La Comptabilité Analytique Dans Les PME | PDF | Comptabilité analytique | Petite ou moyenne entreprise\nCe travail s'inscrit dans le cadre des travaux destinés à expliquer les spécificités des PME par rapport aux grands entreprise. en effet ce travail étudie l'impact de la comptabilité analytique sur la performance financière tout en mettant en lumière les spécificités des PME. et est qui'il existe vraiment en pratique une comptabilité analytique et si c'est le cas qu'elles sont ses retombées sur la performance.\nEnregistrerEnregistrer la comptabilité analytique dans les PME pour plus tard\n6K vues94 pages\nLa proposition dun systme de comptabilit analytique : HEB Taza\nDieu source de toute connaissance\nla Dame du Royaume de mon cur ma tendre mre\nmon grand seigneur, qui a toujours garni mes chemins de force et lumiremon\ntrs cher pre\nmes frres et ma sur En leur souhaitant tout le succs et le bonheur du\ntoute ma famille pour lamour et le respect quils mont toujours accord\ntous mes amis Pour une sincrit si merveilleusejamais oubliable\ntoute personne Qui m'a aid franchir un horizon dans ma vie\nLa ralisation de ce travail naurait pas t possible sans la participation de certaines\npersonnes que je tiens remercier trs sincrement.\nMadame Majda ALAOUI, pour ses considrables conseils, ses pistes de recherche, et sa\ndisponibilit qui mont permis de raliser ce travail dans les meilleures conditions ;\nMonsieur Mourad HAMESS le directeur financier de la socit HEB ainsi que ses\ncollaborateurs pour leur gentillesse, leur aide prcieuse et leur amabilit me consacrer\nun peu de leur temps en dpit de leurs obligations tout au long de la priode de stage au\nsein de la socit ;\ncette tape de mon parcours, je dsire remercier galement tous ceux qui mont\naccompagn dans ce parcours aussi bien le corps professoral que le corps administratif\nde lcole Nationale de Commerce et de Gestion Oujda, et spcialement les professeurs\nde loption Audit & Contrle de Gestion ;\nEnfin, merci tous qui ont contribu de prs ou de loin la ralisation de ce modeste\nListe des tableaux ---------------------------------------------------------------------------------7\nListe des figures ------------------------------------------------------------------------------------8\nListe des formules ---------------------------------------------------------------------------------9\nListe des abrviations --------------------------------------------------------------------------10\nINTRODUCTION GENERALE -------------------------------------------------------------------11\nPREMIERE PARTIE : Le cadre thorique ----------------------------------------------------14\nIntroduction de la premire partie ---------------------------------------------------------14\nChapitre I : La comptabilit analytique dans les PME -------------------------------------15\nSection 1 : La ralit de la comptabilit analytique dans la PME ------------------------16\nSection 2 : La comptabilit analytique, un outil de gestion optimale des cots ------28\nChapitre II : La problmatique dvaluation du cot de production--------------------33\nSection 1 : Les mthodes classiques ----------------------------------------------------------34\nSection 2 : Les nouvelles mthodes -----------------------------------------------------------40\nConclusion de la premire partie -----------------------------------------------------------44\nSECONDE PARTIE : La conception dun systme de cot standard au sein\nde lentit HEB\nIntroduction de la seconde partie ----------------------------------------------------------45\nChapitre I : Prise de connaissance externe et interne de HEB ----------------------46\nSection 1 : Secteur du BTP : Chiffres cls, dfis et perspectives -------------------------46\nSection 2 : Prsentation de Hamss des quipements publics et Btiments (HEB) ---53\nChapitre II : La conception du systme de comptabilit analytique au sein de HEB\nSection 1 : le choix des mthodes --------------------------------------------------------------58\nSection 2 : La formation du cot de revient --------------------------------------------------65\nConclusion de la seconde partie -------------------------------------------------------------87\nConclusion gnrale ----------------------------------------------------------------------------88\nTable des matires -------------------------------------------------------------------------------90\nFace aux changements du march\net la croissance du secteur des\nIn order to adapt with market\nbtiments et travaux publics, les\ncobstruction and civil engineering\ndoutils de matrise de leur\nsector, companies must develop\nperformance financire, afin de\ngarantir leur comptitivit sur le\nfinancial performance in order to\nlong-terme. La maitrise de la\nensure their competitiveness in\nperformance se ralise par la\nthe long term. The mastery of\nperformance is achieved through\npermettant la gestion des cots\nest la comptabilit analytique.\nmanagement is cost accounting.\nLutilisation de cet outil, ncessite\nThe use of this tool requires a\nune conception fonde sur une\ndesign based on a solid theoretical\nbase thorique solide, et renforc\nfoundation, and is strengthened\npar des piliers de mthodes\nralisables dans la pratique. Le\nmemory discusses the details of a\nprsent mmoire, traite les dtails\npractical project of the full cost\nmethod by analysis centers.\nmthode des cots complet par\nles centres danalyses.\nComptabilit analytique, Cots,\nCentre danalyse, Cot complet.\nCost accounting, Cost, Analysis\ncentre, full cost.\nTableau 1: La nuance entre la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique ...................... 25\nTableau 2: Valeur ajoute aux prix de l'anne prcdente chains base 1998 .............................. 47\nTableau 3: Fiche d'identification de la socit .................................................................................. 53\nTableau 4: Chiffre d'affaire mensuel (moyen) ................................................................................... 55\nTableau 5: Les produits ....................................................................................................................... 56\nTableau 6: classification des centres danalyse de lHEB ...................................................................... 61\nTableau 7: Liste des charges corporables de HEB............................................................................. 68\nTableau 8: les charges de la comptabilit analytique ....................................................................... 71\nTableau 9: Tableau de la rpartition primaire .................................................................................. 72\nTableau 10: Tableau de rpartition secondaire ................................................................................ 75\nTableau 11: Cot d'achat de Ciment ................................................................................................... 77\nTableau 12: Cot d'achat de sable 04 ................................................................................................. 77\nTableau 13: Cot d'achat de sable lav .............................................................................................. 78\nTableau 14: Cot d'achat de Gravette G1 ........................................................................................... 78\nTableau 15: Cot d'achat de Gravette G2 ........................................................................................... 78\nTableau 16: Cot d'achat de Gravette 6/10 ....................................................................................... 78\nTableau 17: Cot d'achat de Grain de riz ........................................................................................... 79\nTableau 18: Cot d'achat de l'adjuvant .............................................................................................. 79\nTableau 19: Fiche de stock des matires premires CMUP (fin de priode) .................................. 80\nTableau 20: Cot de production du bton ............................................................................................................ 81\nTableau 21:Cot de production de l'Agglos ......................................................................................................... 81\nTableau 22: Fiche de stock des produits finis ................................................................................... 83\nTableau 23: Cot de revient de bton ................................................................................................ 84\nTableau 24: Cot de revient de l'Agglos ............................................................................................. 84\nTableau 25: Rsultat analytique de bton ......................................................................................... 85\nTableau 26: Rsultat analytique de l'Agglos ...................................................................................... 85\nTableau 27: Analyses des rsultats .................................................................................................... 85\nFigure 1: Classification des charges de la CA selon l'objet de cot. ................................................. 15\nFigure 2 : Lobjectif de la comptabilit analytique ............................................................................ 21\nFigure 3: Caractristiques de cot ...................................................................................................... 22\nFigure 4: la comptabilit gnrale est un outil d'information externe ............................................ 26\nFigure 5 : Processus de la dcision ..................................................................................................... 30\nFigure 6 : Processus de contrle de gestion ...................................................................................... 31\nFigure 7: La rpartition des charges .................................................................................................. 35\nFigure 8: Cot partiel ..................................................................................................................................................... 37\nFigure 9: les IDE reus par le secteur du BTP.................................................................................... 48\nFigure 10: l'attractivit des IDE par secteur ...................................................................................... 48\nFigure 11: Emploi par branche d'activit de la population active occupe au niveau national :\nFigure 12 : Composition du groupe HEB............................................................................................ 54\nFigure 13: Le processus d'exploitation de HEB ................................................................................. 55\nFigure 14: Lorganisation des centre de lHEB .................................................................................. 64\nFigure 15: La dtermination des charges de la comptabilit analytique. ....................................... 66\nquation 1: Formule de CUO ...................................................................................................................................... 35\nquation 2: Formule du taux de frais ..................................................................................................................... 35\nquation 3: Coefficient d'imputation rationnelle .............................................................................................. 38\nquation 4: Cot d'imputation rationnelle ........................................................................................................... 38\nquation 5: Diffrence d'imputation....................................................................................................................... 38\nquation 6: Formule de cot cible ........................................................................................................................... 42\nquation 7: quation des charges de la CA .......................................................................................................... 70\nquation 8: quation du rsultat de la CA ............................................................................................................ 70\nquation 9: Cot d'achat .............................................................................................................................................. 77\nquation 10: Formule de calcul du cot de production .................................................................................. 80\nquation 11: Formule de calcul du cot de revient .......................................................................................... 83\nquation 12: Formule de calcul du rsultat analytique .................................................................... 84\nquation 13: Formule de calcul du rsultat global de l'entreprise .................................................. 