ANALIZA 

Zamknięty system źródeł prawa

Jaka rachunkowość w bankach

JAROSŁAW MAJEWSKI

Dlaczego banki obowiązane są stosować się do ustawy o rachunkowości, ale już nie do przepisów aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie?

Przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej: u.r.) stosuje się m.in. do "jednostek organizacyjnych działających na podstawie prawa bankowego", czyli banków (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r.). W dwóch punktach art. 81 ust. 1 u.r. - jak należy przypuszczać, ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez banki - zawarto delegację dla prezesa Narodowego Banku Polskiego do określenia:

w porozumieniu z ministrem finansów szczególnych zasad rachunkowości banków, sporządzania informacji dodatkowej oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków,

po zasięgnięciu opinii ministra finansów zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków i sporządzania innych sprawozdań.

Na podstawie tej delegacji prezes NBP wydał trzy zarządzenia:

nr 13/94 z 10 grudnia 1994 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. Urz. NBP nr 23, poz. 36 ze zm.),

nr 1/95 z 16 lutego 1995 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków i sporządzania informacji dodatkowej (Dz. Urz. NBP nr 4, poz. 8 ze zm.),

nr 10/95 z 29 grudnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków (Dz. Urz. NBP z 1996 r. nr 1, poz. 1).

1 stycznia 1998 r. - mocą art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. - Prawo bankowe (Dz. U. nr 140, poz. 939) - przepis art. 81 ust. 1 u.r. został znowelizowany. Zmieniono organ właściwy do wydania aktów wykonawczych: stosowne kompetencje utracił prezes NBP, a uzyskała je Komisja Nadzoru Bankowego.

Na podstawie znowelizowanego art. 81 ust. 1 pkt 1 u.r. KNB wydała dwie uchwały:

nr 1/98 z 3 czerwca 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków i sporządzania informacji dodatkowej (Dz. Urz. NBP nr 14, poz. 27),

nr 2/98 z 3 czerwca 1998 r. w sprawie szczególnych zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków (Dz. Urz. NBP nr 14, poz. 28).

Obie uchwały weszły w życie 1 lipca 1998 r., uchylając zarządzenia prezesa NBP: pierwsza - nr 1/95, druga - nr 10/95. Stosowne klauzule derogacyjne są zawarte odpowiednio w &sect; 46 uchwały nr 1/98 KNB oraz &sect; 20 uchwały nr 2/98 KNB.

Ponadto w KNB toczą się prace legislacyjne nad uchwałą w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, która zastąpiłaby przepisy zarządzenia nr 13/94 prezesa NBP. Wydanie przez KNB uchwały w tej sprawie stanowiłoby wykonanie delegacji zawartej w art. 81 ust. 1 pkt 2 u.r. w jego obecnym brzmieniu.

Tyle może nieco nużącego, ale koniecznego dla zasadniczych rozważań przypomnienia. Ad rem! Wyłania się mianowicie kwestia, czy banki w prowadzeniu swej rachunkowości są obecnie obowiązane przestrzegać przepisy aktów wykonawczych, wydanych na podstawie upoważnienia zawartego w art. 81 ust. 1 u.r. Wprawdzie stawianie takiego pytania może nieco dziwić, zwłaszcza w pierwszym odruchu, bo przecież adresatami zakazów i nakazów zawartych w rzeczonych przepisach są właśnie banki, ale, jak pokaże bliższa analiza, kwestia ta nie jest wbrew pozorom banalna. Przy czym wątpliwość dotyczy zarówno przepisów zarządzenia nr 13/94 prezesa NBP, jak i uchwał nr 1/98 oraz nr 2/98 KNB, choć w pierwszym wypadku ma inne źródło niż w drugim.

