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Etude comparative SYSCOHADA et IFRSpar Mohamed Deen TOURE ISCAE Guinée - Maitrise finance comptabilité 2008Dans la categorie: Economie et Finance Télécharger le fichier original Disponible en mode multipage SYNTHESE L'Afrique de l'ouest se trouve confrontée à des
enjeux considérables suite à l'ouverture de son économie
et à l'internationalisation des marchés. Parmi ces enjeux figure
l'harmonisation comptable internationale sur laquelle nous avons choisi de nous
focaliser. A travers une étude comparative entre les articles du
système comptable ouest africain et des normes internationales, nous
allons identifier les éventuelles divergences qui peuvent exister.
Ensuite nous allons procéder à l'évaluation de ces
divergences pour conclure quant au caractère harmonieux ou non des
articles SYSCOHADA.
Les normes IAS sont publiées depuis les années 70
et sont depuis cette époque adoptées de façon
aléatoire par les pays, européens ou non. En 2002, l'Europe a
pris l'initiative de rendre possible, grâce à des normes communes,
la comparaison des entreprises en évinçant les
comptabilités nationales : il s'agit des normes IFRS. En Europe, ces
normes sont obligatoires pour les comptes consolidés des entreprises
cotées et optionnelles pour les entreprises non cotées et pour
les comptes statutaires. Aussi certains pays ont adopté ces normes pour
la présentation des Etats financiers, c'est le cas de l'Italie et de la
Grèce.
En Afrique et surtout dans l'espace OHADA, ces normes ne sont
utilisées qu'optionnellement par les sociétés pour
l'établissement des comptes.
Les principales divergences portent sur l'actif du bilan. En
effet, les normes IFRS s'attachent tout particulièrement à la
présentation de l'actif. Les dispositions des IFRS s'appliquent aux
comptes consolidés et statutaires ce qui implique de nombreuses
incidences. Déjà la mise en place et l'adoption de l'OHADA
à partir de la dernière décennie a permis d'adapter le
système comptable OHADA aux IFRS. Malgré tout des divergences
subsistent. Ainsi par exemple, l'amortissement par composants, les provisions
pour grosses réparations et la définition des actifs
soulèvent encore des difficultés sur le plan comptable et qui
doivent être réglées au moment où l'on passerait
à l'harmonisation.
Le mémoire est composé de trois chapitres. Ils
traitent respectivement des comparaisons par rapport au principe du cadre
conceptuel, aux états financiers (bilan et au compte de
résultat), au processus de consolidation.
Les principales notions à retenir sont celles de «
Substance over form » et d'amortissement par composants.
La première car elle est la base même des IFRS,
cette notion autorise une approche plus économique de la
comptabilité, ce qui ôte tout caractère juridique (principe
ohada de comptabilisation) à la notion de propriété.
C'est précisément cette vision économique de
la comptabilité qui pose problème en Afrique, où les
comptes des entreprises traduisent plus une vision juridique et patrimoniale du
bilan.
La seconde notion d'amortissement par composants est une
véritable révolution à travers le monde. Un bien
amortissable n'est plus comme un seul mais comme un tout, composé de
«sous actifs» ayant eux-mêmes leur mode et durée
d'amortissement. Cela implique de nombreux retraitements et ce, tout
spécialement au regard de l'amortissement fiscal dit
dégressif.
A la logique de l'amortissement par composants s'ajoute celle de
la comptabilisation des actifs à partir de leur valeur de marché
(Fair value) et non plus de leur coût historique. De nombreux
retraitements seront à attendre pour le premier exercice
d'application.
Par exemple, il est nécessaire de recalculer le coût
historique des composants d'un actif, afin de redéfinir le plan
d'amortissement. De plus, la durée d'usage (droit fiscal guinéen)
se révèle hautement incompatible avec la durée
d'utilité, à savoir d'utilisation prévue par
l'entreprise.
Le passif ne fait pas l'objet d'une réforme profonde avec
l'instauration des normes IFRS. Le point le plus important à retenir est
celui de la disparition des provisions réglementées, à
savoir les provisions constituées uniquement dans un but fiscal. Les
comptes des entreprises y gagneront en clarté et objectivité.
De manière générale, le compte de
résultat est pour le moment peu touché par les IFRS. Certes, les
normes internationales ont une approche et une définition tout à
fait différente des notions telles que résultat d'exploitation,
charges ou produits, mais les modifications concernent essentiellement les
comptes consolidés. Néanmoins, à plus long terme, les
normes IFRS impliquent des modifications comptables au moins aussi importantes
que celles portant sur l'actif du bilan. En effet, les normes IAS / IFRS
évoquent le terme de « Performance reporting » plutôt
que celui de compte de résultat.
Les charges ne font pas l'objet de normes particulières
avec les IFRS et il convient de se rapporter à celle touchant soit le
hors bilan dans le cas d'une réintégration au compte de
résultat, soit l'actif du bilan. A titre d'exemple, nous pouvons d'ores
et déjà retenir les stock- options, les stocks et les frais de
recherche et de développement.
Les produits sont plus largement touchés par les normes
IAS / IFRS, notamment sur la définition et la comptabilisation des
ventes de biens et prestations de services. En l'espèce, la notion de
propriété économique pose de nombreuses
difficultés, ce qui dans certains cas peut aboutir à des
discordances réelles et non négligeables entre règles
comptables et fiscales. Il apparaît dès aujourd'hui
nécessaire d'évaluer les conséquences comptables et
fiscales afin de préparer au mieux l'application des normes aux comptes
statutaires.
Les normes IFRS sont une véritable chance pour les
entreprises. L'information financière fera preuve d'une plus grande
rigueur. Mais l'application n'est pas sans soulever des difficultés,
notamment sur le plan comptable et fiscal.
