漏稅免罰規範之法制研析
稅捐稽徵法;納稅者權利保護法;行政程序法
僅供委員問政所需參考
                        

                        
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            編號：2282
        

        
            議題研析
        

        
            
            一、題目：漏稅免罰規範之法制研析
        

        
            二、議題所涉法規
        

        稅捐稽徵法、納稅者權利保護法、行政程序法

        
            三、背景說明
        

        財政部臺北國稅局指出，某公司虛報薪資支出，經臺灣臺北地方檢察署分案調查，始更正申報及補繳稅款，該局爰按所漏稅額課處罰鍰。嗣該公司提起行政訴訟，主張其未經人檢舉即已更正申報及繳納所漏稅額，不應課處漏稅罰；最高行政法院則判決該公司明知漏稅事實，經檢察官進行調查始更正申報補繳稅款，尚無稅捐稽徵法第48條之1所定未經檢舉自動補繳漏稅之免罰規定之適用，駁回其上訴。該局表示，稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員；所稱「經檢舉」，除未限定檢舉人之身分，亦未限向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。即違章漏稅案件經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲，均屬經檢舉之案件，而無上開稅捐稽徵法免罰規定之適用[footnoteRef:1]。鑒於上開免罰規範涉及民眾納稅權益，惟所定內容未臻明確，爰有研析探討之必要。 [1:  楊文琪，漏稅自動補繳免罰 有前提  國稅局提醒 未經檢舉及未經主管單位指定人員進行調
查者   才符合要件，經濟日報，112年10月16日，第B3版。] 


        
            四、探討研析
        

        
             (一) 「
            未經檢舉」之法律明確性
        

        稅捐稽徵法第48條之1第1項明定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」其立法理由[footnoteRef:2]略以：納稅義務人有漏稅情事者，除已經人檢舉及經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查外，如能自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅捐，自宜加以鼓勵，俾激勵自新。 [2:  立法院法律系統，稅捐稽徵法/法條沿革，網址：https://lis.ly.gov.tw/lglawc/lawsingle?00411DE65DC30000000000000000032000000007000000^01512110113000^0002D001001，最後瀏覽日期：112年10月30日。] 


        實務上言，依稅捐稽徵機關有關函釋[footnoteRef:3]，違章漏稅案件經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件。惟查稅捐稽徵法第49條之1第1項規定，檢舉逃漏稅捐經查明屬實，且裁罰確定並收到罰鍰者，應以收到之罰鍰提成核發獎金與舉發人，並保守秘密。按上開漏稅案件之「舉發」，參諸所得稅法第103條、證券交易稅條例第7條、契稅條例第32條及遺產及贈與稅法第43條之規定內容，似皆指「告發或檢舉」之情形。 [3:  財政部70年2月19日台財稅第31318號函。] 


        綜上，稅捐稽徵法第48條之1第1項所定「未經檢舉」之涵義是否當然包括「未經告發」，似非明確；受規範之納稅義務人得否理解及預見[footnoteRef:4]，亦非無疑。爰建議主管機關或可研酌增修，以資明確。  [4:  參司法院釋字第432號、第521號解釋。] 


        
            (二) 「
            未經進行調查」之規範妥適性
        

        依行政程序法第34條規定，行政程序之開始，由行政機關依職權定之。惟行政程序之開始，未必即係行政調查之啟動，尚須具備一定之條件。至行政調查之方法，依同法第39條及第40條規定，則可以書面通知相關之人陳述意見，或要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品[footnoteRef:5]。 [5:  陳祖祥，《綜合所得稅漏稅罰之理論與實務研究》，國立臺灣大學法律研究所碩士論文，107年6月，頁136、139-140。] 


        另為保障納稅者於受調查時之防禦權，避免受到調查人員恣意無限制或漫無目的之調查[footnoteRef:6]，納稅者權利保護法第12條第1項明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署於進行調查前，除通知調查將無法達成稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。……」則係稅捐稽徵行政調查所應遵守之正當法律程序。 [6:  立法院法律系統，納稅者權利保護法/法條沿革，網址：https://lis.ly.gov.tw/lglawc/lawsingle?004B1F88A74E0000000000000000032000000007000000^01655105120900^0002C002001，最後瀏覽日期：112年10月30日。] 


        關於漏稅案件是否進行行政調查，實務上財政部已訂有「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，依該認定原則，稅捐稽徵行政程序之「調查基準日」殆指函查日（即發文日）、查獲日或調取（閱）相關違章事證資料之日期。惟上開認定原則之性質，似屬行政程序法第159條第2項第2款所定為協助下級機關或屬官認定事實所訂頒之解釋性「行政規則」，尚非得直接對外發生法規範效力之法規。考量稅捐稽徵法第48條之1所定免罰規範，事涉納稅者受憲法保障之自由、財產權利限制，建議主管機關或可研議於該法中具體明定啟動行政調查之認定標準或另訂授權規範，較符法律保留原則之要求。

        
            (三) 
            免罰範圍之適用一致性
        

        按稅捐秩序罰可區分為漏稅罰及行為罰，前者係就國家租稅債權之實害行為所作處罰，規範客體乃行為人所涉短漏稅結果之逃漏稅捐行為；後者則是對國家租稅債權之危害行為所作處罰（未必涉有短漏稅之結果），規範客體係租稅法所定協力義務之違反行為[footnoteRef:7]。質言之，行為罰相較於漏稅罰，乃屬補充之地位[footnoteRef:8]。 [7:  黃湘婷，《逃漏稅捐處罰法制改革─實證研究之觀點》，國立交通大學科技法律研究所碩士論文，108年1月，頁6-7。]  [8:  葛克昌，〈一事不再罰之公然漏洞－最高行政法院 91 年度 6 月決議評釋〉，《月旦法學雜誌》，第 92 期，92年1月，頁 279。] 


        觀察稅捐稽徵法第48條之1之修法歷程，可知立法之初僅適用於各稅法規定之漏稅罰，其後始納入同法第41條至第45條所定處罰及 所涉刑責。依文義解釋，上開免罰規定之適用客體應以涉及短漏稅捐者為限；司法實務見解[footnoteRef:9]亦指出「……違章事實涉及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定之部分，因為沒有漏稅事實存在，即不屬稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用範圍（該條項規定僅對漏稅違章情形，有其適用）……」 [9:  最高行政法院106年度判字第81號判決。] 


        次按行為罰相較於漏稅罰，既屬補充地位，其可罰性自當低於漏稅罰。惟就稅捐稽徵法第48條之1第1項所定免罰範圍分析，除同法第41條至第43條及其他稅法所定逃漏稅之處罰外，僅同法第44條及第45條之行為罰亦有適用，而未及於各稅法所定之其他行為罰。參酌漏稅所涉刑責尚得免除其刑之立法意旨，現行免罰規範之適用並未涵括其他稅法所定行為罰之差別對待方式，建議主管機關似可就免罰範圍之適用一致性再作檢討。

        撰稿人：彭文暉

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