Soluzioni fiscali per la circolazione gratuita dell'azienda - Problematiche giuridiche e fiscali in tema di trasferimento di azienda - e.library - Fondazione Italiana del Notariato\nSoluzioni fiscali per la circolazione gratuita dell'azienda\nAggregato di Diritto tributario Università di Urbino"Carlo Bo"\nIntroduzione ed un caso pratico\nLa vicenda giuridica della circolazione non onerosa dell'azienda è tradizionalmente esaminata nell'ambito dell'evento economico noto come passaggio generazionale dell'impresa.\nPassaggio generazionale che può realizzarsi, oltre che con un contratto di donazione, anche mediante liberalità indirette oppure con un patto di famiglia oppure, ancora, tramite un trust avente ad oggetto aziende o quote.\nTali figure negoziali sono accomunate dal medesimo fine di preservare l'attività produttiva, di assicurare la univocità della conduzione dell'azienda e che il passaggio generazionale dell'impresa sia definito prima della morte del titolare.\nIl presente lavoro ha ad oggetto il regime fiscale della donazione di azienda, tema affrontato in chiave strettamente notarile e, in tale ottica, lo studio tratterà anche della donazione di partecipazioni sociali, non potendosi trascurare che la finalità della circolazione gratuita dell'azienda può essere realizzata anche per il tramite della circolazione delle partecipazioni nella società che possegga l'azienda stessa.\nSi ritiene opportuno muovere da un caso pratico: un genitore con i propri figli si reca dal Notaio per conoscere quale sia la soluzione fiscale più corretta e più vantaggiosa per trasferire gratuitamente la propria azienda ai figli stessi e/o ad altri beneficiari.\nCome dovrà comportarsi il Notaio?\nPer suggerire la soluzione fiscale più appropriata è necessario che la fattispecie venga approfondita analizzando separatamente l'oggetto e le parti del negozio.\nLe soluzioni variano infatti a seconda che l'oggetto della donazione sia l'azienda o il ramo di azienda oppure le quote della società nella quale l'azienda stessa verrà conferita oppure ancora delle condizioni soggettive del donante e del donatario.\nL'oggetto del negozio di donazione di azienda\nIl Notaio innanzitutto dovrà comprendere se l'oggetto dell'atto sia o meno un'azienda (o un ramo di azienda) e quindi se ci si trovi effettivamente di fronte ad un'ipotesi di donazione di azienda (o di un ramo di azienda) oppure di singoli beni.\nSulla individuazione della nozione di azienda e circa la delimitazione della fattispecie, si rinvia agli approfondimenti svolti nel recente Studio n. 81 del 2009 a p. 2 del CNN [nota 1].\nIn questa sede occorre precisare che il complesso di beni organizzato dall'imprenditore deve evidenziare una idoneità all'esercizio dell'impresa che può essere anche solo potenziale e non, invece, necessariamente attuale [nota 2].\nPerò è il caso di sottolineare che non può essere dedotta come oggetto della donazione un'azienda futura (ex art. 771 c.c.) [nota 3].\nInoltre, secondo le letture giurisprudenziali e dottrinali prevalenti, la cessione dell'azienda anche a titolo gratuito realizza una fattispecie negoziale (ed impositiva) unitaria, anche quando siano trasferiti contestualmente beni materiali, beni immateriali, contratti e rapporti di impresa.\nE' importante sottolineare inoltre che per ritenere applicabile il regime fiscale dell'azienda è necessario che quanto donato (o ceduto) costituisca un'unità funzionalmente autonoma sia essa l'azienda intera o un ramo della stessa; ai fini fiscali, infatti, non rileva la distinzione tra azienda e ramo di azienda [nota 4].\nNelle imposte indirette, l'art. 3 comma 4 del D.lgs. 346/1990 (Tus) fa testualmente riferimento indistintamente alle aziende o rami di azienda; nelle imposte dirette si giunge alla medesima conclusione in quanto come si vedrà in entrambi i casi si applica l'art. 58 D.P.R. 917/1986 (Tuir) [nota 5].\nI soggetti del negozio: il donante\nCon riferimento al soggetto che pone in essere la donazione di azienda, il Notaio dovrà preoccuparsi di approfondire quale sia l'attività effettivamente svolta dal medesimo.\nPiù frequentemente potrà emergere infatti che il donante sia un imprenditore ma non si può escludere la diversa ipotesi.\nIl donante imprenditore\nIl donante imprenditore può essere possessore di un'unica azienda, oppure di una pluralità di aziende o di rami di azienda.\nNella prima ipotesi, la donazione della azienda determinerà la cessazione dell'attività di impresa. Tuttavia, in entrambi i casi, il regime fiscale della donazione di azienda appare essere il medesimo, secondo quanto si dirà in seguito.\nAvremo invece modo di riprendere questa distinzione (tra donante che perde la qualifica imprenditoriale e donante che rimane imprenditore) nel diverso caso del conferimento di azienda con successiva donazione di partecipazioni sociali.\nIl regime tributario della donazione di azienda realizzata da un soggetto imprenditore è di tendenziale neutralità.\nNelle imposte indirette, occorre considerare che il donante non si configura come soggetto passivo della imposta sulle donazioni (l'art. 5 del Tus infatti individua nei soli donatari i soggetti passivi di imposta) e che, anche con riferimento alla posizione dei beneficiari, la donazione di azienda effettuata in ambito familiare può essere esente da imposizione (si vedano le osservazioni svolte nel paragrafo "Conferimento di azienda e donazione di partecipazioni").\nNelle imposte dirette, l'art. 58, comma 1, Tuir prevede che il trasferimento gratuito, per donazione o mortis causa, dell'azienda non costituisce realizzo di plusvalenze.\nIn altri termini, il passaggio dell'azienda non risulta in grado di fare emergere reddito imponibile in capo al donante, anche se a rigore non si tratta di una esenzione da imposta ma solo di un rinvio della imposizione. Infatti, lo stesso art. 58, comma 1, Tuir prevede che i beni costituenti l'azienda siano assunti dal donatario al costo fiscalmente riconosciuto che gli stessi avevano in capo al donante [nota 6].\nSi realizza così una continuità nei valori fiscali che comporta il trasferimento delle plusvalenze latenti dal donante al donatario [nota 7]; plusvalenze che saranno tassate in capo a quest'ultimo al momento della successiva cessione, totale o parziale, del complesso aziendale [nota 8].\nE' infine da sottolineare la pericolosità, soprattutto alla luce del principio di divieto di abuso del diritto (affermato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione) [nota 9], della pratica di "riallocazione" dei valori fiscali dei singoli beni componenti l'azienda posta in essere dal donatario imprenditore, ai fini di ridurre il carico impositivo, soprattutto in vista di una successiva cessione [nota 10].\nIl donante non imprenditore\nMeno frequente ma tuttavia possibile è l'ipotesi della donazione di azienda effettuata da un soggetto non imprenditore.\nSi consideri il seguente caso: un padre titolare di un'azienda di autotrasporti intende donarla all'unico figlio Notaio. Il padre che dona l'azienda è un imprenditore mentre il figlio Notaio che la riceve ovviamente non lo è. Il figlio Notaio, il giorno dopo, si reca di nuovo nello studio di un collega e dona l'azienda al suo amico Filano.\nLa titolarità dell'azienda di per sé non è in grado di comportare l'acquisto della qualifica imprenditoriale, almeno in tutti quei casi in cui la "rivendita" della stessa sia immediata e non vi sia, dunque, un apprezzabile lasso di tempo tra il momento dell'acquisto e quello della cessione, tale da poter portare alla contestazione dell'effettivo svolgimento dell'attività.\nDal punto di vista fiscale, tuttavia, si pongono dei problemi di non facile soluzione.\nIn primo luogo, nelle imposte sui redditi, visto che la donazione dell'azienda già ricevuta in donazione parrebbe realizzare il presupposto dell'art. 67, lett. h, Tuir, che assoggetta a tassazione, come redditi diversi, le «plusvalenze realizzate in caso di successiva cessione anche parziale delle aziende acquisite ai sensi dell'art. 58 Tuir».\nTale conseguenza risulta difficilmente evitabile, se non sostenendo una applicazione analogica dello stesso art. 58, comma 1, Tuir (norma che si applica nei soli casi di reddito di impresa) anche alle ipotesi di donazioni effettuate da non imprenditori. Soluzione che, in termini teorici, potrebbe affermarsi sulla base della idea della neutralità [nota 11], in ogni occasione, della circolazione della azienda, che giustifica anche l'art. 58 citato ma che, tuttavia, non risulta essere certa alla luce degli attuali orientamenti giurisprudenziali e dottrinali.\nIn secondo luogo, nelle imposte indirette, occorre considerare che la donazione immediata dell'azienda, a sua volta ricevuta in donazione, è in grado di comportare la decadenza del regime di esenzione per le imposte sulle successioni e donazioni (e ipo-catastali), con applicazione di interessi e sanzioni (si rinvia al paragrafo "Base imponibile nella imposta sulle successioni e donazioni"). Di per sé, però, anche la donazione effettuata da un soggetto non imprenditore può rientrare nel predetto regime, ove siano rispettate le singole condizioni applicative.\nUn caso in buona parte analogo, dal punto di vista fiscale, potrebbe essere il seguente: Tizio è titolare di un'azienda che è condotta come impresa individuale, ed intende donarla ai suoi figli, dei quali uno lavora con il padre e l'altro è Notaio. Per evidenti esigenze ereditarie il padre è irremovibile, vuole donarla ad entrambi. Verosimilmente il figlio Notaio, successivamente, cederà al fratello la quota parte della azienda a lui donata (si veda il paragrafo "L'oggetto del negozio di donazione di azienda", nota 4)\nLe osservazioni svolte devono indurre a comportamenti estremamente prudenti da parte del Notaio.\nOccorre prestare molta attenzione soprattutto a quelle fattispecie nelle quali il bene azienda faccia parte di un patrimonio più ampio composto anche da altri beni. Si pensi a donazioni aventi ad oggetto tutti i beni appartenenti al donante (tra cui un'azienda) seguita da divisioni, cessioni e/o permute tra i beneficiari che trattano anche dell'azienda oltre agli altri beni. Oppure al caso sopra prospettato della donazione pro-quota della azienda ricevuta in donazione. In tutte queste ipotesi, il rischio della emersione di materia imponibile è molto elevato [nota 12].\nIl donante società\nPer completare lo studio della figura del donante è opportuno porsi un ulteriore quesito: se il genitore che si reca dal Notaio sia il legale rappresentante di una società e chieda di donare l'azienda, di proprietà della società, ai figli, quale sarà il regime fiscale?\nIl problema riguarda la donazione effettuata da società, ipotesi tanto discussa dalla dottrina di diritto civile.\nSul piano che qui interessa il problema è di stabilire se la donazione di azienda effettuata da società faccia emergere una plusvalenza da tassare [nota 13].\nLa tesi assolutamente prevalente e preferibile è quella che ritiene applicabile la neutralità di cui all'art. 58 Tuir anche alle società, sulla base della considerazione che la norma avrebbe una portata generale, nonostante sia inserita tra le disposizioni in materia di Irpef e non di Ires. E' infatti da considerare che, a seguito della entrata in vigore della riforma societaria del 2003, le norme generali in materia di reddito di impresa e riferibili tanto ai soggetti Ires quanto ai soggetti Irpef, sono oggi ricomprese negli articoli 55 e ss. Tuir [nota 14].