INTRODUCTION L'Afrique de l'ouest s'est résolument engagée dans
un processus de libéralisation économique s'acheminant vers son
intégration progressive dans l'économie mondiale. Cette
libéralisation aura pour conséquence le
démantèlement progressif des barrières douanières.
Avec ces changements économiques et ces mutations profondes, il a fallu
un système comptable qui soit à la hauteur de ces enjeux. La
conception du système comptable OHADA au cours de la dernière
décennie du millénaire passé à permis d'assurer une
certaine harmonisation avec les normes internationales et cela dans le but
d'améliorer les qualités de l'information financière
divulguée par les entreprises ouest africaines. La question à
laquelle on essayera de répondre tout au long de cette première
partie, est la suivante :
Où est ce que nous situerons la normalisation comptable
OHADA par rapport au processus d'harmonisation internationale ?
Dans le cadre du regroupement des états de l'Afrique de
l'ouest dans un seul espace géopolitique et économique, les
dirigeants des divers pays ont jugé nécessaire la mise en place
d'un référentiel devant servir de cadre comptable et juridique
Le SYSCOA s'adresse à tout type d'entreprises, avec un
niveau d'exigence variable en fonction de la taille de l'entreprise, ce qui
correspondait par avance aux principes énoncés par la CNUCED.
Néanmoins, le SYSCOA qui est un texte de loi (Acte Uniforme de l'OHADA),
est un document relativement court qui laisse, sur certains points qui sont
devenus aujourd'hui importants,
IAS signifie International Accounting Standards (Normes
comptables internationales). Il s'agit du terme employé jusqu'en 2001
pour désigner les normes comptables internationales et conservé
jusqu'à une modification de la norme concernée.
IFRS signifie International Financial Reporting Standards ou
Statements (Normes internationales d'information financière). Il s'agit
du terme employé à compter de 2003 pour les normes IAS
révisée que l'Union européenne imposa aux
sociétés européennes dans leur communication
financière vis à vis des tiers et qu'une bonne partie de la
communauté internationale s'apprêterait à reprendre
à leur compte pour parvenir à une harmonisation.
L'une des raisons de l'adoption de normes IFRS est la
comparabilité des résultats des sociétés car
aujourd'hui, les divergences comptables des pays sont à l'origine
d'interprétations différentes dans ce domaine. Ainsi les normes
IFRS, une fois appliquées,
ont permis à une société allemande et une
société française de communiquer leurs résultats
consolidés selon le même schéma et bientôt leur
résultat statutaire devrait ainsi permettre à une
société guinéenne et une société allemande
ou asiatique de communiquer aussi selon le même schéma leurs
états financiers.
Une autre raison est le renforcement du marché avec
l'émergence désormais possible d'une réelle harmonisation
comptable.
Depuis les sommets atteints par les marchés d'actions
début 2000, la confiance du public dans la qualité des
informations publiées par les entreprises a été
ébranlée par des évènements intervenus dans le
monde entier.
Plusieurs faillites et scandales financiers tels que Enron ou
Worldcom et encore Parmalat font prendre conscience au monde que les normes
comptables doivent être corrigées ou du moins
révisées.
Pour restaurer la confiance du public, les dirigeants
d'entreprises, les auditeurs, les analystes, les normalisateurs comptables et
les autorités boursières autour du globe c'est-à- dire,
tous les acteurs de la chaîne de la communication financière
-doivent travailler ensemble et introduire responsabilité, transparence
et intégrité dans le système. Les marchés de
capitaux ne fonctionnent que si l'information est crédible et fiable.
Sur un plan politique et macro-économique, l'enjeu est de
taille puisqu'il semblerait que les IFRS s'imposent dans le monde (une centaine
de pays convergent vers ces normes à l'horizon 2011). Sur un plan
financier, l'enjeu n'en est pas moins important : déjà depuis
2005, une centaine de pays ont convergé vers ce
référentiel notamment des pays africains.
Aujourd'hui tout pays désireux d'avoir sa place dans
l'économie mondiale sera virtuellement obligé de les utiliser.
L'internationalisation des marchés financiers a rendu nécessaire,
voire vitale, une certaine harmonisation des méthodes de
préparation et de présentation des états financiers, en
particulier pour les entreprises multinationales.
L'approche du mémoire sera prospective car les comptes
statutaires et consolidés des sociétés ne sont pour
l'instant pas concernés. Cependant, une convergence progressive et
à long terme est inévitable pour les raisons déjà
évoquées.
PARTIE I LES EFFORTS D'HARMONISATION A TRAVERS UNE
COMPARATIVE AU NIVEAU DU FONDEMENT THEORIQUE
Nous allons tenter de voir si le système comptable ouest
africain des entreprises est en harmonie avec le référentiel
internationale. Nous allons commencer par étudier la norme des
normes qui est la constitution ou le cadre conceptuel et ceci avant de
passer à la comparaison des normes IAS avec les articles de l'OHADA. En
effet, si le cadre conceptuel contient des divergences substantielles avec le
cadre internationale on s'attendra à des normes divergentes. Nous
voulons étudier à travers ce chapitre la racine, voir l'essence
des divergences qui peuvent exister entre les normes comptables ouest
africaines et internationales.