Zacznijmy od wątpliwości związanej z zarządzeniem nr 13/94 prezesa NBP. Krótko można ją wyrazić w pytaniu: czy konsekwencją wejścia w życie nowelizacji art. 81 ust. 1 u.r. nie była aby utrata mocy wydanych wcześniej na podstawie tego przepisu przez prezesa NBP zarządzeń wykonawczych, w tym zarządzenia nr 13/94? Skąd to podejrzenie? Wedle powszechnie dziś uznawanej, ugruntowanej m.in. przez orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego reguły interpretacyjnej skutkiem utraty mocy obowiązującej przez normę zawierającą upoważnienie do wydania aktu wykonawczego jest również utrata mocy obowiązującej przez ten akt. A moim zdaniem z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia 1 stycznia 1998 r., kiedy weszła w życie nowelizacja art. 81 ust. 1 u.r. Norma upoważniająca zawarta w art. 81 ust. 1 u.r. przed 1 stycznia 1998 r. (tj. do jego nowelizacji) oraz norma upoważniająca zawarta w tymże przepisie od tej daty (tj. po jego nowelizacji) to dwie różne normy. Druga z nich zastąpiła pierwszą - pierwsza 1 stycznia 1998 r. utraciła moc, skutkiem czego utraciły moc również akty wykonawcze wydane na jej podstawie: zarządzenia nr 13/94, 1/95 oraz 10/95 prezesa NBP. Nie można ulegać pozorom, że cały czas chodzi o ten sam przepis ustawy. Nie można bowiem faktu utraty mocy obowiązującej przez normę zawierającą upoważnienie do wydania aktu wykonawczego wiązać jedynie z uchyleniem (skreśleniem) przepisu, z którego ową normę się odtwarza. Równie dobrze może chodzić o zmianę tego przepisu, a już na pewno o taką zmianę, która polega - jak w analizowanym wypadku - na modyfikacji istotnych elementów upoważnienia. 

Przyjmuje się zwykle, że upoważnienie do wydania aktu wykonawczego charakteryzują trzy elementy: podmiot kompetentny do wydania aktu, forma aktu oraz zakres spraw przekazanych do uregulowania. Art. 92 ust. 2 konstytucji daje podstawę do wyodrębnienia jeszcze jednego elementu charakterystycznego: wytycznych dotyczących treści aktu. Zauważmy, że nowelizacja art. 81 ust. 1 u.r. przyniosła zmianę dwóch spośród tych elementów: organu właściwego do wydania aktu (prezes NBP utracił w tym zakresie kompetencję na rzecz KNB) oraz formy aktu (formę zarządzenia zastąpiła forma uchwały). W związku z tym naprawdę trudno przyjąć, że cały czas była to, i jest nadal, ta sama norma upoważniająca.

Naturalnie mimo zmiany przepisu art. 81 ust. 1 u.r., powodującej uchylenie zawartego do tej pory w tym przepisie upoważnienia dla prezesa NBP do wydania aktów wykonawczych, ustawodawca mógł akty wykonawcze wydane na podstawie tego upoważnienia czasowo zachować w mocy. Jednak gdyby tak miało być, powinien to wyraźnie zaznaczyć w stosownym przepisie przejściowym. Skoro tego nie uczynił, to zgodnie z przywołaną regułą interpretacyjną akty te utraciły moc w tym samym czasie, w którym utraciła moc norma ustawowa zawierająca upoważnienie do ich wydania, czyli 1 stycznia 1998 r.

Co się tyczy zarządzenia nr 13/94 prezesa NBP, to gwoli ścisłości należy jeszcze dodać, że w jego podstawie prawnej zostało powołane nie tylko upoważnienie zawarte w art. 81 ust. 1 pkt 2 u.r., ale również w art. 100 ust. 5 pkt 1 ustawy z 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1992 r. nr 72, poz. 359 ze zm.), uchylonej przez prawo bankowe z 1997 r. Ten wątek jednak bez szkody dla dalszych rozważań można pominąć.

Podobnie trudno przyjąć, choć już z innego powodu, że banki są związane postanowieniami uchwał nr 1/98 oraz nr 2/98 KNB. Dlaczego? Koncepcja źródeł prawa, której hołdują postanowienia polskiej konstytucji, opiera się na rozróżnieniu prawa powszechnie obowiązującego oraz aktów normatywnych o charakterze wewnętrznym. Banki są samodzielnymi podmiotami prawa, przeto mogą je wiązać jedynie nakazy i zakazy zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Ale w świetle postanowień konstytucji uchwały KNB żadną miarą nie mogą być uznane za źródła prawa powszechnie obowiązującego. Jak wiadomo, konstytucja realizuje - przynajmniej w odniesieniu do stanowienia prawa powszechnie obowiązującego - ideę zamknięcia systemu źródeł prawa, zarówno w aspekcie przedmiotowym (wylicza wyczerpująco rodzaje aktów normatywnych, które mogą być źródłami prawa), jak i przedmiotowym (wylicza wyczerpująco podmioty wyposażone w kompetencje do stanowienia prawa). W tak zamkniętym systemie źródeł prawa uchwały KNB się nie mieszczą - do aktów prawa powszechnie obowiązującego ustrojodawca zaliczył jedynie konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego, a nadto rozporządzenia z mocą ustawy wydawane przez prezydenta RP w czasie stanu wojennego (art. 87 i 234 konstytucji). 