\nLa tesi appena illustrata è condivisa anche dalla Amministrazione finanziaria che conclude per la non tassabilità di plusvalenze, derivanti da donazione di azienda, quale che sia la qualifica soggettiva dell'imprenditore donante [nota 15].\nI soggetti del negozio: il donatario\nUlteriore approfondimento che il Notaio dovrà svolgere è quello relativo ai soggetti donatari, riguardo sia alla qualifica soggettiva, sia alla attività dagli stessi esercitata, sia ai rapporti di parentela con il donante.\nLa qualifica e l'attività del donatario rilevano prima di tutto per valutare la possibilità che la donazione di azienda configuri un reddito tassabile in capo allo stesso. In particolare, per applicazione dell'art. 88, comma 3, lett. b, Tuir, che qualifica come sopravvenienze attive le liberalità ricevute nell'esercizio dell'impresa.\nSe il donatario è imprenditore persona fisica, tendenzialmente non si realizzerà alcuna sopravvenienza attiva [nota 16], potendo la donazione essere considerata come effettuata nell'ambito della sfera personale e non imprenditoriale del soggetto [nota 17].\nBen diversa deve invece essere la soluzione qualora il soggetto donatario fosse una società commerciale, visto che l'assenza di una sfera extraimprenditoriale per tali soggetti richiede di valutare ogni atto ed operazioni effettuati come relativi alla impresa [nota 18]. In questo senso, dovrebbe rilevarsi una sopravvenienza pari al valore normale dell'azienda ricevuta nel periodo di imposta in cui la donazione è stata posta in essere [nota 19].\nPer le imposte indirette invece bisogna considerare che tutti i beneficiari sono considerati soggetti passivi della imposta di donazione a norma dell'art. 5 del Tus e che i trasferimenti di azienda sono assoggettati a due diversi regimi di imposizione la cui scelta applicativa dipende solo dai donatari.\nIn realtà non tutti i donatari possono scegliere; solo i discendenti ed il coniuge possono optare alternativamente per la tassazione ordinaria oppure per la esenzione da tassazione prevista dal nuovo art. 3 comma 4-ter del Tus.\nTutti gli altri donatari anche se parenti del donante non potranno effettuare alcuna scelta e la donazione potrà essere soggetta solo a tassazione ordinaria [nota 20].\nTassazione ordinaria nella imposizione indiretta\nQualora i beneficiari optassero per la tassazione ordinaria, oppure se non avessero la possibilità di invocare la esenzione da tassazione, la donazione d'azienda sarebbe assoggettata alle normali imposte di donazione e quindi all'imposta fissa di registro o alle maggiori imposte dipendenti dalla applicazione delle franchigie [nota 21].\nNel caso poi di donazione di azienda con beni immobili, si applicheranno anche le normali imposte ipotecarie del 2% e catastali dell'1%. In tal caso il Notaio dovrà avere cura di indicare separatamente i relativi valori dei beni aziendali.\nPotrà giovare al riguardo l'utilizzo della nota estimativa di cui all'art. 782 c.c. comma 1 parte seconda [nota 22].\nSe, invece, al ricorrere dei presupposti e delle condizioni previste dalla legge, i donatari (coniuge e/o discendenti) optassero per la esenzione da tassazione [nota 23], occorrerà far riferimento all'art. 3 comma 4-ter del Tus, introdotto dalla legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 2006) ed esteso al coniuge con la finanziaria per il 2008 (legge n. 244 del 2007), che ha previsto per la donazione di azienda e/o ramo di azienda, dei casi di esenzione o meglio di non applicazione di imposta di donazione [nota 24].\nAl ricorrere infatti di alcune condizioni, il trasferimento a titolo gratuito di azienda non sarà soggetto ad imposta di donazione, e non ci sarà neanche spazio per l'applicazione delle franchigie. Le condizioni per poter ritenere operante l'esenzione consistono in elementi di fatto da accertare caso per caso e in prescrizioni da adottare nella redazione dell'atto di donazione che quindi coinvolgono direttamente l'attività del Notaio.\nE' importante sottolineare che l'esenzione da imposte è estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali riferite ai beni immobili presenti nell' azienda.\nIn questo caso andrà versata solo una imposta fissa di registro [nota 25].\nL'art. 1 comma 2 e 10 comma 3 del T.U. delle disposizioni sulle imposte ipotecarie e catastale (n. 347 del 31 ottobre 1990) dispone che le formalità di trascrizione e voltura catastale relative agli atti di cui all'art. 3 del Tus (e quindi anche all'atto di donazione di un'azienda in presenza di immobili) sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali.\nNonostante il regime di esenzione, anche in tal caso sarà opportuno indicare separatamente, il valore dei singoli beni costituenti l'azienda. Se infatti tale indicazione non avrà alcuna rilevanza nell'immediato, però tornerà utile nel caso di decadenza dalla agevolazione.\nVediamo nello specifico le condizioni che devono necessariamente ricorrere per godere della esenzione:\n1. l'esclusione opera solo per i trasferimenti di azienda a favore di discendenti e del coniuge [nota 26];\n2. gli aventi causa devono dichiarare di proseguire l'esercizio dell'impresa per un periodo non inferiore a cinque anni;\n3. devono rendere una dichiarazione specifica in tal senso nell'atto di donazione;\n4. Il beneficiario della donazione deve proseguire "effettivamente" l'attività d'impresa e quindi non è sufficiente dichiararlo espressamente nell'atto di donazione [nota 27].\nTale ultima condizione è desumibile indirettamente da quanto disciplinato in merito alla decadenza dal beneficio. Si verificheranno infatti due ipotesi di decadenza nel caso di cessione totale o parziale dell'azienda.\nSi avrà la decadenza "totale" dal beneficio nell'ipotesi di cessione totale dell'azienda prima di cinque anni dalla donazione; ricorrerà invece un caso di cessione parziale con "decadenza parziale" dal beneficio, nel caso di cessione di ramo di azienda. Con il pagamento, in entrambi i casi, oltre che delle imposte ordinarie, degli interessi di mora nonché della sanzione amministrativa.\nE' importante sottolineare, tuttavia che sia la circolare n. 3 del 2008 dell'Amministrazione finanziaria che la risoluzione n. 341 del 2007, hanno individuato delle fattispecie che non costituiscono decadenza dalla agevolazione se effettuate prima del decorso di cinque anni dalla donazione.\nSi fa espresso riferimento, al successivo conferimento dell'azienda, oppure alla successiva effettuazione di una operazione straordinaria quale trasformazione, fusione e/o scissione della stessa.\nVa precisato tuttavia che mentre non si hanno dubbi sulla configurazione del conferimento di azienda infraquinquennale come atto che non faccia decadere dalla esenzione, al contrario le operazioni straordinarie indicate dalla prassi dell'amministrazione manifestano più di qualche perplessità. Va infatti considerato che non sempre l'azienda viene donata a più donatari ma potrebbe essere oggetto di donazione a favore di un solo donatario. In tal caso si avrebbero grosse difficoltà per costruire una operazione di trasformazione, fusione o scissione.\nBase imponibile nella imposta sulle successioni e donazioni\nLa conclusione del discorso sulla donazione di azienda ci pone necessariamente di fronte al problema della base imponibile. In considerazione che l'argomento è stato già trattato nello Studio 81/2009 ci si limita solo ad alcune ulteriori brevi riflessioni in materia di imposte indirette.\nLa norma di riferimento è l'art. 15 del Tus che stabilisce delle regole differenti di determinazione della base imponibile, a seconda se si tratta di donazione di azienda di un piccolo imprenditore oppure di un'azienda appartenuta ad un imprenditore tenuto alla redazione dell'inventario.\nE' opportuno considerare che il problema della valutazione dell'azienda si pone, in apparenza, solo con riferimento alla donazione di azienda, nel caso in cui si sia optato per la tassazione ordinaria. Infatti qualora la donazione di azienda rientri tra le ipotesi di esenzione, sarebbe escluso alla radice ogni problema di valutazione dell'azienda.\nSi è detto, però, in apparenza, in quanto anche in tale ultima ipotesi, converrà attenersi al disposto dell'art. 15 del Tus e indicare in atto il valore dell'azienda. Il mancato rispetto delle condizioni, comporterà la decadenza dal beneficio ex art. 3 comma 4-ter del Tus, ed il pagamento della imposta in misura ordinaria, la cui base imponibile sarà, appunto, quella indicata dai contribuenti nell'atto (fatta salva la verifica successiva da parte del Fisco).\nA tal fine occorre segnalare che con l'art. 8 comma 1-bis del Tus (che l'Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 3 del 2008 riferisce anche alle donazioni), è stato espressamente escluso che l'avviamento faccia parte della base imponibile.\nConferimento di azienda e donazione di partecipazioni\nTizio proprietario di un'azienda anziché donarla ai figli decide di conferirla in una società di nuova costituzione che quindi diventerà titolare dell'azienda; successivamente Tizio dona la partecipazione nella nuova società ai figli.\nL'opzione giuridica ha, in questo modo, realizzato la sostanza economica della circolazione dell'azienda per il tramite del trasferimento gratuito delle partecipazioni sociali.\nA differenza della donazione di azienda, la tassazione della donazione di partecipazioni [nota 28] presenta alcune differenze con riferimento sia alle imposte indirette sia alle imposte dirette.\nNelle imposte indirette, infatti, si avrà uno scenario simile a quello analizzato per il trasferimento di azienda a titolo gratuito. Quindi a seconda del verificarsi o meno di determinate condizioni l'atto potrà essere assoggettato a una tassazione ordinaria con applicazione delle normali imposte di donazione oppure a tassazione agevolata con esenzione dalla imposta di donazione.\nLe condizioni per poter beneficiare della esenzione sono le seguenti:\n1. deve trattarsi di trasferimento a titolo gratuito a favore dei discendenti o del coniuge;\n2. deve trattarsi di una donazione che abbia ad oggetto:\na. azioni o quote emesse da un soggetto Ires di cui all'art. 73 Tuir e deve trattarsi di una società in cui si disponga (si badi bene anche sommando le azioni/quote già possedute) della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria (occorrerà quindi una adeguata verifica dello statuto);\nb. quote di partecipazione in società di persone per le quali non è richiesto l'ulteriore requisito del controllo [nota 29];\n3. che la detenzione del pacchetto di controllo non sia inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento e ciò deve risultare da un'apposita dichiarazione da rendersi nell'atto di donazione. Va inoltre considerato che non occorre in questo caso l'obbligo a proseguire l'esercizio dell'impresa; va precisato tuttavia che l'Amministrazione finanziaria si è espressa in modo opposto [nota 30].\nCon riferimento alle imposte dirette invece è opportuno ricordare che in materia non è stata dettata una disciplina specifica, a differenza di quanto previsto per la donazione di azienda, ove come abbiamo visto, esiste una normativa dedicata di cui all'art. 58 Tuir.\nE' compito allora dell'operatore tracciarne un quadro di riferimento.\nBisogna distinguere la partecipazione donata nell'esercizio dell'impresa rispetto alla partecipazione donata al di fuori dell'esercizio dell'impresa.\nSe la partecipazione è donata nell'esercizio dell'impresa emergerà materia imponibile (come nel caso del padre, titolare di un'impresa che detenga più partecipazioni, che doni una di dette quote e/o azioni).