Le système comptable OHADA avait certainement pour
ambition de construire une théorie générale de la
comptabilité financière. Cette ambition a même
devancé la logique mondiale car les premières applications des
normes internationales n'ont eu lieu qu'en 2005 alors que le système
OHADA est appliqué depuis 1998. Ce chapitre est divisé en trois
sections. La première va s'intéresser à l'étude des
divergences au niveau des objectifs du cadre conceptuel et aux utilisateurs de
l'information financière. Dans une deuxième section nous nous
intéresserons à l'étude comparative au niveau des
caractéristiques de l'information financière, les principes
comptables d'élaboration des états financiers et leurs
éléments. La troisième section traitera des conditions de
prise en compte et d'évaluation des éléments des
états financiers et la notion de capital. (Voir Annexes) (ART 11, 13,
Nous allons toutefois noté que les IFRS parlent d'un cadre
conceptuel alors que l'OHADA ne définisse pas de cadre conceptuel.
1. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES OBJECTIFS ET AU NIVEAU DES
L'étude du cadre conceptuel doit passer obligatoirement
par l'étude de ses objectifs pour passer par la suite à
identifier les utilisateurs des états financiers et les objectifs de
l'élaboration de ces états financiers ce qui nous amène
à consacrer pour chaque idée une sous section.
1.1) Objectifs du cadre conceptuel A travers ce paragraphe nous essayons de répondre à
la question pourquoi un cadre
conceptuel ?
Les objectifs du cadre conceptuel du système comptable
Ohada peuvent être identifié comme suit : constituer un
cadre général pour l'élaboration de
nouvelles normes, arbitrer entre deux normes en cas de
divergence, interpréter les états financiers et
résoudre des questions comptables n'ayant pas
été traité par les normes, aider les préparateurs
des états financiers à appliquer les normes comptables (art 14
ohada).
En général, l'Ohada qui n'est pas seulement un
cadre économique ou comptable a pour objectif avoué :
-trouver des solutions juridiques les meilleures et les mettre
à la disposition de tous les pays quelles que soient leurs ressources
humaines ;
- instaurer la sécurité juridique ;
- restaurer la sécurité judiciaire ;
- encourager la délocalisation vers l'Afrique de certaines
grandes entreprises ; - rétablir la confiance des chefs d'entreprises et
des investisseurs ;
- développer l'arbitrage en Afrique ;
- faciliter l'intégration économique sur le
continent ;
- renforcer l'unité africaine
Les objectifs du cadre de préparation et de
présentation des états financiers (cadre
conceptuel) de l'IASB sont plus larges que ceux définis
par le référentiel comptable ohada. ils consistent en effet
à : servir de base pour l'élaboration de normes comptables
cohérentes et réviser les normes existantes ; harmoniser les
réglementations, les normes comptables et les procédures
liées à la présentation des états financiers ;
aider les organismes nationaux à
développer des normes nationales ; aider les
préparateurs des états financiers à appliquer les normes
comptables ; aider les auditeurs à se faire une opinion sur la
conformité des états financiers avec les normes internationales ;
fournir des informations sur l'approche d'élaboration des normes suivie
par l'IASB ; préciser les objectifs des états financiers ;
définir les éléments essentiels des états
financiers et les principes comptables servant de base pour la
comptabilité (En cas de conflit entre une norme et le cadre conceptuel
les dispositions de la norme qui prévalent) et finalement, aider les
utilisateurs à interpréter les états financiers.
1.2) Les utilisateurs des états financiers Le système comptable OHADA distingue entre les
utilisateurs internes et les utilisateurs externes.
Les utilisateurs internes sont : les dirigeants, les organes
d'administration et les différentes structures internes de
Les utilisateurs externes sont : les fournisseurs de capitaux qui
sont les investisseurs, les prêteurs et ceux qui accordent des
subventions ; l'administration, et autres institutions Dotées de
pouvoirs de réglementations et de contrôle ; les autres
partenaires de l'entreprise
telles que les salariés et leurs syndicats, les
fournisseurs et autres créanciers ainsi que les clients et autres
bénéficiaires des biens et services produits par l'entreprise et
enfin, les autres groupes d'intérêt telles que les organismes
professionnels et de défense d'intérêt, la presse
spécialisée et les médias, les chercheurs, les divers
organes et associations et le public en général.
On peut souligner que le système comptable OHADA
considère les investisseurs et les bailleurs de fonds comme des
utilisateurs privilégiés des états financiers.
Le cadre conceptuel de l'IASB distingue quant à lui sept
utilisateurs des états financiers :
- les investisseurs actuels et potentiels qui sont
concernés par le risque et la rentabilité de leurs
investissements (Ils souhaitent des informations qui les aident à
prendre des décisions éclairées et
réfléchies soit acheter ou vendre soit conserver les actions de
l'entreprise) ;
- les salariés qui s'intéressent à la
rentabilité de leur employeur pour choisir soit changer d'emplois, soit
le conserver pour voire son salaire s'améliorer ;
- les prêteurs qui s'intéressent
particulièrement à la solvabilité de leur débiteur
pour savoir si les montants qui leurs sont dus (intérêt et
principal) seront remboursés à échéance ;
- les fournisseurs et autres créditeurs ;
intéressés par la solvabilité de leur de leur client
(pouvoir de paiement à l'échéance) et aussi par la
pérennité de l'entreprise surtout si elle est un client majeur
- les clients se préoccupent surtout de la
continuité de l'exploitation de leur fournisseur ;
- l'Etat et les organismes publics : cette couche
s'intéresse à la répartition des ressources, au respect
des règles comptables et fiscales
- le Public, cette partie est intéressée par la
contribution à l'économie locale et tendances et
évolutions récentes de la prospérité de
l'entreprise et sur l'étendue de ses activités.
Comme le système comptable OHADA, le cadre conceptuel de
l'IASB considère l'investisseur
comme l'utilisateur privilégié des états
financiers et en répondant aux besoins de ce dernier, qui a des moyens
et des sources d'informations limités, elle satisfera
systématiquement les besoins des autres utilisateurs.
1.3) Les Objectifs des états financiers Le système comptable OHADA distingue plusieurs objectifs
des états financiers. Le premier objectif, c'est de fournir des
informations utiles à la prise de décision et au crédit.