Ażeby adresowane do banków nakazy i zakazy określone w przepisach uchwał nr 1/98 oraz nr 2/98 KNB istotnie mogły je wiązać, rzeczone nakazy i zakazy należałoby zawrzeć w akcie prawa powszechnie obowiązującego. Rzecz jednak w tym, że de lege lata nie może to być akt wydany przez KNB. Rozporządzenia, a więc jedyny rodzaj aktu normatywnego będący źródłem prawa powszechnie obowiązującego, który mógłby tu wchodzić w grę, mogą wydawać bowiem tylko organa wskazane w konstytucji (art. 92 ust. 1 konstytucji); pośród nich próżno by szukać KNB (szerzej o różnych aspektach konstytucyjnej reformy źródeł prawa oraz jej praktycznych konsekwencjach pisała Sławomira Wronkowska w cyklu artykułów "Koncepcja źródeł prawa", "Rz" z 7, 28 lipca i 10 sierpnia).

Wprawdzie pojawiła się propozycja, żeby akty normatywne wydawane przez KNB, a zawierające nakazy i zakazy adresowane do banków, podobnie jak takież akty prezesa NBP oraz Rady Polityki Pieniężnej, traktować jako akty wewnętrzne o szczególnym charakterze, przy czym owa szczególność miałaby polegać na tym, że akty te wiązałyby banki, mimo że nie są one jednostkami organizacyjnymi podległymi KNB czy organom NBP w rozumieniu art. 93 ust. 1 konstytucji (R. Tupin: "Status prawny i kompetencje organów Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Bankowego", "Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego" 1998, nr 7-8), jednak propozycji tej, moim zdaniem, nie można zaaprobować. Nie tylko nie znajduje ona żadnego oparcia w przepisach konstytucji, ale wręcz się im sprzeciwia. 

Jak wspomniałem, postanowienia konstytucji dotyczące źródeł prawa opierają się na wyraźnym rozróżnieniu aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz aktów normatywnych o charakterze wewnętrznym. Łatwo zauważyć, że omawiana propozycja ów wyraźnie w konstytucji zarysowany dualizm w obrębie źródeł prawa burzy, wprowadzając trzecią kategorię aktów prawnych. Akty prawne należące do owej trzeciej kategorii miałyby charakter hybrydalny: byłyby niby to aktami prawa wewnętrznego, bo nie mieściłyby się w zamkniętym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, niby to aktami prawa powszechnie obowiązującego, bo jednak wiązałyby podmioty nie pozostające w stosunku podległości względem organów, które je wydały. Wykładnia językowa przepisów obowiązującej konstytucji dotyczących źródeł prawa nie pozostawia miejsca dla takich hybryd. Podstawę dla nich mogłaby stworzyć jedynie wykładnia rozszerzająca tych przepisów. Taką wykładnię w tym wypadku uznać należy jednak za niedopuszczalną. Zgoda na nią oznaczałaby bowiem faktycznie przekreślenie idei zamknięcia systemu źródeł prawa, a więc zasadniczej idei, która legła u podstaw konstytucyjnej reformy źródeł prawa.

Zbierzmy na koniec wnioski z przeprowadzonej analizy. Po pierwsze - 1 stycznia 1998 r. utraciły moc zarządzenia nr 13/94,  1/95 oraz 10/95 prezesa NBP. Nieuzasadnione jest więc rozpowszechnione, jak wskazuje praktyka bankowa, przekonanie, jakoby przepisy tego pierwszego zarządzenia obowiązywały nadal, a przepisy pozostałych zakończyły żywot dopiero z końcem czerwca 1998 r. Po wtóre - banki nie są związane postanowieniami uchwał nr 1/98 oraz 2/98 KNB, mimo że zawierają one nakazy i zakazy właśnie do nich adresowane. Dodajmy też dla porządku, że banki nie będą związane również przepisami uchwały KNB mającej zastąpić zarządzenie nr 13/98 prezesa NBP, gdyby doszło do jej wydania. Cóż to oznacza w praktyce? 