\nQuando invece la partecipazione non è donata nell'esercizio dell'impresa non si determinerà l'applicazione dell'imposta sui capital gains [nota 31].\nPer intendere meglio quanto riportato occorre soffermarsi sulla situazione che può crearsi in ordine all'imprenditore titolare di azioni/quote.\nPer prima cosa va considerato che a differenza delle persone giuridiche in capo alla persona fisica possono configurarsi una sfera patrimoniale personale (alla quale apparterranno le partecipazioni "al di fuori dell'impresa") ed una sfera patrimoniale imprenditoriale (alla quale apparterranno le partecipazioni dell'impresa).\nLe partecipazioni che sono possedute nell'esercizio dell'impresa, possono essere inserite nell'attivo circolante (art. 85 Tuir) e la loro cessione/donazione genererà ricavi, oppure possono essere inserite tra le immobilizzazioni finanziarie e la loro cessione/donazione genererà plusvalenza (art. 86 Tuir).\nAl contrario le partecipazioni non possedute nell'esercizio dell'impresa non generano mai plusvalenza in caso di donazione [nota 32].\nConclusioni: soluzioni fiscali per trasferire a titolo gratuito un'azienda\nEsaurita l'analisi riguardante l'oggetto della donazione e l'attività effettivamente svolta dal donante e dal donatario il notaio sarà in condizione di offrire la soluzione al caso pratico da cui abbiamo tratto lo spunto iniziale [nota 33].\nIl panorama fiscale del passaggio generazionale della azienda può variare a seconda delle condizioni soggettive del donante e del donatario ed a seconda che l'oggetto della donazione sia l'azienda o il ramo di azienda oppure ancora le quote della società nella quale l'azienda stessa è stata conferita.\nVediamo allora le soluzioni prospettabili.\n1. La prima soluzione è quella della donazione diretta della azienda ai figli i quali contestualmente o successivamente conferiscono l'azienda stessa in una società.\nLa vicenda va analizzata con riferimento ai diversi tipi di imposta.\nCon riferimento alle imposte indirette la donazione dell'azienda sarà tassata in via ordinaria o esente, a seconda se ricorrano le condizioni, e se tale sia la volontà delle parti (che magari pur avendone i requisiti non intendano avvalersi della tassazione agevolata).\nIn tale seconda ipotesi (esente) il conferimento successivo della medesima azienda, purché effettuato nei cinque anni dalla donazione (ris. n. 341 del 2007), non fa decadere dalla agevolazione sia se si concretizzi in un apporto in una società di persone che in una società di capitali [nota 34].\nIl conferimento successivo dell'azienda da parte dei figli in una newco sarà soggetto ad imposta di registro fissa (art. 4 lett. a n. 3 Tariffa allegata D.P.R. 131/1986). In presenza di immobili aziendali si applicheranno le imposte fisse di registro (art. 4 cit.) ipotecarie (art. 4 Tariffa D.lgs. 347 /90) e catastali (art. 10 comma 2 D.lgs. 347/90).\nTuttavia, con la risoluzione n. 341 del 2007 l'Amministrazione finanziaria ha sostenuto che nel nostro caso, non ci troviamo di fronte ad un conferimento tout court, ma si tratterebbe invece di una regolarizzazione di società di fatto, costituitasi tra i donatari. Ciò in sostanza comporterebbe l'applicazione della tassa fissa di registro e, per gli eventuali beni immobili che vi siano compresi, anche l'applicazione delle imposte proporzionali di trascrizione e catasto in misura ordinaria (sembrerebbe, anche se ciò non è detto espressamente che l'ipotesi sia identica alla regolarizzazione della società di fatto costituitasi tra gli eredi dopo un anno dalla morte del de cuius).\nCon riguardo invece alle imposte dirette, la donazione effettuata dal padre opererà in regime neutrale disciplinato come visto dall'art. 58 Tuir.\nIn relazione ai figli donatari, che ricevono l'azienda, possiamo invece avere due situazioni.\nLa prima, che i figli siano imprenditori oppure lo diventino contestualmente.\nIl successivo apporto nella newco può in tal caso essere considerato un conferimento oppure una regolarizzazione; il risultato sarà sempre quello della neutralità, perché effettuato "tra imprenditori":\n- se viene considerato come un conferimento di azienda, operando tra imprenditori (figli imprenditori - società), si applicherà l'art. 176 Tuir, e quindi non emergerà materia imponibile, e non si genereranno plusvalenze tassabili. Si parla infatti in tal caso di neutralità del conferimento di azienda ex art. 176 Tuir senza emersione di plusvalenza.\n- se invece come sostiene l'Amministrazione finanziaria, si avrà un conferimento con successiva regolarizzazione della società di fatto tra i figli, imprenditori, non emergeranno ugualmente plusvalenze, in quanto opererà l'art. 170 Tuir.\nAnche in questo caso si avrà un regime di neutralità, essendo la stessa regolarizzazione equiparata fiscalmente ad una trasformazione societaria.\nLa seconda, che i figli non siano imprenditori e che non lo diventino (ad esempio uno svolga la professione notarile).\nIn tal caso bisognerà prestare attenzione perché il successivo conferimento nella newco non sarebbe effettuato nell'esercizio di impresa e quindi:\n- nel caso venga considerato come un conferimento, equivarrebbe a successiva cessione, con applicazione dell'art. 67 lett. h-bis, Tuir e quindi con emersione di plusvalenza (l'ultimo comma dell'art. 9 Tuir equipara infatti il conferimento alla cessione a titolo oneroso);\n- nel caso in cui, invece, il successivo conferimento fosse considerato come una regolarizzazione, non si potrebbe neanche beneficiare della neutralità di cui all'art. 170 Tuir in materia di trasformazione. Per poter applicare tale norma, infatti, si deve presupporre l'esistenza di una società di fatto tra i beneficiari, che quindi vanno ad esercitare l'impresa, la qual cosa nel nostro caso difetterebbe.\nDi fronte allora al caso del genitore imprenditore che insista nel voler donare la propria azienda ai figli non imprenditori e per non incorrere nelle problematiche di tassazione in materia di imposte ipotecarie e catastali, soprattutto se verrà confermata la interpretazione di cui alla risoluzione 341 del 2007, è possibile individuare un'altra soluzione.\n2. la seconda soluzione prevede il conferimento da parte del padre dell'unica azienda in una società con i figli e successiva donazione delle quote.\nLa soluzione migliore potrebbe apparire quella del conferimento dell'unica azienda da parte del padre (donante) in una nuova società seguita da una successiva donazione delle quote sociali ai figli.\nE' importante sottolineare che si sta configurando l'ipotesi del conferimento dell'unica azienda in quanto come vedremo il caso andrebbe risolto diversamente nel caso di titolarità di più aziende o più rami di azienda [nota 35].\nAnalizziamo la situazione in base alle singole imposte.\nPer le imposte indirette si avranno due fattispecie:\na. un conferimento di azienda con l'applicazione delle tre imposte fisse di registro, trascrizione e catasto (come abbiamo già visto);\nb. una successiva donazione di quote che potrà essere tassata o in via ordinaria oppure con la tassazione agevolata.\nCon riferimento alle imposte dirette bisogna analizzare separatamente le due vicende negoziali:\nper il conferimento si applicherà l'art. 176 Tuir e quindi si opererà in regime di neutralità perché effettuato tra imprenditori (padre-newco);\nper la donazione di quota, non si avrà applicazione del capital gains, perché la successiva donazione di quota è fatta da un soggetto, il padre che non è più imprenditore. Si avrà in definitiva una doppia neutralità.\nVa sottolineato che la società che si potrà costituire per beneficiare della neutralità, potrà essere indistintamente una società di persone oppure una società di capitali; infatti con la legge n. 244 del 2007 è stato escluso il riferimento ai soli soggetti Ires contenuto nell'art. 176 vecchio testo.\nLa soluzione sopra illustrata non risulta essere qualificabile in termini elusivi, se si considera la disposizione di cui all'art. 176, comma 3, Tuir [nota 36].\nOccorre tuttavia consigliare un comportamento prudente ed apprezzare caso per caso gli elementi che caratterizzano l'operazione.\nLa prassi dell'Amministrazione finanziaria tende infatti a valutare come elusive, nelle imposte indirette (sia in base all'art. 20, D.P.R. 131/86, si in base al principio di divieto dell'abuso del diritto), quelle operazioni di conferimento di azienda con successiva cessione onerosa di partecipazioni sociali, con la conseguenza di riqualificare e quindi tassare la fattispecie come cessione diretta di azienda [nota 37].\nFino ad oggi tale schema accertativo è stato utilizzato, con l'avallo di parte della giurisprudenza e la decisa contrarietà della dottrina, nelle sole ipotesi della cessione onerosa, ma non può escludersi che, nelle ipotesi più evidenti di costruzioni artificiali e pur con tutte le perplessità del caso, lo stesso non possa avvenire anche per la circolazione gratuita.\nCome già precisato la soluzione appena illustrata non risolve il caso di titolarità di più aziende o più rami di azienda.\nQuale sarà la soluzione preferibile in tale circostanza?\n3. La terza soluzione possibile è invece analoga alla seconda ma si differenzia perché il donante risulta proprietario di più aziende o di più rami di azienda.\nAbbiamo già visto che nel caso in cui il padre possegga più aziende o più rami di azienda, il conferimento di una delle aziende o del ramo di azienda non fa cessare la sua natura di imprenditore. Quindi la successiva donazione ai figli, delle quote della nuova società, potrà realizzare per il donante materia imponibile. A norma del comma 3 dell'art. 86 lett. c Tuir, infatti, con la donazione, si avrà destinazione di beni (quote) a finalità estranee all'impresa.\nTuttavia, la tassazione potrebbe essere notevolmente ridotta se la fattispecie risulta in grado di integrare le condizioni di cui all'art. 87 Tuir (Pex), che, come noto, esenta da imposizione una quota parte delle plusvalenze realizzate da cessioni (onerose o gratuite) di partecipazioni societarie [nota 38].\nIn caso contrario converrà analizzare la convenienza fiscale dell'intera vicenda anche in relazione alle prime due soluzioni sopra analizzate.\n[nota 1] Estensori M. BASILAVECCHIA, M.P. NASTRI, V. PAPPA MONTEFORTE.\n[nota 2] Anche la dottrina civilistica (da ultimo, G. BONILINI, Trattato di diritto delle successioni e donazioni, Giuffrè, Milano, 2009, p. 582) ritiene che per potersi configurare un'azienda se ne deve presupporre l'esistenza e l'operatività almeno potenziale.\n[nota 3] Costituisce una ipotesi diversa quella disciplinata dall'art. 771, comma 2 (si considerano comprese nella donazione anche le cose che si aggiungono successivamente all'azienda) che la dottrina (G. BONILINI, op. cit., p. 586; C. FERRENTINO – A. FERRUCCI, Dell'azienda, Giuffrè, Milano, 2006, p. 350) ritiene applicabile anche alla donazione di azienda. Sui riflessi fiscali di tale soluzione si veda infra.\n(G. AZZARITI, Le successioni e le donazioni, Cedam, 1982, p. 792, nota 2 correttamente sostiene che non può ritenersi che il divieto delle donazioni di beni futuri colpisca anche i profitti futuri di un'azienda in quanto il donante dispone di un diritto che egli ha già attualmente di far sue tali cose future).