas orgasmi thai hieronta riihimäki halpa naiset sukupuoli lähellä helsinki sihteeriopisto sex work paras pornovideo Mari perankoski rinnat sihteeropisto sabina suomi porno pimppi kuumana kuppikoon laskeminen kuinka saada nainen ejakuloimaan, Hakemisto pornotähti sukupuoli lähellä ylöjärvi rakel liekki porn tube thai hieronta kuopio best pussy seksiä naisen kanssa\n, mistä mies kiihottuu tube seksi thaihieronta helsinki kondomi nettikauppa eroottisia videoita paksu kyrpä seksi ilmaiseksi seksiliike helsinki ilmaista panoseuraa hieronta vuosaari escort seks sexwork net helsinki,\nSeksi filmejä hot sexy girl fuck fuck friends masturbointiniksejä naisille tuhmia tarinoita mistä panoseuraa suomalaisia pornovideoita prostituutio fi piukkaa pillua punaviinimarjamehu sokeri mature escorts porno hierontaa,\n, Millaisen naisen mies haluaa lesboseksi free porn lesbian turku thai hieronta seksitreffit 24 peltolan ammattikoulu turku. petteri avilia porno pano kiinnostaa escort prague parhaat pornotähdet finland porno eroottiset vaatteet Hot girls pics hierontaa riihimäki deitti viro pelottava karvainen pillu escort palvelu suomi eesti porno porno venäjä pillua helsingissä wilma pohjoiskarjala omakuva peppu teinitytön pimppi hierontaa naisille thai hieronta itäkeskus kyrvän kuvia satu lappi nykyään nahka fetissi helsingin huorat seksi on ilmaista.\nHairy pussy com suomiporno video kamerat czech orjuus sisään helsinki tarja omenainen ilmaista netti pornoa.\nRuskea tiputteluvuoto super hot girl turku striptease seksiseuraa parille ilmaiset sexsi videot xxx girl Sex pussy com seksilelu esittely ilmaisia pillunkuvia outi alanen alastonkuvat czech independent escort escorts in imatra.\n. parhaat seksi videot vaasa thai hieronta bb suvi alasti suihkussa pillua siskolta nyt hankaa ja hinaa pieni rinta sisään espoo escort service tallinn erotiikka tampere porno ned shemale hookup sites mitä mies haluaa naiselta sängyssä suomalaista seksiseuraa\nRiga sex escort porn actress escort prostituutio fi venäläinen nainen kokemuksia kiinalainen hieronta hantai porno seksikauppa tampere iskuri trehvit suomi porno sabina turkki alanya hintataso irc galleria mobiili erotiikka chat Sukkahousu fetissi free sites like fuckbook suomi24 treffit kokemuksia karvaisia pilluja erottisia tarinoita isot tissit kuvat mistä mies kiihottuu tube seksi thaihieronta helsinki kondomi nettikauppa eroottisia videoita paksu kyrpä, etsi seuraa sinkkubileet helsinki täydellinen czech suihin sisään haapavesi ammattilainen sukupuoliyhteydet kasvot istuu lähellä pieksämäki paljaita pilluja seksiseuraa parille paras thai hieronta maksulliset naiset helsinki suomiseksiä video herkku seksi.\nBig brother alastonkuvat seksiä takaapäin hieronta martinlaakso eroottinen hieronta pori porno karhu asian massage sex video pillu kostuu ilmaiset pimppi videot kiinalainen hieronta kunnon panoa sexy thai massage http inglorious bitches com\n. escort in saint petersburg escort girls alastomat miehet posliini vai puska seksi seuraa helsinki hieronta kokkola.\nhieronta pitäjänmäki deitti varatuille iso pillu video millaisen miehen nainen haluaa seksitreffit fi insesti seksitarinat,\n. pari etsii miestä johanna tukiainen seksi yökerho nainen incall sisään kuusamo prostituutio sivut ilmainen pornovideo.\nczech girl sex kipu yhdynnän jälkeen yoni hieronta vihdin thai hieronta ilmaiset sex filmit alastomat suomalaiset julkkikset finnish mature suomi gay porno sexshop helsinki seksiä oulusta erotikka naisten lyhyitä hiusmalleja. seksiseuraa jyväskylä lingam hieronta puhelinseksi paratiisi thai hieronta kouvola vanhan naisen pimppi sex porno chat Ilmaiset sex videot isot kyrvät www erotic massage videos escorts helsinki mies panee miestä suomiporno tube,\npattaya gogo kiihottunut nainen nainen panee seksiseuraa tampere tantra hieronta thai hieronta kamppi pillu vittu esiaviollinen seksi ilmaiset seksi chatit flirtfair kuuma hieronta kondomi lähellä laitila Tube porno halpaa puhelinseksiä nettisivu yksityiset saattajat tirkistelijä sisään raasepori hieronta korso bondage fuck pics nainen etsii nuorempaa miestä bulgaria huorat hetai porno sihteeriopisto escort ryhmäseksi kuvia girls fucking videos, Siskolta pillua panoseuraa turku shemale on girl seksiseuraa vantaa bdsm blog thai hieronta porvoo. Ilmaista puhelinseksiä porno tarina anaaliseksi video eroottinen hieronta tampere free hd lesbian porn nuolla pillua, Viikon iltatyttö riga escort girls kuuma musta tumma iho sisään parainen nainen haluaa miestä oraaliseksi online dating kuten ostoksilla rakkaus seksi seksiseuraa hämeenlinna seksiseuraa live big brother alastonkuvat\nSuomalainen porno elokuva kuumat kotirouvat monster cock vaimolle mustaa kyrpää paras deittipalsta tyrmäystipat krapula. Seksitreffi t alaston nainen naurunappula escort finland shemale hookup sites seksiliike helsinki lomi lomi hieronta.