markdown:
В связи с возникающими в судебной практике вопросами и в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановляет дать арбитражным судам (далее - суды) следующие разъяснения.
Участники правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах
1. В силу статьи 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме или в виде материальной выгоды и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, на налоговом агенте лежит лишь обязанность по исчислению суммы налога, однако у него отсутствует обязанность удержания этого налога с плательщика и, соответственно, перечисления его в бюджет. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса.
2. Принимая во внимание характер обязанностей налогового агента, определенных в статье 24 НК РФ, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.
В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 Кодекса судам надлежит учитывать, что, если нормами части второй НК РФ не установлены на этот счет специальные правила, принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также взыскание соответствующих пеней возможно только в том случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Если же при выплате налогоплательщику денежных средств сумма налога не была удержана налоговым агентом, возможность принудительного исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этих средств в бюджет отсутствует.
В то же время в силу пункта 5 статьи 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Принимая во внимание, что приведенное положение отсылает к законодательству Российской Федерации в целом, а не только к законодательству о налогах и сборах, судам следует исходить из того, что, руководствуясь данной нормой, налоговый орган в указанном в абзаце третьем настоящего пункта случае вправе предъявить к налоговому агенту иск о возмещении убытков, который подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
3. По смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.
В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
Последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.
4. В силу пункта 3 статьи 29 Кодекса уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Применяя данную норму, судам необходимо иметь в виду, что доверительный управляющий может выступать уполномоченным представителем налогоплательщика-учредителя управления только в том случае, если права и обязанности доверительного управляющего в сфере взимания того или иного налога прямо не регламентированы положениями части второй НК РФ.
При этом договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.
5. В силу пункта 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
6. В соответствии с требованиями статьи 84 НК РФ в случае изменения места нахождения организации и снятия ее в связи с этим с учета в налоговом органе по месту прежнего нахождения постановка этой организации на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения.
Принимая во внимание положения статьи 30 НК РФ, согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, судам необходимо исходить из того, что переход в этом случае налогоплательщика на учет из одного налогового органа в другой сам по себе не влияет на состояние его правоотношений с системой налоговых органов, в частности не влечет прекращение или приостановление урегулирования оставшихся нерешенными вопросов.
7. При рассмотрении дел, связанных с оспариванием банками действий налоговых органов по истребованию документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что возложение Кодексом на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения иных обязанностей, которые предусмотрены НК РФ для всех организаций, в том числе обязанностей, вытекающих из положений статьи 93.1 НК РФ.
Исполнение обязанности по уплате налога
8. При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судам необходимо учитывать, что по смыслу указанной нормы при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
В то же время судам следует принимать во внимание, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку в силу положений пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса условием приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты является наличие такого первичного документа как счет-фактура.
9. При рассмотрении споров, связанных с обжалованием налогоплательщиком действий налогового органа, выразившихся в предоставлении налогоплательщику в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ справки с указанием в ней информации о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена, судам необходимо исходить из следующего.
По смыслу положений статьи 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета.
Из взаимосвязанного толкования норм подпункта 5 пункта 3 статьи 44 и подпункта 4 пункта 1 статьи 59 Кодекса следует, что исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.
При толковании подпункта 4 пункта 1 статьи 59 Кодекса судам необходимо исходить из того, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам, с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
Вместе с тем, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации, такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм.
10. Поскольку по смыслу положений статьи 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, добровольно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с пунктом 5 статьи 59 Кодекса, не являются излишне уплаченными в смысле Кодекса и поэтому не подлежат возврату по правилам статьи 78 НК РФ.
11. Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке.
При применении данной нормы судам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам статьи 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Вместе с тем следует иметь в виду, что с 01.01.2012 пункт 2 статьи 45 дополнен подпунктом 4, в силу которого взыскание с организации или индивидуального предпринимателя налога в судебном порядке будет осуществляться также и в том случае, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
При толковании указанной нормы судам надлежит исходить из того, что под ее действие подпадут случаи доначисления налога не только по правилам раздела V.I НК РФ, также вступающего в силу с 01.01.2012, но и на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса, сохраняющей свое действие и после 31.12.2011 в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до указанной даты включительно.
12. Пункт 2 статьи 49 Кодекса предусматривает при недостаточности средств ликвидируемой организации возложение на ее учредителей (участников) в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации, обязанности погасить оставшуюся задолженность по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов.
При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, вменение названным лицам такой обязанности возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
13. Согласно положениям пункта 6 статьи 64 НК РФ решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение 30 дней со дня получения заявления заинтересованного лица.
Судам следует учитывать, что в случае признания такого решения недействительным либо бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в указанный выше срок названного решения, незаконным суд на основании статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) указывает в судебном акте срок, в течение которого налоговый орган обязан вынести решение по вопросу о предоставлении отсрочки или рассрочки.
При этом со дня истечения упомянутого в пункте 6 статьи 64 НК РФ срока и до момента вступления в силу решения налогового органа, вынесенного во исполнение судебного акта, не подлежат начислению пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах
14. Если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.
15. Положения пункта 4 статьи 81 НК РФ предусматривают возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за совершенное ранее налоговое правонарушение при соблюдении им всех перечисленных в данной норме условий. Одним из таких условий является уплата соответствующей суммы пеней до момента представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.
Если налогоплательщиком не выполнено какое либо из этих условий (например, не уплачены пени), однако уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, к нему могут быть применены положения статьи 112 и пункта 3 статьи 114 Кодекса, касающиеся обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
16. Из положений пункта 3 статьи 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода.
Соответственно, и пункт 1 статьи 80 Кодекса разграничивает два самостоятельных документа - налоговую декларацию и расчет авансового платежа.
В связи с этим судам следует исходить из того, что установленной статьей 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении расчета авансовых платежей.
17. В силу статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
При применении данной нормы судам следует учитывать, что отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу не освобождает его от указанной ответственности. В этом случае установленный статьей 119 Кодекса штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1 000 рублей.
18. Статьей 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
При применении этих положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежит взысканию пеня.