\n[nota 4] Rileva invece dal punto di vista fiscale la donazione di "quota di azienda" (M. LEO, Le Imposte sui redditi nel testo unico, tomo I, Giuffrè, Milano, 2007, p. 1071). Infatti per ritenere applicabile il regime fiscale dell'azienda o del ramo di azienda è necessario che quanto ceduto o donato costituisca un'unità funzionalmente autonoma. Ad esempio se il genitore donante volesse donare ad un figlio una quota pari ad un mezzo dell'azienda trattenendo per se l'altra metà è opportuno segnalare che non si applicherebbe l'art. 58 Tuir (su cui si veda infra nel testo). In tal caso infatti il donante realizzerebbe una plusvalenza tassabile a norma dell'art. 86 Tuir a meno che non sia possibile avvalersi della tassazione separata ex art. 17 Tuir.\n[nota 5] In tal senso anche Cass. 9 luglio 1992, n. 8362, in banca dati Big Ipsoa.\n[nota 6] Sul tema M. BEGHIN, «Il trasferimento d'azienda mortis causa o per atto gratuito tra vecchie e nuove disposizioni», in Corr. trib., 2002, p. 2220 e ss.; R. LUPI – D. STEVANATO, La fiscalità delle operazioni straordinarie d'impresa, Milano, 2002; A. DI DIO, La cessione e la permuta di azienda, in Il regime fiscale delle operazioni straordinarie a cura di E. Della Valle, V. Ficari e G. Marini, Torino, 2009, p. 68 e ss.; T. TASSANI, «Donazione di azienda da parte di imprenditore individuale in società partecipata dai figli», Studio n. 79/2006-T, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studi e materiali, 2006, p. 1541 e ss.\n[nota 7] Sulla questione della tassazione in capo ad un soggetto di plusvalenze maturate nel periodo di possesso di un diverso soggetto, MICCINESI, Le plusvalenze d'impresa, Milano, 1995, p. 185; D. STEVANATO, Inizio e cessazione dell'impresa nel diritto tributario, Padova, 1994, p. 306 e ss.\n[nota 8] Ai fini della determinazione della eventuale plusvalenza l'azienda rileva come bene unico. In caso di cessione a titolo oneroso di azienda ricevuta in donazione di cui facciano parte immobili non si applicherà il nuovo disposto ex art. 67 Tuir lett b in materia di cessione di fabbricati ricevuti in donazione introdotto dall' art. 37 comma 38 lett. a del D.l. 4 luglio 2006, n. 223.\n[nota 9] Cass., sent. n. 20398/2005; 20816/2005; 22932/2005. Sul tema, senza pretesa di completezza, F. TESAURO, «Divieto comunitario di abuso del diritto (fiscale) e vincolo da giudicato esterno incompatibile con il diritto comunitario», in Giur. it., 2008, p. 1029 e ss.; A. LOVISOLO, «Abuso del diritto e clausola generale antielusiva alla ricerca di un principio», in Riv. dir. trib., 2009, I, p. 49 e ss.; G. ZIZZO, «L'abuso del diritto», in Giur. trib., 2008, p. 465 e ss.; M. BEGHIN, «L'inesistente confine tra pianificazione, elusione e abuso del diritto», in Corr. trib., 2008, p. 1777 e ss.\n[nota 10] Su questo aspetto, si rinvia allo Studio n. 79/2006-T in Consiglio Nazionale del Notariato, cit.; G. SEPIO, Imputazione del prezzo di acquisto dell'azienda e accollo di debiti aziendali tra fisiologia e patologia, in La fiscalità delle operazioni straordinarie d'impresa a cura di R. Lupi e D. Stevanato, Milano, 2002, p. 187; BEGHIN, «La disciplina antielusiva specifica sui trasferimenti gratuiti d'azienda tra elusione e pianificazione fiscale», in Corr. trib., 2005, p. 1901 e ss.\n[nota 11] In questo senso, potrebbero essere utilizzate le elaborazioni teoriche di D. STEVANATO, Inizio e cessazione dell'impresa..., cit., passim e di V. FICARI, Reddito di impresa e programma imprenditoriale, Padova, 2004, passim.\n[nota 12] Si esamini anche il seguente caso: un padre intende donare ai suoi due figli: la propria azienda che vorrebbe sia attribuita al figlio e un appartamento che vorrebbe invece lasciare alla propria figlia. Per quanto sopra è da sconsigliare di effettuare una sola donazione seguita da divisione o da permuta o da cessioni reciproche. Non appare consigliabile quindi procedere a sistemazioni patrimoniali complessive comprensive dell'azienda che invece andrebbe preferibilmente trattata in via autonoma.\n[nota 13] La problematica che è stata posta in chiave fiscale dà per risolto positivamente il quesito sulla ammissibilità in sede civilistica e societaria della donazione effettuata da società. Gli ultimi orientamenti che concludono per la soluzione positiva muovono dalla riconosciuta capacità di agire generale in capo alla società, a prescindere da una espressa previsione statutaria in tal senso. (G. BONILINI, op. cit., p. 302) (R. SGRUERA, «Atti di disposizione a titolo gratuito da parte di società lucrative», in Riv. not., 1992, p. 775).\n[nota 14] M. BASILAVECCHIA, «Verso il codice, passi indietro: spunti crititici sulla tecnica legislativa nel decreto delegato sull'Ires», in Riv. dir. trib., 2004, I, p. 91.\n[nota 15] Ris. Agenzia entrate, n. 237/E del 18 agosto 2002.\n[nota 16] In caso di beneficiario imprenditore individuale (o, in ipotesi, anche ente non commerciale che svolge attività di impresa in modo non prevalente) la realizzazione di una sopravvenienza attiva potrebbe ipotizzarsi solo in quanto lo stesso negozio configuri l'attribuzione all'impresa esercitata dal beneficiario, imponendo l'obbligo di «destinare tutti i beni e diritti costituenti l'azienda donata all'esercizio di una specifica attività commerciale ... già intrapresa dai beneficiari stessi» (A. FEDELE, «Il regime fiscale di successioni e liberalità», in Riv. dir. trib., 2003, p. 855).\n[nota 17] Un esempio: Tizio imprenditore nel settore del commercio dei profumi dona la propria azienda al figlio Caio, imprenditore nello stesso settore e titolare di un proprio esercizio. Il beneficiario Caio realizzerà una sopravvenienza attiva a norma dell'art. 88 Tuir solo nel caso in cui a seguito della donazione procederà a condurre unitariamente le due attività. Viceversa nel caso in cui l'azienda del padre rimanga autonoma dal punto di vista funzionale (gestita cioè separatamente) non si realizzerà alcuna sopravvenienza. E' opportuno segnalare che l'attribuzione all'impresa del donatario può concretamente realizzarsi mediante la previsione nel contratto di donazione di un onere con clausola risolutiva oppure di una condizione risolutiva; il tutto a prescindere dalla volontà del donatario beneficiario. (Più diffusamente sul punto A. FEDELE, op. cit., nota 145 e nota 190).\n[nota 18] Non risulta pertanto consigliabile la donazione alla società costituita dai figli del donante che invece veniva caldeggiata da provvedimenti di prassi di qualche anno fa. (Ris. n. 237 del 2002 che però trattava della questione nella vigenza del vecchio art. 54, comma 5 del Tuir).\n[nota 19] Così A. FEDELE, op. cit., p. 855; G. REBECCA - E. ZANETTI, «Donazione di azienda: neutralità fiscale. Problematiche in capo al donatario», in Il fisco, 2002, p. 7001; Studio n. 79/2006-T CNN, cit.; contra M. LEO, op. cit., p. 1071.\n[nota 20] La donazione di azienda ad un estraneo risulterà pertanto non imponibile per le imposte dirette (in tal senso M. LEO, op. cit., p. 1069) ma particolarmente onerosa per le indirette.\n[nota 21] Il D.l. 262 del 2006 individua tre diverse aliquote (4 - 6 - 8%) applicabili a ciascun beneficiario che si differenziano a seconda del grado di parentela o affinità intercorrente con il donante. E' stato adottato il sistema delle franchigie e quindi l'imposta si applica solo per l'eccedenza. E' da considerare infine che la donazione di azienda rileva anche per il meccanismo del coacervo.\n[nota 22] A meno che non si ritenga di aderire alla tesi minoritaria che sostiene la non obbligatorietà di detta specificazione. Per un approfondimento della tematica civilistica (G. BONILINI, op. cit., p. 575 e ss.) (C. FERRENTINO – A. FERRUCCI, op. cit., p. 347 e ss.).\n[nota 23] La esenzione di tassazione di cui si sta trattando non va confusa con quanto disposto dall'art. 25 del Tus n. 4-bis che prevede una forma di riduzione di imposta, che per le donazioni è richiamata anche dall'art. 56 del Tus per le donazioni e dal comma 4-ter dell'art. 25 Tus (in tale ultima fattispecie si parla infatti solo di riduzione e a differenza della tassazione esente è richiesto che il beneficiario dimostri di aver proseguito l'attività aziendale).\n[nota 24] Per il concetto di non applicazione si veda anche A. PISCHETOLA, «Il patto di famiglia e il trattamento fiscale nell'ambito delle imposte indirette», in Analisi interpretative e novità della circolare 3/E 2008 dell'Agenzia delle entrate, I Quaderni della Fondazione Italiana per il Notariato, 2008, p. 107). Va sottolineato inoltre che la esenzione da imposta ex art. 3 comma 4-ter si estende anche «alla esclusione delle donazioni interessate dal coacervo» conferendo quindi un ulteriore vantaggio oltre alla esenzione.\n[nota 25] Si veda in particolare art. 41, comma 2 Tur. Sulla applicazione della imposta fissa agli atti di donazione non assoggettati a tassazione in virtù della applicazione delle franchigie implicitamente richiamato dall'art. 55 Tus, si veda circ. Agenzia entrate, n. 3/E del 2008, 19.\n[nota 26] Nelle imposte dirette invece non rileva il grado di parentela tra il donante ed il beneficiario a differenza di quanto avviene per le indirette. Non emergerà quindi mai una plusvalenza; neanche nel caso di donazione di azienda ad estranei.\n[nota 27] Nelle imposte dirette invece non rileva che il beneficiario prosegua l'attività del dante causa. Solo la vecchia normativa fiscale, ormai superata, prevedeva la condizione della prosecuzione dell'attività da parte del beneficiario. Questo concetto è stato già espresso con riferimento alla analisi della figura del donante.\n[nota 28] La trattazione della donazione di partecipazioni (G. BONILINI, op. cit., p. 555, ove è anche richiamata la dottrina sul punto) deve necessariamente dare per risolta positivamente la questione civilistica della sua configurabilità. Si contrappongono infatti una tesi negativa che nega la ammissibilità della donazione delle partecipazioni, considerata come una liberalità non donativa, perchè richiede l'adempimento di una serie di obblighi ed una tesi positiva che invece ammette la configurabilità della donazione di quote e/o azioni di società. Si sostiene infatti che la vicenda donativa in esame è tale da risultare idonea ad arricchire il donatario e ad impoverire il donante. Si aggiunge nel contempo che gli adempimenti necessari e successivi sono estranei alla fattispecie contrattuale. In definitiva si è osservato che lo schema base di riferimento è il rapporto tra donante e donatario, anche quando sia necessario acquisire il consenso degli altri soci. (come nelle società di persone o nelle società di capitali ove sia prevista la clausola di gradimento statutaria). La partecipazione oggetto della donazione viene quindi individuata come un bene mobile immateriale e non come posizione contrattuale (la qual cosa farebbe inquadrare la vicenda traslativa delle partecipazioni anche a titolo gratuito nella cessione del contratto).\n[nota 29] Non ci si può esimere dall'effettuare alcune riflessioni. Il riferimento ai soggetti Ires unitamente alla necessità di acquisire il pacchetto di controllo delle società interessate ha creato dei problemi di interpretazione. Mentre infatti per le SpA è ancora prevista l'assemblea ordinaria per le Srl invece la normativa vigente post riforma prevede la sola assemblea. Con riferimento a tale ultima società si è allora precisato che configura il controllo che giustifica la esenzione da tassazione l'acquisizione della maggioranza dei voti (ex art. 2479-bis, comma 3). Il riferimento ai soggetti Ires non si giustifica poi in alcun modo per le società cooperative ove vige il principio capitario una testa un voto. In tali società infatti, tranne il caso di incetta di deleghe, e qualora ciò non sia limitato dallo statuto, non è consentito in alcun modo acquisire il controllo dei voti. Il fisco per semplificare l'interpretazione ha fornito alcuni esempi applicativi nella circolare n. 3 del 2008: donazione della quota in comproprietà ai figli (rientra nelle ipotesi esenti perchè si realizza il controllo); donazione di tre quote separate ai tre figli (non rientra nelle ipotesi esenti perchè non si realizza il controllo).