85\nBTP : Btiments et travaux publics\nCA : Cot dachat\nCAE : Comptabilit analytique dexploitation\nCG : Contrle de gestion\nCGe : Comptabilit gnrale\nCMUP : Cot moyen unitaire pondr\nCoef. IR. : Coefficient dimputation rationnelle\nCP : Cot de production\nCR : Cot de revient\nCUO : Cot dunit duvre\nHEB : Hamss des quipements publics et btiments\nIR : Imputation rationnelle\nMOD : Main duvre directe\nRA : Rsultat analytique\nLe secteur des btiments et travaux publics marocain a connu, durant les dernires\nannes, une dynamique effervescente aprs une priode de stagnation prolonge, due\nprincipalement la mfiance des investisseurs vis--vis de lconomie interne, ainsi les\nincidences de la crise mondiale de 2008.\nEn parallle, les pouvoirs publics ont amorc le renouvellement du cadre juridique\ndu secteur, mis au point un systme de libralisation de la construction afin de garantir la\nqualit et la scurit des logements, et, enfin, adopt de nombreuses mesures incitatives\nfavorisant lactivit des promoteurs immobiliers.\nIl est donc clair que lenvironnement des entreprises oprant dans le secteur des\nbtiments et travaux publics (BTP) est caractris par une concurrence accrue, des clients\nexigeants et une rglementation renforce. Ceci impose des contraintes de ralisation de\nla performance conomique et de loptimisation de la gestion comptable et financire.\nDevant ces impratifs, les entreprises doivent se doter doutils de calcul des cots\net danalyse des rsultats efficients. Do lintrt de mettre en place une comptabilit\nanalytique au sein des organisations. En effet, cette dernire constitue, pour le\ngestionnaire, un instrument privilgi pour connatre les conditions de fonctionnement\nde son entreprise, matriser les cots et, ainsi, prparer les dcisions.\nDe ce fait, limplantation dune comptabilit analytique au sein de la socit HEB\nTaza est primordiale si lon veut garantir la comptitivit de lentreprise et assurer sa\nprennit sur le long terme. Cependant, sa mise en place sur terrain ncessite des bases\nthoriques solides, prenant en considration les enjeux du secteur dactivit, de la taille\ndentreprise et de son organisation interne.\nPartant de ce constat, la problmatique de notre projet de fin dtude traitera la\nmise en place dune comptabilit analytique au sein de HAB et son impact sur la\nperformance globale de la PME. cette problmatique surgissent de nombreuses\nQuel est lintrt pour lentreprise dinstaurer un systme de comptabilit\nQuelle mthode de calcul des cots privilgie ?\nQuelles sont les tapes de sa conception ?\nQuel est son apport aux gestionnaires de lentreprise ?\nDans le but de rpondre ces questions, nous aborderons dans une premire\npartie le cadre thorique de la comptabilit analytique dans le contexte des PME. Nous\nparlerons, donc, succinctement de la structure et caractristiques des PME et la ncessit\ndun outil de gestion adquat la prise des dcisions efficaces. Ainsi que les diffrentes\nmthodes conues pour sa mise en uvre.\nEnsuite, nous concrtiserons le processus de mise en uvre dune comptabilit\nanalytique sur terrain dans une deuxime partie. Dans ce cadre, nous expliciterons les\nenjeux de choix de la mthode adopter, fixerons les objectifs qui lui sont assigns et\nprsenterons son fonctionnement, cest--dire les modalits de calcul des cots, de\ndtermination des marges et danalyse des rsultats en dtail.\nSchma illustratif de la problmatique de travail\ndun systme permettant le\ncalcul de cot, afin de\npratiquer une politique de prix\nefficace, ainsi ladquation des\nobjectifs avec les moyens\nlentreprise, reprsente une\nperte importante en termes de\nmarge de gain dans certains\nQuel impact dun systme de comptabilit analytique sur la\nperformance globale de la PME ?\nPrcise : linstauration dun systme de comptabilit analytique et son\nimpact sur la performance de lentreprise.\nOriginale : lentreprise ne dispose pas dune comptabilit analytique, ni\ndun service de contrle de gestion ou de calcul de cot\nPertinente : sur le plan thorique : traitement dune thmatique concrte\nSur le plan managrial : concevoir un systme de calcul de cot, permet\nde rationaliser la gestion, et rentabiliser les dcisions prises par les dirigeants.\nLittrature post-question de\n- La gestion des PME : les particularits\nde la gestion des PME ;\n- Le lien avec la problmatique consiste\nconcevoir un systme de calcul de\ncot adapt ces particularits, afin\ndoptimiser la gestion.\n- Mthode mobilise : rechercheintervention ;\nApproche rsultat : Outils danalyse :\ntude qualitative (entretiens indivi.)\nOuverture : comment optimiser la maitrise du cot\ndes produits tout en respectant les exigences de\nLe cadre theorique de la\nLe mode de la gestion de lentreprise est llment\ndterminant de la performance globale de lentreprise, dans un\nmarch assez ouvert.\nPour atteindre la performance exige par les dtenteurs\ndes capitaux, faire face une concurrence sauvage , ainsi\nsatisfaire les exigences du roi du march le client , il faut\ndtenir des modes et outils de gestion optimale.\nLa performance financire ce mesure par la rentabilit\ndes capitaux, cette rentabilit se gnre par des marges de\nbnfice des produits de lentreprise. Afin daccroitre ces\nmarges, il faut maitriser les cots puisque le prix gnralement\nest impos soit par le march soit par des rglementations.\nDans cet objectif, nous allons chercher un outil de\nmanagement performant, permettant doptimiser la gestion de\nlentreprise HEB, afin datteindre sa performance financire.\nPour cela, nous allons dans un premier chapitre, discuter\nlimportance de la comptabilit analytique dans loptimisation\nde la gestion. Dans le deuxime chapitre nous allons traiter la\nproblmatique de la mthode dvaluation du cot de revient.\nChapitre I : La comptabilit analytique dans les PME\nLa PME correspond une entreprise dont leffectif permanent ne dpasse pas 200\npersonnes et qui a ralis, au cours des deux derniers exercices, soit un chiffre d'affaires\nannuel hors taxes n'excdant pas 75 M.MAD, soit un total de bilan annuel n'excdant pas\n50 M.MAD 1. Selon la charte de la PME.\nToutes les sources dinformations statistiques confirment la suprmatie de la PME\ndans le tissu productif national avec un pourcentage qui dpasse 99%.\nFigure 1: Le poids des PME dans l'conomie nationale\nSource : http://www.emergence.gov.ma/\nL'analyse du comportement managrial des PME marocaines s'explique\nessentiellement par le statut des dirigeants. Certains entrepreneurs se dcident de crer\ndes entreprises parce qu'ils ont un excdent de capitaux, d'autre deviennent crateurs\nhritiers. Dans les deux cas, il est difficile de dire qu'ils ont un esprit dentrepreneur ou\nLe propritaire dirige, gre, et participe la production. Cette participation voque\nle non sparation de la proprit et du contrle ; c'est--dire, d'une part, la russite de la\nDahir no 1-02-188 du 12 Joumada I 1423 (23 juillet 2002) portant promulgation de la loi n o 53-00 formant\ncharte de la petite et moyenne entreprise.\ncroissance de leur entreprise se trouve confronte aux risques de perte de contrle et de\ndifficults financires et d'autre part le problme de la croissance et de l'indpendance\nfinancire se prsente eux comme un enjeu permanent multiple.\nCe comportement des investisseurs, ainsi la gestion hasardeuse ne vont pas sans\neffets ngatifs sur l'activit et la performance de l'entreprise.\nSection 1 : La ralit du contrle de gestion dans les PME :\nIl apparat clairement que les managers ambitieux disposent de donnes\ncomptables plus diverses, plus dtailles et labores plus frquemment que les\nconservateurs anciens2. Laffirmation de Philippe Chapellier dcrit la ralit du tissu\nconomique marocain : une catgorie minoritaire des entreprises, (ayant des managers\nambitieux), disposent des outils de gestion et pilotage les plus modernes et performants.\nLautre catgorie majeure reprsente par les PME et PMI, ne dispose que des pratiques\ntraditionnelles caractrises par un mode de gestion alatoire fonde sur lexprience.\nLintrt du contrle de gestion dans les PME :\n1- La PME, une entreprise traditionnelle :\nEn PME, le savoir partage par les acteurs repose sur des notions dintuitivit3\nBollecker et Naro expliquent la gestion intuitive des PME par tout dans le monde, par une\nabsence dinstrumentation fonctionnelle.\nCette absence se compense par le sens dinitiative et la dominance de leffet\ndexprience dans le processus de prise de dcision. Par ailleurs, les routines, rponses\ncomportementales issues du rfrentiel cognitif, apparaissent comme un mcanisme de\ncoordination et de capitalisation des connaissances oprationnelles (Guilhon et Huard)4.\nPhilippe Chapellier , Profils de dirigeants et donnes comptables de gestion en PME Revue internationale\nP.M.E. : conomie et gestion de la petite et moyenne entreprise, vol. 10, n 1, 1997, p. 9- 41.\nMarc BOLLECKER et G. NARO, Le contrle de gestion aujourdhui : Dbats, controverses et perspectives,\ndition VIBERT, Octobre 2014\nGUILHON Bernard, HUARD Pierre, ORILLARD Magali, ZIMMERMANN Jean-Benot (eds), Economie de la\nconnaissance et organisations : Entreprises, Territoires, Rseaux, 1997.\nCette gestion fonde sur lintuition et leffet dexprience est lun des lments\nexplicatifs du taux de mortalit lev des PME (une entreprise sur quatre cre en 1988\ntait toujours en activit en 20035). Labsence dun lien logique entre les finalits traces\net les objectifs oprationnels, ainsi les outils mis en uvre pour la ralisation de ces\nobjectifs, sont les facteurs principaux de cette mortalit leve.\nLe contrle de gestion, une solution alternative :\nLe contrle de gestion a pour objectif dun ct, de sassurer quil y ait concordance\nentre les stratgies dfinies et les performances ralises. De lautre ct, il permet de\ncontrler, matriser, mesurer et analyser tous les aspects inhrents lactivit de\nLes objectifs sont fixs au niveau stratgique, les rsultats sont gnrs au stade\noprationnel. Dans ce sens, le contrle de gestion doit tre linterface de liaison entre les\nservices oprationnels et les services fonctionnels dune part, et entre ces deux services\net ladministration gnrale (propritaires de fonds gnralement dans le cas des PME).\nCette interface se manifeste travers plusieurs outils de gestion et de pilotage, savoir :\nles tableaux de bord, les systmes de cots, la budgtisation\nEn somme, il est primordial pour une PME, davoir au moins, une comptabilit\nanalytique, permettant le calcul des cots gnrs par la fabrication des\nproduits/services. Laspect facultatif de la comptabilit analytique du point de vue\njuridique, a devenu obligatoire dune vision conomique oriente rsultat.\nLECONOMISTE, Une enqute sur la mortalit des entreprise , Edition no 2835 du 06/08/2008,\n2- Existe-il vraiment un contrle de gestion aux PME :\n2-1- Le contrle organisationnel :\nLe contrle de gestion en PME apparait sous une forme particulire. Il est dilue\ndans le contrle organisationnel6. Les entreprises qui suivent la tendance managriale,\nont intgr le service de contrle de gestion, mais il reste limit dans laspect\norganisationnel, travers les outils basiques de gestion : budgtisation, la comptabilit\nanalytique de gestion, lanalyse du compte de rsultat Elles nont pas arriv encore un\nvritable systme de pilotage et de suivi de la performance globale de lentreprise.\nLe contrle de gestion, fonction inadapte aux caractristiques des\nLe caractre marquant de la prise de dcision dans de la PME, est la concentration\nune seule personne, propritaire dirigeant. Et dans la majorit des cas, un caractre\nfamilial. Ces deux caractres influencent les modes de gestion.\nCe qui rend les choses loin du cadre du contrle de gestion, qui se caractrise par\nla rigueur, lefficacit, lefficience... La rigueur et la crativit ne peuvent cohabiter que\ntrs difficilement (Berland et Persiaux, 2008). Mintzberg (1982). La rigueur du contrle\nde gestion ne pourra pas sadapter la crativit de lentrepreneur centre de lentreprise.\nLe contrle de gestion entant que systme de pilotage de la performance est peu\ndvelopp dans les PME. Il est limit dans la formation des comptes (cots et rsultats), il\nnaccomplit pas sa vritable fonction de contrle de la dlgation des responsabilits. Il\nest gnralement intgr la demande des parties prenantes, pour rpondre des\nexigences de scurit et dassurance des intrts de ces derniers.\nLe dveloppement du contrle de gestion commence ds que lentreprise dpasse\nles frontires de la catgorie PME (250 salaris permanents par exemple), et entre dans\nla catgorie des ETI (entreprises de taille intermdiaire). cette phase, les dirigeants se\ntrouvent obligs de dlguer les responsabilits aux managers de chaque service.\ndition VIBERT, Octobre 2014.\nLa comptabilit analytique, loutil dominant dans les PME :\nFigure 2: Classification des charges de la CA selon l'objet de cot.\nSource : labor par nos soins\nLes cots que lon dtermine dpendent des choix qui ont t fait pour les calculer.\nLe principal enjeu pour le dcideur sera de choisir loutil le plus appropri au problme\nqui lui est pos. Ainsi donc, il est possible de se reprsenter la comptabilit de gestion\ncomme une bote outils, constituant autant dinstruments mobilisables dans une prise\nCependant, pour utiliser bon connaissance ces outils, certains concepts doivent\ntre matriss. La comptabilit analytique est dabord un langage que nous allons\nexaminer dans ce chapitre en essayant, non seulement de dfinir les termes, mais\ndanalyser les prsupposs quils recouvrent et les volutions quils ont connues.