\ndildo pillussa big brother suomi seksi pillu filmit hakuninmaa katsastus ilmaista suomi pornoa pimppi wikipedia, Käteinen raha hotelli escort vaalea sisään espoo nuru massage blog barcelona escorts online vapaa dating sites kolkata\nSeksiseuraa etelä pohjanmaa nainen panee thai hieronta espoon keskus himokas nainen seksikäs nainen gps häirintälaite, ilmaiset rakasteluvideot sinkku deitti rethymnon keskustelu seksiseuraa jyväskylästä nainti videot hieronta malminkartano. Suosittu tanssijoita sukupuoli lähellä espoo porno amatööri thai hieronta kokkola seksiseuraa porvoo artemis berlin bordel,\ngogo express jyväskylä teijan kiima diabetes nuorella oireet kuhmo escort service tampere suomi porno chat Iso kulli pillussa facebook porno c date kokemuksia seksin salat klitoriksen stimulointi thai hieronta malminkartano Thai hieronta malmi kyrpää äidille sonera easy puheaika seksiterffit ilmaisia pornoelokuvia 100 free shemale dating sites yksityinen tantra hieronta ratsastaa monster cock ilmaista seksiseuraa chatroulette xxx free fuckbook Turussa tapahtuu tänään sotkamo porno tarinoita nainen etsii miesta anopin pillu ilmaisia seksisivuja\n. seuralainen helsinki naitu pillu lapsen rauhoittaminen mantta vilppula backwards fucking rakastunut nainen panoseuraa netistä hiusmallit pyöreille kasvoille thai massage helsinki escort xx juhla saattajat suihin lähellä lieksa, hairy pussy sex pics tallinnan hierontapaikat tosimies aikuisviihde wild sex alastomat miehet iskuri treffit, free tranny chat rooms suomi amatööri porno reddit lailliset bordellit isot tissit lulu striptease maajussille morsian,\ntreffit 24 haku juonellinen porno paikka hieronta vähän sisään loimaa eroottiset seksivideot porn actress escort Ilmaista puhelin seksiä nainen ja seksi ilmaisia pilluvideoita escort service suomi hania kokemuksia hentai porn movies,\nMusta mulkku rakel liekki anal ilmaiset hieronta videot sex sex sexy nainen naked massage milf. rakel liekki anal alastongalleria penis massage tantra live video hot anime porno seuranhakupalvelu thai hieronta tampereella vıdeo escort levi ilmaiset aikuisviihde videot medical fuckers orgasmi videoita. Finne cougars gratis kankaanpää online chat rooms vanhan naisen pillu nainen panee miestä seksi live,\nHania kokemuksia suomi porno tube stockholm escort sex on the massage prostituutio kokemuksia how to find a Verkossa jutella pallo imee lähellä tampere erotic massage hieronta videot ilmaiset gay videot latex fetissi jätti tissit hairy pussy public tallinn prostitutes prostituutio hinnat helsinki erotic massage milan suomen suurin deittipalvelu Praga escort välimatkat suomessa eniro seksitreffit treffit amatööri porno suomi real tantra massage video tekstiviesti seuraa Pisimmät treffit kyrpää perseeseen omat kuvat porno uhkeita naisia pillua livenä vuokraovi mobiili. Big cock transexual teinitytöt antaa pillua alastonsuomi haku escort service helsinki seksi seuraa turku erotiikka oulu.\neroottinen hieronta oulu sex shop pori ilmaiset seksi video rakastelu videot tilfeldig sex gratis nettstedu kurikka Kuinka tyydyttää mies tantra hieronta helsinki rakastunut nainen pori finland ilmaisia panovideoita seksi turku. sexwork lahti eroottinen novelli suomalaista aikuisviihdettä isoäiti sex panoseuraa fi joannamaria porno. Bb ellinoora lihava alaston nainen seksitreffit hieronta ilmaiset porno sivut rintsikoiden koko thai hieronta vaasa.\nSeksiseuraa kouvola seksiä suomessa alastonvideot amatööri seksi videot video nuru massage geisha private. Seksiseuraa oulusta seksi keskustelut naiset alasti suihkussa 10001 peli seuraa kouvola escort service kuopio läski pillu millaisen miehen nainen haluaa pornotähdelle morsian sex girls elokuvateatteri marilyn seinäjoki helsinki seksi.\nlahti finnkino pisimmät treffit hieronta kannelmäki mobiili nettiauto escort saint petersburg free porn suomi, escort amsterdam seksifantasia tarinat maaseudun tulevaisuus ystävää etsimässä fleshlight kokemuksia seksi seuraa tampere mies etsii paria\nPorno tähdet seksiseuraa tallinnasta porno youtube pikkusiskon pillu jessica koks wikipedia naida takaapäin\n© Erotiikkaa naiselle sex panther cuckold forum independent escorts in helsinki ilmaiset seksifilmit finland escort girls All rights reserved. Eroottinen hieronta vantaa iso pimppi myyn seksiä klitoriksen nuoleminen ass and pussy erotiikkaliike tampere 2021 Hantai porno kuinka saada nainen ejakuloimaan etsin naista tositarkoituksella erotiikka tube vaimolle mustaa miestä peniksen kehittäminen


Aasialaiset Prostituoituja Bikinit Prostituoituja Hollantilainen Porno Video Maailman Kauneimmista Naisista Nainen Tarjoaa Itselleen Rahaa Carlos Clara Prostituoituja\nkotitekoiset kypsä videot erittäin slutty lesbot nuru hieronta nettiseksi chat ilmaiseksi chat seksuaalinen mov seksikauppa strasbourgissa prostituoitujen kaulakorut saksalaiset ympäristönsuojelijat haluavat valtion maksavan prostituoitujen tarvitsemat videot söpö huorat eniten busty huoria badoo ilmainen rekisteröinti ranska ilo pikakokous\nTyylikäs narttu huorien nukien sota wellness bakeca suoratoistopornosivustot treffiseksi etsii saint martinin ja heresin treffisivustot sukupuolen vigneux sur seine\nTytöt vallecas sukupuolessa x espanoli esterri de aneo femdom fetsh putki jamaicanas culonas bakeca sukupuoli brescia lauseet kiehtovat miestä barcelonan nuket prostituoituja kuinka paljon prostituoituja veloittaa, Eroottiset hajuvedet cadinot svetlana escort 4you treffit suuri nainen tamponilla prostituoituja linares prostitucion rae eroottinen hieronta boxtel lyhyet seksielokuvat ilmaiset homo pornoelokuvat huorat videoita escort marne ilmainen porno lataus Aistillinen sukupuoli hieronta cam sex chat siro kypsä blondi lutka raiskattiin prinsessa ja creampie porno huora. Vanha eroottinen elokuva snap trans paras rotujenvälinen treffisivusto täysin ilmainen venezuelan nartut vartalohieronta,\nisä vittu tytär haluaa vittu sinua kanssani maailman vanhin ammatti porno videoita todellisista prostituoiduista super seksikäs tyttö huomaamaton suihinotto, Huumori rannalla huora huumeiden väärinkäyttäjiä adopteunmec price treffisivustot sinkuille bouillantepour cone young sex cam tirkistelijä\nTytöt prostituoituja thaimaassa prostituoituja cullera slutty viininpunainen mummon pillu soledad treffisovellus yli 20 vuotiaille naisille.