\n[nota 30] La risoluzione n. 446 del 2008 giunge ad una conclusione difficilmente comprensibile. Si parte dal presupposto che la circ. n. 3 del 2008 con riferimento alle società di persone dice che con la donazione di quote non occorre acquisire il pacchetto di controllo e il beneficio della esenzione spetterà «purchè ricorrano le altre condizioni», tra cui quella del proseguimento dell'attività d'impresa. Si afferma quindi che la donazione di quote di Sas è agevolata purchè contenga la volontà espressa del donatario di voler proseguire l'attività di impresa per 5 anni. In concreto tale fattispecie risulta di difficile configurazione. Il dubbio è legittimato inoltre da un altro passo della circolare dove si esprime, in termini netti e contrariamente a quanto riportato nella risoluzione, circa la previsione solo per l'azienda o suo ramo della prosecuzione della attività e del mantenimento del pacchetto di controllo solo per i soggetti Ires senza parlare di società di persone.\n[nota 31] Nel caso di successiva rivendita infatti si assume come costo il costo del donante ovvero il costo da cui si sarebbe partiti se costui anzichè donare avesse venduto a titolo oneroso la partecipazione (ris. n. 446 del 18 novembre 2008).\n[nota 32] Un esempio può aiutarci a capire. Un soggetto titolare di impresa ha due negozi di abbigliamento uno nella città A ed uno nella città B. Intende ridurre il suo carico di lavoro e quindi avendo trovato un valido collaboratore decide di conferire il ramo di azienda ubicato in B in una newco e rimanere titolare del ramo esistente in A. Risultato: le partecipazioni ottenute a fronte del conferimento del ramo d'azienda ubicato in B andranno a far parte dell'impresa esistente in A e saranno iscritte o tra l'attivo circolante o tra le immobilizzazioni finanziarie (art. 87 Tuir) In caso di donazione delle partecipazioni pertanto ci si esporrà al pagamento delle imposte sul reddito derivante dai ricavi conseguiti oppure al pagamento della plusvalenza. Un altro esempio. Un ragazzo appena diciottenne diventa titolare di alcune quote della società di famiglia operante nel settore dei trasporti. Finiti gli studi inizia una propria attività operante in un altro settore, ad esempio nel settore edile. Il soggetto sarà quindi titolare di una propria azienda (quella edile) e di quote che si pongono al di fuori dell'impresa (nella società di trasporti) che se donate non generano capital gains.\n[nota 33] L'attenzione del notaio chiamato a ricevere una donazione di azienda deve concentrarsi anche su altre problematiche che, proprie della donazione, assumono una particolare rilevanza sul piano fiscale e che tuttavia non possono essere trattate compiutamente nel presente lavoro. In questa sede pertanto è opportuno dar conto solo delle più rilevanti.\nDonazione di azienda con riserva di usufrutto: l'argomento che presenta la maggiore attenzione sul piano notarile è quello relativo alla disciplina dell'accrescimento dell'azienda. Ci si riferisce nello specifico alla rilevanza fiscale degli incrementi del patrimonio aziendale nel periodo che decorre dalla donazione della nuda proprietà e la estinzione dell'usufrutto per una delle cause di cui all'art. 1014 c.c. Muovendo dalla possibilità di ritenere applicabile l'art. 771 comma 2 anche alla donazione di azienda con riserva di usufrutto si potrebbe giungere alla conclusione della non imponibilità nè per le dirette nè per le indirette degli accrescimenti quantitativi e qualitativi dell'azienda donata. A ben vedere tuttavia qualora gli incrementi patrimoniali riguardassero beni immobili si potrebbe avere qualche dubbio applicativo.\nL'irrilevanza fiscale degli incrementi immobiliari dell'azienda potrebbe infatti essere ritenuta giustificabile solo nel caso in cui l'acquisto sia effettuato rendendo partecipe dell'atto anche il nudo proprietario (a cui intestare la nuda proprietà). Viceversa, argomentando anche dall'art. 61 Tus non si potrebbe giungere, almeno per le indirette, alla medesima conclusione nel caso in cui l'usufruttuario di azienda acquisti un immobile autonomamente ed in piena proprietà e lo inserisca tra i cespiti aziendali.\nUlteriore questione rilevante dal punto di vista fiscale, nel caso di usufrutto a termine, riguarda la soluzione delle problematiche inerenti le differenze di inventario all'inizio e al termine dell'usufrutto e quella relativa alla spettanza all'usufruttuario di un compenso per l'avviamento da lui procurato (su tali aspetti si veda G. FERRARI, voce Azienda, in Enc. dir., dir. priv., Giuffrè, p. 1959).\nCollazione di azienda: qualche ulteriore perplessità potrebbe suggerire al notaio di consigliare ai propri clienti degli accorgimenti (dispensa dalla collazione nei limiti della disponibile) volti a regolare le vicende successorie dell'azienda. La collazione di azienda, nello specifico, è l'atto con il quale un determinato soggetto che ha accettato l'eredità conferisce alla massa ereditaria l'azienda ricevuta dal defunto. In dottrina (G. BONILINI, op. cit., p. 583) si è discusso se la collazione del bene azienda debba effettuarsi in natura (restituendo l'azienda ricevuta) o per imputazione (restituendo un valore equivalente all'azienda ricevuta). Alcuni autori (P. FORCHIELLI, «L'imputazione collatizia dell'avviamento commerciale», in Giur. comm., 1983, I, p. 621) suggeriscono di distinguere i singoli beni aziendali e disciplinare la collazione a seconda della natura del bene: in natura o per equivalente a scelta del conferente per gli immobili aziendali (artt. 746 e 749 c.c.) e per imputazione per i beni mobili (art. 750 c.c.). La giurisprudenza (Cass. 18 giugno 1981, n. 4009; Cass. 15 marzo 1982, n. 1686; Cass. 15 gennaio 2003, n. 502) ha ritenuto preferibile sostenere che la collazione dell'azienda debba essere effettuata secondo le norme previste per i beni immobili (in natura o per equivalente) in quanto l'azienda è un unico organismo operante il cui valore non è dato dalla somma di valori delle singole cose, ma dal complesso unitariamente considerato. Tale soluzione però dal punto di vista fiscale rischierebbe di far emergere materia imponibile sia in materia di imposte dirette (arg. ex art. 67 lett. h-bis) che indirette per cui sarebbe opportuno valutare anche gli eventuali futuri riflessi derivanti dalla applicazione delle norme sulla collazione. Se il problema fosse solo quello di evitare la collazione sarebbe utile suggerire:\n- o il conferimento dell'azienda in una società contratta con i donatari futuri eredi (lo schema suggerito nel testo come soluzione n. 2); argomentando dall'art. 743 c.c. infatti non è soggetto a collazione ciò che si è conseguito per effetto di società contratta senza frode tra il defunto e alcuno dei suoi eredi se le condizioni sono state regolate con atto di data certa;\n- oppure ricorrendo ad un patto di famiglia che a norma dell'art. 768-quater esenta espressamente da collazione l'azienda ricevuta.\nCon una evidente preferenza sul piano fiscale per la prima delle due soluzioni (si veda riguardo al patto di famiglia A. PISCHETOLA, op. cit.).\n[nota 34] Purché, in tal caso, le azioni o quote assegnategli a fronte del conferimento consentano di conseguire o integrare il controllo ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile (maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria).\n[nota 35] Su cui infra.\n[nota 36] Come notato nello Studio n. 79/2006-T, cit., «così come il conferimento in regime di continuità dei valori e la successiva cessione a titolo oneroso delle partecipazioni, anche da parte dell'imprenditore che conferisce la unica azienda, sono considerate pienamente legittime dall'art. 176 Tuir (il comma 3 prevede espressamente l'irrilevanza ai fini dell'art. 37-bis, D.P.R. 600/73) ed anzi, in qualche misura, "sollecitate" dal sistema dell'Ires, al fine di evitare diversi trattamenti fiscali tra le operazioni aventi ad oggetto aziende e quelle aventi ad oggetto partecipazioni; allo stesso modo, anche il conferimento dell'azienda in continuità di valori con successiva donazione delle partecipazioni deve essere considerato alla luce della medesima ratio agevolativa. A maggior ragione se si considera che la specifica finalità non è quella di conseguire un arricchimento in capo al disponente, bensì di assicurare il "passaggio generazionale" dell'azienda e dell'attività economica tramite essa esercitabile».\n[nota 37] Sul tema, recentemente, E. DELLA VALLE, L'elusione nella circolazione indiretta del complesso aziendale, in Il regime fiscale delle operazioni straordinarie, cit., p. 558 e ss.; S. CERRATO, Elusione fiscale ed imposizione indiretta nelle operazioni societarie, in AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario a cura di G. Maisto, Milano, 2009, p. 389 e ss.\n[nota 38] Le plusvalenze di cui all'art. 87 Tuir non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti per il 50,28% del loro ammontare nel caso siano conseguite da un imprenditore individuale (ex art. 58 Tuir e D.m. 2 aprile 2008) e in quanto esenti per il 95% del loro ammontare se maturate da un soggetto Ires (ex art. 87 Tuir).\nIl regime della participation exemption si applica qualora vi sia un periodo minimo di possesso; la prima iscrizione in bilancio quale immobilizzazione finanziaria; la società partecipata non sia residente in un paradiso fiscale e svolga effettiva attività di impresa. Sul tema, F. TESAURO, «La participation exemption ed i suoi corollari», in Tributimpresa, 2005, www.tributimpresa.it.; M. GIACONIA - A. PREGAGLIA, La cessione e la permuta di partecipazioni, in Il regime fiscale delle operazioni straordinarie, cit., p. 101 e ss.


Hotel a 3 stelle (2787)\nAppartamenti a California (1984)\nCase vacanze a California (4398)\nCollocato nel cuore di San Diego a 25 minuti a piedi da Balboa Park, Westgate è un hotel di 19 piani che offre 223 camere confortevoli. Da quando è stato costruito nel 1970 e poi rinnovato nel 2011, questo hotel elegante presenta una combinazione unica di architettura in stile originale e comodità moderne.\nLa struttura è situata nel quartiere Centro di San Diego di San Diego che permette accesso a centri congressi nonché a musei, teatri e università. L’hotel dista 1 km dal centro di San Diego.\nThe Westgate Hotel offre agli ospiti una vista spettacolare.\nThe Westgate Hotel propone camere dotate di Wi-Fi gratuito, TV satellitare, aria condizionata, un asse e un ferro da stiro e un armadio. The Westgate Hotel offre camere con vista sulla città. Le camere vantano una macchina per caffè e tè e una stufa nonché un materasso con rivestimento trapuntato e cuscini in piuma.\nGli ospiti possono fare la colazione al ristorante. Un ristorante aperto 24 ore propone una cucina straordinaria. LEVEL 9 at Hotel Indigo San Diego che offrono i piatti diversi sono situati a 900 metri.\nA 50 metri c’è la fermata locale del bus. A 10 minuti d'auto dall'aeroporto Internazionale di San Diego.\nI visitatori usufruiranno di reception 24 ore, lavanderia e servizio sveglia.\nThe Westgate Hotel presenta anche un centro wellness, bagno turco e una vasca idromassaggio nonché una palestra, corsi di yoga e un fitness club.\nWestgate Hotel San Diego, United States\n/ 1055 Second Avenue, San Diego, United States / Contattaci\nBrent House Hotel 3*, New Orleans - qui Candlewood Chicago/naperville Hotel 2*, Warrenville - qui Franklin Street Inn, Llc Bed & Breakfast 3*, Appleton - qui Exodus Hotel 5*, Jeju - qui Austral Hotel 4*, Cali - qui Zen Bausasran Hotel 3*, Yogyakarta - qui The View Hotel 3*, Monument Valley - qui The Drake Hotel 4*, Chicago - qui Victoria Beachcomber Hotel 4*, Pointe aux Piments - qui Wingate By Wyndham Airport Hotel 3*, Savannah - qui Solana Beach Resort 4*, Belle Mare - qui Acme Company Hotel 4*, Chicago - qui Somerset Grand Hotel 5*, Hanoi - qui Pavilion Hotel 4*, Manila - qui Soleil Hotel 4*, Cabo San Lucas - qui Hip Hotel 3*, Tulum - qui Luxury Bahia Principe Akumal Hotel 5*, Riviera Maya - qui Grand Bahia Principe Tulum Hotel 5*, Riviera Maya - qui