\nIl ne sagit pas dassimiler la naissance dun phnomne sa premire\napparition 7 Marc NIKITIN.\nLa connaissance des cots est, depuis le dbut de la rvolution industrielle, un\nimpratif de base de la prise de dcision. La notion de comptabilit industrielle vue le jour\nMarc NIKITIN, la naissance de la comptabilit industrielle en France , Thse de doctorat, Universit de Paris\ntrs tt, par la mise en place des systmes de calcul aptes faciliter la gestion. Les\nhistoriens recensent ainsi des systmes prcurseurs de comptabilit industrielle ds la fin\ndu XVIIe sicle en Grande Bretagne (notamment dans les forges et fonderies de la rgion\nde Sheffield). En France une doctrine apparat partir des annes 1860 et on situe en\n1885 lapparition du premier manuel.\nAppele au dbut comptabilit industrielle puis comptabilit analytique\ndexploitation, elle dsigne lensemble des lments du systme comptable considrs du\npoint de vue de lintrt quils prsentent pour la gestion interne.\nMme si les grands principes n'ont pas t changs, la comptabilit a d s'adapter\naux exigences conomiques modernes. Le dveloppement des mthodes de gestion et\nl'apparition d'un nouveau service dans l'organisation des entreprises appel contrle\nde gestion ont contribu au dveloppement de la comptabilit analytique.\nLa comptabilit analytique s'articule non plus autour des comptes comptables\nclassiques, ceux du plan comptable gnral, mais autour de codes daffaires spcifique\nchaque entreprise traduisant leurs caractristiques organisationnelles. Nanmoins, la\ntenue d'une comptabilit classique reste ncessaire pour rpondre aux questions fiscales.\n2- Dfinition de la comptabilit analytique :\nLa comptabilit analytique est un outil daide la dcision utilis par les\ncontrleurs de gestion dans le souci de matrise des cots. Dans ce sens, elle permet de\nrecenser, calculer et analyser les donnes relatives aux cots8 . C. Riveline.\nElle associe chaque produit ses propres cots directs et indirects, quils aient t\nencourus dans lexercice ou dans des priodes prcdentes. Elle divise les rsultats par\ncentre de dcision (centre de responsabilit ou encore centre danalyse) permettant un\nmeilleur pilotage, ou les consolide par ligne dactivit, afin de mieux en apprcier la\nsituation. Elle est parfois associe dautres techniques de gestion comme la gestion\nbudgtaire ou la gestion par les objectifs, qui elle fournit les lments de comparaison.\nC. Riveline, cours d'valuation des cots, l'Ecole des mines de Paris. 2005\nFigure 3 : Lobjectif de la comptabilit analytique\nAnalyse des carts\nSource : labor par nos soins.\nDu fait de sa complexit et des cots de mise en uvre, la comptabilit analytique\nsest gnralise avec lapparition de linformatique et des ERP qui ont fortement abaiss\nle cot de la collecte et du traitement dune information dtaille. Elle concerne dsormais\ntoutes les formes et toutes les tailles dentreprises, dont elle est un des lments clefs\ndu systme dinformation.\nLa comptabilit analytique est un outil dinformation indispensable au contrle de\ngestion, c'est--dire il nest pas possible de faire fonctionner de faon efficace le contrle\nde gestion dans une organisation selle ne dispose pas dune comptabilit analytique pour\nla dtermination des cots, afin de tracer les bons dcisions et plans daction permettant\ndatteindre la performance globale de lentreprise.\nObjet de cot :\nUn cot est dfini comme tant la somme des charges directes ou indirectes relatives\nun lment dfini au sein du processus comptable. La dtermination des cots calculer\nse fait en fonction des activits de lentreprise, de sa structure, de ses objectifs de gestion\net de son pilotage9.\nGnralement un cot se caractrise par trois aspects :\nFigure 4: Caractristiques de cot\nSource : Ouvrage DCG 11 contrle de gestion, Edition DUNOD, Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, P : 47.\na. Champ dapplication :\nLe champ dapplication de cot varie selon la vision et laspect organisationnel de\nFonction conomique : nous distinguons plusieurs types de cot selon les\nprocessus de lentreprise (Administration, production, distribution)\nP. MELEVELLEC Les systmes de cots : Objectifs, paramtre de conception et analyse\ncompare, Broch 4 octobre 2005\nMoyen dexploitation : nous pouvons calculer le cot dune machine, dun poste\nde travail, dun rayon\nActivit dexploitation : selon lactivit de lentreprise, nous calculons le cot\n(cot des marchandises vendues, cots des produits fabriqus)\nResponsabilit : cest une division de lentreprise en des sous-ensembles ou\nsections dites homognes auxquelles nous affectons la responsabilit.\nb- Moment de calcul10 :\nLa classification selon le moment de calcul nous prsente deux catgories de cots :\nCot historique : dit aussi cot rel ou cot constat, cest un cot calcul aprs\nsa ralisation effective, c'est--dire un cot calcul posteriori. Dans ce cas lentreprise\nsengage dans une logique de feed-back, ou une logique ractive, c'est--dire la raction\nsuit laction (laction est le cot engendr).\nCot prtabli : cest un cot bas sur les prvisions statistiques et des\nprojections des donnes historiques et des tendances de lactivit.\nc- Contenu :\nEn contrle de gestion, le calcul du cot peut tre soit, en incorporant lensemble des\ncharges enregistres au niveau de la comptabilit gnrale, soit par lincorporation dune\npartie des charges.\nTypes de cot11 :\nEn fonction de traitement des charges de la comptabilit gnrale avant le calcul du\ncot, nous distinguons :\nClaude ALAZARD et Sabine SEPARI, Ouvrage DCG 11 contrle de gestion, Edition DUNOD, 3eme dition,\n11 Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Ouvrage DCG 11 contrle de gestion, Edition DUNOD, 3eme dition,\na- Cot complet :\nCe cot intgre la totalit des charges relatives lobjet du calcul de cot (produit,\nactivit, poste de travail ), il en existe deux catgories :\nles cots complets traditionnels :\nLe calcul du cot suite cette dmarche consiste incorporer la totalit des\ncharges enregistres dans le compte des produits et charges CPC de la comptabilit\ngnrale. Comme son nom lindique traditionnel cette mthode a t adopte aux\npremires annes de dveloppement des systmes de calcul du cot.\nles cots complets conomiques :\nLapplication du cot complet conomique exige un traitement pralable des\ncharges de la comptabilit gnrale, dans le but de ventiler les charges lies lobjet de\ncot, afin de reflter une fiabilit conomique du cot.\nb- Cot partiel :\nCe cot loppos du cot complet, est obtenu par lincorporation dune partie des\ncharges en fonction du cas tudi.\nOn distingue deux sortes de cots partiels.\nLes cots variables :\nSont des cots intgrant seulement les charges qui varient en fonction du volume\ndactivit de lentreprise sans quil y ait ncessairement une exacte proportionnalit entre\nla variation des charges et celle du volume de production.\nPar exemple : achat des matires premire, main duvre,\nLa ventilation des charges de la comptabilit gnrale dans ce cas se fait en\nliminant les charges caractre fixe.\nLes cots directs :\nSont des cots lis directement lobjet de calcul, on carte dans ce cas lensemble\ndes charges indirectes.\n3- La diffrence entre la comptabilit analytique et la comptabilit\nLentreprise est une entit conomique parmi dautres en interaction permanente,\ncette interaction formalise par lenregistrement de la comptabilit gnrale dite\nfinancire. Cette comptabilit a t complte par lapparition de la comptabilit\nanalytique. La premire est un outil dinformation financire et juridique, obligatoire par\nla loi. Par contre la deuxime est un outil facultatif danalyse et de contrle permettant la\nprise des bonnes dcisions.\nTableau 1: La nuance entre la comptabilit gnrale et la comptabilit analytique\ndes Par nature\n12 Anthony, Les diffrences entre comptabilit analytique et comptabilit gnrale , Reporting\nSouples et volutives\nTiers et direction\ndes Prcises & certifies\nRapides & pertinentes\nSource : Cours de la comptabilit de gestion, S4, Mme H. Benjana, ENCGO (adapt)\n3-1- La comptabilit gnrale est un outil de mesure financire13 :\nLa comptabilit gnrale est un outil dinformation destin lenvironnement de\nlentreprise. Il ncessite donc un langage commun pour unifier les informations\nfinancires en circulation entre les diffrentes parties concernes.\nFigure 5: la comptabilit gnrale est un outil d'information externe\nThierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilit de gestion Analyse et maitrise des cots , dition\nPearson, 2011, p. 55.\nCette cohrence des informations de la comptabilit gnrale est assure par les\ndispositifs du plan comptable (PC), ainsi le code gnral de la normalisation comptable\n(CGNC) au niveau national, et par les normes internationales IAS/IFRS.\nLa comptabilit analytique est un outil de prise de dcision14 :\nLa comptabilit analytique ne porte pas le caractre lgal, elle est donc un choix de\nla direction gnrale de lentreprise, afin damliorer sa performance travers une prise\ndes bonnes dcisions au bon moment dans les bonnes conditions.\nLobjectif essentiel de la comptabilit analytique est la dtermination des\ndiffrents cots (le cot dachat, le cot de production et le cot de revient), dans le but\nde les maitriser et amliorer le profit par produit/service ou activit.\nSection 2 : La comptabilit analytique, un outil de gestion optimale des cots15\nDans un objectifs damliorer sa gestion et renforcer la performance financire,\nlinstauration dun systme de comptabilit analytique, sinscrit dans une logique de :\nDcortiquer le rsultat de lentreprise :\nLe rsultat de la comptabilit gnrale reflte le profit global ralis au cours dun\nexercice complet (gnralement 12 mois), par contre la comptabilit analytique\ndcortique ce rsultat global, en des rsultats analytiques pour chaque produit / service\nou activit, ainsi la priode de calcul est courte.\nDceler les centres gnrateurs de profit :\nLa comptabilit analytique cherche dtecter les centre gnrateurs de profit afin\nde les renforcer et ceux gnrateurs des pertes (ou des profits faibles) pour les corriger.\nMesurer le retour sur investissement :\nLvaluation de la performance financire ainsi que la rentabilit des activits,\npermet lentreprise de mesurer le retour de ses investissements.\nTracer la stratgie de lentreprise face la concurrence ;\nLa comptabilit analytique est un outil de prvision permettant de tracer la carte\nde route de lentreprise et fixer ses objectifs cout comme long terme. Ainsi la\ncomptabilit analytique est un outil de calcul et de maitrise des cots, afin de faire face\nI- Objectif de la comptabilit analytique\nLa comptabilit analytique est un mode de traitement de l'information comptable\net conomique dont lobjet essentiel est de permettre aux entreprises travers une\nanalyse approprie des charges, la dtermination du cot des biens et services offerts par\nl'entreprise. Ce premier objectif, permet gnralement de rpondre aux besoins de\nPearson, 2011, p. 57\ngestion des entreprises et de surveiller l'volution des cots de revient afin dagir sur les\nprix de vente en cas d'augmentation des cots de manire prserver le bnfice.\nLa comptabilit analytique permet de remplir dautres missions notamment\nd'valuer certains postes du bilan (exemple : les stocks de produits fabriqus),\nd'apprcier la rentabilit des centres d'activits (ateliers, services,...), comme elle permet\nde disposer d'une base solide pour la ngociation des subventions lies certains produits\nou activits d'intrt public, et enfin elle sert comme outil de contrle de gestion.\nEn outre la comptabilit analytique est en mesure de fournir aux diffrents\nresponsables des informations de gestion leur permettant de mieux piloter leur unit\nainsi que de faciliter le contrle et la coordination des activits. Cette comptabilit permet\ngalement d'clairer les choix budgtaires dans les domaines dinvestissement et\nDans le domaine de linvestissement, le cot du bien ou du service que l'on\nenvisage raliser peut tre retenu comme critre de slection entre plusieurs projets.\nPour ce qui est du domaine de lexploitation, une analyse pousse des cots, permet\nd'accder certaines informations (cot marginal, seuil de rentabilit) qui peuvent\nclairer les niveaux dactivit susceptibles dtre retenus.\nEn rsum, l'intrt d'une comptabilit analytique rside dans la possibilit pour\nDe connatre et de matriser le cot des produits raliss et des services\nDe dterminer les rsultats et marges par produit, activit, client ou secteur\nDe prendre de bonnes dcisions et d'orienter la planification de l'activit ;\nPearson, 2011, p. 56\nDe fournir des paramtres de contrle des cots et la gestion des centres\nII- La comptabilit analytique au service du contrle de gestion\nLa comptabilit analytique joue une place centrale dans le processus de gestion de\nlentreprise, au niveau de la phase contrle .\nGrer une entit conomique, cest utiliser au mieux les ressources rares\ndisponibles afin datteindre les objectifs fixs. Dans une entreprise, lobjectif de\nrentabilit, bien que ntant pas le seul, est souvent privilgie.