Le deuxième, c'est de donner des informations pour estimer la
probabilité de réalisation de flux futurs. Enfin, renseigner sur
la situation financière de l'entreprise particulièrement sur les
ressources qu'elle contrôle et sur ses obligations ; renseigner sur la
performance financière de l'entreprise ; renseigner sur la
manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé ses
liquidités ; fournir des informations sur le degré
de réalisation des objectifs par les dirigeants et sur le degré
de conformité aux lois en vigueur.
Il y a des besoins divergents et communs à tous les
utilisateurs comme l'affirme le postulat de base (cadre conceptuel) qui dit :
« Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque
de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui répondent
à leurs besoins répondra également à la plupart des
besoins des autres utilisateurs susceptibles d'être satisfaits par des
états financiers ».
Pour l'IASB, l'objectif en général des états
financiers consiste à fournir des informations sur la situation
financière de l'entreprise et son évolution, en premier lieu, et
qui est présentée par le bilan. En second lieu, renseigner sur la
performance de l'entreprise et en particulier sur sa rentabilité. En
troisième lieu, renseigner sur la variation de la situation
financière de l'entité et sur sa capacité à
générer des liquidités, puisqu'elle permet
d'apprécier les activités d'investissement, de financement et
opérationnelle au cours de l'exercice. Ceci étant, l'information
sur la variation de situation financière peut être donnée
dans un état séparé. Le cadre conceptuel signale à
la fin que les composantes des états financiers constituent des
éléments interdépendants.
2. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES CARACTERISTIQUES DE
L'INFORMATION FINANCIERE, AU NIVEAU DES PRINCIPES ET AU NIVEAU DES ELEMENTS
DES ETATS FINANCIERS Cette section va traiter des caractéristiques de
l'information financière dans le cadre d'une première sous
section, puis elle va présenter les principes comptables dans une
deuxième sous section et enfin, les éléments des
états financiers feront l'objet d'une troisième sous section.
2.1 Les caractéristiques qualitatives de l'information
financière Sont les attributs que doit revêtir l'information
financière qui rendent utile pour les utilisateurs, l'information
fournie dans les états financiers. Elles sont au nombre de quatre. La
première caractéristique c'est l'INTELLIGIBILITE
(U N DERSTAN DABI LITY) : selon l'OHADA, l'intelligibilité veut
dire que l'information fournie par les états financiers doit être
compréhensible par les utilisateurs. Donc il suppose implicitement que
les utilisateurs aient une connaissance raisonnable des affaires et de la
comptabilité. Néanmoins, le cadre de l'IASB ajoute qu'une
information complexe, qui doit être incluse dans les états
financiers du fait de sa pertinence, ne doit pas être exclue au seul
motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour certains
utilisateurs.
En ce qui concerne la deuxième caractéristique qui
est la PERTINENCE (RELEVANCE), une information est dite
pertinente lorsqu'elle est de nature à influencer les décisions
économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer les
évènements passés, présents et futurs ou en
confirmant ou corrigeant leurs évaluations antérieures. En effet,
une information pertinente doit avoir trois qualités : une valeur
prédictive (c'est à dire qui aidera les utilisateurs
à prévoir les résultats et des événements
futurs), une valeur rétrospective ou de confirmation (C'est que
l'information peut être utilisée pour comprendre ou corriger des
résultats, des événements et des prédictions
antérieures) et la rapidité de divulgation (toute
information doit être divulguée au moment où elle est
susceptible d'être utile à la prise de décision). Mais, le
cadre conceptuel de l'IASB ajoute la notion d'importance relative
(MATERIAL) qui peut être définie ainsi : une information
d'importance relative est une information dont l'absence ou l'inexactitude est
susceptible d'influencer les décisions des utilisateurs. (art 33
ohada)
Pour le système comptable OHADA, l'importance relative est
considérée comme un seuil ou un critère de
séparation plus qu'une caractéristique qualitative.
Enfin, pour la rapidité de divulgation (appelé la
célérité de l'information), le cadre conceptuel la
présente au niveau des contraintes à respecter pour garantir la
fiabilité et la pertinence de l'information.
Concernant la caractéristique FIABILITE
(RELIABILITY) de l'information financière, une information
fiable est une information fidèle, neutre et vérifiable et
n'inclue pas d'erreurs ou de biais. Le système comptable OHADA
prône trois critères pour qu'une information soit fiable : la
représentation fidèle (c'est la correspondance entre la
mesure ou la description et les faits et les transactions qu'elles sont
censées traduire), la neutralité (l'information
comptable est neutre si elle est dépourvue que possible de
subjectivité) et la vérifiabilité (elle est
matérialisée par des pièces justificatives qui peuvent
être contrôlées à tout moment).
L'IASB définit une information fiable comme étant
une information exempte d'erreur et de biais significatifs. Il distingue cinq
critères d'une information fiable : l'image fidèle (FAITHFUL
REPRESENTATION) des transactions et autres évènement que
l'information vise à représenter, la neutralité (NEUTRAL)
puisqu' il ne faut pas que l'information comptable oriente l'utilisateur dans
un sens prédéterminé à l'avance, la
prééminence du fond sur la forme (SUBSTANCE OVER FORM) qui veut
dire que les transactions et événements comptabilisés
doivent refléter l'aspect économique des transactions de
l'entreprise et non l'aspect juridique, la prudence qui est définie
comme la prise en compte d'un certain degré de précaution dans
l'exercice des jugements nécessaires aux estimations afin
d'éviter que les actifs ou les produits soient surévalués
et les passifs ou les charges sous évalués (Cependant,
ceci ne doit pas conduire à constituer des réserves
occultes) et enfin, l'exhaustivité (COMPLETE) qui stipule que
l'information contenue dans les états financiers doit être
exhaustive et complète autant que le permet le souci de l'importance
relative.(ART 8 OHADA)
Parfois, fiabilité et pertinence s'opposent, d'où
un compromis est nécessaire.