19. В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если указанные действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплата сумм налога, то есть к возникновению задолженности перед соответствующим бюджетом.
В связи с этим при применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание положения статей 78, 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм, в случае, если в предыдущих налоговых периодах у налогоплательщика имелась переплата сумм налогов того же вида, что и заниженный налог, сумм пеней, начисленных в связи с неуплатой налогов того же вида, и штрафа в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога, и ранее эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика, судам необходимо исходить из отсутствия у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом и, следовательно, отсутствия оснований для привлечения его к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.
Вариант п. 19
19. Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий).
Из указанных положений следует, что объективную сторону соответствующего налогового правонарушения составляет совершение упомянутых в данной норме неправомерных деяний, повлекших последствия в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
По смыслу этих положений при решении вопроса о наличии либо отсутствии состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, не имеет значение то обстоятельство, что на момент образования у налогоплательщика недоимки, у соответствующего бюджета имелась задолженность перед налогоплательщиком (явившаяся следствием, в том числе переплаты налогоплательщиком сумм налогов либо взыскания с него таких сумм налоговым органом).
20. В силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.
При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
21. В силу статьи 134 НК РФ невыполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с неподлежавшим исполнению поручением названных лиц, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тысяч рублей.
При толковании данной нормы судам следует исходить из того, что в состав упомянутой в ней задолженности, свыше которой не может быть назначен размер штрафа за совершение предусмотренного указанной нормой правонарушения, необходимо включать не только сумму недоимки, но и сумму пеней, штрафа.
Осуществление мероприятий налогового контроля
22. В силу пункта 11 статьи 76 НК РФ правила приостановления операций по счетам в банках, установленные указанной статьей, применяются также к налоговым агентам.
Одним из оснований принятия данной меры административного воздействия согласно пункту 3 статьи 76 НК РФ является непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
Судам следует учитывать, что поскольку пункт 3 статьи 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, названная мера не может быть применена в случае просрочки представления налоговым агентом расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ.
23. Пунктом 1 статьи 82 НК РФ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля.
Однако положения статей 91 и 92 Кодекса, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки.
Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
24. При толковании положений пункта 2 статьи 86 НК РФ судам надлежит исходить из того, что на основании этой нормы налоговые органы вправе запрашивать у банков справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) только в тех случаях, когда в отношении соответствующей организации (индивидуального предпринимателя):
- проводятся мероприятия налогового контроля;
- вынесено решение о взыскании налога за счет денежных средств
(статья 46 НК РФ);
- принято решение о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам.
При этом для возникновения у налогового органа права направить соответствующий запрос достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных выше оснований.
25. Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Следовательно, при рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду, что в период приостановления выездной налоговой проверки допускается совершение налоговыми органами действий, которые осуществляются вне территории (помещения) налогоплательщика и не связаны с истребованием у него документов.
26. Из взамосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (за исключением случая, предусмотренного в пункте 2 статьи 93.1).
В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным выше лицам только до истечения сроков, предусмотренных, соответственно, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.
Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, и части 3 статьи 64 АПК РФ, в силу которых при рассмотрении арбитражными судами дел не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных выше сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и арбитражным судом при разрешении соответствующих споров.
27. В силу пункта 2 статьи 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.
При применении указанных положений судам необходимо иметь в виду, что в отличие от нормы пункта 1 той же статьи они предоставляют налоговым органам право истребовать у соответствующих лиц лишь информацию о конкретной сделке, но не сами первичные документы (например, договор, платежные документы), касающиеся такой сделки.
28. Поскольку положениями статьи 101.4 НК РФ не предусмотрен срок для вручения лицу, в отношении которого составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, названного акта, а также копии решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, судам применительно к пункту 5 статьи 100 и пункту 9 статьи 101 НК РФ необходимо исходить из того, что такой акт (решение) должен быть вручен соответствующему лицу в течение пяти дней с даты составления акта (вынесения решения).
29. Поскольку положениями статьи 101.4 и пункта 9 статьи 101 НК РФ не предусмотрен срок для направления соответствующим лицам заказным письмом акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, а также решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (копии решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля), указанные действия применительно к пункту 5 статьи 100 НК РФ должны быть совершены налоговым органом в течение 5 дней со дня составления акта (вынесения решений).
30. В силу пункта 5 статьи 100, пункта 9 статьи 101, пунктов 4 и 11 статьи 101.4 НК РФ акт налоговой проверки, акт о нарушениях законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, решение (копия решения), вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, направляются лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иное мероприятие налогового контроля, заказным письмом только при невозможности их вручения (уклонении от получения).
Принимая во внимание данные положения и имея в виду, что для случаев отправки названных актов и решений заказным письмом законодателем установлена определенная фикция - упомянутые акты и решения считаются полученными по истечении 6 дней с момента их отправки, судам следует учитывать, что факт невозможности вручения (уклонения от получения) таких актов и решений и обусловившие такую невозможность обстоятельства (обстоятельства, свидетельствующие об уклонении от получения) должны быть зафиксированы, соответственно, в акте или решении.
Направление указанных актов заказным письмом в отсутствие зафиксированного в них факта невозможности их вручения (уклонения от получения) и обусловивших такую невозможность обстоятельств (обстоятельств, свидетельствующих об уклонении от получения) означает несоблюдение налоговым органом требований НК РФ и в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ является основанием для признания недействительными решений налогового органа, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 и пунктом 8 статьи 101.4 НК РФ, если только налоговым органом не будет доказано, что предусмотренный пунктом 6 статьи 100 Кодекса и пунктом 5 статьи 101.4 НК РФ срок для направления возражений на указанные акты фактически был предоставлен лицу или на момент вынесения соответствующих решений налоговый орган располагал такими возражениями.
Упомянутые выше решения, направленные заказным письмом в отсутствие зафиксированного в них факта невозможности вручения (уклонения от получения) и обусловивших такую невозможность обстоятельств (обстоятельств, свидетельствующих об уклонении от получения), не могут считаться полученными и вступившими в силу, а, следовательно, принятые налоговым органом во исполнение таких решений ненормативные правовые акты (например, решение о принудительном взыскании налога за счет денежных средств, решение о взыскании налога за счет иного имущества) являются недействительными, если только налоговым органом не будет доказано, что лицом, в отношении которого вынесено решение, заказное письмо было получено. В этом случае срок на вступление решения в силу надлежит исчислять с даты фактического получения заказного письма.
В случае, когда вручение указанных актов (решений) оказалось невозможным по причинам, не связанным с уклонением лица от их получения, такие акты (решения) считаются полученными по истечении установленных сроков доставки корреспонденции почтой. При этом под невозможностью вручения актов (решений) во всяком случае не могут пониматься обстоятельства, зависящие от налогового органа.
