受控外國企業反避稅條款之適用疑義－以「實質營運活動」之認定為重心
所得稅法;所得基本稅額條例;營利事業認列受控外國企業所得適用辦法;個人計算受控外國企業所得適用辦法
僅供委員問政所需參考
                        

                        
                            不代表本院意見或立場
                        

                    
                

            
        

        
            編號：1988
        

        
            議題研析
        

        
            一、題目：受控外國企業反避稅條款之適用疑義－以「實質營運活動」之認定為重心 
        

        
            二、議題所涉法規
        

        所得稅法、所得基本稅額條例、營利事業認列受控外國企業所得適用辦法、個人計算受控外國企業所得適用辦法

        
            三、背景說明
        

        因營利事業或個人可藉於低稅負國家或地區成立受控外國公司（Controlled Foreign Company，以下簡稱CFC）保留原應歸屬我國營利事業之利潤或個人之營利所得，以規避我國納稅義務，本院於2016年7月12日增訂所得稅法第43條之3，及於2017年4月21日增訂所得基本稅額條例第12條之1，建立CFC制度，行政院核定營利事業CFC制度及個人CFC制度分別自2023年度及2023年1月1日施行，以因應前揭問題。

        
            四、探討研析
        

        
            （一）現行法中就「實質營運活動」之規範及豁免門檻
        

        
                      依所得稅法第43條之3第1項第1款及所得基本稅額條例第12條之1第1項規定，CFC於所在國家或地區有「實質營運活動」者，營利事業或個人免將該CFC之盈餘計入所得課稅。另依「營利事業認列受控外國企業所得適用辦法」第5條第2項及「個人計算受控外國企業所得適用辦法」第5條第2項規定，實質營運活動之要件如下：
        

        1.CFC在設立登記地有固定營業場所，並僱用員工於當地實際經營業務。

        2.CFC當年度投資收益、股利、利息、權利金、租賃收入及出售資產增益（即「消極性所得」）之合計數占營業收入淨額及非營業收入總額合計數低於10%，但：

        (1)屬海外分支機構相關收入及所得，不納入分子及分母計算。

        (2)CFC將其在設立登記地自行研發無形資產或自行開發、興建、製造有形資產，提供他人使用取得權利金收入、租賃收入及出售該資產增益，不納入分子計算。

        3.另針對金融業就消極性所得占比條件，另規定「經中華民國主管機關許可之銀行業、證券業、期貨業及保險業，其控制之各受控外國企業在設立登記地亦以經營銀行、證券、期貨及保險為本業者，本業收入不納入分子計算」[footnoteRef:1] 。 [1:  此係考量該等金融行業在多數國家屬特許行業，其經營通常須經許可且受高度監管，較無規避稅負之情形。] 


        據上，CFC於所在國家或地區如有從事實質營運活動，且其消極性所得占比低於10%者，即符合CFC之豁免門檻。另為避免藉由成立多家CFC分散盈餘，規避豁免門檻，CFC制度另規範，當年度盈餘或虧損合計為正數且超過新臺幣（以下同）700萬元者，持有的個別CFC當年度盈餘即使在700萬元以下，仍不可豁免[footnoteRef:2]。 [2:  參見：營利事業認列受控外國企業所得適用辦法第5條第3項及個人計算受控外國企業所得適用辦法第5條第3項規定。] 


        
            （二）低稅負國家或地區皆未與我國簽署稅務資訊交換協定，恐造成查核困難
        

                  有關如何查核CFC於所在國家或地區是否有實質營運活動，稽徵機關之審查重點，將檢視CFC在設立登記地是否有固定營業場所（是否擁有資產、列報租金支出或水電費等）及是否實際經營（檢視財物報表是否列報薪資支出或其他足資證明有實際營運活動之資料）；若僅登載郵政信箱或僱用秘書公司或信託業者委派人員擔任行政工作，則會被認定為無實質營運活動[footnoteRef:3]，先予敘明。 [3:  參見：宋秀玲（財政部賦稅署署長），受控外國企業（CFC）介紹，「CFC施行對台資企業之衝擊與因應」研討會報告資料，2022年4月12日，網址：https://www.youtube.com/watch?v=B4OgnmhXnz0 （最後瀏覽日期：2023年2月24日）] 