\nPour atteindre ces objectifs, il faut prendre des dcisions, et veiller ce que la mise\nen uvre de ces dcisions donne les rsultats escompts, en cas dcart, la raction par\ndes actions correctives. Ce que nous pouvons reprsenter par la figure suivante :\nFigure 6 : Processus de la dcision\nDans la pratique, les rsultats ont toujours la mauvaise tendance diverger par\nrapport aux objectifs, tout simplement parce que lentreprise doit affronter un\nenvironnement, cest--dire un ensemble dautres agents socioconomiques qui ont les\nmmes objectifs. Bien videmment, on essaie danticiper les dcisions de ces agents (les\nconcurrentes par exemple) en tablissant des prvisions qui se traduisent par des\nbudgets. Or, il est ncessaire, si lon veut garder la matrise de la situation, de mettre en\nplace un systme de contrle permettant de dclencher une alerte, quand des carts\nimportants apparaissent entre prvisions et ralisations, afin de prendre les dcisions\ncorrectrices qui simposent, selon le schma suivant :\nFigure 7 : Processus de contrle de gestion\nCe mcanisme est dit un mcanisme de feed-back . Concrtement, il suppose la\nmise en uvre dun systme de contrle budgtaire, reposant sur les procdures\ntablissement de prvision budgtaire ;\nCalcul priodique des cots et des rsultats ;\nCalcul et analyse des carts entre prvisions et ralisations.\nGrce un tel systme, nous pouvons garder la matrise des cots, et viter les\nchutes par rapport au budget fix.\nOn voit que la connaissance des cots, grce la comptabilit analytique,\npermettra dintroduire en gestion un aspect normatif, cest--dire la possibilit de\ncomparer la ralit une norme, de comparer les cots rels des cots prvisionnels,\nencore dnomms cots prtablis ou standard .\nLa comparaison priodique des cots rels aux cots prvus permettra danalyser\ndes carts budgtaires et dinduire des dcisions correctrices. Lun des objectifs de la\ncomptabilit analytique est de fournir dans le cadre de ce systme les informations\ncomptables ncessaires au contrle budgtaire. Dans cette optique, nous pouvons\nconsidrer la comptabilit analytique comme lun des instruments du contrle de gestion.\nLa gravit de la concurrence, ainsi les changements\nde lenvironnement conomique, rendent la comptabilit\nanalytique indispensable pour loptimisation de la gestion\nde lentreprise dans sa version moderne.\nCette discipline, facultative, se caractrise par une\ndiversit des mthodes et pratiques. Ce qui pose problme\naux entreprises qui veulent linstaurer.\nPour rsoudre cette problmatique, nous allons\nprsenter une tude critique des mthodes les plus\nutilises, afin de dlimiter le champ de travail, et choisir la\nmthode la plus adapte notre cas dtude.\nChapitre II : La problmatique dvaluation du cot de revient\nLconomie mondiale nos jours se caractrise par louverture du march\ninternational aux entreprises de services et manufacturires grce aux progrs\ntechniques et technologiques dans plusieurs domaines, ainsi quune dlimitation ou\nencore une annulation des barrires aux changes commerciaux.\nCette ouverture aux nouveaux marchs permet une baisse des cots des matires\npremires et par consquence des produits finis moins couteux, et une croissance du\nchiffre daffaires. Cependant, la concurrence est acharne ou sauvage . Afin de bien se\npositionner et faire face aux risques du march et de la concurrence, les entreprises ont\nbesoin de systmes dinformation comptable capable de leur fournir des donnes\nrcentes et fiables sur les produits, les cots, les marges bnficiaires et les tendances en\nmatire de consommation.\nLinformation sur les cots de production et le cot de revient donnera aux\ngestionnaires une vision claire pour la prise des dcisions. De plus, ces donnes pourront\ntre une source de rectification en cas dcart entre les prvisions et les ralisations, afin\ndamliorer la rentabilit, et optimiser le travail du service de contrle des cots.\nPour rpondre cette exigence dinstauration dun systme de comptabilit\nanalytique, afin doptimiser la gestion des cots, lentreprise se trouve devant une\nproblmatique plus complexe : quelle mthode de calcul de cot ?\nDans ce chapitre nous allons essayer de traiter les mthodes de cot les plus\nutilises, pour ensuite, slectionner celle la plus adapte aux particularits de notre entreprise,\net son secteur dactivit. Dans ce sens, ce chapitre sera dcompos en deux sections, dans la\npremire nous allons traiter les mthodes classiques du cot, et le deuxime sera consacr aux\nSection 1 : Les mthodes classiques\nI. La mthode du cot complet :\n1. Principe de la mthode :\nLa mthode des cots complets est la plus utilise en comptabilit analytique, parce\nquelle permet de calculer le cot complet dun produit, dune activit ou dun groupe de\nproduits, et quelle offre une analyse des cots par centre de responsabilit, ce qui rend le\ncalcul plus fiable.\nLe principe de cette mthode se base sur le dcoupage de lentreprise en des\nsections homognes, appeles centres danalyse . Dans ce sens, nous distinguons deux\ntypes de centres :\nCentres principaux : dans lesquels, les charges indirectes sont affectes\ndirectement au cot, comme les centres dapprovisionnement, de production ou\nCentres auxiliaires : dont lensemble de leurs cots sont au service dautres\ncentres principaux. Il sagit essentiellement des centres administratifs et de\nsupport tels que la gestion du personnel, le transport et ladministration17.\nEnsuite, nous choisissons une unit duvre qui reprsente lunit de mesure de\nchaque centre danalyse. Elle est dfinie comme tant une unit corrle un ensemble\nde cots homognes et qui permet donc de les imputer 18.\nEnsuite, nous passons la pratique de la mthode, qui consiste rpartir les charges\nsur lensemble des centres danalyse dans un premier temps, cette tape sappelle la\nrpartition primaire . Dans un deuxime temps, nous procdons une rpartition\nsecondaire, qui consiste rpartir les soldes des centres auxiliaires sur les centres\nM. ERRADI, La conception dune comptabilit analytique dans le secteur immobilier ; thse de fin dtude ;\nBoutti R., Comptabilit analytique dcisionnelle : A l'heure des IAS/IFRS, Collection Expertise, 2004, p. 106.\nFigure 8: La rpartition des charges\nSource : Margerin J., Comptabilit analytique\nAprs la phase de la rpartition des charges indirectes, nous passons au calcul des\ncots dunit duvre (CUO). Nous distinguons : Le cot dunit duvre et le taux de frais.\nLe cot dunit duvre : pour les centres ayant une unit de mesure physique\nquation 1: Formule de CUO\nTotal des charges du centre\nNombre dunit duvre\nLe taux de frais : pour les centres ayant une unit de mesure montaire.\nquation 2: Formule du taux de frais\n2. Intrts et limites19 :\n2.1. Intrts :\nLa mthode intgre lensemble des charges (directes et indirectes) dans la\nformation du cot de revient du produit objet de cot ;\nElle divise lentit en des centres de responsabilit : c'est--dire chaque centre\nest responsable de ses cots et ses ralisations ;\n2.2. Limites :\nLa complexit de lapplication en cas de diversit des produits ;\nCette mthode ne tient pas compte de la variation dactivit.\nII. La mthode du cot partiel :\nLe cot complet consiste affecter les charges directes et indirectes au prix de\nrevient de la production de lentreprise, ce qui prsente une limite lorsquil sagit dune\nentreprise ayant une structure multi-produits. Cest pourquoi, lutilisation de la mthode\ndes cots partiels, appele galement mthode du direct costing ou variable costing parat\nLa version originale de cette mthode, appele direct costing ou cot direct\nsimple , consiste prendre en considration que les charges variables. Cette version a\nt amliore et devenue cot direct volu , qui inclut en plus des charges variables,\nles charges fixes spcifiques au produit.\nLe calcul se fait en plusieurs tapes. Tout dabord, nous dterminons la marge sur\ncot variable, en dduisant le cot variable des ventes du chiffre daffaires. Enfin, nous\nobtenons le rsultat en dduisant les charges fixes de cette marge.\nChristian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis\nLefebvre, (dition 2013/2014)\nFigure 9: Cot partiel\nSource : projet dinstauration de CA au sein de Gharb Papier Carton\n2. Intrts et limites de la mthode 20:\nDans la gestion de lentreprise, il ny a pas une mthode parfaite. Toute mthode a\ndes intrts dans un contexte et des limites dans un autre.\nCette mthode mesure lapport de chaque produit la couverture de ses charges\nCette mthode est simple mettre en exergue : elle vite la complexit de la\nrpartition des charges indirectes, elle se focalise sur les charges directes.\nElle aide la prise des dcisions stratgiques : un produit qui ne couvre pas son\ncot variable sera abandonn ou sous-trait.\nCette mthode sintresse aux seules charges variables, elle est donc peu\npertinente pour les activits qui prsentent dimportantes charges fixes indirectes ;\nChristian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions\nFrancis Lefebvre, (dition 2013/2014)\nCette mthode favorise les produits forte marge sur cot variable, et influence\nles politiques productives de lentreprise.\nIII. La mthode de limputation rationnelle :\nLa mthode de limputation rationnelle des frais fixes vienne corriger la limite de\nnon prise en compte de la variation dactivit de la mthode des cots complets. Son\nprincipe est dviter la volatilit des cots unitaires par rapport au niveau dactivit. Ceci\nse fait en dfinissant un niveau dactivit normale pour chaque centre de responsabilit.\nEnsuite, nous calculons un coefficient dimputation rationnelle, que nous\nmultiplions par les frais fixes avant de les imputer aux cots. Ce coefficient se calcule de\nla manire qui suit :\nquation 3: Coefficient d'imputation rationnelle\nCoef. Ir. =\nDonc, le cot dimputation rationnelle :\nquation 4: Cot d'imputation rationnelle\nCot dIr. = charges variables + (Charges fixes * Coef. Ir.)\nEt la diffrence dimputation :\nquation 5: Diffrence d'imputation\nIR = Charges fixes (charges fixes * Coef. Ir.)\nCette diffrence dimputation sexplique par deux scnarios :\nEn cas de sous-activit, elle correspond au cot de la sous-activit, cest--dire la\npartie des charges fixes non absorbe par la production de lentreprise ;\nEn cas de suractivit, elle correspond au gain de suractivit et se matrialise par\nune valeur ngative.\n2. Intrts et limites 21:\nCette dcomposition aide les gestionnaires comprendre lorigine\ndvolution des cots, la hausse comme la baisse.\nUne mthode assez lourde appliquer,\nUne mthode peu objective, surtout pour la dtermination du niveau de\nSection 2 : les nouvelles mthodes\nI. La mthode ABC : Activity Based Costing\nLenvironnement de lentreprise a connu un changement important depuis les\nannes 80, la concurrence acharne, les exigences de plus en plus personnalises des\nclients et, par voie de consquence, la diminution du cycle de vie des produits. Ceci a\naffect les modes de production des entreprises qui ont commenc travailler en juste-temps et en flux tendus.\nDans ce contexte, la classification classique des couples cots directs/cots\nindirects ou cots fixes/cots variables, a perdu son utilit dans la mesure o les charges\nde structure sont devenues les plus dominantes avec le dveloppement des activits\nPour combler ce vide, la mthode de cot base dactivit a vu le jour aux tatsUnis au dbut des annes 80.\nLa mise en uvre de cette mthode consiste identifier lensemble des activits\nde lentreprise permettant la fabrication des biens et services, auxquelles nous affectons\ndes inducteurs gnrant la consommation des cots. Ensuite, nous regroupons les\nactivits ayant le mme inducteur, dans un processus pour que nous pourrons simplifier\nles calculs dune part, et disposer dune vision transversale de la chane de valeur dautre\n2. Intrts et limites23 :\nLe dcoupage en activits permet de mieux rpartir les charges\nRobert S. KAPLAN Stevenson R. ANDERSON, TDABC La mthode ABC pilote par le temps , Groupe\nKhalid, OULAD SEGHIR, Contrle de gestion I , ENCGO 2013/2014\nLes inducteurs dactivit apportent une premire approche de la\nperformance de chaque activit ;\nLa mthode ABC impute aux cots des objets les ressources rellement\nLa principale limite du modle base dactivits rside dans sa complexit.\nII. La mthode du cot prtabli :\nUn cot prtabli est un cot dtermin lavance, utilis principalement pour\nfaciliter le contrle de gestion travers lanalyse des carts entre les prvisions et les\nralisation en cot rel, ainsi que pour permettre aux responsables davoir une vision\nfuture de lvolution de lactivit 24. Dans ce sens, nous distinguons trois types essentiels\nde cots prtablis, que sont le cot standard, le cot cible et le cot budgtis.\n1. Cot standard :\nComme sa nomination, il se rfre une norme, cette norme peut tre interne ou\nexterne. La norme peut nous renseigner des quantits de matires premires, la\nqualification de main duvre employe, etc.\nLe cot constat correspond au prix auquel "on paie les choses" ex post alors que\nle cot prtabli correspond un cot calcul ex ante25 (Viens-Bitker, 1989).