31. Судам следует принимать во внимание, что в случае, когда акт налоговой проверки либо акт о нарушениях законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, направлялся лицу, в отношении которого он составлен по почте заказным письмом, установленные пунктом 6 статьи 100 и пунктом 5 статьи 101.4 НК РФ сроки для направления возражений на такой акт начинают течь с момента, когда акт считается полученным.
32. Судам надлежит учитывать, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных статьями 88 (пункт 2), 89 (пункт 6), 100 (пункты 1, 5), 101 (пункты 1, 6, 9), 101.4 (пункты 1, 6, 10), 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.
Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов
33. Согласно положениям статей 78 и 79 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных (взысканных) федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
При применении указанных положений судам следует учитывать, что зачет излишне уплаченных (взысканных) региональных и местных налогов, может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения недоимок по налогам, задолженности по пеням и штрафам, возникших у налогоплательщика перед тем региональным (местным) бюджетом, в который и были излишне уплачены (взысканы) соответствующие суммы налога, пени, штрафов.
Так, например, сумма регионального налога, излишне уплаченная налогоплательщиком - юридическим лицом по месту нахождения его филиала в бюджет одного субъекта Российской Федерации, не может быть зачтена в счет погашения недоимок по региональному налогу другого субъекта Российской Федерации.
34. Судам следует принимать во внимание, что статьи 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.
В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является разновидностью (формой) принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения Кодекса, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.
Следовательно, соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.
35. В силу статей 21 и 78 Кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа.
Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности, одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.
Применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
36. Статья 79 НК РФ регламентирует порядок возврата и зачета излишне взысканных с налогоплательщика сумм налогов, пеней, штрафов, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет имеющейся задолженности и одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.
При применении указанных положений судам следует исходить из того, что в случае, когда взыскание излишних сумм осуществлено налоговым органом на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятых в соответствии с правилами статей 101 и 101.4 Кодекса, налогоплательщик вправе обратиться в суд за возвратом спорных сумм без предварительной подачи соответствующего заявления в налоговый орган.
37. Согласно пункту 14 статьи 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.
В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:
- если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
- если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент вернул налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.
38. Судам необходимо принимать во внимание, что предусмотренные статьями 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканых) сумм налога, пени, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.
Вариант п. 38
38. Судам необходимо принимать во внимание, что предусмотренные статьями 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканых) сумм налога, пени, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам подлежат применению не только в случае возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке, но и при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.
39. Согласно статьям 78 и 79 Кодекса налоговый орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням.
При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Рассмотрение материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля
40. Согласно пункту 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.
В силу пункта 2 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.
Из взаимосвязанного толкования указанных положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.
Принимая во внимание, что в силу статей 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.
41. Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
Принимая во внимание, что указанной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям статьи 100 НК РФ направление налоговым органом названному лицу (его представителю) этих материалов и представление последним возражений должно осуществляться в порядке и сроки, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 100 Кодекса.
Соответственно, в случае назначения на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителем) возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
42. В соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на проверку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение названного налога, распространяются общие правила, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.
В то же время пунктом 3 статьи 176 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки названной декларации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа наряду с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения одновременно обязан также принять решение по вопросу о возмещении НДС (либо решение о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению; либо решение об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению; либо решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению).
Принимая во внимание взаимоувязывание законодателем решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения по вопросу о возмещении НДС, судам необходимо исходить из того, что предусмотренные статьей 101 НК РФ гарантии прав налогоплательщика, в том числе касающиеся обеспечения ему возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, распространяются и на принятие налоговым органом решений по вопросу о возмещении НДС.
43. В силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только налоговым органом не будет доказано, что указанное лицо фактически обладало соответствующей информацией.
44. При проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка, или лица, в отношении которого проводились иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения, соответственно, материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названных лиц исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.
Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).
45. Исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.
46. Судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.
В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.
47. По смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в такое решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено.
48. Судам следует учитывать, что результаты оперативно-розыскной деятельности не могут рассматриваться в качестве доказательств, подлежащих исследованию налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4) либо судом при рассмотрении дела. Соответствующая информация, полученная налоговым органом, может служить лишь основанием для проведения им мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ.
В то же время исходя из положений статьи 89 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) результаты оперативно-розыскной деятельности могут использоваться в процессе доказывания по уголовному делу, если они отвечают требованиям, предъявляемым к доказательствам УПК РФ. В связи с этим судам следует исходить из того, что результаты оперативно-розыскной деятельности, признанные судом, рассматривающим уголовное дело, соответствующими требованиям, предъявляемым УПК РФ к доказательствам, могут рассматриваться в качестве доказательств и в арбитражном деле.
Вступление решений налогового органа в силу и обжалование их в вышестоящий налоговый орган
49. При определении сферы применения положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ необходимо учитывать, что в системе правоотношений, складывающихся между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с осуществлением названным органом мероприятий налогового контроля, решения, принимаемые налоговым органом на основании, как статьи 101, так и статьи 101.4 Кодекса, занимают равнозначное место.
Принимая во внимание это обстоятельство и имея в виду цель и смысл введения обязательной досудебной процедуры обжалования решений налогового органа в административном порядке, судам надлежит исходить из того, что положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ распространяются на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов, как налоговой проверки, так и иных мероприятий налогового контроля.
50. Поскольку положениями статьи 101.4 НК РФ не предусмотрен специальный срок для вступления в силу решений налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, учитывая обстоятельства, изложенные в пункте 49 настоящего постановления, судам применительно к пункту 9 статьи 101 Кодекса необходимо исходить из того, что названные решения вступают в силу по истечении 10 дней со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными.
Соответственно, до вступления в силу упомянутые решения так же, как и решения, принятые на основании статьи 101 НК РФ, могут быть обжалованы в апелляционном порядке.