En ce qui concerne la COMPARABILITE (COMPARABILITY) de
l'information financière, le système OHADA exige que
l'information soit comparable d'un exercice à un autre afin de suivre
l'évolution de la situation financière de l'entreprise ceci pour
la comparabilité dans le temps. En ce qui concerne la
comparabilité dans l'espace elle est obtenue en comparant deux
entreprises (nécessité d'indiquer les chiffres de l'exercice
précédent et aussi l'utilisation des mêmes méthodes
comptables). Le cadre conceptuel de l'IASB stipule la même chose,
néanmoins, il ajoute que : Le principe de comparabilité ne doit
pas conduire à une uniformité pure dans les méthodes
comptables, en effet lorsqu'une nouvelle méthode aboutie à une
information plus pertinente et une meilleure image fidèle, elle doit
être adoptée cependant une mention de ce changement et de son
impact doit être portée dans les notes annexes. (Voir art 33,
8,9,10 ohada)
Le système comptable OHADA prescrit que les
caractéristiques qualitatives de l'information doivent être
appliquées en tenant compte de deux contraintes ou limites qui sont
l'équilibre avantage / coût (les avantages procurés par
l'information doivent être supérieurs au coût de sa
production ou de sa divulgation) et l'Importance relative de l'information (qui
a été traité au niveau des contraintes à prendre en
compte et sa définition est similaire à celle de l'IASB). La
notion de rapidité de divulgation a été traitée au
niveau de la pertinence de l'information comptable. Quant à lui, le
cadre de l'IASB distingue deux contraintes à respecter pour que
l'information soit pertinente et fiable l'équilibre avantage/coût
(La notion de l'importance relative a été traitée au
niveau de la pertinence) et la célérité.
C'est vrai que l'information financière doit être
pourvue de caractéristiques qualitatives importantes, mais, savoir aussi
la base sur laquelle ces états financiers ont été
élaborés n'est pas d'une importance moindre.
2.2) LES CONVENTIONS COMPTABLES Ce sont des règles et des conventions qu'il y a lieu de
respecter lors de l'élaboration des états financiers.
OHADA dispose de huit 8 CONVENTIONS COMPTABLES DE BASE Fondements
de l'analyse comptable et de la préparation des états financiers.
Les autres conventions comptables de base ne sont généralement
pas mentionnées expressément. Leur acceptation et leur
utilisation sont supposées, et c'est dans
l'hypothèse de dérogation à ces conventions que mention
doit être faite, appuyée de justification, dans l'État
annexé.
· la prudence ;
· la permanence des méthodes ;
· la correspondance entre bilan d'ouverture et bilan de
clôture ;
· la spécialisation des exercices ;
· le coût historique ;
· la continuité d'exploitation ;
· la transparence ;
· l'importance significative On peut énumérer
d'autres conventions comptables : convention de l'entité, convention
l'unité monétaire, convention de la
périodicité (voir art 17), convention de la réalisation du
revenu, convention de rattachement des charges aux produits, convention de
l'objectivité, convention de l'information complète, convention
de la prééminence du fond sur la forme (voir art 35,36 OHADA). Le
coût historique (valeur d'origine) sert de base pour la
comptabilisation des postes d'actifs et de passif de
l'entreprise. (VOIR ART35,36 OHADA) Le coût historique constitue la
principale convention comptable de base adoptée pour la
préparation des états financiers. Cependant, les IFRS admettent
la réévaluation des
immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles
ainsi que les immobilisations financières. Les IFRS requièrent
l'évaluation de certaines catégories d'instruments financiers
à la juste valeur. L'OHADA n'est pas explicite sur la question. D'une
part, on trouve dans la nomenclature comptable un compte appelé
réserve pour réévaluation, d'autre part la
consécration de certaines évaluations à l'inventaire
à la juste valeur pour quelques instruments financiers qui sont des
arguments en faveur de la réévaluation alors qu'on trouve la
convention de coût historique comme une convention de base pour
l'élaboration des états financiers qui est bien sur un argument
contre la réévaluation. L'I.A.S.C. reconnaît comme
conventions comptables de base, les trois premiers principes comptables
fondamentaux du SYSTÈME COMPTABLE OHADA à savoir. (VOIR ARTICLE
· la continuité de l'exploitation ;
· l'indépendance des exercices
Aussi, l'IASB n'a pas énuméré les
conventions comptables. Toutefois, ils peuvent être tirés des
normes comptables, du cadre conceptuel et surtout de l'IAS 1 relative à
la présentation des états financiers. On cite quelques unes :
convention de la permanence des méthodes, convention de l'importance
relative, convention de la périodicité, convention de la juste
valeur ou de la valeur récupérable, la convention de
l'information complète retenue comme une composante de la
fiabilité de l'information, de même pour la convention de prudence
et celle de prééminence du fond économique sur la forme
juridique et la présentation fidèle.
Selon les IFRS, une entité ne peut s'écarter d'une
norme, que dans des circonstances extrêmement rares et cela toutes les
fois que la direction considère que le fait de se conformer à une
des dispositions d'une norme ou d'une interprétation serait tellement
trompeur au point d'être en conflit avec les attentes des utilisateurs
privilégiés. Ce qui va induire l'utilisateur en erreur ou il va
affecter la fiabilité et la sincérité des états
financiers. La nature, la raison et surtout l'impact de cette
non-conformité doivent être explicité dans les notes aux
En ce qui concerne les hypothèses sous jacentes à
l'élaboration des états financiers et qui sont au nombre de deux.