\nIntrts et limites26 :\n1.2.1. Intrts :\nLamlioration de la performance de lentreprise ;\nLanticipation des conditions defficience de lactivit ;\nKhalid OULAD SEGHIR, Contrle de gestion approfondi , ENCGO, 2014/2015\nViens-Bitker C., Leclerq B. Collecte et laboration de linformation conomique ncessaire au calcul des cots\nde la dcision thrapeutique. Arch. Mal. Cur, 1989, 82 (III), 49-53.\nLintroduction de mesures correctives en cas de non atteinte des standards\n1.2.2. Limites :\nLa rigidit des standards adopts peut poser problme ;\nLe changement de lenvironnement peut bouleverser les prvisions.\n2. Cot cible :\nLe cot cible, ou target cost en anglais, correspond au cot qui dcoule de\nlanalyse de la demande du march. En dautres termes, le cot cible est le cot que le\nproduit ou le service ne doit pas dpasser, sous peine de ne pas tre ou demeurer\ncomptitif sur le march 27.\nNous le calculons par formule suivante :\nquation 6: Formule de cot cible\nCot cible = prix de vente la marge\nCette mthode, qui trouve son origine dans lindustrie automobile japonaise,\ncommence ainsi par la dtermination du prix de vente qui dpend essentiellement du\nmarch (clients, concurrence, distributeurs). Ensuite, lentreprise identifie la marge de\nbnfice que lentreprise souhaite engranger, pour enfin pouvoir dgager le cot que\nlentreprise doit chercher atteindre28.\nIntrts et limites29 :\n2.2.1. Intrts :\nJacquot T., Milkoff R., Comptabilit de gestion : analyse et matrise des cots, Dareios & Pearson Education,\nK. OULAD SEGHIR, Cours de contrle de gestion approfondie ; ENCGO. 2014/2015\nPermettre aux gestionnaires dadopter une stratgie de rduction des cots\npartir des phases de conception et de fabrication des produits ;\nDes produits de qualit au plus faible cot possible.\n2.2.2. Limites :\nLes biais dinformation concernant les attentes des clients en externe ;\nLes conflits dintrts entre les diffrents services de lentreprise en interne.\n3. Le cot budgtis :\nLe cot budgtis correspond un objectif vis court terme. Il est donc\nparticulirement adapt llaboration des budgets annuels puisquil rpond au besoin\nde suivi du budget afin dapporter les actions correctives temps.\nCette mthode se fait en accompagnement des mthodes traditionnelles\npuisquelle ne dispose pas dun processus de fonctionnement propre elle.\nNous constatons que cette mthode ne serait efficace que si elle est applique de\nmanire raliste, tenant compte des enjeux de lenvironnement de lentreprise, sa\nstructure de gestion et la qualit de son cadre de production. Ceci se concrtise dans le\nchoix des standards suivre et les cots cibles atteindre, qui ncessitent une adaptation\net une actualisation permanentes.\nIntrts et limites30 :\n3.2.1. Intrts :\nCorrespond un objectif vis court terme ;\nPermet dadopter des actions correctives temps.\n3.2.2. Limites :\nElle ne dispose pas dun schma de fonctionnement propre ;\nElle ncessite une adaptation et une actualisation permanente.\nCette rflexion pralable la conception dun\nmodle de la comptabilit analytique, nous a permis de\ncaractriser le cadre thorique du travail, ainsi les\nprincipes de fonctionnement des mthodes ncessaires.\nLe traitement thorique du sujet, nous a prsent\nune vision globale sur le traitement des cots, selon les\ndiffrentes mthodes disponibles. Ainsi, limportance de la\nmise en uvre dune telle mthode pour amliorer la\nperformance de lentreprise.\nCette phase pralable, nous permettra dans la partie\nsuivante de choisir la mthode correspondante notre\nentreprise, et ensuite la mise en uvre de la mthode\nLa conception dun systeme de cout\nstandard au sein de lentite HEB\nAprs avoir dmontr le bien fond et lintrt du\nsujet sur le plan thorique et expos un bon nombre de\nmthodes comptables analytiques, nous entamerons la\nseconde partie du rapport par une application pratique\ndans lentreprise daccueil HEB .\nNous y prsentons dans un premier chapitre le\nsecteur dactivit du BTP, en gnral, et celui des\nquipements et btiment en particulier, pour arriver la\nconception de la comptabilit analytique proprement dite\ndans le 2me chapitre.\nIl est noter que la collaboration de lquipe et la\ndisponibilit des donnes ont t pour nous des lments\nessentiels pour la ralisation du prsent travail.\nChapitre I : Prise de connaissance externe et interne de HEB\nLe traitement thorique du sujet ne suffit pas pour la mise en place dun tel projet.\nIl est ncessaire dapprofondir la recherche par une analyse de lenvironnement de travail,\ntravers le secteur dactivit et ses spcificits, ainsi lentreprise objet dtude.\nDans ce cadre, nous allons essayer dans ce chapitre de prsenter le secteur\ndactivit BTP , ensuite, nous allons donner une synthse sur le fonctionnement, ainsi\nla structure organisationnelle de lentreprise HEB\nSection 1 : Secteur du BTP : Chiffres cls, dfis et perspectives\nLe BTP est lun des secteurs les plus dynamiques du tissu conomique marocain.\nSa participation la croissance du PIB ne cesse de se consolider. Cest aussi lun des\nsecteurs les plus attractifs en matire dinvestissement national et tranger, ainsi le plus\nI- les chiffres cls du secteur de BTP :\n1- La contribution la croissance conomique :\nLes diffrents secteurs dactivits de lconomie marocaine ont contribu une\ndynamique remarquable, caractrise par un taux de croissance variant entre 3,6% et\n4,8% durant la priode allant de 2009 jusqu 2012, comme le souligne la Banque\nLe site officiel de la banque mondiale : http://donnees.banquemondiale.org/\nTableau 2: Valeur ajoute aux prix de l'anne prcdente chains base 1998\nSource : Note dinformation sur la situation conomique nationale au 4eme trimestre 2014\nCette dynamique caractrisant le dbut de la deuxime dcennie de ce sicle, a t\nrenforc par les chiffres du dernier tableau du bord de la direction des tudes et\nprvisions financires . Ce rapport affirme que le secteur du btiment et travaux\npublics contribue hauteur de 6,6% du total des valeurs ajoutes aux prix courants et\n22,3% de celles relatives aux activits secondaires entre 2008 et 2013, et une\ncroissance de 6% en fin 201432.\n2- l'attractivit dinvestissement :\nLattirance de linvestissement dans le secteur du BTP se reflte au niveau de la\nstructure des IDE reus depuis 2001. En effet, sur 227,2 milliards MAD\ndinvestissements trangers reus par le Maroc entre 2001 et 2009, le secteur BTP a\ncanalis 17,2%, soit plus de 39,1 milliards de dirhams.\nDirection des tudes et des prvisions financires, Tableau de bord Mai 2015 , Secteur du btiment et\nFigure 10: les IDE rus par le secteur du BTP\nLe secteur du BTP est considr comme lun des secteurs les plus attractifs en\nmatire dinvestissements. Comme nous montre la figure ci-dessous, il occupe la 2eme\nplace, aprs le secteur de lindustrie en 2013.\nFigure 11: l'attractivit des IDE par secteur\n3- La cration demploi :\nLe secteur du BTP emploie prs dun millions de personnes soit 9,3% de la\npopulation active occupe, dont 11% dans le milieu urbain.\nFigure 12: Emploi par branche d'activit de la population active occupe au niveau national :\nSource : Haut-commissariat au plan, http://www.hcp.ma\nComme nous constatons sur le graphe ci-dessus, le secteur agricole, fort et pche\net le secteur des services (avec leurs sous-secteurs), emploient presque 80% de la\npopulation active occupe, et le secteur des BTP seul, emploie 9.3%.\nII- les dfis et perspectives du secteur de BTP :\nLe secteur du btiment et travaux publics (BTP) connait une croissance trs soutenue\ndepuis presque dix ans. Aprs la diminution enregistr en 2009 et dbut 2010 d aux\nincidences de la crise mondiale sur lconomie nationale, les statistiques officielles\nconfirment la reprise partir de 201133. Pourtant, la croissance du secteur souffre de\n33 Bouchab Benhamida, Prsident de la Fdration Nationale du BTP :\nLes dfis de la croissance du secteur du\n1. Dfis du secteur des BTP :\nlouverture totale du march national du BTP\nLa crise des conomies europennes pousse un nombre important des entreprises\nde sud de lEurope, de tailles distinctes et parfois de fiabilit incertaine, traverser la\nfrontire de lconomie nationale.\nLa rglementation marocaine ne prvoit aucune disposition permettant de se\nprmunir des pratiques de dumping ou de dvolution de contrats des entreprises\ndfaillantes dans leurs pays dorigine. Cette concurrence sauvage dstabilise le tissu des\nentreprises marocaines et pose problme quant la bonne fin de certains projets34.\nLenteur du processus de rforme\nLa rforme de certains textes rglementant de la gestion des marchs publics\nconnat une lenteur qui entrave la bonne marche dun nombre important de projets en\ncours, et parfois lannulation du contrat avant la rception dfinitive du march public.\nLabsence dune stratgie claire et cohrente :\nLabsence dune stratgie nationale cohrente, ayant un objectif de soutenir\nlentreprise nationale oprante dans le secteur, afin daccroitre sa position dans le march\nLa gestion traditionnelle :\nLes PME et TPE reprsentent la majorit des entreprises actives dans le secteur, ce\ntype dentreprise se caractrise par laspect familial. Donc elles doivent fournir un effort\nconsidrable pour ne pas rater la course, ltat de sa part doit jouer un rle vital dans le\ndveloppement et la prservation de cet outil qui doit tre considr comme un\npatrimoine national indispensable la production de la richesse, la cration de lemploi\net la ralisation des projets stratgiques du pays.\n34 http://www.aufaitmaroc.com ; Les dfis de la croissance du secteur du BTP ; le 04/11/2010\n2. Les perspectives du secteur de BTP :\nFace ces contraintes, le BTP au Maroc dispose de plusieurs atouts lui permettant\ndafficher des perspectives de dveloppement trs optimistes. En effet, le secteur connait\nune croissance trs soutenue depuis presque dix ans maintenant. Le monde de la\nconstruction est en effervescence en cette fin danne (2014)35.\nCe rythme devrait se poursuivre pour les annes venir au vu des programmes\ndinvestissements importants prvus en matire dinfrastructures (lautoroute\nCasablanca-Beni Mellal, la voie express Taza-Al-Hoceima ) et dhabitat.\nRythme maintenu grce aux chantiers de ltat\nLinfrastructure au Maroc poursuit sa progression danne lautre. Le march du\nBTP se maintient en sappuyant sur plusieurs aspects, entre autres le la croissance du\ntourisme, le dveloppement urbain, ce qui a lanc la vente des matriaux de construction,\nnotamment le ciment.\nPas de crise pour le BTP\nDans le secteur des btiments et travaux public au Maroc, on na pas parl dune\ncrise. Le ralentissement de la croissance tait gnralement un problme du secteur priv\nsuite la suppression des avantages fiscaux accords prcdemment aux promoteurs. Par\ncontre les chantiers tatiques, ont suit un rythme croissant.\nArticle du journal la vie co ; site web www.lavieeco.com; date : 05/12/2014\nEn gros les BTP est un secteur stratgique de\nl'conomie marocaine de par sa contribution au PIB, la\nformation brute de capital fixe (FBCF) et la cration\nd'emplois. Initialement tourn vers la satisfaction des\nbesoins du march local, il s'ouvre de plus en plus sur\nl'extrieur o les produits et le savoir-faire marocains sont\nCependant, lentreprise marocaine du secteur du\nBTP reste confronte certains dfis quelle devra relever\nafin de maintenir son rythme de croissance.\nSection 2 : Hamss des quipements publics et Btiments (HEB)\nI- identification de lentreprise :\nTableau 3: Fiche d'identification de la socit\nHEB (Hamss des quipement publics et\nSocit anonyme (S.A.) (groupe)\nConstruction et btiment\nRnovation de btiment\nTravaux en bton (Filiale\nFiliale de Taza : Morad Elhamss\nFiliale de Taza : 2006\nbd. Mohamed V. Imm. Al Ouafa\nSource : informations internes de lentreprise\nHEB a t cre en 1988 AKNOUL, linitiative de la famille Elhamss, en 2006 et\nvu la croissance de la demande en matire des produits de bton au niveau de la ville Taza\net ses entours. Ils ont dcid douvrir un site 12 km de TAZA.\nCe site a bnfici dune demande trs importante, grce aux travaux de lautoroute\nFs-Oujda , ainsi le lancement du chantier de la voie express Taza-Al-Hoceima . En\nplus de ces grands chantiers publics, la ville Taza a connu ces dernires annes une\ncroissance anormale dans lhabitat sociale.\nFigure 13 Composition du groupe HEB\nTravaux auxiliaires pour btiments\nLe site dans objet de notre projet dinstauration dun systme de comptabilit\nanalytique, se situe prs de Taza, il a une autonomie relative dans sa gestion\noprationnelle, par contre laspect stratgique li directement la direction gnrale du\nFigure 14: Le processus d'exploitation de HEB\nBton: B1, B2, B3,\nAgglos / Hourdis\nLapprovisionnement de lentreprise se fait gnralement en six matires\npremires essentielles, savoir : le sable (concass / lav), Grain de riz, Gravette (G1 /\nG2), Fer, Ciment et ladjuvent.\n1. Les ralisations :\nTableau 4: Chiffre d'affaire mensuel (moyen)\nChiffre daffaire mensuel\nSource : information interne\nLe chiffre daffaire reprsente une moyenne de lanne 2013. Vu que lactivit de\nlentreprise souffre dune priode de bas de saison (entre Novembre et Mars). Donc les\ndonnes ne reprsentent pas un chiffre daffaire exact de chaque mois.\nTableau 5: Les produits\nEn mtre linaire\nChapitre 2 : La conception du systme de comptabilit analytique au\nsein de HEB.