51. Принимая во внимание взаимосвязь решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения по вопросу о возмещении НДС, на которую указывается в пункте 42 настоящего постановления, судам необходимо исходить из того, что решение по вопросу о возмещении НДС подпадает под действие предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ правила об обязательной досудебной процедуре обжалования решений налоговых органов в вышестоящий налоговый орган.
По этим же основаниям решение по вопросу о возмещении НДС вступает в силу в том же порядке, что и принятое одновременно с ним решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом на него также может быть подана апелляционная жалоба.
52. В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
При этом в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с учетом внесенных изменений.
Учитывая приведенные положения, судам надлежит исходить из того, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.
Взыскание налога в принудительном порядке
53. При применении статьи 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога.
Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК РФ.
С учетом изложенного, в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Кодекса, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога, а в случае представления налоговой декларации с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.
54. В силу пункта 3 статьи 70 НК РФ правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате пеней.
В связи с этим судам надлежит исходить из следующего.
Пени в размере, указанном в решении о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, включаются в требование, направляемое в соответствии с пунктом 2 статьи 70 Кодекса.
Требование об уплате пеней, начисленных за период с момента вынесения упомянутого решения до даты вступления этого решения в силу, направляется в соответствии с пунктом 1 статьи 70 НК РФ в течение трех месяцев с момента вступления данного решения в силу.
В требования об уплате пеней, начисляемых за период после вступления в силу решения налогового органа, вынесенного в соответствии со статьей 101 НК РФ, а также пеней, начисляемых в связи с неуплатой указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, с учетом положений пункта 1 статьи 70 НК РФ могут включаться только те суммы пеней, которые были начислены за период, не превышающий три месяца, предшествовавших направлению требования.
55. Пунктом 4 статьи 69 НК РФ определен перечень сведений, которые должно содержать требование об уплате налога.
При рассмотрении споров о признании названных требований недействительными по мотиву неуказания в них каких-либо из перечисленных сведений судам необходимо учитывать следующее.
В основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление.
Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в пункте 4 статьи 69 Кодекса, если такие сведения содержатся в, соответственно, решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании.
56. В соответствии с абзацем первым пункта 6 статьи 69 НК РФ в случае направления требования об уплате налога по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
57. Согласно пункту 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
В соответствии с пунктом 2 статьи 46 Кодекса обращение взыскания на денежные счета налогоплательщика в банках осуществляется по решению налогового органа, которое в силу пункта 3 статьи 46 НК РФ должно быть вынесено не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога.
Согласно пункту 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК РФ.
Из приведенных норм следует, что налоговый орган вправе перейти к принудительному взысканию налога за счет имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что невынесение названным органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный абзацем 1 пункта 3 статьи 46 НК РФ срок, ненаправление им в банк поручения на списание и перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации исключают возможность принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с заявлением, предусмотренным абзацем третьим пункта 1 статьи 47 Кодекса.
58. В силу абзаца первого пункта 5 статьи 46 НК РФ направляемое налоговым органом в банк поручение на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика, с которых должно быть произведено перечисление налога.
Как следует из положений подпункта 1 пункта 5 статьи 47 Кодекса, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика первоначально осуществляется путем обращения взыскания на наличные денежные средства и денежные средства в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ.
Судам надлежит учитывать, что по смыслу указанных норм на налоговый орган не возлагается обязанность в рамках исполнения им решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика устанавливать недостаточность либо отсутствие денежных средств на всех известных ему счетах налогоплательщика и направлять с этой целью предусмотренные пунктом 4 статьи 46 Кодекса поручения в отношении всех таких счетов.
59. Согласно подпункту 5 пункта 5 статьи 47 НК РФ взыскание налога может производиться в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что в соответствии с положениями глав 9 и 29 Гражданского кодекса Российской Федерации, регламентирующими вопросы расторжения договоров и недействительности сделок, потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, сама по себе не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу.
60. Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора.
В силу положений пункта 6 статьи 75 Кодекса принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ.
При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пени осуществляется по день фактического погашения недоимки.
При этом предусмотренные статьями 46, 47 НК РФ давностные сроки на принудительное взыскание сумм налога, пени, штрафа применительно к пени исчисляются в отношении каждого дня просрочки погашения недоимки.
Рассмотрение налоговых споров судами
61. При рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании пункта 3 статьи 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием.
Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный пунктом 3 статьи 46 Кодекса, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу.
62. В силу пункта 1 статьи 47 НК РФ в случае пропуска налоговым органом срока принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика названный орган в установленный данным пунктом срок вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога.
При применении этой нормы судам необходимо исходить из того, что указанное требование налогового органа подлежит рассмотрению по существу по правилам главы 26 АПК РФ. В частности, в ходе судебного разбирательства должно быть установлено наличие оснований для взыскания заявленных сумм, проверена правильность расчета взыскиваемой суммы.
63. Согласно статьям 46 и 47 НК РФ налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога в случае, если решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика или решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика не были приняты налоговым органом в пределах сроков, установленных, соответственно, абзацем 1 пункта 3 статьи 46 и абзацем 3 пункта 1 статьи 47 НК РФ.
Судам следует учитывать, что по смыслу приведенных положений налоговый орган не вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика суммы налога в случае, если указанные выше решения признаны недействительными по основаниям, не связанным с пропуском упомянутых выше сроков. Производство по таким делам подлежит прекращению применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ с отнесением на налоговый орган судебных расходов на основании части 1 статьи 111 АПК РФ.
Вариант последнего абзаца
Судам следует учитывать, что положения названных статей не могут быть истолкованы таким образом как лишающие налоговый орган права обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика суммы налога в случае, если указанные выше решения признаны недействительными по основаниям, не связанным с пропуском упомянутых выше сроков.
64. При рассмотрении заявлений налоговых органов о взыскании налогов, пеней, штрафов, предъявленных на основании пункта 3 статьи 46, пункта 1 статьи 47, пункта 1 статьи 115 НК РФ, судам, независимо от наличия соответствующего заявления ответчика, необходимо проверять, не истекли ли установленные этими нормами сроки для обращения налоговых органов в суд.
Имея в виду, что данные сроки в силу названных норм могут быть при наличии уважительных причин восстановлены судом, однако такое восстановление производится судом на основании ходатайства налогового органа, в случае пропуска срока и отсутствия соответствующего ходатайства либо в случае отказа в удовлетворении ходатайства, суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.
При этом не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы налогового органа.
65. В тех случаях, когда в состав требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании статьи 49 АПК РФ увеличить размер требований в части взыскания пеней.
При погашении налогоплательщиком недоимки до вынесения судом решения по заявлению налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме.
Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.
В данном случае следует учитывать, что досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.