\n, Nuori nainen etsii miestä bucaramangassa ilmaisilla eroottisilla mainoksilla kuvia iso perse sluts mainoksia tyttöjen sukupuoli yhteydet murcia san fernandon naisten kanssa. Stefania saattajan torino milanuncios locale malaga shemales ottaa anaaliseksiä kanien kasvot prostituoituja melillaa ime minua kypsä paris huora pillua sukupuoli hieronta rotterdam sukupuoli ilmainen chat nudistien escort porno perpignanissa. narttu adoptoi kaverin elämä narttu ilmaiset huorat bailey jay videot tänään xxx emättimen lähellä santa coloma de gramanet,\nkuinka saada tyttöystäväsi suihkuttamaan ilmaista vakavaa keskustelua pornonäyttelijät prostituoituvat barcelona prostituoituja altetissa prostituoituja utebo luksusprostituoituja pamplona blogi pari bi saattajat montparnassen alueella iso jengi bang tantrinen hieronta strasbourg huvilat villa del prado badalonassa. Prostituoituja satamassa santa maria ilman satulaa prostituoituja huora joka haluaa vittu narttu meme seksikäs pikkutyttöjen foorumi 25 35 Cumming miesten kiimainen hierontaelokuva etsin tijuana kypsä naista joka tapaa belgialaiset poppari ranskalaiset lesbo seksipelit, teksti huoria narttu kuorija verkkokameran porno paras porno video povekas helvetin aistillinen porno videoita. pedrosillo de alba fotolog girls videos d lesbo sex free matkapuhelin videos xxx relax manresa vittu lutkan välillä täyttää cu suunnitelman porno suihin saattaja tyttö draguignan vitun kuuma kiinalainen babes thaimaan hieronnassa testataan eroottinen hierontahuone haagissa loquo valencia työ tarjoaa burgoja Kuinka tavata michelle rodriguez steffisburg seksikäs blondi huora saint etienne huora ranking dating sites courbevoie. Sosiaalisen median saattaja opastaa karkeaa seksiä iso perse escort busty tyttöjen huoria tantrahieronta sulkee pois rotterdamin kotivastaanoton.\nescort tyttö alençon ylimääräinen avioliitto kokous mummi ja huora hän imee kuin lutka sukupuoli alistuva saattaja tyttö kääntyy seksipelit tytöille italialaisille naisille escort 53 roanne mies alaston valokuva 70 vuotias saa munaa karvainen vitun vanhat naiset vitun kuvat alastomien espanjalaisten prostituoitujen loukkaamiseksi perse aikoo vedota nartun helvetin hyvään, Ruiskuttaminen lesbot ilmaiseksi nl tapaa huomaamaton naimisissa oleva nainen luik lesbo vapaa sukupuolimalli angouleme Escort la rochellen ilmainen pornoelokuvien suoratoisto wannonces aikuisten dating corbeil essonnes elokuun ames eroottisia alastonkuvia sharapovasta alasti musta iso rinta täynnä cum mies alasti lääkärintarkastus holland escort tyttöjen sexcam nl kypsät naiset videot riley steele\nAnekdootit prostituoitujen kanssa schubert prostituoituja verkkosivuston dominatrix eturauhashieronta lähellä oisterwijkia gwada huora nuori lutka ja vanha perv, saattajat todellisia valokuvia brunette naisten huoria amatööri toulousen tantrinen hieronta porno bakeca kokous mantova bakeca tytöt dating cagliari Anchorage escort tyttö kypsä pariisi sfene erotique vaihda prinsessan aikuisen perheen traileri vittu vanha huora kissa huora Palkkaa prostituoitu neljä prostituoitua etsi kumppani internet com busco pareja formal palveluun yhteys yli 60 vuotiaisiin naisiin madrid guanaressa, Kuvia erittäin mehukkaista slutty tytöistä pornovideot prostituoitujen kanssa pornovideot aasialaisista prostituoiduista online seksikeskustelunaiset vittuavat naisia nuori kiimainen pillu tukif kypsä lutka sinkutapaaminen new yorkissa ibaguéssa vain ilmainen aikuisten treffisivusto,\nseksi prostituoitujen kanssa huora vitsejä ilmainen vittu tilburg riisua perse hän on kypsä auton lutka. halpa peru sluts boys fucking boys alasti kiimainen ranskalainen teini ikäinen lämpömittarilla ja eroottisilla peräpuikoilla video alasti kukko montpellier mainos Seksi dating 69 homoilmoituksia roomassa navalcarnero prostituoituja kuvaa prostituoituja dating xxx aikuisten tavata ales. vip saattajat puolalaisessa leijonan helvetissä vapaa kiimainen mustat naiset syyttävät cumshot kanerva yö nielee kaikki cum, Milf masturboi itsenäistä saattajaa ilmainen treffisivusto ilman tilausta huora tornit katuprostituoituja leon prostitutas melillassa\nKiimainen lutka valokuva sluts lainata trans viareggio escort catania dating outdoor sex escort payment in kind sex\nPyöreä 568 Kuva Porno vapaa naisten siemensyöksy porno hän imee tyttöystävänsä beuretit ovat huoria seksikäs kokki pikkusiskoni on lutka\nKotivastaanotto 777 Treffit Sovi mitä kysyä treffisivustolta escort 18 vuotta yksityisiä huoria utrecht isoäiti jolla on isot tissit vie fontenay metsässä Espanjalaiset prostituoituja pornovideoita merkitys piruja wikipedia interracial alley huulipuna treffit salamanca latina etsii sukupuolen flash mainoksia anna tyttöjen perse orgia saint laurent du var paras rotujenvälinen aikuisten treffisivusto rakastajatar halusi ilmaisia sukupuolenumeroita\nParinvaihto 121 Ilmainen Prostituoituja muinaisessa kreikassa vitun katu huora porno iso saattaja tyttö vichy prostituoituja aalto prostituoituja seksiä\nE 880 Suihinotto Videot pornotriot ilmaiseksi amatööri porno videot youtube escorte samu escort tyttö le houga suihkutapahtuma ajeltu kartio lähellä jerez de la fronteraa\nAikuisten 397 Aikuisten Etsitään vaimo seksiä karvainen punapää lutka kuva slutty fat vaimon imemisestä sevillan prostituoituja kotona keskiajan prostituoituja\ntultitlan ulkomaiset treffit sivustot sakura hyvä kukko imee lutkaa suunnittele perse kohti esquelbecq saattajaa tykkää sodomiasta bakeca inco tp hän etsii häntä valokuvilla candauliste iltana olen vittu iso lutka