\nDans limpratif damliorer sa comptitivit, ainsi de saisir les opportunits de\nmarch, nous allons essayer dans ce chapitre dlaborer un systme de comptabilit\nanalytique permettant la maitrise du cot et la gestion quotidienne efficace.\nLa dtermination du cot de revient nest pas une mission facile comme dans la\nthorie. Elle ncessite une tude synthtique de la socit ainsi son environnement\nLa complexit du travail ainsi labsence dun homme du mtier (Contrle de\ngestion) qui pourra nous encadrer et tracer les pistes dinvestigation, nous a pouss\nconsacrer une grande partie du temps que nous avons pass au sein de la socit,\nanalyser la situation de lentreprise, travers des entretiens avec le personnel de\nladministration ainsi les responsables des ateliers.\nLa mise en place de la comptabilit analytique doit conduire une meilleure\nconnaissance des cots permettant de produire au plus bas prix sur le march pour\nfaciliter leur coulement et de placer ces produits dans les meilleures conditions pour\nretirer plus profit. Elle ncessite en outre la participation de tous les responsables et un\nsystme dinformation permanent adapt aux besoins de lentreprise. La mthode qui\ndemeure fiable pour le cas de HEB est la mthode des cots complets, car elle rpond au\nmieux au besoin de la socit en termes dinformations utiles pour la prise de dcision, il\nfavorise une simplicit quant la participation des diffrentes parties prenantes qui\nauront une influence sur lenchainement des activits et du processus de mise en place.\nPour cela, dans cette partie nous allons essayer dans un premier temps au niveau\ndu premier chapitre, de donner une vision globale sur la structure de la PME marocaine,\ntout en essayant danalyser lenvironnement de notre socit HEB. Et par la suite au\nniveau du deuxime chapitre nous allons justifier la mthode utilise et le modle de\ncalcul du cot de revient.\nSection 1 : le choix des mthodes\nce niveau danalyse, nous serons amens suivre la dmarche gnrale qui\nconsiste reprendre toutes les charges de la comptabilit gnrale et de les analyser pour\nles prparer tre intgrs en comptabilit analytique.\nDaprs des entretiens avec les responsables des services et ateliers de\nlentreprises et des comparaisons avec des entits du mme secteur, nous avons conclus\nque la mthode des centre danalyse, est la plus adapte notre entreprise HEB vu son\nactivit et son organisation.\nLa mthode des centres danalyse consiste dcouper lentit en des sousensemble homognes, appels centres danalyses ou sections homognes , dans le\nbut daffecter chaque centre ses propres cots. Cette tape permet de responsabiliser\nchaque centre en termes de cot et de performance.\nEn premier lieu, nous allons classer les centres danalyses en centres oprationnels\net centre de structure. Ensuite nous allons rpartir les charges en charges incorporables\net charges non incorporables. Puis nous serons amens faire la distinction, au sein des\ncharges incorporables retenues, entre charges directes et indirectes, pour arriver la\nformation du cot de revient objet de notre recherche.\nla justification du choix de la mthode des centres danalyse\nLadoption dune telle mthode ne vienne pas par intuition. Il est ncessaire de\nrpondre lensemble des contraintes traites dans la problmatique, et prendre en\nconsidration la capacit dadaptation des responsables de lentreprise en termes de\nsimplicit de la dmarche. Dautre part, la marge de temps dont on dispose (un mois aprs\nfixation de la problmatique) son tour caractrise le choix de la mthode, bien\nvidement avec vocation de raliser les objectifs assigns ce projet.\n1. Les critres de choix de la mthode :\nLa nature de lactivit : une entreprise commerciale nest plus une entreprise\nindustrielle en terme des besoins, une entreprise de fabrication des biens nest plus\nune entreprise de prestation des services. En effet, la mthode de calcul de cot\ndoit tre souple, et adapt avec les besoins de lactivit de lentreprise.\nLe mode de gestion de lentreprise : les procdures de la prise de dcision\ncentralis ladministration gnrale, ne sont pas les mmes pour une entreprise\ndcentralise. Ainsi que la formation des responsables de lentreprise doit tre\nprise en compte pour dfinir une mthode adquate.\nLes contraintes budgtaires : le choix dune telle mthode ne doit pas prsent\nun cot surestim, parce que lobjectif est de maitriser le cot et non plus avoir des\n2. La mthode choisie :\nAprs des discussions et entretiens approfondies avec lensemble des\nresponsables de lentreprise, et la consultation des travaux dans des secteurs\nsimilaires, ainsi la particularit de lactivit de lentreprise et le mode de gestion,\nparce qui ncessite lutilisation dun outil simple est efficace. Nous avons jug\nncessaire de choisir la mthode des cots complets des centres danalyse.\nla classification des centres danalyse\n1. Dfinition du centre danalyse :\nUn centre danalyse est un compartiment dordre comptable dans lequel sont\nanalyss, pralablement leur imputation aux comptes de cots des produits, des\nlments de charges indirectes36.\nDonc le centre danalyse doit intgrer un ensemble de charges indirectes\nhomognes, do lappellation section homogne .\n2. Typologie des centres danalyse :\nCentres principaux :\nCe sont des centres dont les charges peuvent tre imputes directement au cot de\nrevient des produits, ils sont lis directement lactivit principale de lentreprise :\nApprovisionnement, production, distribution\nCentres auxiliaires :\nIls correspondent des centre qui ne sont pas lis directement lactivit de\nlentreprise, leurs cot font objet dune rpartition sur les autres centre principales :\ncentre administration, gestion de personnel\nCentre de structure :\nIls correspondent des centres d'analyse dont l'activit ne peut tre mesure par\nune unit physique. On utilise donc une assiette de calcul montaire appele assiette de\nfrais (exemples : la centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d'approvisionnement,\netc.) pour mesurer le niveau d'activit.\n3. Dcoupage de HEB en des centres danalyse :\nLe dcoupage de la socit en subdivisions fonctionnelles doit reflter au\nmaximum la ralit organisationnelle et fonder les diffrentes fonctions conomiques\nM. GERVAIS ; Contrle de Gestion, 9e dition, ECONOMICA ; 2009 ; page : 56\nncessaires laccomplissement de ses activits. Celui pour lequel nous avons opt est\nlargement inspir du vcu quotidien de HEB et de son organisation.\nTableau 6: classification des centres danalyse de lHEB\nfonction auxiliaire est\nrparti sur les autres\nphysique ne peut\npar lintermdiaire des\ndfinie ce niveau.\nLes charges lies\nclefs de rpartition plus\nou moins arbitraires.\nproductif. En effet,\nsupporter la quasitotalit des mmes\ncharges, mme un\nOprationnel Les charges lies Auxiliaire La section stockage\noffre l'essentiel de\ndont l'existence est\nses prestations aux\ntraitement, et surtout\ndactivit : en\nproduction zro, il\ndes locaux, loyer,\nApprovisionn Oprationnel Les\nEn principe, tous les\nsection varient en\nd'activit. En effet,\naux cots d'achat\nTous les frais de ce\ncentre sont imputs\ndirectement au cot de\nproduction du bton\ndactivit, et elles\ndu bton .\nFigure 15: Lorganisation des centre de lHEB\nSection 2 : La formation du cot de revient\nI. Le traitement analytique des charges\n1. La dtermination des charges de la comptabilit analytique :\nLes charges enregistres en comptabilit gnrale constituent les donnes de base\npour le calcul des couts. Elles rsultent de la mise en uvre des principes comptables (et\nparfois de rgles fiscales) qui dans certains cas ne peuvent satisfaire les besoins de la\ncomptabilit analytique, parce quelles ont un caractre global et synthtique.\nPar ailleurs, en comptabilit analytique, les couts doivent :\nAvoir une signification conomique\ntre le reflet de lexploitation normale et courante\nPermettre des comparaisons dans le temps et dans lespace\nUne analyse de charges pralablement tout traitement, permet :\nDe distinguer celles incorporer aux cots de celles qui ne sont pas\nDe crer des charges afin dliminer linfluence sur les cots des diffrences\nlies la structure financire et la nature juridique de la socit.\nDans ce sens, nous serons amens suivre la dmarche gnrale qui consiste\nreprendre toutes les charges de la comptabilit gnrale et de les traiter pour les prparer\ntre intgrer dans la comptabilit analytique.\nCeci dcoule du fait que les charges ne concourent pas toutes dans le calcul des\ncouts ; il faut exclure certaines qui nont pas un lien avec lexploitation et en rajouter\ndautres pour dterminer les charges qui sont incorporables la comptabilit analytique.\nFigure 16: La dtermination des charges de la comptabilit analytique.\nles charges de la comptabilit gnrale :\nLes charges de la comptabilit gnrale sont reprsentes dans la balance gnrale\nLes charges non incorporables correspondent des charges saisies en comptabilit\ngnrale mais non retenues dans le calcul des cots en comptabilit analytique.\nNous ne retiendrons donc pas :\nToutes les charges sur exercice antrieur :\nAchats revendus de marchandises sur exercice antrieur (6118)\nAchat matriel et fournitures sur lexercice antrieur (6128)\nAutres charges externes sur exercices antrieur (6148)\nCharges de personnel sur exercice antrieur (6178)\nLes charges dexploitation qui ne relvent pas lactivit normale ou qui ne sont pas\nsuffisamment prennes :\nLes dotations dexploitation aux amortissements des immobilisations en\nLes charges financires :\nLes charges dintrt (631)\nLes pertes de change (633)\nLes autres charges financire (638)\nLes dotations financires (639) (dont les DEP pour risques et charges :\nLa valeur nette actuelle des immobilisations cdes (651)\nAutres charges non courantes (658) (dont les pnalits sur march 6581,\nirrcouvrables 6585 et les autres charges non courantes\nLes dotations non courantes (659)\nles charges incorporables :\nLes charges incorporables sont les charges pour lesquelles lincorporation aux\ncots est juge raisonnable , ce sont les charges lies au cycle dexploitation de\nTableau 7: Liste des charges corporables de HEB\n6121100 ACHATS CIMENTS\n6121101 ACHATS POUTRELLES 25 / 20 D10\n6121102 ACHATS POUTRELLES 10 / 20 D10\n6121104 ACHATS POUTRELLES 14 / 20 D10\n6121105 ACHATS POUTRELLES 20 / 20 D10\n6121106 POUTRELLE 25 / 20 D10\n6121107 P.T.S ( 5 x 3.50 ) ( 2.40 x 6 )\n6121108 P.T.S ( 3.50 x 3.50 ) ( 2.40 x 6 )\n6121109 ACHAT HUIL CHRYSO\n6121110 ACHAT SIKA\n6121111 ACHAT FER\n6121112 SABLE LAVE ACHAT\nACHAT MAT PREM\nACHAT DE FOURNITURE DE MAGASIN\nFOURNITURE D'ENTRETIEN MECANIQUE\nPNEUS ET COMBRE A AIR\nFOURNITURE D'ENTRETIEN GENERALE\nACHAT NON STOCKES DE MAT & FOURN\nACHAT DE FOURNITURE D'ENTRETIEN\nTAXE SUR SABLE\nFRAIS DE TELEPHONE\nFRAIS ESCOMPTE FITONOVO\nIMPOTS ET DROITS ASSIMILES\nDROIS D'ENREGISTREMENT DE TIMBRE\nTAXES SUR LES VEHICULES\nSource : document interne de lentreprise (extrait du systme)\n1.4. les charges suppltives :\nLes charges suppltives sont des charges ignores par la comptabilit gnrale,\nmais elles doivent tre prises en compte pour avoir un cot de revient rel, on trouve\ngnralement deux charges :\nLa rmunration des capitaux ;\nLa rmunration de lexploitant.\nPour le cas de HEB, nous avons jug aprs discussion avec de prendre en\nconsidration la rmunration de lexploitant. Nous avons fix une somme de\n1.5. les charges de la comptabilit analytique :\nAprs le traitement des charges de la comptabilit gnrale, en appliquant les deux\nformules de base suivantes :\nquation 7: quation des charges de la CA\nCharges de la CA = charges de la CG charges NI + charges S\nquation 8: quation du rsultat de la CA\nRsultat de la CA = Rsultat de la CG + charges NI charges S\nCA : comptabilit analytique\nCG : comptabilit gnrale\nNI : non incorporable\nS : suppltives\nDans notre cas de lentreprise HEB, cause de la confidentialit des donne exige\npar les responsables de lentreprise, nous ne pouvons pas donnes les dtails des charges.\nTableau 8: les charges de la comptabilit analytique\n22. 319. 320, 88\nLes charges de la comptabilit analytique feront lobjet dune rpartition primaire\nsur lensemble des centres de responsabilit : Administration gnrale, stockage,\napprovisionnement, centrale bton, usine, poutrelle et distribution.\nCette rpartition permet daffecter chaque centre danalyse les charges relatives\nson activit principale, dans le but de le responsabiliser en termes de cot et de\n2. La rpartition primaire :\nCette tape consiste rpartir la totalit des charges aprs ventilation analytique,\nsur lensemble des centres de lentit (auxiliaires et principaux).\nTableau 9: Tableau de la rpartition primaire\nPOUTRELLES 25 / 20\nPOUTRELLES 10 / 20\nPOUTRELLES 14 / 20\nPOUTRELLES 20 / 20\nPOUTRELLE 25 / 20\nP.T.S (5 x 3.50) (2.40\nP.T.S (3.50 x 3.50)\n(2.40 x 6)\nACHAT SABLE LAVE\nPNEUS ET COMBRE\nSTOCKES DE MAT &\nIMPOTS ET DROITS\n2.547.750,44 146.519,2 2.502.668,165 5.390.149,54\n5.648.870,62 6.150.362,96 22.500\nDans lobjectif deffectuer une rpartition des charges globales de 22.319.320, 88\nMAD dune manire plus au moins fiable, nous avons simul les avis de lensemble des\nresponsables des centres objet dtudes pour pouvoir dterminer les raisons de la\nDaprs le tableau ci-dessus, nous constatons que les centres de production\n(centrale bton, usine et poutrelle) ont support la grande partie des charges, ce qui est\njustifi par lactivit de lentreprise.