66. Если судом при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании сумм налога, пеней, штрафа, предъявленного во исполнение решения этого органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, будет установлено, что в производстве вышестоящего налогового органа имеется жалоба на указанное решение заявителя, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 143 АПК РФ обязан приостановить рассмотрение дела до рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.
При этом срок приостановления не должен превышать сроков рассмотрения жалобы, установленных пунктом 3 статьей 140 НК РФ. В случае, если после возобновления производства по делу будет установлено, что указанное решение налогового органа было отменено вышестоящим налоговым органом полностью или в части, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ прекращает производство по делу полностью или в соответствующей части.
67. Как следует из положений НК РФ, в том числе его статей 101 и 101.4, осуществление в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля завершается принятием налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Все последующие ненормативные правовые акты, равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа, принимаются (совершаются) исключительно во исполнение названных решений и являют собой механизм их реализации.
Согласно пункту 5 статьи 101.2 Кодекса решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Учитывая изложенное, судам при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате сумм налогов, пеней, штрафа, взысканных во исполнение названных решений, по мотиву их незаконности (в том числе необоснованности начисления этих сумм) надлежит установить, обжаловалось ли соответствующее решение в вышестоящий налоговый орган и суд. В случае, если указанное решение не обжаловалось в вышестоящий налоговый орган и суд, суд применительно к статье 148 АПК РФ оставляет поданное налогоплательщиком заявление без рассмотрения и на основании части 1 статьи 111 АПК РФ относит на заявителя судебные расходы.
При рассмотрении заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных на основании и во исполнение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву незаконности названных решений (в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа).
68. По смыслу пункта 5 статьи 101.2 НК РФ пропуск налогоплательщиком установленных Кодексом сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов и означает невозможность оспаривания соответствующего решения в суде.
В то же время судам необходимо исходить из того, что, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика должно быть принято судом к производству.
69. Судам следует учитывать, что по смыслу статьи 47 НК РФ и пункта 5 части 1 статьи 12 Федерального закона «Об исполнительном производстве» постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом.
В связи с этим оспаривание налогоплательщиком данного постановления в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании его не подлежащим исполнению.
При рассмотрении такого требования суду надлежит исследовать: основано ли оспариваемое постановление на принятом налоговым органом в установленном порядке и сроки решении о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и не было ли ранее такое решение признано недействительным; не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению; не взыскана ли ранее указанная в нем сумма задолженности. Вопрос об обоснованности начисления суммы налога, пеней, штрафов в данном деле исследованию не подлежит.
70. При толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Вариант № 1 абзаца 3
В случае, если решение налогового органа обжаловалось в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, однако доводы, опровергающие выводы налогового органа, приведены в жалобе лишь в отношении некоторых отраженных в решении налогового органа эпизодов, в судебном порядке решение налогового органа может быть оспорено лишь в той части, в отношении которой налогоплательщиком были приведены доводы, опровергающие выводы налогового органа.
Вариант № 2 абзаца 3
В случае, если решение налогового органа обжаловалось в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа по всем эпизодам либо только по некоторым.
71. В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Согласно пункту 3 статьи 140 Кодекса решение по жалобе должно быть принято в течение одного месяца со дня ее получения (указанный срок может быть продлен в установленном порядке, но не более чем на 15 дней).
При применении этих норм судам необходимо учитывать, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый выше срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но, в целях установления определенности по вопросу об объеме его налоговых обязанностей и (или) ответственности, также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа.
72. При проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьей 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
Вариант п. 72
72. При проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться в течение трех месяцев с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьей 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, либо в течение трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
73. Если в ходе судебного разбирательства по делу об оспаривании решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, суд устанавливает нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, исследование и оценка иных оснований незаконности такого решения не осуществляется.
74. При рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу суд применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ относит на ответчика независимо от результатов рассмотрения дела.
75. Если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.
В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место). С учетом этого обстоятельства определяется подсудность данного дела.
При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.
76. В том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь статьей 91 и частью 3 статьи 199 АПК РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные статьями 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.
В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу, резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер.
77. В случае принятия судом в рамках рассмотрения дела об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений налоговый орган в соответствии со статьей 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у истца встречного обеспечения.
В то же время обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ, налоговый орган в период рассмотрения дела в суде применять не вправе.
78. Из положений статей 88, 89, 100, 101, 101.4, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляется им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решения, предусмотренные пунктом 7 статьи 101 и пунктом 8 статьи 101.4 НК РФ.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 и пункта 9 статьи 101.4 НК РФ в указанных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пени, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется, как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора.
Дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись, соответственно, налогоплательщику или налоговому органу на стадиях, предшествующих рассмотрению налогового спора в суде. При этом в любом случае допускается представление дополнительных доказательств в опровержение доказательств, представленных другой стороной непосредственно в суд.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
79. При проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 НК РФ определен общий срок для подачи соответствующего заявления - три года со дня уплаты соответствующей суммы, если иное не предусмотрено Кодексом.
В связи с этим, если положениями НК РФ прямо не установлено иное, указанный срок является предельным для подачи заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, пеней, штрафа в том числе и в суд.
80. В случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда.
Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем подачи заявления о признании его недействительным.
Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со статьями 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник
спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.
81. Положения статьи 140 НК РФ не предусматривают право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.
Судам надлежит исходить из того, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, предусмотренном статьями 101 и 101.4 Кодекса, и вынести новое решение.
82. При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.
Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ.
В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенные в обжалуемом решении основания взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.
83. В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.
Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.
Вариант п. 83
Последний абзац п. 83 исключить.
84. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» признать утратившим силу.
85. Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А.А. Иванов
Секретарь Пленума
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
Т.В. Завьялова