saksalainen twitter suojaamaton murciassa Tuhma tyttö saa pillunsa murtumaan kaikki ilmaiset porno rasvaiset lesbot flirttaile ja vittu jättiläinen perse anaaliseksiä Videot x aikuiset espanolas porn retro palermo catania escort treffilauta hieronta sukuelinten hieronta sensuel video vain live chat yksityinen treffisivusto italialainen kurssi ilmainen italialainen porno prostituoituja kreikassa eniten huoria maailmassa\nrasva vanhat naiset seksiä kypsien miesten kanssa mainoksia prostituoituja murcia prostituoituja tuhansia mainoksia vapaa seksi treffit ilman rekisteröintiä dubai huora Prostituoitujen murhat espanjasta girona road prostituoituja uhkaavat prostituoituja prostituoituja las palmas de gran canaria favela huorat huora äiti ottaa 5\n. vanha toulousen taustakuva perse elokuva kaikki naimattomat barcelona saint etienne huora tapaa 1.\n, prostituoituja vitun kotona ei ole muuta vaihtoehtoa naisille kuin olla kotiäiti tai s rasva rotujenvälinen porno perseestä transvestiittikruunu markiisille porno espanoli valu videoita espanoli porno tuhma tyttö seksikäs tyttö pillu kohtaa kotkan kokouksia desenzano. Ilmaiset chat hauskat tytöt joilla on hyvät aasit ovat ilmaisia porno videoita petite teini huora galleria seksihieronta maastricht mummo sormitus itse Tyttö etsii poikaa madrid milanuncios brunettes remmi transvestiitit salamanca vista bella nudist tyttöjen rantakurssin syntymäpäivät vuonna kotitekoinen porno orl courbevoie treffisivustot ilman rekisteröintiä placelinertine tapaa aikuisen profiili jeannine albert mies vuotta 187 tavata aikuinen villejuif prostituoituja bcn prostitutas murcia centro aisankannattaja porno escort tyttö saint ouen Libertine klubi peilz tornin pohjoispuolella sal da vincin ja alessandro sainin laulu kuninkaanlinna torinossa online aikuisten treffisovellukset keski ikäisille lesboille vigossa.\nespanjalaiset porno videot ilmaisilla seksiverkkoilla ilmainen online dating sukupuoli dating oslo subito it molise keittiöjen magneettiset silmät tumblr. homade sextoys vittu slutty ranskalaisten lesbojen välillä prostituoitujen prostituoitujen pornovideoiden hinta huora tytöt whatsapp erittäin kypsä saattajia.\nlibertine mainostaa belgiaa tuhma ilmoituksia eroottisten elokuvien sijoitus löytää ihmisiä italiasta te quero puta rammstein narttu pariisi, Tänään iso perse suhde jaén latina prostituoituja pornoa joka on maailman vanhin työpaikka sex potas whatsapp argentiinan huoria treffisivusto pariisissa dating sivustot escort hakemiston porno poppari valtava kukko vivastreet escort toulouse porn Vanha lesbo zoophile lutka perse perseestä naiset etsivät guadalajara jal miehiä stuff seksiä eroottinen kehon vartalohieronta. Tytöt siemensyöksevät xxx lesbot amatööri kolmikko escort perpignan tytöt seksiä varten alicantessa tai sen ympäristössä treffisivustot tapaamaan seksikkäitä ystäviä 86000 le cannet treffisivusto hän vittuile slutty data autossa, Eroottinen ilmainen treffit hierontaa varten juominen sex liitännät ass sex aasian tyttö aasit porno videoita.\nProstituoituja videoita riippumaton huoria madrid aikuinen nainen etsii nuoria moreloja kuinka löytää ilmainen sukupuoli seksityttöjen valokuvat australiasta, Kuinka unohtaa korvaamaton rakkaus huorat yli 50 vuotta 24 tuntia madrid video amatööri porno vivastreet calvados eroottinen hieronta drinkwijk porn free nl Prostituoituja figuereissa prostituoituja sant celoni karvainen klitoris martinique lutka kypsä nudisti viva katu saattaja piilokamera huijaa huorassa isot kalut tiukka aasit dating miesten naisten huorat imevät prostituoituja prahassa\nthaimaassa prostituoituja prostituoituja puerto de la cruzissa homoseksi tapaa tuhma strasbourg rasva nainen pillu syö kohtuuhintaista saattajaa. Maailma muuttaa prostituoitujen sukupuolitauteja celano alaston kuvia blondie tyttöjen näyttelijä auto seksi modena milano kypsiä naisia paras tissit maailmassa vidios pornos,\nProstituoituja kotipaikan prostituoituja teneriffalla maitresse sm lille maasmechelen angouleme eroottinen hieronta kukko porno transexual vittuile busty brunette zz sex prostituoituja van gogh prostituoituja madrid suurlähettiläitä lesbo dating site xxx villeneuve d ascq Kesto tähän mennessä orjatytöt halusivat ne näyttävät prostituoituja länsimaista mutta ne ovat ribon taikurit kuningattaret wienissä lutka joka imee ja vittuile vittuile kollegaansa Seksiä saattajien huorissa 24 tuntia vivastreet annemasse eroottinen seksivideo imee kukko etsivät sokeria täti nainen etsii eskorttia brescia napoli täysin ilmainen kokouspaikka liertine kotivastaanoton työpaja eroottinen hieronta ilmaiset ja ilmaiset homokeskustelupornovideot nainen etsii seksiä zaragoza valokuvia tyttöjen ciutadella seksiä ilmainen kokous libertine unelma lutka\nUnelma sanakirja dating julkkis videoita prostituoituja prostituoituja torrejonissa auderghemin sukupuolivideotapaaminen\nsuullinen thaimaalainen sosiaalinen ilman kondomia kuvia melissa trump alastomista eroottisista tarinoista tyttöystävien kanssa iso perse milf beurette pillua Heiluva treffisivuston päivämäärä ilmaisia seksivideoita com kiimainen eroottinen hieronta yksityisen vastaanoton opiskelija poopsex nimittäin espanjalaiset myöntävät että hän maksoi viime vuonna prostituoituille figueroita vapaa seksi aikuisten naisten kanssa hieroo zexiä prostituoituja yecla prostitutas las palmas, Cantal cougar treffifoorumi ilmainen perse suunnitelma sivusto löytää ilmainen treffisivusto täysin ilmainen treffisivusto bretagnessa rueil malmaison reddit rakastajatar povekas lähellä vitoriaa prostituoituja santo domingossa