\nCette tape nest quune phase prliminaire de travail de traitement des charges,\net qui sera suivie dune deuxime rpartition dite secondaire . Cette rpartition vise\nlaffectation des charges des centres auxiliaires, ceux dits principaux, afin de lier chaque\ncharge son origine ou son objet.\n3. La rpartition secondaire :\nAprs avoir affect chaque centre danalyse ses propres charges au niveau de la\nrpartition primaire. Nous nous retrouvons devant des totaux des centres auxiliaires, qui\nne sont pas lies directement au cot de revient de produit objet de cot. Donc il est\nncessaire dannuler ces soldes par une rpartition secondaire, qui vise partager les\nsoldes des centres auxiliaires entre les autres centres principaux selon des cls de\nTableau 10: Tableau de rpartition secondaire\nTOTAUX DE LA\n2772095,13 5644924,59 5918297,58 6419789,92 291926,96\nTonne de MP mtre carr\n100 de CA\n4. Les charges directes :\nPour rendre notre projet efficace, nous allons nous concentrer sur les premires\nphases de traitements de charges afin de garantir une dtermination juste des montants\nintgrer dans les cots des produits de la socit.\nPour cela, nous proposons que laffectation des charges directes soit au moment de\nla saisie de la charge ou du produit. En effet, le responsable doit exiger que chaque pice\njustificative doive tre vise et approuve par la cellule de gestion, comporte le code\nanalytique du dpartement qui a rellement support la charge. Ainsi laffectation\nconstitue linscription directe dans la comptabilit gnrale dans les champs prvus cet\neffet au niveau de la fentre analytique qui saffiche.\nLes charges directes peuvent tre scindes en deux catgories :\nLa matire premire consomme :\nGravette (G1, G2, 6/10)\nLa main duvre directe MOD : Il sagit des ouvriers travaillant directement pour\nla production, et qui sont rmunrs mensuellement en fonction du nombre\ndheures travailles. Cette charge se compose des salaires et des charges sociales.\nII. Le calcul des cots :\nLe calcul du rsultat analytique par produit, il est ncessaire de passer par le calcul\ndu cot dachat des matires premires consommes, cot de production des produits\nfinis pour obtenir enfin le cot de revient, qui fera lobjet dune soustraction du prix de\nvente du produit pour dterminer le gain unitaire.\n1. Cot dachat :\nLe cot dachat des matires premires et fournitures est calcul sur la base du prix\ndachat qui figure sur les factures, major par des frais accessoires (transport sur achat, frais\ndinstallation). Nous allons prsenter ci-aprs le cot dachat des huit matires premires\nentrantes dans la fabrication des produits finis.\nquation 9: Cot d'achat\nCot dachat= charges directes (prix dachat HT) + charges indirectes (centre approvisionnement)\nTableau 11: Cot d'achat du Ciment\nTableau 12: Cot d'achat du sable 04\nTableau 13: Cot d'achat du sable lav\nTableau 14: Cot d'achat d Gravette G1\nTableau 15: Cot d'achat de Gravette G2\nTableau 16: Cot d'achat de Gravette 6/10\nLes trois types de gravette et le grain de riz ont le mme prix dachat 120 MAD le\ntonne, donc des cots dachat identiques.\nTableau 17: Cot d'achat de Grain de riz\nTableau 18: Cot d'achat de l'adjuvant\nLe calcul des cots dachat des matires premires se composent du prix dachat\nHT figurant sur la facture de doit de chaque commande, et les charges indirectes du\ncentre Approvisionnement values 10.43 MAD/Tonne.\nAprs la dtermination des cots dachat, il ncessaire de passer par un inventaire\nde stock, travers la mthode de CMUP.\n2. Linventaire permanent des stocks des matires premires :\nLinventaire des stocks permet de dterminer un cot la consommation des\nmatires premires (sorties). Vu que le prix des matires premires reste fixe pendant la\npriode passe au sein de la socit, il nest pas ncessaire de remplir la fiche de stock.\nPour le besoin futur, nous prsentons ci-dessous une fiche de stock remplir au\nmoment de calcul de stock.\nTableau 19: Fiche de stock des matires premires CMUP (fin de priode)\n3. Le cot de production :\nLe cot de production consiste ajouter les charges indirectes lies la production,\naux charges directes (consommation des MP, HMOD ).\nquation 10: Formule de calcul du cot de production\nCot de production= charges directes (consommation) + charges indirectes de production\nTableau 20: Cot de production du bton\nCOT DE PRODUCTION PAR LOT\nTableau 21: Cot de production de l'Agglos\nCOT DE PRODUCTION PAR\n(Gachet) en Kg\nGachet = 17*6 unit\n1965 / (17*6) = 102\n(*) 1 Gachet = 1965 Kg\n1 Gachet = 17 * 6 unit\nDonc : 1 Gachet = 102 unit\n1 Gachet cot 109.42 MAD\nDonc : le cot unitaire = 109.42 / 102 = 1.87 MAD\nComme nous lavons cit dans la prsentation de la socit, le produit AGGLOS ,\nest une srie des rfrence (20/20/50 15/20/50 10/20/50 07/20/50), ce qui\nchange la quantit dunit par Gachet. Donc le cot de production unitaire varie selon la\nrfrence du model, mais le cot de Gachet est le mme.\n4. Linventaire permanent des stocks des produits finis\nLinventaire des stocks permet de dterminer le cot des sorties des produits finis\n(ventes). Vu que nous somme dans la phase dinstauration du systme de calcul de cot,\ndonc nous ne disposons pas dinformations ncessaires fiables concernant le cot des\nPour cette raison et pour le besoin futur, nous prsentons ci-dessous une fiche de\nstock remplir au moment du calcul de stock.\nTableau 22: Fiche de stock des produits finis\n5. Cot de revient :\nNous obtiendrons le cot de revient, en ajoutant les charges de distribution au cot de\nproduction dj calcul. En cas de disponibilit de plusieurs lots en stock avec des cots de\nproduction diffrents, nous les valuons avec le CMUP au lieu de cot de production de\nLa formule de calcul du cot de revient :\nquation 11: Formule de calcul du cot de revient\nCot de revient= Cot de production + charges indirectes de distribution\nTableau 23: Cot de revient de bton\nTableau 24: Cot de revient de l'Agglos\n6. Rsultat analytique :\nLe rsultat analytique pour un produit, est la diffrence entre le prix de vente et le\ncot de revient du produit.\nLe rsultat global de lentreprise est constitu par la somme de tous les rsultats\nanalytiques de lensemble des produits et/ou services.\nquation 12: Formule de calcul du rsultat analytique\nRsultat analytique = Prix de vente - Cot de revient\nquation 13: Formule de calcul du rsultat global de l'entreprise\nRsultat global de lentreprise = Rsultats analytiques\nTableau 25: Rsultat analytique de bton\nTableau 26: Rsultat analytique de l'Agglos\nTableau 27: Analyses des rsultats\nLes rsultats analytiques obtenus priori nous montrent limportance de perte\nsupporte par lentreprise au niveau de lAgglo.\nLe rsultat unitaire par tonne de bton est de 321.19 MAD, compense la perte\nengage par lAgglos (-5.01 MAD/unit).\nLa gestion intuitive base sur leffet dexprience et le suivi de la tendance du\nmarch, dans une logique ractive, saperoit clairement dans les rsultats obtenus.\nIII. Constats :\nNotre travail de conception dun systme de comptabilit analytique au sein de\nlentreprise HEB Taza, nous a permis de sortir avec deux constats, concernant les cots\nengags pour les deux principaux produits bton et Agglos :\nUne demande forte de bton : la dynamique de secteur de lhabitat social, ainsi\nles chantiers publics. Gnralement ces projets nutilisent pas lagglo base de ciment\net sable, mais leur demande se focalise sur le bton .\nLe rsultat analytique ou la marge de gain de lentreprise pour le bton\nsupporte la perte engendre par lagglo.\nSur cette base, nous recommandons aux responsables de la socit de :\nDune part, donner plus dimportance la demande de bton, afin daccroitre\nplus le chiffre daffaire, et augmenter le rsultat global de lentreprise.\nDautre part, ralentir le rythme de production de lagglo tout en essayant de\ndtecter lorigine de la perte.\nConclusion de seconde partie\nNotre vision de travail dans lentreprise HEB a t\ncomptabilit analytique, par la mthode des centres\nLefficacit et lefficience ont t nos principaux\nobjectifs, afin davoir dlimit la problmatique essentielle\nde la gestion de lentreprise.\nNous avons palp dans cette partie, la complexit et\nla difficult de la mise en exerce une mthode qui est simple\ndans sa littrature. Mais en ralit,\nelle demande une\ngrande analyse et surtout une logique de travail et de\nAinsi, la conduite dun tel projet, ncessite une\nmaitrise parfaite de lactivit de lentreprise, afin de fournir\ndes informations fiables, pour obtenir des bonnes dcisions\nvisant lefficacit et lefficience de lentreprise.\nUn projet de fin dtude est la synthse de tout un parcours dapprentissage dans\nun domaine trs vaste, qui ncessite une capacit danalyse, cest le management\ndentreprise. Notre projet consiste concrtiser le cur de notre spcialit dtude le\ncontrle de gestion , la maitrise du cot travers un systme de comptabilit analytique\nLa conception dune comptabilit analytique dans une socit de btiments et\ntravaux publics est, comme nous lavons jug, dune importance suprme. En effet, elle est\nindispensable la matrise des cots, la gestion des stocks et loptimisation de la\nperformance globale de lentreprise.\nDans ce sens, latteinte de notre objectif de dpart ncessite une tude pralable\nla conception du systme mettre en uvre. Il est noter que le choix de la mthode la\nplus adquate lentreprise tudie est ltape pivot, dont dpend significativement la\nrussite de du livrable de projet.\nComme en management du projet , une conception bien fonde donnera des\nrsultats efficaces. Pour cela, nous avons consomm la majeure partie du temps de travail\ndans ltape pralable.\nCeci dit, nous avons choisi une mthode qui consiste calculer le cot complet\nrelatif chaque produit, travers lequel nous dterminons le cot des centres de\nresponsabilit, qui regroupent les principales activits de lentreprise.\nGrce ce systme, lentreprise arrivera produire des informations fiables et\npertinentes, permettant la prise des bonnes dcisions au bon moment. Plus encore, ce\nsystme permet aux responsables dassurer le suivi de lvolution des cots, des stocks et\ndes rsultats, et ainsi davoir une vue synthtique et transversale sur lvolution de\nCependant, il est impratif de noter que, tout au long de notre projet, nous avons\ndvelopp uniquement le cadre conceptuel de la comptabilit analytique. En dautres\ntermes, nous avons mis en place les bases thoriques dun projet de cration dun service\nddi la comptabilit analytique, et nous avons prsent une version dessai qui sera\nmise la disposition des responsables de lentreprise pour la pratique effective.\nLa mise en exergue, ncessite lengagement dun responsable dune formation\nadquate, afin doptimiser les objectifs du projet. Donc, notre projet permet de crer un\nposte de travail un contrleur de gestion dbutant , pour assurer le bon\nfonctionnement du systme.\nEnfin, il est signaler que la mise en place dun systme de comptabilit analytique\nvisant la maitrise de cot, nest pas laboutissement. Ce nest quune porte ouvert un\nnouveau dbat, qui consiste discuter la problmatique de loptimisation du cot des\nproduits tout en respectant les exigences de lenvironnement. Cette problmatique\npourra tre le sujet dun PFE futur dans la mme socit, ou une autre de mmes\nListe des tableaux -------------------------------------------------------------------------------------7\nListe des figures ----------------------------------------------------------------------------------------8\nListe des formules -------------------------------------------------------------------------------------9\nListe des abrviations ------------------------------------------------------------------------------10\nINTRODUCTION GENERALE ------------------------------------------------------------------------11\nPREMIERE PARTIE : Le fondement thorique de la comptabilit analytique -------------13\nIntroduction de la premire partie --------------------------------------------------------------14\nChapitre I : La comptabilit analytique dans les PME ------------------------------------------15\nSection 1 : La comptabilit analytique dans la PME : Quelle ralit ?