WARC-Type: response

Content-Type: application/http; msgtype=response

WARC-Identified-Payload-Type: text/html

Server: nginx

X-Content-Type-Options: nosniff

Connection: close

X-Frame-Options: SAMEORIGIN

X-Bitrix-Composite: Cache (200)

X-XSS-Protection: 1; mode=block;

Content-Type: text/html; charset=windows-1251


markdown:
**Số 129+131 Lê Thanh Nghị - Hai Bà Trưng - Hà Nội**
Điện thoại: (024) 36285551
**43 Thái Hà - Đống Đa - Hà Nội**
Điện thoại: (024) 35380088
**57 Nguyễn Văn Huyên - Cầu Giấy - Hà Nội**
Điện thoại: (024)38610088/ (024) 38610099
**A1-6 Lô 8A - Lê Hồng Phong - Ngô Quyền - Hải Phòng**
Điện thoại: (0225) 8830030
*Hãy Like fanpage để trở thành Fan của Hanoicomputer ngay trong hôm nay!* **Số 129+131 Lê Thanh Nghị - Hai Bà Trưng - Hà Nội**
Điện thoại: (024) 36285551
**43 Thái Hà - Đống Đa - Hà Nội**
Điện thoại: (024) 35380088
**57 Nguyễn Văn Huyên - Cầu Giấy - Hà Nội**
Điện thoại: (024)38610088/ (024) 38610099
**A1-6 Lô 8A - Lê Hồng Phong - Ngô Quyền - Hải Phòng**
Điện thoại: (0225) 8830030
|
|
HỖ TRỢ TẠI HÀ NỘI/TOÀN QUỐC
|
|Bán hàng online
098.326.3330
096.266.0318
096.214.2200
096.294.2543
096.216.3730
098.471.0688
096.216.3750
096.474.0880
096.340.3553
098.332.0660
096.266.0317
098.384.4490
|
|Tư vấn Camera
096.839.1551
091.145.0995
093.645.1558
096.411.0606 (Phân phối & Dự án)
Tư vấn Tản nhiệt nước
016.872.89979
Tư vấn Workstation
096.216.0505
098.811.7088
Tư vấn Laptop gaming
093.366.6330
Tư vấn Console playstation
0123.221.6691
|
|Tư vấn GameNet
096.412.0022 (131 Lê Thanh Nghị)
093.681.8737 (43 Thái Hà)
091.551.3157 (57 Nguyễn Văn Huyên)
Hỗ trợ kỹ thuật
098.874.5057
Hỗ trợ bảo hành
Tra cứu TTBH: 096.166.0638 /1900.1903 (máy lẻ 3)
Khiếu nại BH: 097.985.1981
baohanhhnc@hanoicomputer.com
|
|
HỖ TRỢ TẠI HẢI PHÒNG
|
|Giá bán: |10.259.000 [Đã bao gồm VAT]|
Bảo hành: |12 Tháng|
|
|Kho hàng: |Liên hệ|
Nhanh chóng - tiện lợi - hài lòng
|
|HanoiComputer - Lê Thanh Nghị
Số 129+131 Lê Thanh Nghị - Hai Bà Trưng - Hà Nội
Tel: (024) 36285551 - Email: kinhdoanhle.lethanhnghi@hanoicomputer.com
|
|HanoiComputer - Thái Hà
43 Thái Hà - Đống Đa - Hà Nội
Tel: (024) 35380088 - Email: kinhdoanhle.thaiha@hanoicomputer.com
|
|HanoiComputer - Cầu Giấy
57 Nguyễn Văn Huyên - Cầu Giấy - Hà Nội
Tel: (024)38610088- Email: kinhdoanhle.caugiay@hanoicomputer.com
|
|HanoiComputer - Hải Phòng
A1-6 Lô 8A - Lê Hồng Phong - Ngô Quyền - Hải Phòng
Tel: (0225) 8830030, Email: kinhdoanhle.haiphong@hanoicomputer.com
|
|Trung tâm bảo hành HanoiComputer
Tầng 2, Số 45 Thái Hà - Đống Đa - Hà Nội
Tel: 1900.1903 (Bấm phím 3) - Email: baohanhhnc@hanoicomputer.com
Sản phẩm đã được thêm vào giỏ hàng
Giỏ hàng của bạn
**Có 0 sản phẩm**

Server: nginx/1.10.3 (Ubuntu)