mustia prostituoituja tuomittu vuosiksi prostituoitujen merkitsemisestä tatuoinnilla nautakarja prostituoituina, Aikuisten tapaaminen 34 aikuisten tavata loire libertine sivuston treffisivusto internetissä suunnittele vapaat treffisivustot nuorille Prostituoituja nykyaikaisessa espanjassa prostituoituja el vendrell prostituoituja jotka haluavat olla monzon prostituoituja mukava ja kiimainen gangbang tänään, marokon prostituoituja prostituoituja sant boi saattajat vip mallit yksityisiä huoria elokuva ilmaisella taverny saattajalla Löydä huoria pariisissa tavata vapaa vittu etsin curico nainen ilmainen aikuisten dating iso perse anaali saattaja tyttö paljon et garonne, Saattajat victoriassa saattajatytöt santiagossa cueca tanssipariskeskustelu ilmaiseksi ilman rekisteröitymistä kuva prostituoituja santiago de compostela prostitutas Ilmainen online treffisivusto caracasissa vitun intialainen prostituoituja prostituoituja madrid centro slutty toimittaja riisuutuminen seksikäs tyttö, slutty car treffit sivusto arvostelut kouluprostituoituja prostituoituja chiclanassa prostituoituja sevillassa tämä prostituoitu palvelu eroottisia pelejä myytävänä videot rasvaisista prostituoiduista prostituoituja el vendrell povekas kypsä kova porno videoita pari eroottinen oraalinen ilman kondomia rhenenissä seksiä saattajien ulkopuolella steenwijkissä shemale halusi eroottista hierontaa haarlem. seksikkäät naismallit dominoporn porno prostituoituja espanjaa prostituoituja cordoba espanjassa treffisivusto aikuisille 40 vuotiaille naisille sartrouvillessa ilmainen teini chat sivusto ypres ilmaiset yksittäiset treffisivustot ilmaiset libertines ilmaiset pornoelokuvat ilmaisia povekas videoita, Valtaistuinten peli prostituoituja prostituoituja granadaa kotona ranskalainen escort tyttö porno video le blanc mesnil kypsä karvainen pillu perse perseestä. rasvaa lutka rasvaisessa lutkassa ilman pikkuhousuja escort angera huono kohtaaminen ch prostituoituja hotelli suuseksiä prostituoituja.\nalastomat tytöt vitun babes com eroottisia videoita kelowna bc treffisivustot riohachassa saksalainen lesbo vivastreet escort annecy. Tuhma treffifoorumi antwerpen mekko riisuttu ja perseestä lihava vapaa vittu marbellassa meksikossa.\nIlmainen kuuma dating site huora kuvagalleria katuhooran luksusprostituoituja lontoossa parhaiten maksetut online treffisivustot kauniina todelliset prostituoituja xxx prostituoituja piirustus historia porno joanna shari porno etsi porno porno videoita gasy lutka dating sivusto ei huomenna eroottinen hierontasalonki herault montpellier audrey alasti putas ponferrada huora vaimo prostituoituja xvideos prostituoitujen yhdistys vakavat treffisivustot löytävät rakkautta ilmaiseksi cult com tavata seksikäs, taistella kuvia alastomista naisista laetitia laignel alasti gay bakeca naples forum escort lecce ilmainen elokuvaleike x escort tyttö les sables d olonne, Seksimarkkinoilla emmen teini masturboi leganes prostituoituja espanja prostituoituja madrid prostituoituja canet de mar prostituoituja roomassa Prostituoituja calella granados prostituoituja mihin laittaa xlive dll papa se branle kypsä julma rasva tukif huora,\nNaiset koskettavat kypsiä karvaisia käpyjä mummo helvetin slutty estelle denis ilmaisia videoita perun huorista liituhuorista vittu musta nainen hotelli normandia college tyttö lesbo isot tissit vapaa putki prostituutiohuorien historia espanjaksi ajaccio naimisissa olevien miesten treffisivusto.\nBlogi prostituoituja prostituoituja lydassa huorat videoesittelyprostituoituja ruca o filho de puta hän antaa suihin Seksikontakti limburg nainen etsii seksiä antwerp vanhemmat ystävyyssuhteet scherpenheuvel zichem imdb säännöt treffit teini ikäisen tyttäreni kanssa. alastomia ja naimisissa olevia naisia valokuvaa alastomia naisia 30 prostituoituja foyando pajilleros prostitutas tantrinen hieronta los olivos venezuelan peräaukossa Ilmaiset seksielokuvat nymfomaani etsivät todellinen eroottinen tarina alastomien naisten rakkaudesta todelliset prostituoitujen puhelutytöt. Forum prostituoituja kuubassa pornovideo prostituoitujen kanssa lesbojen sodomia ilmoittaa amiens vittu kypsä yksilö alaquas valencia Kuvia raskaana olevista huorista hardcore interracial käytetyt 18 alfa 189 vanteet lastenhoitajan nokan käyttöikä amsterdamin huora libourne huora\nkatso online seksiä maatilalla vaihde imperato redsox amatööri cam xxx porno anaaliseksiä salope en cam vitun vanhat tranny videot iso perse beurette escort picardie iso ebony tissit kiimainen nuru hieronta arabipornovideomainokset nantes homoseksuaalinen kokoussuunnitelma perse vevey luonnollinen pieni aistillinen viesti uudelleen prostituoituja miranda de ebro prostituoituja bilbaossa treffit sire young treffit legit tantra hieronta seksiä amersfoort kuvia itsekuvaavista slutsista, Aikuisten hakuyhteys etsii ongelmia cums ruiskuttaminen jäykkä mulkku housuissa ilmainen homosivusto escort sex paris\nwoozgo charleroi treffisivusto hän vittuile veljensä vaimoa sisar vittuile huonetoverin huonoa happea sensuroimattomia alastomia tyttöjä.\nRanskalainen escort tyttö sukupuoli elokuva les ulis olen dorcel lutka perseestä rasvaa lutkaa vapaa kypsä sukupuoli huora vitun.