------------------------16\nI- Lintrt du contrle de gestion dans les PME --------------------------------------------------16\n1- La PME, une entreprise traditionnelle ---------------------------------------------------------16\n2- Existe-il vraiment un contrle de gestion aux PME -----------------------------------------18\n2-1- Le contrle organisationnel --------------------------------------------------------------------18\n2-2- Le contrle de gestion, fonction inadapte aux caractristiques des PME -----------18\nII- La comptabilit analytique, loutil dominant dans les PME --------------------------------19\n1- Historique ------------------------------------------------------------------------------------------19\n2- Dfinition de la comptabilit analytique ------------------------------------------------------20\n2-1-Objet de cot ----------------------------------------------------------------------------------------21\n2-2-Types de cot ---------------------------------------------------------------------------------------23\n3- La diffrence entre la comptabilit analytique et la comptabilit financire ---------25\n3-1-La comptabilit gnrale est un outil de mesure financire ------------------------------26\n3-2-La comptabilit analytique est un outil de prise de dcision -----------------------------27\nSection 2 : La comptabilit analytique, un outil de gestion optimale des cots -----------28\nI- Objectif de la comptabilit analytique ------------------------------------------------------------28\nII- La comptabilit analytique au service du contrle de gestion -----------------------------30\nChapitre II : La problmatique dvaluation du cot de production-------------------------33\nSection 1 : Les mthodes classiques ----------------------------------------------------------------34\nI- La mthode du cot complet------------------------------------------------------------------------34\n1- Principe de la mthode -----------------------------------------------------------------------------34\n2- Intrts et limites ------------------------------------------------------------------------------------36\n2-1- Intrts ----------------------------------------------------------------------------------------------36\n2-2- Limites ----------------------------------------------------------------------------------------------36\nII- La mthode du cot partiel------------------------------------------------------------------------36\n1- Principe de la mthode -----------------------------------------------------------------------------36\n2- Intrts et limites ------------------------------------------------------------------------------------37\n2-1- Intrts ----------------------------------------------------------------------------------------------37\n2-2- Limites ----------------------------------------------------------------------------------------------37\nIII- Limputation rationnelle --------------------------------------------------------------------------38\n1- Principe de la mthode -----------------------------------------------------------------------------38\n2- Intrts et limites ------------------------------------------------------------------------------------39\n2-1- Intrts ----------------------------------------------------------------------------------------------39\n2-2- Limites ----------------------------------------------------------------------------------------------39\nSection 2 : Les nouvelles mthodes -----------------------------------------------------------------40\nI- La mthode ABC : Activity Based Costing -------------------------------------------------------40\n1- principe de la mthode -----------------------------------------------------------------------------40\n2- Intrts et limites ------------------------------------------------------------------------------------40\n2-1- Intrts ----------------------------------------------------------------------------------------------40\n2-2- Limites ----------------------------------------------------------------------------------------------41\nII- La mthode du cot prtabli---------------------------------------------------------------------41\n1- Cot standard ----------------------------------------------------------------------------------------41\n1-1-Principe de la mthode ---------------------------------------------------------------------------41\n1-2-Intrts et limites ----------------------------------------------------------------------------------41\n1-2-1- Intrts -------------------------------------------------------------------------------------------41\n1-2-2- Limites -------------------------------------------------------------------------------------------42\n2- Cot cible ----------------------------------------------------------------------------------------------42\n2-1- Principe de la mthode ---------------------------------------------------------------------------42\n2-2- Intrts et limites ---------------------------------------------------------------------------------42\n2-2-1- Intrts -------------------------------------------------------------------------------------------42\n2-2-2- Limites -------------------------------------------------------------------------------------------43\n3- Cot budgtis ---------------------------------------------------------------------------------------43\n3-1- Principe de la mthode --------------------------------------------------------------------------43\n3-2- Intrts et limites ---------------------------------------------------------------------------------43\n3-2-1- Intrts -------------------------------------------------------------------------------------------43\n3-2-2- Limites -------------------------------------------------------------------------------------------43\nConclusion de la premire partie ----------------------------------------------------------------44\nSECONDE PARTIE : La conception dun systme de cot standard au sein de lentit HEB\nIntroduction de la seconde partie ----------------------------------------------------------------45\nChapitre I : Prise de connaissance externe et interne de HEB -----------------------46\nSection 1 : Secteur du BTP : Chiffres cls, dfis et perspectives ------------------------------46\nI- les chiffres cls du secteur de BTP ----------------------------------------------------------------46\n1- La contribution la croissance conomique ---------------------------------------------------46\n2- L'attractivit dinvestissement -------------------------------------------------------------------47\n3- La cration demploi --------------------------------------------------------------------------------49\nII- les dfis et perspectives du secteur de BTP ----------------------------------------------------49\n1- Dfis du secteur des BTP ---------------------------------------------------------------------------50\n1-1- Louverture totale du march national du BTP ---------------------------------------------50\n1-2- Lenteur du processus de rforme --------------------------------------------------------------50\n1-3- Labsence dune stratgie claire et cohrente -----------------------------------------------50\n1-4- La gestion traditionnelle -------------------------------------------------------------------------50\n2- Les perspectives du secteur de BTP --------------------------------------------------------------51\n2-1- Rythme maintenu grce aux chantiers de ltat --------------------------------------------51\n2-2- Pas de crise pour le BTP -------------------------------------------------------------------------51\nSection 2 : Hamss des quipements publics et Btiments (HEB) ------------------------53\nI- Identification de lentreprise -----------------------------------------------------------------------53\nII- Composition du groupe ----------------------------------------------------------------------------54\n1- Les ralisations --------------------------------------------------------------------------------------55\n2- Les produits ------------------------------------------------------------------------------------------56\nSection 1 : le choix des mthodes ----------------------------------------------------------------58\nI- la justification du choix de la mthode des centres danalyse-------------------------------58\n1- Les critres de choix de la mthode --------------------------------------------------------------59\n2- La mthode choisie ----------------------------------------------------------------------------------59\nII- la classification des centres danalyse -----------------------------------------------------------60\n1- Dfinition du centre danalyse --------------------------------------------------------------------60\n2- Typologie des centres danalyse ------------------------------------------------------------------60\n2-1- Centres principaux -------------------------------------------------------------------------------60\n2-2- Centres auxiliaires --------------------------------------------------------------------------------60\n2-3- Centres de structure ------------------------------------------------------------------------------60\n3- Dcoupage de HEB en des centres danalyse ---------------------------------------------------60\nSection 2 : La formation du cot de revient ---------------------------------------------------65\nI- Le traitement analytique des charges ------------------------------------------------------------65\n1- La dtermination des charges de la comptabilit analytique -------------------------------65\n1-1- Les charges de la comptabilit gnrale ------------------------------------------------------66\n1-2- Les charges non incorporables -----------------------------------------------------------------66\n1-3- Les charges incorporables ----------------------------------------------------------------------67\n1-4- Les charges suppltives --------------------------------------------------------------------------69\n1-5- Les charges de la comptabilit analytique ---------------------------------------------------70\n2- La rpartition primaire -----------------------------------------------------------------------------72\n3- La rpartition secondaire --------------------------------------------------------------------------75\n4- Les charges directes ---------------------------------------------------------------------------------76\nII- Le calcul des cots -----------------------------------------------------------------------------------76\n1- Cot dachat ------------------------------------------------------------------------------------------77\n2- Linventaire permanent des stocks des matires premires -------------------------------80\n3- Le cot de production ------------------------------------------------------------------------------80\n4- Linventaire permanent des stocks des produits finis ---------------------------------------82\n5- Cot de revient ---------------------------------------------------------------------------------------83\n6- Rsultat analytique ----------------------------------------------------------------------------------84\nIII- Constats ----------------------------------------------------------------------------------------------86\nConclusion de la seconde partie -----------------------------------------------------------------87\nConclusion gnrale --------------------------------------------------------------------------------88\nTable des matires --------------------------------------------------------------------------------------90\nClaude ALAZARD & Sabine SEPARI, Contrle de gestion MANUEL &\nAPPLICATIONS 6e dition, DECF 7 ; 2004\nChristian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de\nson conseil, Editions Francis Lefebvre, (dition 2013/2014)\nGUILHON Bernard, HUARD Pierre, ORILLARD Magali, ZIMMERMANN Jean-Benot\n(eds), Economie de la connaissance et organisations : Entreprises, Territoires,\nRseaux, 1997 ;\nMarc BOLLECKER et G. NARO, Le contrle de gestion aujourdhui : Dbats,\ncontroverses et perspectives, dition VIBERT, 2014\nMichel GERVAIS, Contrle de Gestion, 9e dition, ECONOMICA, 2009 ;\nThierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilit de gestion Analyse et\nmaitrise des cots , dition Pearson, 2011 ;\nViens-Bitker C., Leclerq B. Collecte et laboration de linformation conomique\nncessaire au calcul des cots de la dcision thrapeutique. Arch. Mal. Cur,\n1989, 82 (III), 49-53.\nTravaux de recherches et publications :\nABOUZID Fouzia, Mmoire de fin dtude la conception dune comptabilit\nanalytique au sein dune PME, cas de CCGT , ISCAE 2012 ;\nLa direction des tudes et prvisions financires ; Le tableau de bord sectoriel,\nMarc NIKITIN, la naissance de la comptabilit industrielle en France , Thse de\ndoctorat, Universit de Paris DAUPHINE- 1992\nPhilippe Chapellier Profils de dirigeants et donnes comptables de gestion en\nPME Revue internationale P.M.E. : conomie et gestion de la petite et moyenne\nentreprise, vol. 10, n 1, 1997, p. 9- 41.\nPierre MEVELLEC, LES PARAMETRES DE CONCEPTION DES SYSTEMES DE\nCOUTS ETUDE COMPARATIVE , HAL, 8 avril 2011 ;\nZAROUALI Mohamed Jamal Eddine, Le Secteur des BTP au Maroc : Aspects\nconomiques et Sociaux, septembre 2014 ;\nCours et sminaires :\nBENJANA Hajar, Comptabilit de gestion Cours S3, ENCGO, 2012\nOULAD SEGHIR Khalid, Contrle de gestion Cours S8, ENCGO, 2014\nGoogle : Des recherches sur www.google.com\nHCP : http://www.hcp.ma/\nLECONOMISTE : http://www.leconomiste.com/\nOffice de change : http://www.oc.gov.ma/portal/\nReporting business : http://www.reportingbusiness.fr/\nAnnexe 1 : Fiche de pointage des heures machines\ntat des heures de machines\nAnne / mois\nHeures machines dbut\nHeures machines fin\nAnnexe 2 : Fiche de pointage des heures de main duvre\ntat des heures de main doeuvre\nHeures de dbut\nDocuments similaires à la comptabilité analytique dans les PME\nPopulaire dans Management Accounting\nCorrigé Cas Agriméca\nGestion Prévisionnelle 1ere Partie\nFiche 2 : Qu’est-ce que la gestion budgétaire\n14. Services de logistique et matériel\nchapitre 1 definitif.pdf\nExercices Corrigés-Contrôle de Gestion 2016 2017