La première, c'est la comptabilité d'engagement (ACCRUAL BASIS)
c'est-à-dire qu'il y a lieu de comptabiliser les transactions dès
qu'ils se produisent et non au moment de l'encaissement ou du
décaissement. C'est-à-dire qu'une vente est comptabilisée
comme telle au moment du transfert des risques attachés à la
propriété du bien objet de la vente et non au moment de
l'encaissement du produit de la vente conformément aux dispositions de
l'IAS 18. La deuxième hypothèse sous jacente, c'est la
continuité d'exploitation (GOING CONCERN) veut dire que les états
financiers sont préparés sous l'hypothèse que l'entreprise
poursuivra ses activités dans un avenir prévisible et qu'elle n'a
ni l'obligation ni l'intention de mettre fin à ses activités ou
de réduire de façon importante la taille de son exploitation. Si
par contre cette hypothèse n'est plus vérifiée les
éléments des états financiers seront évalués
sur une base différente et ceci doit faire l'objet d'une mention dans
l'annexe. (Voir art 39,40, 41, 42)
Ces dispositions sont similaires à ce qui a
été prévu par l'OHADA. Nous avons tenu à les
mentionner vu leur importance capitale dans l'élaboration des
Après avoir étudié les principes comptables
sur lesquels se base l'élaboration des états financiers nous
allons passer à l'étude des éléments des
2.3) Les éléments des états financiers
L'OHADA distingue sept éléments des états
financiers : les actifs, les passifs, les capitaux propres, les revenus
(produits), les gains, les charges et les pertes.
Le cadre conceptuel de l'IASB distingue cinq
éléments des états financiers. Le premier
élément à considérer c'est les actifs (ASSETS) :(
provides future economic benefits). La définition d'un actif
donnée par le « Framework » de l'IASB est similaire à
celle donnée par l'OHADA sauf que celui de l'IASB précise que la
forme physique et le droit de propriété ne sont pas
déterminants pour inscrire l'élément en actif à
l'exemple de l'IAS 17 qui traite du leasing. En effet, les biens faisant
l'objet de contrat de location financement sont comptabilisés à
l'actif du locataire sans pour autant être sa propriété. Le
cadre de l'IASB fournit en plus des exemples d'utilisation d'actif : production
de biens ou de services (c'est le
cas des immobilisations et des stocks), échangé
contre d'autre actifs, régler un passif (liquidités) et
distribué aux propriétaires de l'entreprise
(liquidités)
Le deuxième élément, c'est Les passifs
(LIABILITIES). La définition donnée par le cadre conceptuel de
l'IASB est similaire à celle donnée par l'OHADA, toutefois le
cadre de l'IASB ajoute des précisions quant à la
différence existante entre l'obligation actuelle et engagement futur.
Pour qu'une obligation soit prise en compte comme un passif il faut qu'elle
soit actuelle. Ainsi, la décision d'acquérir un actif ne donne
pas, en elle-même, lieu à la constitution d'un passif donc
l'obligation ne naîtra que lorsque l'actif est livré ou que
l'engagement a un caractère irrévocable. Le cadre de l'IASB
présente en plus les façons d'éteindre une obligation : un
paiement en espèce, un transfert d'autres actifs, une fourniture de
services, le remplacement de cette obligation par une autre obligation, la
conversion de l'obligation en part du capital.
Dans la définition de l'élément les capitaux
propres (EQUITY) il y a une grande similitude entre les deux cadres
conceptuels.
Par la suite, on a les produits (INCOME) et enfin, on a les
charges (EXPENSES).
Le système comptable OHADA distingue entre les revenus et
les gains d'une part et qui sont présenté comme deux
éléments des états financiers distincts. D'autre part, il
distingue les charges et les pertes.
Le cadre conceptuel de l'IASB définit les produits
(comprennent les produits des activités courantes et les gains) comme
suit : les produits sont les accroissements d'avantages économiques sous
forme d'accroissements d'actifs ou, de diminutions de passifs et qui ont induit
une augmentation des capitaux propres autrement que par de nouveaux apports en
capital. C'est-à-dire un produit tout accroissement des capitaux propres
autres qu'une augmentation de capital.
Le cadre conceptuel de l'IASB présente d'une part les
produits des activités ordinaires et les gains comme un seul
élément des états financiers. D'autre part il exige qu'ils
soient présentés séparément dans l'état de
résultat.
Ici on note la précision du système comptable OHADA
en ce point par rapport à celui de l'IASB en effet, l'OHADA
définit les revenus comme soit les rentrées de fonds ou autre
augmentation de l'actif d'une entreprise, soit le règlement des dettes
de l'entreprise, soit les deux. Et qui résultent de la livraison ou de
la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou la
réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre
des activités principales ou centrales de l'entreprise.
Le système comptable OHADA définit les gains ainsi
: "les gains sont les accroissements des capitaux propres résultant de
transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes
autres transactions, évènements et circonstances
affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des
revenus ou des apports des propriétaires sur capital".
Les charges tels que définit par le système
comptable OHADA sont, "soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation
des éléments actifs, soit la constitution de passifs, soit les
deux. Et qui résultent de la livraison ou de la fabrication de
marchandises, de la prestation de services ou la réalisation d'autres
opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités
principales ou centrales de l'entreprise".
Les pertes sont définies par le système comptable
OHADA ainsi : "elles sont des diminutions des capitaux propres résultant
des transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes
autres transactions et autres événements et circonstances
charges ou des distributions aux propriétaires du capital". Le cadre
conceptuel de l'IASB regroupe les charges provenant des activités
ordinaires de l'entreprise et les pertes en donnant une définition aux
charges qui se présentent comme suit : comme des diminutions d'avantages
économiques futures apparues au cours de l'exercice sous forme de
diminution d'actifs ou d'accroissement de passifs. Et qui ont induit une
diminution dans les capitaux propres autrement que par des distributions aux
propriétaires du capital.
3. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES CONDITIONS DE PRISE EN
COMPTE ET D'EVALUATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS Cette section va s'intéresser à l'examen des
conditions de prise en compte des éléments des états
financiers en premier lieu pour passer par la suite à l'étude de
l'évaluation de ces éléments. La troisième sous
section traitera de la notion de capital.
3.1) Les conditions de prise en compte des
éléments des états financiers La prise en compte d'un
élément des états financiers Le cadre de l'IASB définit «THE RECOGNITION»
comme le processus consistant à incorporer dans le bilan ou dans le
compte de résultat un élément des états financiers.
En effet, il pose un principe général selon lequel un article
(item) qui satisfait à la définition d'un élément
des états financiers doit être comptabilisé : d'abord, s'il
est probable qu'un avantage économique futur, apprécié au
moment de la préparation des états financiers, qui lui est
lié viendra influer, en plus ou en moins sur l'entreprise. Et ensuite,
si le dit article a un coût ou une valeur qui peut être
évalué avec fiabilité.
La possibilité de déterminer un coût ou une
valeur à un article n'est pas une condition à sa
comptabilisation, il convient même une estimation raisonnable pour qu'il
soit pris en compte et assurer de la sorte la fiabilité de
l'information.
La prise en compte d'un actif Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable
que des avantages économiques futurs bénéficieront
à l'entreprise et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut
être mesuré d'une façon fiable.
Cette définition est la même donnée par les
deux référentiels mais le cadre conceptuel de l'IASB ajoute que
lorsqu'il est improbable qu'une dépense procure à l'entreprise
des avantages économiques futures au-delà de l'exercice en cours,
cette dernière n'est pas prise en compte car elle serait une charge et
elle sera comptabilisée en tant que telle dans le compte de
La prise en compte d'un passif
Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est
probable qu'un transfert de ressources économiques résultera du
règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise et lorsque
le montant de ce règlement peut être mesuré de façon
fiable. C'est la même définition donnée par les deux
référentiels.
La prise en compte des produits et des charges
Selon le cadre conceptuel OHADA, les revenus sont pris en compte
lorsqu'une augmentation des avantages économiques futurs liée
à une augmentation d'actif ou à une diminution de passifs s'est
produite et lorsque, ces revenus peuvent être mesurés de
façon fiable. Les gains sont pris en compte lors de leur
réalisation et lorsque leur montant peut être
déterminé avec un degré suffisant de certitude.
Tandis que le cadre conceptuel de l'IASB stipule que le produit
est pris en compte lorsqu' un accroissement d'avantages économiques
futurs lié à une augmentation des d'actifs ou à une
diminution de passif s'est produit et lorsque ces produits peuvent être
évalués de façon fiable.
Le système comptable OHADA définit les charges et
les pertes comme suit : D'un coté les charges sont prises en compte
lorsqu' une diminution d'avantages économiques futurs, liée
à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif s'est
produite et lorsque la charge peut être mesurée de façon
fiable. D'un autre coté les pertes sont prises en compte lorsqu'une
diminution d'actif ou une augmentation de passif est probable et lorsque le
montant de la perte peut être déterminé avec un certain
degré de précision.
Le cadre conceptuel de l'IASB, néanmoins, définit
et fournit les conditions de prise en compte uniquement des charges. Ces
derniers sont comptabilisés lorsqu' une diminution d'avantages
économiques futurs, lié à la diminution des actifs ou
à une augmentation des passifs s'est produite et lorsque la charge peut
être mesurée de façon fiable.
Les charges doivent être comptabilisées en
respectant le principe de rattachement des charges aux produits (MATCHING
PRINCIPLE). En effet, à partir du moment où un produit est
comptabilisé, toutes les charges ayant concourus à l'obtention de
ce produit doivent l'être aussi. Après avoir pris connaissance des
divergences au niveau des conditions de prise en compte nous allons nous
focaliser sur l'évaluation des ces éléments.
3.2) L'évaluation des éléments des
états financiers La mesure des éléments financiers consiste à
déterminer la valeur à laquelle ces éléments seront
comptabilisés. Elle implique le choix d'une base d'évaluation
Le Système comptable OHADA distingue trois bases de
mesures. Ces bases sont les mêmes que celles préconisées
par l'IASB : le coût historique (HISTORICAL COST), le coût actuel
(CURRENT COST), et la valeur actualisée (PRESENT VALUE). (voir article
36, 42, chap 7 term). Les IAS ajoutent la valeur de réalisation
(REALISABLE VALUE) mais aussi et surtout la JUSTE VALEUR
Le coût historique demeure la base de mesure la plus
utilisée pour préparer les états financiers ; il est
défini par le système comptable OHADA comme étant le
montant de liquidité versé ou reçus pour acquérir
un élément, habituellement combiné avec d'autres
systèmes comme la VRN pour les stocks.
Le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs sont
enregistrés pour le montant de liquidités payé ou pour la
valeur vénale de la contrepartie donnée lors de leur acquisition
et que les passifs sont enregistrés pour le montant de liquidités
reçu en échange de l'obligation ou (dans le cas de provision pour
risque et charge) pour le montant de liquidités qu'on s'attend à
verser pour régler l'obligation dans le cours normal de
l'exploitation.