Pragma: no-cache

Cache-Control: no-store, no-cache, must-revalidate

Vary: Accept-Encoding

Content-Type: text/html; charset=UTF-8


markdown:
Video bị lỗi, chúng tôi sẽ sớm khắc phục!
## “Đội quân cô hồn” xuất hiện trên các tuyến đường, khu dân cư mang theo lồng gà, vợt để chầu chực hứng tiền lẻ được thả xuống từ trên cao chiều ngày rằm tháng bảy.
Chiều 28/8 (rằm tháng 7), nhiều gia đình ở Sài Gòn làm lễ cúng cô hồn. Trên mâm thắp hương có gà, hương hoa, vàng mã, mía, cóc, khoai lang, gạo, muối, trái cây. Gia đình, cửa hàng nào sang hơn thì cúng cả heo quay.
Họ quan niệm lễ nghi này sẽ cứu giúp các linh hồn khốn khổ, vất vưởng, lang thang không có nơi thờ. Những người kinh doanh buôn bán thường chuẩn bị đồ cúng một cách hậu hĩnh để lấy may, mong các cô hồn không quậy phá để yên ổn làm ăn.
Khi mâm cúng xuất hiện hoặc vừa thắp hương xong, chủ nhà còn đang đốt vàng mã, nhiều người đã sớm tập trung chờ để lấy đồ cúng khi hương chưa tàn (còn gọi là giật cô hồn).
Nhiều gia đình giàu có hoặc các công ty ăn nên làm ra thường tổ chức làm lễ rất lớn. Có người mang tiền ra rải cho người nghèo nhặt. Đây cũng là dịp đội quân cướp đồ cúng "chuyên nghiệp" xuất hiện lên tới vài chục người, họ tập trung chủ yếu ở những khu vực đông người Hoa sinh sống như quận 5, 6, 8. Trong ảnh: Khoảng hơn 20 người chờ, giành tiền và đứng xem một cửa hàng kinh doanh thuốc bắc tại ngã tư Trần Hưng Đạo - Phùng Hưng, quận 5 rải những xấp tiền lẻ xuống đường chiều muộn ngày 28/8.
Zingnews
[giật cô hồn](https://www.ohay.tv/giật+cô+hồn/tag?utm_source=TagCuoiBai&utm_campaign=LienKetNoiBo), [giựt cô hồn](https://www.ohay.tv/giựt+cô+hồn/tag?utm_source=TagCuoiBai&utm_campaign=LienKetNoiBo), [rằm tháng bảy](https://www.ohay.tv/rằm+tháng+bảy/tag?utm_source=TagCuoiBai&utm_campaign=LienKetNoiBo),

Cache-Control: no-cache

X-XSS-Protection: 1; mode=block


markdown:
## Chính sách vận chuyển - Thời Trang Điện Thoại
### Phí vận chuyển, giao hàng
Tất cả các đơn hàng đều được miễn phí vận chuyển và giao hàng
### Thời gian vận chuyển, giao hàng
Sau khi đặt hàng, đơn hàng của bạn sẽ được chuyển đi vào ngày hôm sau, thời gian vận chuyển sẽ phụ thuộc vào địa chỉ nhận hàng của bạn, cụ thể:
Hà Nội: 1-2 ngày.
Đà Nẵng / Hồ Chí Minh: 2-3 ngày.
Các địa điểm khác: 2-5 ngày.
Bạn có thể yêu cầu cửa hàng cung cấp mã vận đơn để tiện theo dõi.
### Đóng gói
Sản phẩm sẽ được đóng gói với túi xốp hoặc hộp bìa carton

Server: LiteSpeed

Powered-By: PrestaShop

P3P: CP="IDC DSP COR CURa ADMa OUR IND PHY ONL COM STA"

Accept-Ranges: bytes

Content-Type: text/html; charset=utf-8


markdown:
Giá: 26.000 VNĐ
Mã SP.
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.
Giá sỉ: 33.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.DT032
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.DT031
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.DT029
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.DT028
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
Mã SP.DT027
Giá sỉ: 26.000 ₫
Giá: 0 ₫
NVKD 1: Thuý kiều
**0979.5600.13** (Gọi zalo)
NVKD 2: Mai Sương
**0984.281.741** (Gọi zalo)
NVKD 3: Hoàng Lan
**0969.027.552** (Gọi zalo)
NVKD 4: Kim Tiền
**0961.818.573** (Gọi zalo)
NVKD 5: A Hoàn
**0968.915.709** (Gọi zalo)
NVKD 6: Ms Thắm
**0965.635.177** (Gọi zalo)
NVKD 7: (Gọi zalo)
NVKD 8: (Gọi zalo)
NVKD 9: (Gọi zalo)
NVKD 10: (Gọi zalo)
NVKD 11: (Gọi zalo)
NVKD 12: (Gọi zalo)
NVKD 13: (Gọi zalo)
NVKD 14: (Gọi zalo)
NVKD 15: (Gọi zalo)
Đang online: 3 | Tổng ngày: 2502 | Tổng hôm qua: 2468 | Tổng tuần: 7319 | Tổng truy cập: 151498
Copyright © 2017 Design by
[Thiết Kế 247](http://thietke247.com)