L’anima della Cina e la banconota da 20 yuan - Annamaria Testa - Internazionale\nLa stazione del Maglev a Shanghai, 2019. (Annamaria Testa)\n23 novembre 2019 09:58\nL’aeroporto di Shanghai è fuori città e per arrivarci prendiamo il Maglev. È un treno a levitazione magnetica (viaggia, cioè, senza neanche sfiorare la rotaia) e percorre l’intero tragitto di 33 chilometri in meno di 7 minuti e mezzo, toccando i 430 chilometri all’ora.\nInsomma, va molto, ma molto più veloce di un aereo che sta decollando.\nTutto, a cominciare dalla stazione, è lindo, lucido, verdeazzurro e silenzioso. Le carrozze mi sembrano larghe almeno il doppio di un normale vagone ferroviario.\nViaggiando non si sentono scossoni né rumori intermittenti, solo un grande fffftttt.\nAnche l’accelerazione e la decelerazione si percepiscono poco. L’unica cosa che dà davvero il senso della velocità è il vorticoso scorrere del paesaggio al di là dei finestrini.\nLa maggior parte dei passeggeri investe i suoi sette minuti e mezzo di percorso stando con il naso incollato allo schermo del telefono, e con il telefono medesimo rivolto al contachilometri montato all’interno della carrozza. Filmano il crescere e il decrescere delle cifre, ricavandone i 7 minuti e mezzo di video più noiosi del mondo.\nTutto ciò aggiunge un ulteriore tocco surreale all’esperienza del Maglev.\nPoesia e bellezza assolute, o quasi\nStiamo andando a Guilin. La città si trova nella regione del Guangxi: una zona montuosa della Cina meridionale, abbastanza distante dalla costa, abbastanza vicina al confine con il Vietnam, e ancora oggi abbastanza popolata di minoranze etniche.\nDa Guilin si può raggiungere uno specifico tratto del Lijiang (il fiume Li) che scorre poco distante: è un luogo di poesia e bellezza assolute, raffigurato da generazioni di pittori cinesi, remoto e sospeso nel tempo. Come se tra quelle acque e quelle colline si esprimesse l’anima immutabile e più autentica della Cina.\nCi sono stata nel 2005, e ci ritorno perché desidero che mio figlio, vedendolo, possa provare la stessa folgorante emozione che io ho provato allora. “Vedrai che posto”, continuo a dirgli. E uso aggettivi enfatici come “meraviglioso”, “incantevole” e “magico”.\nOvviamente sto sbagliando tutto.\nPer gli standard cinesi, Gulin è una piccola città di meno di un milione di abitanti (ma altri quattro milioni e rotti gravitano nell’area). È situata in un luogo ameno: ci sono quattro laghi interconnessi, e tutto attorno montagne dalle strane forme che sbucano dalla pianura come se qualcuno ce le avesse appoggiate sopra.\nLungo i viali che conducono al centro, molti enormi cartelli ricordano le celebrazioni prossime venture del settantesimo anniversario della fondazione della Repubblica popolare cinese. L’altra cosa che noto è la quantità di motorini. È un chiaro indicatore del livello medio di benessere delle famiglie della zona: non più la bicicletta, non ancora l’automobile. In effetti, l’intera area sembra a metà di un processo di transizione.\nIl centro è disordinato, vecchiotto senza essere antico, mentre nei sobborghi sorgono le ormai onnipresenti schiere di palazzoni di nuova costruzione, affiancate da folti gruppi di gru in procinto di costruire ulteriori palazzoni.\nGulin, 2019. (Annamaria Testa)\nArriviamo in centro poco prima del tramonto. Il cuore della vita locale è un’ampia via pedonale che parte dal fiume. È piena di negozi per turisti, bancarelle per turisti, ristoranti per turisti e, ovviamente, c’è un bel po’ di turisti, quasi tutti cinesi.\nNon appena cala il buio, brillano sul fiume le due pagode del Sole e della Luna, bravamente illuminate di giallo e di azzurro. C’è il ponte, tutto blu, rosa e celeste. Sono volenterosamente illuminati di rosso fuoco e verde menta gli edifici che fanno da quinta alle colline, ed è illuminato perfino un paio di colline.\nInsomma, sembra di essere in un luna park. Ma non è un problema: avremo il nostro risarcimento estetico la mattina successiva, con il fiume Li, l’incanto, la magia, l’anima della Cina eccetera.\nMa la mattina successiva, oibò, all’imbarcadero c’è una sorpresa. Le piccole barche che si avventuravano in quella meraviglia di paesaggio sono state sostituite da decine e decine di barconi a due piani che aspettano di ingoiare ciascuno la sua consistente razione di passeggeri.\nNavigare sul fiume Li nel 2005 (a sinistra) e nel 2019 (a destra). (Annamaria Testa)\nLa gestione dell’intero sito è statale. Bisogna presentare biglietto e passaporto, accedere in file ordinate, farsi smistare in modo piuttosto sbrigativo verso l’una o l’altra imbarcazione, sedersi ai lunghi tavoli della sala ristorante e aspettare che, finito il carico, tutti i barconi partano in processione, uno incollato all’altro.\nDopo la partenza si può, finalmente, salire sul ponte, ma bisogna sgomitare per conquistarsi venti centimetri di parapetto e la possibilità di guardarsi attorno. Ovviamente il fiume è rimasto esattamente come lo ricordavo, e anche le montagne carsiche, e la nebbia sottile che le acquerella fino a trasformarle in una serie di silhouette stilizzate, di un grigio sempre più chiaro. Ma la meraviglia è un’emozione tanto preziosa quanto fragile, la delicatezza del paesaggio è sovrastata dal baccano e dagli spintoni.\nIntanto, un implacabile altoparlante illustra in cinese e in inglese le diverse forme che dovremmo riuscire a intravvedere nelle colline: “Li vedete i nove cavalli? Il cammello? La faccia del vecchio signore?”.\nCiò che non riesco più a vedere sono le tradizionali imbarcazioni di tronchi di bambù, bassissime sul pelo dell’acqua. Quelle che ora stanno ormeggiate lungo la riva sono fatte di tubi di plastica blu o verdi, e non è la stessa cosa.\nNavigare sul fiume Li: dal bambù (2005, a sinistra) alla plastica (2019, a destra). (Annamaria Testa)\nNon vedo più neanche i contadini al lavoro sulle rive del fiume. E i pescatori con i loro cormorani (la pesca con il cormorano è una tradizione millenaria, cinese e giapponese. Il cormorano ha un laccio al collo che gli impedisce di inghiottire i pesci più grossi. Quindi, li cattura e li “sputa” nel cestino del pescatore).\nFaccio due chiacchiere con una guida cinese: sembra felice di aver trovato qualcuno che le fa qualche domanda sui luoghi. Mi spiega che in passato ogni pescatore aveva tra i cinque e i dieci cormorani maschi (le femmine non vanno bene per la pesca), che accudiva come figli. Si pescava di notte, usando una lampara. C’è solo qualche residuo pescatore che guadagna facendosi fotografare a pagamento. E per andare a pesca di turisti un singolo cormorano basta e avanza.\nAggiunge che in precedenza, in quell’area, si facevano due raccolti di riso all’anno, ma ormai i contadini rinunciano a un raccolto perché lavorare con i turisti rende di più. E molti scelgono di convertire le risaie in aranceti. Ai tempi della rivoluzione culturale era lo stato centrale a imporre le coltivazioni e a calmierare il prezzo del raccolto, ma adesso i singoli agricoltori possono decidere che cosa coltivare, se e a quanto vendere in base al prezzo di mercato.\nOggi l’età media dei contadini è cinquant’anni. “Quello delle risaie è un lavoro infame”, dice, “e nessun giovane vuole più spaccarsi la schiena e restare con i piedi a mollo per ore”. Dunque, in un futuro prossimo le risaie di pianura saranno meccanizzate, e quelle di collina, magnifiche ma impossibili da coltivare con le macchine, rischieranno l’abbandono.\nIl primo ad anticipare i rischi di un’eccessiva pressione turistica è stato l’antropologo Claude Lévi-Strauss, che ne ha scritto verso la metà del secolo scorso, quando i viaggiatori internazionali erano ancora pochissimi: 25 milioni circa secondo l’Organizzazione mondiale del commercio (Wto).\nIl forum annuale sulle tendenze del turismo globale, a cura dell’Organizzazione mondiale del turismo (Unwto), quest’anno si è tenuto proprio a Guilin e ha diffuso alcuni dati significativi. Nel 2018 il turismo mondiale ha coinvolto quasi un miliardo e mezzo di persone, con una crescita del 5 per cento sull’anno precedente. Nel 2030, i turisti saranno quasi due miliardi. L’Asia è la regione dove il turismo cresce di più (qui la presentazione completa).\nOggi il fenomeno dell’overtourism riguarda Venezia e Roma, il Machu Picchu in Perù, i templi di Angkor Wat in Cambogia e quelli nella piana di Bagan in Birmania, l’Islanda, l’isola di Santorini in Grecia e molti altri luoghi. Sembra che a Guilin i delegati abbiano affrontato il tema di un turismo ambientalmente sostenibile. Chissà se sono stati portati in gita sul fiume Li.\nA un certo punto del percorso sul fiume, un fremito d’eccitazione attraversa l’intero gruppo ammucchiato sul ponte del barcone, proprio come i gruppi ammucchiati sui ponti dei barconi precedenti e seguenti. Da ogni parte chiunque sventola banconote da 20 yuan. Tutti cercano di fare una foto inquadrando sia l’esatto paesaggio riprodotto nella banconota, sia la banconota medesima, a testimoniare che il posto è proprio quello lì, e che loro sono proprio lì, dentro il paesaggio celebrato dalla zecca di stato.\nPerfino quando provo a catturare l’intera scena c’è qualcuno che generosamente piazza la sua banconota davanti al mio obiettivo di occidentale sprovveduta. Non mi resta che ringraziare dichiarando a gesti tutto il mio apprezzamento e la mia gratitudine.\nFiume Li. Turisti fotografano il paesaggio riprodotto sulle banconote da 20 yuan. (Annamaria Testa)\nConquistato finalmente il trofeo fotografico più ambito del viaggio, il gruppo si placa e sciama verso il piano inferiore per pranzare come da menu consegnati all’arrivo: riso e pollo a volontà.\nSul ponte restiamo solo mio figlio e io. Finalmente c’è un po’ di silenzio. Lo ammetto: mi sento delusa, e mi sento arrabbiata per il fatto di sentirmi delusa.\nEppure è più che legittimo che i figli dei contadini del Guangxi aspirino a una vita migliore di quella dei padri. Che i barcaioli trovino la plastica più comoda del bambù. E che la nuova classe media cinese se ne vada a spasso scattandosi selfie, sventoli i suoi 20 yuan tutta contenta, e si comporti in modo piuttosto chiassoso.\nCosì, l’incanto fragile del fiume è già diventato qualcos’altro. E l’unico posto dove oggi l’anima più autentica della Cina riesce a conservarsi intatta è il retro di una banconota: un fatto, questo, che comunque mi sembra dotato di un certo valore simbolico.\nMio figlio invece non fa una piega: “Bello, bello”, mi dice, “ma perché non andiamo a farci un po’ di riso e pollo anche noi?”. Ovviamente ha ragione lui.