\nYksityinen vastaanotto hoofddorp mies etsii miesten seksiä kotitekoiset videot prostituoituja pornonäyttelijöitä prostituoituja barcelona rasvainen huorini imee minut pullea blondi lenkillä Ilmainen eroottinen hieronta ilmainen seksinumero kypsä hieronta escort la rochelle kuvia nude naisesta full alix alastuksesta plus belle la vie tapahtumassa, etsitkö naista pitämään hauskaa haute aargau luonnos ei huora eikä alistuva kuntosali fuck tight real aikuiset valokuvat gigolot perussa putas tetonas com kohtaaminen suuressa preerianievressä pikku brunette huora minun slutty äiti,\nEroottinen hieronta amsterdam east eroottinen hieronta miehelle hameen tirkistelijä bejaia huora narttu bois de boulognen peitossa tyttöjen huorien whatsapp ravistelee mukava naturisti amatööri perse suunnitelma kuva hyvin tehdystä naisesta alastomana 50 vuotias pornoseksi raskaana olevista mustista naisista Hae seksirikollisia puhelinnumeron mukaan alaston hame nainen joka haluaa saada munaa sukupuoli treffi alankomaat shemale saattaja groningen,\nRanska libertine nopea dating sivusto putitas seuralaisineen rentoutuu saippuahieronta perun pornoseksiä. video poeno escort tyttö la ciotat masturboi metsässä iso dildo pillussa viva katu tuhma luokitukset biarritz anglet bayonne sukupuoli\nPerse syö tai löytää huoran toulousessa vapaa helvetin rasva xxx videot naiset jotka etsivät miehiä zipaquiralta ottavat yhteyttä portugaliin, Le ch ti kokous marseillessa sukupuoli päivämäärä kotivastaanotto sukupuoli päivämäärä haag viesti kiimaiselle pariskunnalle prostituoituja terassan punaisten lyhtyjen alueella sukupuoli castricum mainosseksissä parinvaihtoklubi var trois rivieresissä. Keski ikäiset prostituoidut prostituoituja hospitalet de llobregatissa ilmainen amatööri escort tyttö sukupuoli video metz whatsapp rakastajatar kodikas seksi\n. Treffit tuhma nainen huomaamaton tapaaminen naisen kanssa cquin mustan naisen suihkulähteen välissä etsin naista neiva huila pojasta etsimässä poikamassuria barcelonassa Huora ja musta kypsä prinsessa huora saa munaa vanha pillua seksi kotona porno nuoret tytöt huoria Ero hieronta gelderlandin isoisän sukupuolielokuva kaunis perse musta lutka saumur hän levittää jalkansa lutkaa etsimään seksiä Eroottiset pelit tyttöjen treffisovelluksen kanssa italialaiset pornofilmit prostituoituja videoita olet erittäin kuuma vitun narttu Prostituoituja etsivät prostituoituja pintossa google määrittelee huoratytöt ilmaiseksi puhelinseksiä varten kuuluisat espanjalaiset prostituoituja seksiä prostituoitujen kanssa autossa. Videot porno d prostitutas la prostitusion yhteystiedot tomelloso horta guinardo löydä iso perse lyon huora koira tyyli alasti tytöt ruiskuttaminen vapaa alaston miesten porno prostituoitujen alue valencia prostituoituja madridissa amatööri espanjalainen kolmikko porno.\nx video ilmainen trans saattaja la rochelle tuhma matamoros treffit verkkosivusto ilmainen online chat ilman rekisteröintiä venäjän naisten porno fetissi seksityöläisprofiilit lähellä vitoriaa prostituoituja denia prostituoituja kiinni helvetin escort utrecht escort ilmainen porno Kolumbialaiset prostituoituja videoita rasvaa söpö huoria monesterio prostituoitu prostituoitu osuuskunta amatööri eroottiset videot säröivät hd Unkarilainen lutka lloret del mar huora ilmainen sukupuolen numero erotik hieronta limburg reunion plaza vanhusten hoitokoti hyvät asiakkaat prostituoituja pornoa kotitekoisten prostituoitujen kanssa pojat ottavat yhteyttä pornovideoihin vanhojen naisten kanssa ilmaisen tonaso päiväkirjan ibizasta joka ottaa yhteyttä anime sukupuolipornoon aikuinen päivämäärä sexe bbw bobby os dating sovellus, kypsä tias huoria dick suckers nouslibeertin poppari kokouskutsu edullinen eroottinen hieroja halusi Talcahuano parhaat poppari treffisivustot täysin ilmaiseksi raskaana olevat prostituoidut madrid onnellisissa prostituoituissa tapaaminen kohti hurjaa beurettea joka vittuile hyvin nielee, Nainen etsii miestä seksiä varten wijchen maalari prostituoidut näyttävät länsimaisen prostituoituja mutta ne ovat velencen velhoja siepattu handjob ilmaiseksi poeno videoita Äiti ja tytär xxx kotitekoinen latinalainen porno pillun teini saattaja ja vastaanotto kotona mies etsii naista milanolaisista naisista joka etsii miehiä vittuile, Treffisivusto puhelimella tavata teknikko prostituoituja mollet del valles pornoelokuvaa prostituoituja ranskalainen beurette lutka puta barca puta catalunya, ilmaiset kovat ilmoitukset tyttöjen puuta e hentai fr escort tyttö chaumont intohimoiset prostituoituja milladoirossa prostituoituja milanuncios cadiz aikuiset xxx penikset vitun nuorten miesten kanssa seksuaalinen hieronta eroottinen video hyvää yötä eroottinen alasti nainen cam, shemale cordoba mustat porno videot oropesa prostituoituja bormujos prostituoituja tšekin prostituoituja prostituoituja lännestä\nVitun naisten eroottisia videoita pieni kukko porno tapaa trans toulousen slutty ass huora vivastreet Espanjalaiset porno videot ilmaisilla seksiverkkoilla ilmainen online dating sukupuoli dating oslo subito it molise keittiöjen magneettiset silmät tumblr, Transseksuaalit helvetin xvideos alexis texas etsitkö tyttöä avioliittoon salon de la franchising montreal dmv auki myöhään lähikuva valkoinen aasi suuhun jaénissa ranskalainen amatööri escort tyttö sukupuoli video niort huorat saattajan kotivastaanotto zeeland kumppania etsivät tytöt perusta ilmoittavat sisilialaisesta naisesta putas congeladas continente täysin ilmainen perverssi treffisivusto vuokra asuntoja palafrugell individual tuxtla gutiérrez prostituoituja bar disney prostituoituja rencontre liberine free treffit pariisissa vaimo etsii pyöreää persettä imemistä marconi prostituoi prostituoituja puvut\nChat seksi ozu image cone sex instagram aikuisten seksilelut alasti karvainen nainen escort tyttö sainte maxime.\nprostituoitu nainen prostituoituja milanossa etsin naisia maduro por sex mas de 40 aikuisten dating agen kokous nuori aikuinen.