Cache-Control: no-store, no-cache, must-revalidate, post-check=0, pre-check=0

Vary: Accept-Encoding,User-Agent

Content-Type: text/html


markdown:
[Thẻ điện thoại](./viewforum.php?f=383&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd) [New Topic](./posting.php?mode=post&f=383&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
13 topics • Page
**1**of **1**
-
- Topics
- Replies
- Views
- Last post
-
-
-
[Điện thoại xiaomi có nên mua.](./viewtopic.php?f=383&t=24856&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post by
[aladinb](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=5966&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Thu 15 Dec, 2016 4:16 am](./viewtopic.php?f=383&t=24856&p=116654&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p116654)by [aladinb](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=5966&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Thu 15 Dec, 2016 4:16 am
- 0 Replies
- 1793 Views
-
Last post by
[aladinb](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=5966&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Thu 15 Dec, 2016 4:16 am
-
-
-
[Giao lưu cùng bác Ngọc Hải II](./viewtopic.php?f=383&t=15132&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post byReplies:
[Xuân Trường](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=81&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Sun 21 Dec, 2008 12:20 pm](./viewtopic.php?f=383&t=15132&p=87603&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p87603) **21**by [Xuân Trường](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=81&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Wed 24 Sep, 2008 2:23 pm
- 21 Replies
- 10150 Views
-
Last post by
[Xuân Trường](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=81&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Sun 21 Dec, 2008 12:20 pm
-
-
-
[CẦU VỒNG](./viewtopic.php?f=383&t=14923&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post byReplies:
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Wed 07 Nov, 2007 1:14 am](./viewtopic.php?f=383&t=14923&p=85813&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p85813) **3**by [Guest](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Tue 06 Nov, 2007 10:18 am
- 3 Replies
- 3116 Views
-
Last post by
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Wed 07 Nov, 2007 1:14 am
-
-
-
[Con Tầu Nào Đây....Đi suốt 4 Mùa...](./viewtopic.php?f=383&t=14926&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post byReplies:
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Tue 06 Nov, 2007 11:56 am](./viewtopic.php?f=383&t=14926&p=85810&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p85810) **1**by [Guest](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Tue 06 Nov, 2007 11:22 am
- 1 Replies
- 2442 Views
-
Last post by
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Tue 06 Nov, 2007 11:56 am
-
-
-
[1 Quan Là Sáu Trăm ĐỒNG......](./viewtopic.php?f=383&t=14925&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post byReplies:
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Tue 06 Nov, 2007 10:46 am](./viewtopic.php?f=383&t=14925&p=85808&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p85808) **1**by [tem tien duc lo](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Tue 06 Nov, 2007 10:41 am
- 1 Replies
- 2503 Views
-
Last post by
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Tue 06 Nov, 2007 10:46 am
-
-
-
[CÓ PHẢI.????Khi biết thân mang Kiếp........](./viewtopic.php?f=383&t=14886&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post byReplies:
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Sun 04 Nov, 2007 11:00 am](./viewtopic.php?f=383&t=14886&p=85772&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p85772) **5**by [Guest](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Thu 25 Oct, 2007 8:17 pm
- 5 Replies
- 3508 Views
-
Last post by
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Sun 04 Nov, 2007 11:00 am
-
-
-
[TUNG CÁNH CHIM.....TÌM BẦU TRỜI CŨ........](./viewtopic.php?f=383&t=14877&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post byReplies:
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Sun 28 Oct, 2007 4:08 pm](./viewtopic.php?f=383&t=14877&p=85700&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p85700) **4**by [Guest](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Wed 24 Oct, 2007 5:34 am
- 4 Replies
- 2937 Views
-
Last post by
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Sun 28 Oct, 2007 4:08 pm
-
-
-
[CÓ 1 LOÀI CHIM KHÔNG BAO GIỜ BAY.....](./viewtopic.php?f=383&t=14859&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post byReplies:
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Tue 23 Oct, 2007 12:59 pm](./viewtopic.php?f=383&t=14859&p=85604&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p85604) **3**by [Guest](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Mon 22 Oct, 2007 6:00 am
- 3 Replies
- 4594 Views
-
Last post by
[gokien](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=104&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Tue 23 Oct, 2007 12:59 pm
-
-
-
[Thẻ điện thoại Việt Nam!](./viewtopic.php?f=383&t=14709&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Last post byReplies:
[tem tien duc lo](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)« [Thu 11 Oct, 2007 6:41 pm](./viewtopic.php?f=383&t=14709&p=85405&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd#p85405) **30**by [Xuân Trường](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=81&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Fri 08 Jun, 2007 3:49 am
- 30 Replies
- 13566 Views
-
Last post by
[tem tien duc lo](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Thu 11 Oct, 2007 6:41 pm
-
-
-
[Thẻ điện thoại nhân ngày Valentine](./viewtopic.php?f=383&t=15016&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Replies:
**3**by [viet-numis](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=2&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Thu 14 Feb, 2008 11:23 pm
- 3 Replies
- 3422 Views
-
Last post by Guest
Thu 01 Jan, 1970 12:00 am
-
-
-
-
[CHẬM.........NHƯ RÙA](./viewtopic.php?f=383&t=14879&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Replies:
**4**by [Guest](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=278&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Wed 24 Oct, 2007 7:39 pm
- 4 Replies
- 3299 Views
-
Last post by Guest
Thu 01 Jan, 1970 12:00 am
-
-
-
[Hoa Phong Lan trên thẻ điện thoại](./viewtopic.php?f=383&t=14741&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
Replies:
**1**by [Guest](./memberlist.php?mode=viewprofile&u=314&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)» Mon 02 Jul, 2007 5:05 am
- 1 Replies
- 2433 Views
-
Last post by Guest
Thu 01 Jan, 1970 12:00 am
-
[New Topic](./posting.php?mode=post&f=383&sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd)
13 topics • Page
**1**of **1**
### Who is online
Users browsing this forum: No registered users and 1 guest
### Forum permissions
You
**cannot** post new topics in this forum
You
**cannot** reply to topics in this forum
You
**cannot** edit your posts in this forum
You
**cannot** delete your posts in this forum
You
**cannot** post attachments in this forum

Server: Apache/2.4.18 (Ubuntu)

Cache-Control: private, no-cache="set-cookie"

Set-Cookie: phpbb3_nzqy7_sid=9b0c348215da95403e81cb258a2f4bdd; expires=Thu, 20-Jun-2019 15:08:51 GMT; path=/; domain=www.viet-numis.com; HttpOnly

Content-Security-Policy-Report-Only: default-src 'self'; report-uri https://binhxe.report-uri.io/r/default/csp/reportOnly