Otóż to, że od 1 stycznia 1998 r. banków nie obowiązują żadne "szczególne zasady" rachunkowości, sporządzania informacji dodatkowej, skonsolidowanych sprawozdań finansowych czy też tworzenia tzw. rezerw celowych, formułowane w aktach wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia zawartego w art. 81 ust. 1 u.r. Od tego też dnia banki obowiązane są prowadzić swą rachunkowość - odmiennie niż to było do końca 1997 r. - na zasadach ogólnych, tj. stosować się do przepisów u.r, ale już nie do przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej art. 81 ust. 1. W szczególności te ostatnie przepisy nie mogą stanowić podstawy decyzji podejmowanych wobec banków przez organa państwowe, np. rozstrzygnięć nadzorczych KNB.

Autor jest doktorem prawa, pracownikiem naukowym UJ, zastępcą dyrektora Departamentu Prawnego Centrali PKO BP
Dlaczego banki obowiązane są stosować się do ustawy o rachunkowości, ale już nie do przepisów aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie?
Wprawdzie stawianie takiego pytania może nieco dziwić, zwłaszcza w pierwszym odruchu, bo przecież adresatami zakazów i nakazów zawartych w rzeczonych przepisach są właśnie banki, ale, jak pokaże bliższa analiza, kwestia ta nie jest wbrew pozorom banalna. Przy czym wątpliwość dotyczy zarówno przepisów zarządzenia nr 13/94 prezesa NBP, jak i uchwał nr 1/98 oraz nr 2/98 KNB, choć w pierwszym wypadku ma inne źródło niż w drugim.
Zacznijmy od wątpliwości związanej z zarządzeniem nr 13/94 prezesa NBP. konsekwencją wejścia w życie nowelizacji art. 81 ust. 1 u.r. była utrata mocy wydanych wcześniej na podstawie tego przepisu przez prezesa NBP zarządzeń wykonawczych, w tym zarządzenia nr 13/94. skutkiem utraty mocy obowiązującej przez normę zawierającą upoważnienie do wydania aktu wykonawczego jest również utrata mocy obowiązującej przez ten akt. Podobnie trudno przyjąć, choć już z innego powodu, że banki są związane postanowieniami uchwał nr 1/98 oraz nr 2/98 KNB. Koncepcja źródeł prawa, której hołdują postanowienia polskiej konstytucji, opiera się na rozróżnieniu prawa powszechnie obowiązującego oraz aktów normatywnych o charakterze wewnętrznym. Banki są samodzielnymi podmiotami prawa, przeto mogą je wiązać jedynie nakazy i zakazy zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. w świetle postanowień konstytucji uchwały KNB żadną miarą nie mogą być uznane za źródła prawa powszechnie obowiązującego. 
Zbierzmy na koniec wnioski z przeprowadzonej analizy. Po pierwsze - 1 stycznia 1998 r. utraciły moc zarządzenia nr 13/94, 1/95 oraz 10/95 prezesa NBP. Nieuzasadnione jest więc przekonanie, jakoby przepisy tego pierwszego zarządzenia obowiązywały nadal, a przepisy pozostałych zakończyły żywot dopiero z końcem czerwca 1998 r. Po wtóre - banki nie są związane postanowieniami uchwał nr 1/98 oraz 2/98 KNB, mimo że zawierają one nakazy i zakazy właśnie do nich adresowane. od 1 stycznia 1998 r. banków nie obowiązują żadne "szczególne zasady" rachunkowości formułowane w aktach wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia zawartego w art. 81 ust. 1 u.r. banki obowiązane są prowadzić swą rachunkowość - odmiennie niż to było do końca 1997 r. - na zasadach ogólnych, tj. stosować się do przepisów u.r, ale już nie do przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej art. 81 ust. 1.