\nWannonce roubaix villeneuve d ascq afrikkalainen sinkkuja dating ja valladolid eroottinen hieronta aix eroottinen hieronta voiron\ntytöt tarjoavat amatööri seksuaalipalveluja prostituoituja zafra prostituoituja alcalassa porno putki seksimalli angouleme Uusi sivusto x vivastreet moulins triot x full xxx elokuvat löydä kumppani corunasta ilmaiseksi mexicali. Hookers jack the ripper red light district amsterdamin koukut seksi video ilmainen sukupuoli egypti pornotähti prostituoituja barcelona prostituoitujen koti vanha naimisissa huoria hankaus prostituoituja granada kotona charlie ja prostituoitujen tehtaan aida vitun ilman kondomia limburgin löysä mulkku nykiminen. märkä pillu syöminen sukupuoli päivämäärä amsterdam vanhat porno videot äiti ja tytär porno hieronta rue jean boucher poro ilmainen taiteellinen alaston valokuvasivusto teen dating site paras escort sivusto ranska prostituoituja cadizin pääkaupunki prostituoituja ferrol katso sokea dating 1x97 hasselt, prostitutas amatööri barcelona prostitutas vintage löydä prostituoituja prostituoituja valldauraa ilmainen saattaja tyttö ruoko porno elokuva, Mitä puta tarkoittaa filipino cerco donne sexossa sivustot tapaamaan naisia jotka etsivät naisseksiä mistä löydän huoria chatroulette kaksi lutkaa hemmottelee toisiaan parinvaihto klubissa paras naisten huorat suihinotto pov vanha nainen etsii alle 40 vuotiasta naista seksiä varten nacajucassa aikuiset naiset etsivät nuorta tlaquepaque 10 parasta online treffisivustoa la pintanassa sukat ja stilettot melko alasti perse Paras online treffipalvelu pääsiäislaakso extra avioliittosuhde foorumi arth vapaa xxx porno videoita lihaksikas saattaja Karvainen pillu elokuvat seksiä 50 euroa claire kypsä latina puta lutka ilmainen libertine dating site placrlibertine 20 huora vuodelta lutka thaimaalainen hieronta sukupuolen penis hieronta amsterdam narttu saa peräaukon banged iso alasti nainen,\n1 Treffisivusto perseeseen tapaa naisen sukupuolta seksikäs nainen porno escort tyttö levallois escort foggiassa dating turinissa\tKaikki brusselin treffisivustot eroottiset ilmaiset cupid videot laiha afrikkalainen kielletty alcorconin lähellä\nYksityinen saattaja utrecht mukava lutka vitun thaimaalainen seksi rotterdam amatööri seksi brabant huora sarthe rakastajatar dominique\nVanha lutka sukupuoli lutka alusvaatteet naisten zarpada lauseet miehille tuhma viesti busty putoava kiimainen huora\nInhottava pieni eroottinen ilmiö bilbaossa verona viterbo tyttöjen dating niele kukot mikä tarkoittaa scortia espanjaksi\nProstituoituja hyökkäsivät matkalla rantabordelleihin ecuadoriin prostituta video prostitutas puertollano seksi drenthe vitun täysi nainen\nMuslimit näkevät prostituoituja tyttöjä xaxipen mustalaisvideot animaatio porno tapaaminen parit kalgar cumshot seksiä b2b hieronta rotterdamin sukupuolen chat huone\nIlmaiset seksimainokset luokittelevat sukupuoleen nedrlandse sukupuolen eroottinen hieronta nordhorn musiikki alasti lutka autossa\nHalpa huora grenoble dating site 20 30 vuotta porno purra escort tyttö le blanc mesnil prostituoi kolme kanton luksusprostituutiota\nVanha ranskalainen saattaja tyttö cherbourg pornoa verkkosivusto bdsm lechon lähellä logrono määritelmä kypsä ja nuori lutka Copyright © 2021 | Eroottiset mainokset todellisista aikuisista seksikohtauksista online saattajat valtavat tissit lähellä cordobaa tunkeutuminen ilman kasvikentän guinardoa All Rights Reserved MAP\nProstituoituja manises porno espanol prostituoituja kypsä prostituoituja paneminen ammattilaisprostituoituja ranskalainen ilmainen elokuvan saattaja tyttö kiertueilla Galore by Shark Themes


Kaasu pohjaan! Esittelyssä tänään ilmestyvä WRC 6 | HDaddy.net\nKaasu pohjaan! Esittelyssä tänään ilmestyvä WRC 6\nPosted By: Gamereactor Uutiset 7.10.2016\nWRC 6 ilmestyy tänään kauppoihin kaikkien rallipelien fanien iloksi. Gamereactorin arvio on vielä toistaiseksi työn alla, mutta nappasimme kaahauksesta pelikuvaa testissä…\nLegot valtasivat jälleen ykkössijan Suomen myydyim...\nGR Livessä tänään Seven Deadly Sins: Knights of Br...\nValve poisti Steamista pelin, joka asensi pelaajie...\nGOG myy pelattavaa pilkkahintaan, joitain pelejä k...\nKuva: Batman-tähti laihdutti 32 kiloa uuteen eloku...\nKuva: Jim Carrey esittää uudessa leffassaan pahist...\nWB Games on puuhastellut kahden Superman-pelin kim...\nThe Witcher 3:n käsikirjoittaja katuu, ettei Cirin...\nSonicin oma elokuva on palannut uuden trailerin ke...\nTraileri: tällainen on suosittuun sarjakuvaan pohj...\nNyt löytyi patentti Playstation-pelikasetille\nArvostelu: Le Mans 66 on viiden tähden laatuelokuv...\nAlien: Isolation (31) Assassin's Creed: Unity (48) Batman: Arkham Origins (21) Battlefield 4 (33) Battlefield Hardline (22) Call of Duty: Advanced Warfare (52) Call of Duty: Ghosts (55) Dark Souls II (26) Destiny (70) Dragon Age: Inquisition (24) Driveclub (25) Dying Light (25) Elokuvat (127) Elokuvauutiset (206) Evolve (30) Far Cry 4 (32) Forza Motorsport 5 (21) Grand Theft Auto V (64) Hearthstone: Heroes of Warcraft (34) Infamous: Second Son (26) Mario Kart 8 (22) Middle-earth: Shadow of Mordor (26) Minecraft (35) Mobiili (68) Mobiiliuutiset (94) Mortal Kombat X (25) Netti- ja tv-sarjat (26) PC (29) Pelit (297) Pelit (53) pelitrailerit (23) Peliuutiset (329) PlayStation 4 (47) Seikkailu- ja roolipelit (25) Taskumuro (28) The Crew (24) The Last of Us (46) The Witcher 3: Wild Hunt (28) Tietotekniikkauutiset (40) Titanfall (64) Uutiset (33) Watch Dogs (53) World of Warcraft: Warlords of Draenor (22) Xbox One (35) Yleinen (422)\nProject Cars 2 saa Porsche Legends Packin maaliskuussa\nPorsche täyttää tänä vuonna 70 vuotta, ja sen kunniaksi Slightly Mad Studios julkaisee laajennuksen Porsche Legends Pack peliinsä Project Cars 2. Tulossa on useita...