Risonanza magnetica Forte dei Marmi: a chi rivolgersi | Rideforlife\nHomepage medicina Risonanza magnetica Forte dei Marmi: a chi rivolgersi\ndi editoraggiornato il Aprile 14, 2021 Aprile 15, 2021\nSono davvero tante le persone che hanno bisogno di effettuare una risonanza magnetica al fine di indagare in merito alle condizioni degli organi interni.\nPer chi ha la necessità di effettuare una risonanza magnetica Forte dei Marmi, potrà rivolgersi a diversi al centro diagnostico della zona, situato proprio nei dintorni dell’Ospedale San Camillo.\nEcco, quindi, quali sono le caratteristiche principali di una risonanza magnetica, come funziona e quali esami è possibile prenotare presso il centro diagnostico di Forte dei Marmi\nRisonanza Magnetica Forte dei Marmi: cos’è\nLa risonanza magnetica, anche detta Imaging a Risonanza Magnetica, viene definita come un vero e proprio esame diagnostico che permette di realizzare ed ottenere delle immagini in merito agli organi interni del corpo.\nInfatti, l’uso della risonanza magnetica è basata proprio sulla presenta di un campo magnetico, non impiegando ima alcun modo raggi X o qualsiasi altra tipologia di radiazione ionizzante.\nA questo proposito, occorre specificare che la risonanza magnetica viene sempre effettuata rispettando i tempi e i limiti utili a garantire la sicurezza ed il benessere di ogni paziente.\nGrazie alla risonanza magnetica, il medico professionista potrà anche elaborare una differenziazione tra le diverse componenti biochimiche che costituiscono i tessuti, come ad esempio l’acqua o i grassi.\nIn questo modo, sarà possibile ottenere delle immagini che consentono un’ottimale diagnosi delle eventuali patologie o problematiche di cui soffre un paziente.\nRisonanza Magnetica Forte dei Marmi: i servizi\nPer chi ha la necessità di sottoporsi ad un esami di risonanza magnetica e si trova nelle zone di Forte dei Marmi, è possibile rivolgersi al centro diagnostico situato proprio in vicinanza dell’Ospedale Sam Camillo, raggiungibile facilmente anche per chi percorre l’autostrada A12.\nIl centro si occupa non solo dell’esame relativo alla risonanza magnetica aperta ma anche di quella ad alto campo e degli studi TC ad alta risoluzione.\nArticolo precedenteOperator Srl è l’agenzia che fa per te se vuoi ottimizzare la tua presenza nel mondo Digital\nArticolo successivoLampade marmo retroilluminato: cosa sono e a chi rivolgersi\nIl miglior urologo Catania a cui rivolgerti


Rumore e inquinamento atmosferico: presentato l’annuario Ispra | Associazione Ambiente e Lavoro\nRumore e inquinamento atmosferico: presentato l’annuario Ispra\nTroppo rumore in Italia: è questo uno dei dati rilevati nell’Annuario dei dati ambientali dell’Ispra presentato il 24 luglio a Roma.\nL’inquinamento acustico sta rappresentando una possibile nuova emergenza ambientale, infatti il 42,6% delle sorgenti di rumore oggetto di controllo, nel 2012, ha presentato almeno un superamento dei limiti normativi.\nI controlli, rileva lo studio, sono stati più diffusi per quanto riguarda le attività di servizio e commerciali (il 57,7%) seguite dalle attività produttive (31,5%). Una lettura più puntuale del fenomeno poggia sulla possibilità di arrivare però ad una capillare classificazione acustica, che deve essere approvata dai comuni che al 31 dicembre 2012, secondo l’Ispra, esisteva solo nel 51% dei centri abitati italiani. Le regioni con la percentuale di comuni zonizzati più elevata rimangono Marche e Toscana (97%), Valle d’Aosta (sale al 96%), Liguria (84%), Lombardia (sale all’83%), mentre quelle che registrano percentuali inferiori al 10% sono Abruzzo (7%), Sardegna (3%) e Sicilia (1%). La percentuale di popolazione residente in comuni che hanno approvato la classificazione acustica è pari al 56,5%, con forte disomogeneità sul territorio nazionale.\nSe il rumore è una minaccia possibile per l’ambiente in molte zone del nostro Paese, l’inquinamento atmosferico è un problema consolidato soprattutto nelle grandi aree urbane e in particolare nel bacino padano. Complessivamente, però, dal 1990 al 2012, le emissioni di ossidi di zolfo (Sox), ossidi di azoto (Nox) e ammoniaca (Nh3) sono diminuite del 62,7%.\nSempre sul fronte della qualità dell’aria in Italia – secondo quanto riportato dall’edizione 2014 dell’Annuario Ispra – sarebbe soddisfacente nel 2012 per il biossido di zolfo e il benzene, insoddisfacente per particolato atmosferico, ozono, biossido di azoto e benzo(a)pirene). Per quanto riguarda i pollini, invece, il ministero della Salute prevede il 50% di bambini allergici nel 2020.\nIl limite nazionale imposto per il 2010 è stato raggiunto dagli ossidi di zolfo nel 2005, dagli ossidi di azoto nel 2009 e dall’ammoniaca nel 2008. Le emissioni di Pm10 hanno iniziato a ridursi a partire dal 1992 e da allora al 2012 sono diminuite del 37%.\nL’Obiettivo Lungo Termine (per la salute umana) dell’ozono, nel 2012 è stato superato nella gran parte delle stazioni: solo il 7% di esse risulta conforme. Il Valore Limite Annuale del biossido di azoto è stato superato nel 17% delle stazioni. Per il benzo(a)pirene, nel 19% delle stazioni sono stati registrati superamenti del Valore Obiettivo (1,0 ng/mc come media annua).\nVai all’Annuario Ispra…\n#nonrischioperché, un mese di iniziative per la sicurezza stradale\nAmnesty “veleggiata per i diritti umani”


I carabinieri arrestano due ladri: per camuffarsi usavano la maschera di Spider Man - Gazzetta D'Asti\nHome » Cronaca » I carabinieri arrestano due ladri: per camuffarsi usavano la maschera di Spider Man\n31 Marzo 2020 | Cronaca\nI carabinieri della compagnia di Villanova, in collaborazione con i colleghi di Canelli, hanno arrestato due persone gravemente indiziate di furti in esercizi commerciali. Episodi che si sono registrati tra il 15 dicembre e il 15 gennaio scorsi.\nSecondo la ricostruzione dei militari i soggetti, a bordo di un’Alfa Romeo 147 con targa alterata, si recavano presso obiettivi accuratamente selezionati e depredavano i locali tra San Damiano d’Asti, Canelli, Montemagno e Canale (CN).\nL’indagine trae origine da un intervento effettuato a San Damiano nella tarda nottata del 6 gennaio dai Carabinieri della Sezione Operativa del N.O.R. di Villanova per un furto avvenuto nell’oreficeria “Povero” di piazza Libertà dove due soggetti, di cui uno travisato con una maschera di Spider Man, avevano dapprima messo fuori uso il sistema di video ripresa e poi, con l’ausilio di una mazza ferrata, avevano sfondato la vetrina, facendo razzia di gioielli per un valore di 9 mila euro.\nLa prima ricostruzione dei fatti circoscriveva una dinamica analoga a quanto occorso in altre aree dell’Astigiano nel mese precedente dove due soggetti, di cui uno travisato con la stessa maschera di carnevale, avevano depredato negozi di biciclette, scarpe e supermercati, servendosi in tutte le circostanze di un’Alfa 147 di colore scuro per giungere sul luogo e di un furgone marca Renault di colore bianco per caricare l’ingombrante refurtiva. Particolarmente eclatanti erano stati i due furti consumati la notte di capodanno a Canelli dove in serie erano stati svaligiati i negozi “Bertorello Giovanni Cicli e Ciclomotori” e “Doc Bike”, asportando complessivamente 6 biciclette a pedalata assistita ed un ciclomotore per una cifra complessiva pari a 11 mila euro\nLa svolta nelle indagini scaturisce dall’analisi tecnica svolta dai carabinieri di Canelli che consentiva di individuare quali lettere della targa fossero state contraffatte, così da risalire alla targa originale riconducibile ad un’Alfa 147 acquistata nel mese di novembre da un noto pluripregiudicato astigiano, già gravato da precedenti di polizia per furto.\nIn ordine di tempo gli ultimi due furti erano stati commessi a Canale (CN) in danno del negozio di scarpe dove gli autori, non riuscendo nell’intento per l’allarme scattato nel frattempo, avevano dirottato la loro azione criminale sul negozio “Pedala Sport” dove avevano rubato 8 biciclette e 700 euro in contanti. Questa volta i ladri erano stati intercettati da una pattuglia della Sezione Radiomobile di Alba ma erano riusciti fuggire, dopo aver colliso contro il guard rail, dannegginado la fiancata dell’Alfa.\nIl cerchio infine si è chiuso sue due astigiani raggiunti da una misura cautelare in carcere firmata dal gip del tribunale di Asti. Si tratta di M.A., classe 1974, già gravato da precedenti di polizia e penali per reati contro il patrimonio; e G.T., classe 1967, anch’esso già gravato da precedenti di polizia e penali per reati contro il patrimonio;\nAll’alba di oggi i carabinieri hanno eseguito perquisizioni nelle loro abitazioni, perquisizioni durante le quali è stata ance trovata la maschera di SpideraMan usata nei colpi, oltre agli attrezzi da scasso e all’Alfa con ancora gli evidenti segni dell’incidente sulla fiancata. Trovate anche alcune biciclette ancora non rivendute sul mercato nero.\nPrecedenteCoronavirus, il bollettino della Regione Piemonte: 407 contagi in provincia di Asti\nSuccessivoCirio: “Contenimento prorogato oltre il 3 aprile”


Al Bashir si arrende alla crisi: sciolto il governo - Interris.it\nHome News Esteri Al Bashir si arrende alla crisi: sciolto il governo\nAl Bashir si arrende alla crisi: sciolto il governo\nULTIMO AGGIORNAMENTO 12:09 Settembre 10, 2018\nLa crisi economica che fagocita il Sudan ha costretto il presidente Omar Al Bashir a sciogliere il governo. Scelta dettata dall'insostenibilità della situazione, che rischia di avere ripercussioni sul fronte dell'ordine pubblico. Al Paese è mancato persino il pane, oltre al carburante e a una valuta forte.\nIl 74enne presidente ha anche deciso per un taglio del numero dei ministeri, portandoli da 31 a 21, e secondo quanto riferisce l'agenzia Reuters ha nominato Motazz Moussa – ex ministro dell'agricoltura e dell'elettricità – nuovo primo ministro. Rimangono al loro posto il ministro ella Difesa e dell'Interno.\nLa situazione in Sudan è preoccupante soprattutto per quel che riguarda l'inflazione e gli allarmanti livelli di liquidità nelle banche commerciali. Nelle ultime settimane le code agli sportelli bancari della capitale Khartoum sono diventate un appuntamento quotidiano per i sudanesi, con molti di essi ormai privi di denaro contante. In alcune aree del Paese il tetto al prelievo di contanti è stato fissato a 500 sterline sudanesi (meno di 25 euro). Tutto ciò, nonostante la decisione da parte degli Stati Uniti lo scorso ottobre di sospendere l'embargo petrolifero ai danni di Khartoum (anche se permane la designazione di “Stato sponsor del terrorismo”, che dissuade gli investitori).\nL'economia sudanese è in crisi almeno dal 2011, anno in cui è stata formalizzata la secessione e l'indipendenza del Sud Sudan, nel quale erano situati i tre quarti dei giacimenti petroliferi del Paese. Solo nell'ultimo anno, il prezzo di molti beni di prima necessità è raddoppiato, mentre la sterlina sudanese ha perso valore in modo costante rispetto al dollaro. Per provare a frenare il crollo, la Banca centrale solo quest'anno l'ha svalutata due volte. Oggi il tasso ufficiale di cambio col dollaro è uno a ventotto, mentre quello sul mercato nero è uno a quarantuno. Al Sudan manca peraltro un governatore della Banca centrale da giugno, quando Hazem Abdelqader è morto a causa di un infarto mentre era in viaggio in Turchia.\nAvvisaglie di questa profonda crisi c'erano già state lo scorso aprile, quando il ministro degli Esteri Ibrahim Ghandour aveva informato il Parlamento che il suo dicastero non era più in grado di pagare gli stipendi al suo staff, venendo poi in breve tempo rimosso dalla sua posizione. Ne era poi seguito un primo rimpasto di governo, con la sostituzione dei ministri del petrolio, dell'Interno, dell'agricoltura, della Giustizia e delle politiche giovanili.\nArticolo precedentePapa Francesco: “La novità del Vangelo è totalizzante”\nProssimo articoloL'Onu: “Razzismo in Italia, invieremo un team”


John Mayall - Società dei Concerti La Spezia\nLa star del blues inglese John Mayall sarà in Italia al Teatro Civico della Spezia nel prossimo autunno.\nL’artista britannico, classe 1933, si esibirà in riva al Golfo domenica 18 ottobre. I biglietti sono disponibili sul circuito Ticketone.\nLa carriera di John Mayall inizia col singolo “Crawling Up The Hill / Mr. James” (Decca, 1964) e si snoda in una lunga serie di collaborazioni eccezionali, dall’apertura dei primi tour inglesi di John Lee Hooker, T-Bone Walker e Sonny Boy Williamson fino alla formazione dei Bluesbreakers. Sarà questa vera e propria fucina di talenti, che annovera tra i suoi componenti Mick Taylor e Mick Fleetwood, a fargli raggiungere la popolarità nella seconda metà degli anni ’60, grazie a capisaldi del blues inglese quali “John Mayall & The Bluesbreakers with Eric Clapton” (Decca, 1966). Negli anni ’70 Mayall esplora ulteriormente jazz, rock e blues insieme a performer quali Blue Mitchell, Red Holloway, Larry Taylor e Harvey Mandel; nel 1982 decide di riformare i Bluesbreakers e riesce a convincere Mick Taylor, ormai un Rolling Stone, a partire in tour e a registrare il concerto live “Blues Alive” (RCA Columbia, 1982) in compagnia di ospiti eccellenti come Etta James, Albert King, Buddy Guy e Junior Wells.\nNegli ultimi dieci anni Mayall ha continuato a pubblicare lavori per la sua etichetta online Private Stash Records, tra i quali “Time Capsule” (raccolta di registrazioni live del periodo 1957-62) e “Boogie Woogie Man” (selezione di performance soliste). Il 30 maggio scorso esce il suo ultimo album, “A Special Life” (Forty Below Records), che riscuote un gran successo di critica.\nPer info: www.johnmayall.com.\nPrezzi del concerto:\nbiglietti primo settore: € 30,00 + d.p.,\nbiglietti secondo settore: € 25,00 + d.p.\nArticoli più vecchi La Musica della Matematica\nArticoli più recenti Impressionismo in musica


