海外財產交易損失之扣除相關法制問題研析
所得基本稅額條例
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                            不代表本院意見或立場
                        

                    
                

            
        

         編號：1888 

        議題研析

        1、 題目：海外財產交易損失之扣除相關法制問題研析

        2、 議題所涉法規：所得基本稅額條例

        3、 背景說明

        報載[footnoteRef:1]國稅局表示，民眾申報海外所得常見三大誤判，導致申報錯誤，包含誤以為海外所得屬查詢所得範圍、誤以為海外基金轉換不會產生課稅問題、誤以為海外財產交易損失可跨類別或跨年度（遞延）盈虧互抵。國稅局提醒納稅人避開申報地雷，以免遭補稅甚至處罰。有關前兩種及第三種前段誤以為海外財產交易損失可與海外不同類別所得盈虧互抵等節，尚無疑問；然海外財產交易損失是否可遞延至以後年度扣除？因所得基本稅額條例並無明文規定，容有進一步釐清及檢討之必要。 [1:  翁至威，列報海外所得 小心三地雷 稅局提醒 相關資料非查調範圍 應主動申報 基金轉換形同贖回要報稅 財產交易損失有條件抵稅，經濟日報，2022年11月14日，第A11版。] 


        4、 探討研析

        （1） 最高行政法院108年度大字第3號大法庭裁定採否定見解

            有關「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，是否適用所得稅法第17條第1項第2款第3目之1有關財產交易損失扣除之規定？」	最高行政法院108年度大字第3號大法庭裁定採否定見解，海外期貨財產交易損失不適用得以以後3年度之財產交易所得扣除之規定；其裁定理由要旨略以：1.所得稅法採「年度課稅原則」，就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定。2.以實證法觀察，所得稅法上關於跨年度扣除損失，均以法律明文規定。3.客觀淨所得原則在稅法上以當年度為限或能否跨年度及跨多少年度扣除，宜屬立法形成空間。4. 所得基本稅額條例第12條第1項第1款及第2項規定，係屬立法者明示其一排除其他。5.肯定說將海外交易損失得以跨年度扣除3年，影響甚廣。6.稅捐稽徵機關就海外財產交易所得核實課稅難以落實，亦可能造成無法實踐跨年度扣除之實際困境。7.「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點）第16點第3項規定限「扣除同年度財產交易損失」，乃重申所得稅法年度課稅原則。

        （2） 	肯定說見解

        本案大法庭法官林文舟提出不同意見書，學者陳清秀教授亦採肯定說，認為海外期貨財產交易損失應得以以後3年度之財產交易所得扣除之；其見解略以：1.依所得基本稅額條例第2條規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」可見所得基本稅額條例屬於特別法，所得稅法則為普通法性質，特別法未規定事項，應適用普通法。2.「明示其一，排除其他」，並非法律解釋適用之原則，如法律條文顯有闕漏或有關條文尚有解釋之餘地時，此項法諺即不復適用。3.財產交易所得准予跨年度損失扣除，屬於量能課稅原則之表現，基於「體系正義」之要求，不得為差別待遇。4.稽徵機關調查困難與海外所得種類繁多，不應做為差別待遇之正當理由。5.海外所得查核要點違反所得稅法規定，增加稅法所無之限制，違反租稅法律主義[footnoteRef:2]。 [2:  陳清秀，海外財產交易損失之扣除問題－	最高行政法院108年度大字第3號大法庭裁定之評析，月旦法學教室，第217期，2020年11月，頁42-50。] 


        （3） 	課稅應符合量能的公平負擔及租稅法律主義

            按稅捐稽徵機關及行政法院在解釋適用有關財政收入目的之稅法規定時，不應過度偏袒稅捐稽徵機關，而單純以財政收入目的考量，一概為「有利於國庫之解釋」；也不應偏袒納稅義務人，單純以財產權之保障為目的，而一概為「有利於納稅義務人之解釋」；而毋寧應取向於稅捐法規範所涵蓋之稅捐正義原則，亦即取向於「量能課稅的公平負擔原則」，注意到公平考量徵納雙方利益的均衡，以兼顧徵納雙方利益。在無法律明文規定對海外所得中財產交易所得之跨年度虧損扣除為限制下，基於量能課稅原則所具體化之客觀淨額所得原則，並依所得基本稅額條例第2條規定，於核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，應直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目之1有關財產交易損失扣除之規定，以符合租稅法律主義。且該法律明文規定之跨年度虧損扣除，係以3年為限，並不會有無止盡的虧損扣除，以致侵害國家財政收入之疑慮，堪認兼顧徵納雙方利益[footnoteRef:3]。 [3:  參最高行政法院108年度大字第3號大法庭裁定，大法庭法官林文舟不同意見書。] 


            再者，縱使基於特殊考量，認為海外財產交易有損失者，僅得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，亦應以法律或法律具體明確授權之命令定之。查海外所得查核要點，係上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。然該要點第16點第3項規定就海外財產交易有損失者，限定其僅「得自同年度海外所得之財產交易所得扣除」部分，係涉及稅基之計算標準，攸關個人基本所得額之加計金額，並非僅屬執行法律之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，方符合租稅法律主義之要求。

        	

        撰稿人：莊弘伃

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            海外財產交易損失



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            二、



             



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            所涉



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            規



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            所得基本稅額條例



             



            三、



             



            背景說明



             



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        僅供委員問政所需參考 


        不代表本院意見或立場 


         編號：1888  


        議題研析 


        一、 題目：海外財產交易損失之扣除相關法制問題研析 


        二、 議題所涉法規：所得基本稅額條例 


        三、 背景說明 


        報載


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        國稅局表示，民眾申報海外所得常見三大誤判，導致申報


        錯誤，包含誤以為海外所得屬查詢所得範圍、誤以為海外基金轉換不


        會產生課稅問題、誤以為海外財產交易損失可跨類別或跨年度（遞延


        ）盈虧互抵。國稅局提醒納稅人避開申報地雷，以免遭補稅甚至處罰


        。有關前兩種及第三種前段誤以為海外財產交易損失可與海外不同類


        別所得盈虧互抵等節，尚無疑問；然海外財產交易損失是否可遞延至


        以後年度扣除？因所得基本稅額條例並無明文規定，容有進一步釐清


        及檢討之必要。 


        四、 探討研析 


        （一） 最高行政法院108年度大字第3號大法庭裁定採否定見解 


            有關「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款


        規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，是否


        適用所得稅法第17條第1項第2款第3目之1有關財產交易損失扣


        除之規定？」最高行政法院108年度大字第3號大法庭裁定採否定見


        解，海外期貨財產交易損失不適用得以以後3年度之財產交易所得扣


        除之規定；其裁定理由要旨略以：1.所得稅法採「年度課稅原則」，


        就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法


        律明文規定。2.以實證法觀察，所得稅法上關於跨年度扣除損失，均


                                                         


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         翁至威，列報海外所得 小心三地雷 稅局提醒 相關資料非查調範圍 應主動申報 基金轉換形


        同贖回要報稅 財產交易損失有條件抵稅，經濟日報，2022年11月14日，第A11版。