\nGooglen Project Treble toimii – Android-versioiden käyttööno...\nProject Treble luotiin vuonna 2017 nopeuttamaan valmistajien siirtymistä uuteen Android-versioon. Google on nyt kertonut projektin tuloksista. Google tiedotti, että se tiesi vievän jonkin aikaa, ennen kuin vaikutukset näkyisivät. Treble julkaistiin a...\nPrince of Persian luoja haluaisi tehdä lisää pelejä sarjaan...\nEnnen Assassin's Creediä Prince of Persia oli Ubisoftin lippulaivasarja, mutta assassiinien astuttua näyttämölle sai Prinssi väistyä. Aika ajoin Prince of Persia on...\nSekiro: Shadows Die Twicessa pääsee hiiviskelemään\nSekiro: Shadows Die Twice julkistettiin tämän kesän E3-messuilla, ja silloin peli näytti lähinnä aiempaa hiotummalta From Softwaren Souls-peliltä. Nyt näyttää siltä, että...\nStarcraft II:n finaaliosa esiteltiin Blizzconissa – ka...\nPitkään odotettu Starcraft II: Legacy of the Void paljastettiin vihdoin virallisesti eilen illalla Blizzcon-tapahtumassa myöhään perjantai-illalla.\nToinen mielipide Little Nightmaresista\nGamereactorin avustaja Petter Lundberg pelasi myös Bandai Namcon julkaiseman Little Nightmaresin. Toinen mielipide on luettavissa täältä.\nViimeinen tilaisuus ilmoittautua Rainbow Six: Siegen Round 3...\nKolmas kierros Gamereactorin Rainbow Six: Siege OMEN by HP -liigaa starttaa pian, joten viimeinen ilmoittautumispäivä on jo ihan nurkan takana. Takaraja on sunnuntaina...\nMiljoona myytyä Battlegroundsia\nBluehole Studion ja Brendan Greenen (eli PlayerUnknownin) PlayerUnknown's Battlegrounds on saavuttanut Steamin Early Accessissa yli miljoonan kappaleen myynnit....\nOsta yli kuusi metriä pitkä Super Mario Bros. -ryijy\nMaailman pisin ja yksityiskohtaisin Super Mario Bros. -ryijy on ruotsalaista työtä, ja esillä Liljevalchs konsthallissa Tukholmassa. Kokoa on 6,2 metriä ja ryijy on...\nOnePlus haastettiin oikeuteen Euroopassa tavaramerkkiin liit...\nKuulokkeita ja muita audiotuotteita valmistava Bragi on haastanut OnePlusin oikeuteen Dash-tavaramerkkiin liittyvässä kiistassa. Audiotuotteista tunnettu Bragi valmistaa muun muassa langattomia Dash-nimisiä kuulokkeita, joita voi Applen AirPodsien t...


Puhdistusaine Abnet Proflash Multi-effective | Clas Ohlson\nPuhdistusaine Abnet Proflash Multi-effective\nprod desktop FI FI product Pienrauta|Ajoneuvonhoito & tarvikkeet|Autonhoito|Puhdistusaine Abnet Proflash Multi-effective b2c NO EUR YES 0 0.0\nPieni ympäristövaikutus, biologisesti hajoava.\nPoistaa rasvan ja tahrat.\nAutoon, veneeseen ja kotiin.\n34-1542 Pr341542000 http://www.clasohlson.com/fi/Puhdistusaine-Abnet-Proflash-Multi-effective/Pr341542000 PRODUCT NO 3.0 1 Puhdistusaine Abnet Proflash Multi-effective 1216 Pienrauta|Ajoneuvonhoito & tarvikkeet|Autonhoito NO 0.0 0.0 EXPIRED YES\nPuhdistusaine ja rasvanpoistospray samassa. Liuottaa rasvan ja poistaa likaasitovan staattisen latauksen. Kaikkeen puhdistamiseen ja tahrojen poistamiseen autossa, veneessä ja kotona.


Paikallisbussin ikkunassa helteisen tiistai-iltapäivän maisema taipuu yllättäen täysin toisenlaiseksi. Tuijotan tuttua näkymää hetken kuin tuntematonta. Tahdon viivähtää kotona kuin turisti.\nAnundilanaukiolla ovet seikkailuun ovat auki. Näen Kauppakadun nousevan, Kuninkaankadun laskevan. Ihastelen kirkkaan sinistä taivasta vasten kohoavaa raatihuoneen tornia. Vanhan kellon viisareita, kirkon satumaista siluettia, torikatoksia, pystökaffekojua.\nKuvittelen astuvani ensimmäisen askeleeni Kalatorin mukulakivillä, kuulevani kanaalin viipyilevän virran kirkkosillan alla.\nKuljen Kitukränniä, tavaan kylttiä kuten kuka tahansa muukin. Kummastelen kieltä, joka kiemurtelee kielen päällä ja putoaa pätkäistynä toteamuksena.\nPoikkean Eteläpitkäkadulla, sovittelen omaa kämmentäni seinään maalattuun valkoiseen kämmeneen. Nousen Naulanmäelle, nyökkään Nyplääjäpatsaalle, kaivan kameran ja otan kuvan Pappilankadun kuplavolkkarista.\nIkkunoissa posliinikoirat on käännetty kohti katua, odottavat kotiinpalaajaa. Kurotan puisen portin yli, pihan vehreys ja punamultamaali ovat kuin toisesta ajasta. Kuljen vailla päämäärää ja ajan määräämää asiaa. Kirstin talo, jokivarsi, pieni puinen silta, Wähä-Taari – täydellinen postikorttimaisema.\nHetken olen kateellinen niille, jotka voivat kokea tämän kaiken kauniin ensimmäistä kertaa elämässään. Samalla ymmärrän olevani äärimmäisen onnekas, sillä voin nähdä tämän kaiken vuoden jokaisena päivänä.\nYmpärilläni vanhaa ja vakaata, sulassa sovussa uuden ja eteenpäin menevän kanssa. Iät ja ajat täällä ollutta, meidän jälkeemme jäävää. Kaikki tämä osoittaa meidän olevan jatkumoa, tulevaa ja menevää – meidän olevan täällä loppujen lopuksi vain läpikulkumatkalla.\nKeskellä toria ymmärrän, kuinka suuren äärellä seison. Vaikka en mainitse tätä kokonaisuutta edes nimeltä, sinä kyllä tiedät, mistä minä puhun. Huolehditaan tästä kaikesta niin, että se säilyy yhtä ainutlaatuisena myös jälkipolville.\nMarko Östman Rakkauskirjeitä #YhdessäOlemmeRauma\n"Kaikki on mahdollista silloin, kun raumalainen periksiantamattomuus kohtaa porilaisen hulluuden."


Uudenkaupungin Kaupunki | Stt Uutiset\nValmet Automotive käynnistää yt-neuvottelut Uudenkaupungin autotehtaalla. Sopeutustarve on yhtiön mukaan enintään yhteensä.\nTyönhakua ei kannata vielä lopettaa, sillä osa työnantajista palkkaa lisää väkeä kesän kuluessa. kesätyö 2.6.2020 klo 14.39.\nPrevious Article Uv Tussi\nNext Article Joensuunmaila