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Feste Decennali a Sabbio Chiese (BS) | il Ritaglio\nFeste Decennali a Sabbio Chiese (BS) Reviewed by Momizat on set 06 . Sono state riaperte martedì sera le porte della maestosa Rocca di Sabbio Chiese in occasione dell'inaugurazione ufficiale di due mostre organizzate in vista del Sono state riaperte martedì sera le porte della maestosa Rocca di Sabbio Chiese in occasione dell'inaugurazione ufficiale di due mostre organizzate in vista del Rating:\nHome » Cultura » Arte » Feste Decennali a Sabbio Chiese (BS)\nFeste Decennali a Sabbio Chiese (BS)\nDi: Tatiana Mora del: 6 settembre 2012 in: Arte, Cultura, Letteratura, Libri | commenti : 0\nSono state riaperte martedì sera le porte della maestosa Rocca di Sabbio Chiese in occasione dell’inaugurazione ufficiale di due mostre organizzate in vista delle Feste Decennali che prenderanno il via proprio sabato prossimo.\nSabbio Chiese è un piccolo paese in Valsabbia, una zona in provincia di Brescia di cui si può conoscere di più cliccando semplicemente sul sito\nQuest’anno, dopo 10 anni (da qui il nome di “Decennali”), la Madonnina verrà trasportata dalla Rocca del paese fino alla parrocchia: questa tradizione risale al lontano 1645 quando, la leggenda vuole, che un dipinto raffigurante la Madonna si fosse spostato da una cappella sita a Odolo, un paesino vicino, a Sabbio, appunto. Rivendicata dagli Odolesi e riportata nel luogo dove si trovava, l’indomani sarebbe riapparsa sull’altura dove oggi sorge la magica Rocca.\nDa quell’anno, ogni dieci anni, puntualmente, si ripete la festa imbandendo il paese di addobbi e splendidi fiori ricavati da carta e stoffe.\nUno spettacolo veramente unico e incredibile di cui Sabbio Chiese può avere vanto.\nCosì, martedì, dopo il saluto delle autorità presenti e alcuni discorsi d’apertura per sottolineare l’importanza del fatto che un piccolo centro valsabbino ospiti opere di un certo livello e prestigio a portata nazionale e non solo, il taglio del nastro ha sancito l’inizio delle celebrazioni.\nAbbracciati dalle pareti di una Rocca completamente ristrutturata, arrampicandosi per le piccole scalette del santuario, si arriva ad una prima sala che ospita la mostra dal titolo “Dei monti e dei laghi. Il paesaggio lombardo nella pittura dell’Ottocento, da Piccio a Segantini”, capace, attraverso un percorso tra dipinti di artisti locali e no, di farci scoprire suggestivi scorci e paesaggi magari mai notati ma comunque vicini a noi: dal Lago d’Idro e la sua splendida Rocca d’Anfo, al Sebino, all’ancora più vicino Lago di Garda.\nProseguendo la visita, si giunge poi al piano inferiore, dove, in una piccola stanzetta, vetrinette in legno accolgono volumi e piccoli libri stampati proprio da tipografi esperti nati a Sabbio Chiese per poi trasferirsi altrove e diffondere questa loro arte; il titolo della mostra è proprio “Gli stampatori da Sabbio alla conquista del mondo. Uomini, idee e tecniche tra Cinque e Seicento” ed è molto interessante per il tema, un pò insolito, che viene proposto.\nE’ strano immaginare che una realtà come quella della mia Valsabbia dove, i magli prima e le fabbriche poi, occupavano il più dei nostri paesaggi, fosse patria di stampatori eccellenti, conosciuti da Venezia a Cremona, da Milano fino ad oltre il confine.\nEntrambe le mostre sono visitabili fino al 28 ottobre; a partire da sabato, per la settimana delle Feste Decennali, l’orario d’apertura subirà una modifica e sarà esteso dalle 9 di mattina fino alle 23 con ingresso speciale a solo 1 euro.\nPer info e prenotazioni : Biblioteca Civica 0365/85375


Pronta la sonda Indiana per Marte – AstronautiNEWS\ndi Paolo Actis · Pubblicato 15 Ottobre 2013\nÈ previsto per il 28 ottobre p.v. il liftoff della missione Mars Orbiter di ISRO, agenzia spaziale indiana, che fungerà da banco di prova per le complesse tecnologie di navigazione nello spazio profondo, comunicazioni a lunga distanza, autonomia del veicolo e manovra di ingresso in orbita. L’orbiter dispone di una fotocamera a media risoluzione a colori, uno spettrometro a infrarossi per studiare la composizione chimica del terreno, e di alcuni strumenti per l’indagine dell’atmosfera marziana, incluso un rilevatore di metano.\nLa missione da 73 milioni di dollari è stata organizzata a tempo di record, avendo ricevuto il via libera solo nell’agosto 2011: il design del veicolo è basato sull’orbiter lunare Chandrayaan, che è stato operativo dal novembre 2008 all’agosto 2009.\nIl veicolo è attualmente allo Satish Dhawan Space Center, sulla costa orientale del subcontinente indiano; nelle prossime 3 settimane la sonda verrà rifornita di carburante e poi issata sul suo vettore designato, la versione potenziata del noto PSLV (Polar Satellite Launch Vehicle). I motori a razzo aggiuntivi di PSLV porteranno il vascello spaziale in una orbita ellittica con apogeo a 23mila chilometri di quota. Da qui, una sequenza di sei accensioni dei motori della sonda consentirà l’immissione in una traiettoria con destinazione Marte, da raggiungersi in circa 10 mesi. Il veicolo indiano dovrebbe arrivare nei pressi del pianeta rosso il giorno prima della sonda americana MAVEN, ed immettersi in una orbita con altitudine variabile tra 380 ed 80mila chilometri, con un periodo di rivoluzione di 3,2 giorni.\nNell’immagine (fonte: ISRO), uno dei razzi “strap-on” viene preparato per l’accoppiamento con il vettore PSLV.


Dopo trent’anni di precariato, a San Marco...(321)\nI consiglieri comunali di opposizione,...(332)\nIl Presidente della Regione, Nello Musumeci,...(333)\nVia libera dell’ARS alla nuova composizione...(336)\nI consiglieri di opposizione al Comune...(328)\nSant'Agata, interrogazione di Giuseppe Puleo\nVenerdì 13 Febbraio 2009 16:44\nIl consigliere comunale di opposizione all'Amministrazione Mancuso, interviene sul progetto del nuovo palazzetto dello sport. La struttura prevista inizialmente in Contrada Piana sarà ora progettata nel "Parco degli Ulivi". Puleoi chiede la conformità urbanistica e se è vero che si tratta di una tensostruttura. Ecco di seguito il testo integrale dell'interrogazione\nPer il Tar ha ragione Peppino Buzzanca\nGiovedì 12 Febbraio 2009 17:58\nIl tribunale amministrativo dichiara inammissibili i ricorsi presentati contro la proclamazione del sindaco di Messina. Secondo i giudici, i ricorsi di due cittadini erano stati presentati fuori termine.Il parlamentare regionale e la sua giunta restano in carica fino al termine della legislatura.\nPd, solidarietà al sindaco di Mistretta\nLunedì 02 Febbraio 2009 17:24\nIl Presidente dell'Assemblea Provinciale del Partito democratico, l'onorevole, Francesco Calanna, scrive al primo cittadino amastratino, Sebastiano Antoci dimessosi dalla carica, la scorsa settimana, per insanabili divergenze con la maggioranza del Consiglio Comunale. Ecco di seguito il testo della lettera .Nelle foto da sinistra: Iano Antoci e Francesco Calanna\nAutostrade, mozione Udc alla Provincia\nLunedì 02 Febbraio 2009 16:50\nIl consigliere provinciale, Matteo Francilia, capogruppo Udc-Centro con D'Alia, ha presentato una mozione sui gravi disagi per gli automobilisti che percorrono la A/18 Messina-Catania e la A/20 Messina-Palermo.\nRoma. E' morto Nicola Capria\nDomenica 01 Febbraio 2009 16:32\nL'uomo politico del Partito socialista è morto dopo una lunga malattia. Fu parlamentare regionale, nazionale e ricoprì incarichi di Governo. La sua carriera politica si concluse nel marzo del '94 quando fu candidato, per la prima volta con il sistema maggioritario, ma non venne rieletto nel collegio Sant'Agata-Nicosia.\nPagina 179 di 181


Immigrazione - Obama vuole regolarizzare 5 milioni di clandestini - Liguria Oggi\nImmigrazione – Obama vuole regolarizzare 5 milioni di clandestini\nBarak Obama, presidente degli Stati Uniti\nWashington (USA) – Potranno lavorare regolarmente negli Stati Uniti senza il terrore di essere catturati e rispediti nel loro paese d’origine. Una svolta “storica” quella voluta dal presidente degli Stati Uniti, Barak Obama per regolarizzare 5 milioni di immigrati clandestini che, secondo le informazioni degli uffici statistici, lavorano negli USA da almeno 5 anni.\nIl presidente Obama è deciso ad usare ogni suo potere per far passare un “decreto presidenziale” che prevede il rafforzamento della sicurezza dei confini ma anche una vera e propria deregulation degli attuali limiti che non consentono ad un cittadino straniero di vivere e lavorare negli Stati Uniti senza un regolare permesso.\nIl divieto verrà mantenuto ma Obama propone una sanatoria per quegli irregolari che potranno dimostrare di aver vissuto negli USA per 5 anni e che non hanno problemi con la Giustizia.\nPer loro si apre un percorso di regolarizzazione che gli eviterà la deportazione. Potranno invece circolare liberamente, avere permessi di lavoro della durata di tre anni e potranno circolare liberamente sul territorio degli Stati Uniti.\nLa sanatoria sta già scatenando una forte polemica in USA e la maggioranza del Congresso, ormai in mano agli oppositori di Obama, promette una dura battaglia al Congresso.\nProbabile, però, che Obama riesca a far passare il provvedimento destinato ad entrare nella “Storia” degli Stati Uniti come la riforma della Sanità avviata sempre dal primo presidente nero.


Agosto 2019 ~ CrotoneOk.it\nGiovani e aziende con l’Arpacal a difesa del mare e dell’ambiente\nIl consumo responsabile, gli acquisiti verdi e le certificazioni ambientali possono contribuire a ridurre l’inquinamento da plastiche negli ecosistemi terresti e marini. Una nuova cultura ambientale, che il cittadino è chiamato a mettere in pratica nella vita di tutti i…\nTorna il maltempo, sale l’allerta nel territorio crotonese\nLa Protezione Civile Regionale ha emesso bollettino meteo, livello giallo, per oggi 31 agosto 2019 fino alle ore 24.00 e per domani 1 settembre 2019 dalle ore 00.00 fino alle ore 24.00 (condizioni meteo piogge isolate e temporali isolati cala…\nImpegno per l’edilizia scolastica cittadina\nNella scorsa settimana il Dipartimento 6 – Infrastrutture, Lavori Pubblici, Mobilità – Settore 5 “Lavori Pubblici, Politiche Edilizia Abitativa” della Regione Calabria ha pubblicato un Avviso Pubblico (in pre-informazione) dal titolo ”Aggiornamento Piano Triennale 2018-2020 di interventi in materia di…\nIl Mibac assume: pubblicato il bando\nE’ stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 4 Serie Speciale Concorsi ed esami n. 63 del 09 agosto 2019 il bando di concorso per l’assunzione, a tempo indeterminato, di 1.052 unità di personale non dirigenziale a tempo indeterminato, da inquadrare nella…\nInizia la stagione fotografica dell’associazione Krotografia\nRiceviamo e pubblichiamo L’Associazione fotografica Krotografia è lieta di annunciare che il prossimo 28 settembre avranno inizio le attività della nuova stagione fotografica. Un programma molto ricco di eventi, di uscite fotografiche, di corsi, di incontri con i fotografi professionisti…\nUn nuovo volto per gli impianti sportivi cittadini\nCrotone si prepara ad essere protagonista nel 2019 svolgendo il ruolo di capitale dello Sport giovanile e, per tanto, le strutture sportive della città necessitano di manutenzione straordinaria, tale da permetterne l’utilizzo in modo sicuro e soddisfacente. La città si…\nPasserella mia… non ti riconosco più!\nUltimi giorni di vacanza per molti concittadini prima della partenza per il lavoro o per il rientro scolastico. Giornate ancora “calde” e tempo utile per concedersi agli ultimi bagni stagionali. Il lungomare di cittadino, però, continua ad essere irriconoscibile, concedendo…\nVacanze estive agli sgoccioli\nCon il controesodo di fine agosto si concludono le vacanze estive di più di sette italiani su dieci (74%) anche se non mancano i vacanzieri di settembre. E’ quanto emerge dal bilancio stilato da Coldiretti/Ixe’. A pesare sulle vacanze è…\nAeroporto: indetta conferenza dei servizi\nSempre in balìa di uno strano destino, l’aeroporto di Crotone continua il suo “volo”. I numeri registrati in questa calda estate, come più volte scritto e ribadito, sono stati ovviamente positivi. Lo scalo ha registrato, a luglio, un + 23,0…