        依前揭相關CFC辦法就「受控外國企業」之定義，需符合控制要件且在「低稅負國家或地區」，財政部亦公告「受控外國企業制度所稱低稅負國家或地區參考名單」[footnoteRef:4]供各界參考運用，惟自該名單觀之，法定稅率未逾14% (我國稅率之70%)之國家或地區，如：百慕達、英屬維京群島、開曼群島、模里西斯、薩摩亞，及僅就境內來源所得課稅之國家或地區，如：香港、馬來西亞、巴拿馬、新加坡，皆未與我國簽署稅務資訊交換協定。未來在實務上，若就CFC在該等國家或地區是否有「實質營運活動」發生爭議時，參照前述之審查重點，恐將造成查核困難的情況。 [4:  參見：財政部，公告受控外國企業制度低稅負國家或地區參考名單之附件「受控外國企業制度所稱低稅負國家或地區參考名單」，網址：https://www.mof.gov.tw/singlehtml/384fb3077bb349ea973e7fc6f13b6974?cntId=966e72b97f2c49e78f33dfeb329cb9cf （最後瀏覽日期：2023年3月1日）] 


        
            （三）CFC之轉投資事業有實質營運活動，並無豁免門檻之適用
        

                  依現行規定及財政部之說明觀之，營利事業之CFC若透過位於其他國家或地區的辦公處所實際經營業務，例如：臺灣公司透過CFC間接投資中國大陸之公司，惟CFC營業登記地未有實質營運活動，而係透過位在其他國家或地區之辦公處所經營業務，即非屬在CFC當地從事實質營運活動，仍不符合CFC之豁免規定[footnoteRef:5]。又CFC之轉投資事業位在低稅負國家或地區，且有實質營運活動，例如：臺灣公司透過CFC轉投資香港（低稅負低區）之公司，香港公司雖有實質營運活動，但其盈餘仍不能自CFC之投資收益中排除[footnoteRef:6]。前述情形，CFC之轉投資事業皆有實質營運活動，惟皆無豁免門檻之適用，是否合理並符合當初制定CFC制度之立法原意，有待商榷。 [5:  參見：財政部，營利事業CFC制度豁免條款適用之注意事項，網址：https://www.mof.gov.tw/singlehtml/384fb3077bb349ea973e7fc6f13b6974?cntId=49ee0a1eb69d42c592326f8fd21890af （最後瀏覽日期：2023年3月1日）]  [6:  范香琴，財政部更新營利事業CFC問答集 納入全球最低稅負制實質稅率概念，資誠聯合會計師事務所，2022年8月25日，網址：https://www.pwc.tw/zh/news/press-release/press-20220825.html （最後瀏覽日期：2023年2月24日）] 


        
            （四）建議適度放寬「實質營運活動」的要件並積極與低稅負國家或地區簽訂稅務資訊交換協定
        

                  按CFC制度係為避免營利事業或個人藉由於低稅負國家或地區成立CFC，以規避我國納稅義務，惟於前述CFC透過位於其他國家或地區的辦公處所實際經營業務，或CFC之轉投資事業位在低稅負國家或地區，且有實質營運活動，其投資行為可能係基於國際間特殊政經情勢或分散經營風險之考量，皆非以規避我國納稅義務為目的，但卻皆無豁免門檻之適用，顯不合理，建議主管機關檢討修正相關規範，適度放寬「實質營運活動」的要件。

        其次，目前各國積極按經濟合作暨發展組織（OECD）發布之「共同申報及盡職審查準則（CRS）」執行金融帳戶資訊自動交換，依防止稅基侵蝕及利潤移轉（BEPS）行動計畫最終報告建議落實相關措施，提升資訊透明標準、維護租稅公平及確保合理稅收，國際組織亦就檢視結果發布稅務不合作名單，採取防禦性措施反制[footnoteRef:7]。然而，我國由於國際地位特殊，CRS始終無法與國際接軌，只能靠個別國家自發提供我國企業位於該國關係企業之相關資訊，或由我國與個別國家簽訂雙邊CRS資訊交換協定以進行稅務資訊交換，但目前與我國簽訂雙邊CRS資訊交換協定的國家僅有日本、澳洲及英國，因此稽徵機關取得境外公司的帳戶資料有極大的困難[footnoteRef:8]，加以低稅負國家或地區多非我國之邦交國，且均未與我國簽署CRS資訊交換協定，為避免CFC在該等國家或地區就是否有「實質營運活動」發生爭議時，稽徵機關面臨查核困難之情況，建議主管機關積極與低稅負國家或地區簽訂稅務資訊交換協定，以利查核。 [7:  參見：財政部，因應國際新資訊透明標準完善稅務用途資訊交換機制，網址：https://www.mof.gov.tw/singlehtml/384fb3077bb349ea973e7fc6f13b6974?cntId=dot80484 （最後瀏覽日期：2023年3月2日）]  [8:  黃健誠，CFC新稅制上路，衝擊多大？海外避稅有解？遠見雜誌，2023年2月10日，網址：https://www.gvm.com.tw/article/99487 （最後瀏覽日期：2023年3月2日）] 


        

        撰稿人：李淑瓊

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