Le coût actuel tel que définit par le système
comptable OHADA est le montant qui serait nécessaire aujourd'hui pour
acquérir un élément. Pour définir la notion de
coût actuel le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs figurent
pour le montant de liquidités qu'il faudrait payer si le même
actif ou un actif équivalent était acquis actuellement et les
passifs figurent pour le montant non actualisé de liquidités qui
serait nécessaire pour régler l'obligation actuellement.
L'OHADA définit La Valeur actualisée comme suit :
c'est le montant qu'un acquéreur de l'entreprise accepterait de payer
pour le bien, dans le cadre de la continuité d'exploitation. En
revanche, le cadre conceptuel de l'IASB en donne la définition suivante
: les actifs figurent pour la valeur actualisée des flux nets de
liquidités que l'élément est supposé
générer dans le cours normal de l'exploitation. Après
avoir évalué les différents éléments des
états financiers on doit évaluer le capital de l'entreprise.
La Valeur de réalisation (REALISABLE VALUE), le cadre
conceptuel de l'IASB prévoit qu'en cas d'utilisation de cette
méthode comme base pour l'évaluation, les actifs sont
évalués au montant de liquidités qui pourrait être
obtenu actuellement en les vendant lors d'une cession non liquidative de
l'entreprise. Les passifs figurent au bilan pour leur valeur de
règlement, c'est-à-dire pour les montants non
actualisés de liquidités que l'on s'attendrait à payer
pour régler les obligations correspondantes dans le cours normal de
La juste valeur, c'est le montant pour lequel un actif pourrait
être échangé ou un passif éteint entre parties bien
informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence
normale. On a notamment la valeur de marché et la valeur
d'utilité.
3.3) les mécanismes de communication de l'information
financière Cette sous section va s'intéresser à la
manière de prise en compte et d'évaluation des différents
éléments des états financiers. L'information
financière est prête pour être exploiter il nous reste de
savoir sur quelle forme.
Les états financiers constituent le principal
mécanisme de communication de l'information financière.
L'OHADA énumère les états financiers suivant
Un Bilan, Il décrit séparément les
éléments actifs et les éléments passifs et fait
apparaître de façon distincte les capitaux propres de
Le bilan permet d'apprécier le patrimoine
économique de l'entreprise qu'il décrit, à une date
donnée, dans sa «situation » et non en termes de flux
(rôle du compte de résultat et du
TAFI RE)
Un Compte de résultat, Etat financier de synthèse
récapitulant les charges et les produits intervenus dans la formation du
résultat net de l'exercice et mettant en évidence des soldes
significatifs de gestion.
Un tableau financier des ressources et emplois (TAFIRE)
État financier de synthèse faisant partie des états
financiers annuels. Il retrace les flux de ressources et les flux d'emplois de
l'exercice. Le TAFIRE fait apparaître, pour l'exercice, les flux
d'investissement et de financement, les autres emplois et ressources financiers
et la variation de la trésorerie
Les Etats annexés : L'Etat annexé complète,
explicite et commente, pour autant que de besoin, les éléments
fournis par les trois (ou les deux) autres états. Il fait mention des
méthodes particulières utilisées, le cas
échéant, et de tous les éléments d'ordre comptable
ou financier contribuant à améliorer l'obtention d'une image
fidèle.
Les entreprises sont encouragées à fournir d'autres
informations qui se rapportent aux éléments (VOIR ART 26 ET SVT)
aussi le S.I.G n'a pas été prévu par l'IAS 1.
Il est aussi appliqué au sein de l'OHADA un système
normal, un système allégé et le système minimal de
trésorerie pour les toutes petites entreprises (articles 11, 12, 13 et
25, 26 à 28)
Avec l'OHADA, le compte de résultat a la primauté
avec des principes comme le Rattachement des charges aux produits, les comptes
de régularisation, étalement de la comptabilisation de certaines
charges (retraites, écart de change, charges différées)
Pour l'IASB, les états financiers se composent :
Un Bilan, il décrit la situation de l'entreprise à
un instant t ; il décrit la situation des ressources
contrôlées, la structure financière et ce selon l'ordre de
liquidité et d'exigibilité. En ce qui concerne, le bilan a
clairement la primauté avec un cadre basé sur la
définition des actifs et actifs ou seuls les vrais actifs et passifs
peuvent être comptabilisés et la définition des produits et
charges est basée sur les actifs et passifs.
Un Compte de résultat, décrit la performance de
l'entreprise notamment sa Capacité à générer des
flux de trésorerie sur la base des ressources existantes et
l'Évaluation de l'efficacité avec laquelle l'entreprise peut
employer des ressources supplémentaires.
Un tableau de variations des capitaux propres, c'est la
Représentation de l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou
de la richesse au cours d'un exercice
Un Tableau de flux de trésorerie (TFT), c'est la Vision
dynamique de la situation financière d'une année à l'autre
par type d'activité (exploitation, investissement et financement)
Un Tableau de variation des capitaux propres, c'est le reflet des
informations sur l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou de la
richesse de l'entreprise compte tenu des principes adoptés et
décrits dans les états financiers.
Les notes explicatives qui doivent mentionner entre autre les
méthodes comptables adoptées par l'entreprise et les bases
d'établissement des états financiers
Les autres informations qui peuvent être fournies sont : un
rapport de gestion sur la performance financière et la situation
financière de l'entreprise ainsi que sur les incertitudes auxquelles
elle est confrontée et un rapport sur l'environnement et sur la valeur
ajoutée.
Le cadre conceptuel exprime l'intérêt de divulguer
d'autres informations qui concernent les prévisions, les ressources
humaines, l'environnement et la technologie, que les IAS ne les
prévoient pas.
En ce qui concerne les IFRS, ces derniers exigent en principe une
application rétrospective intégrale de toutes
les normes IFRS et ceci à compter du premier exercice de publication des
états financiers sauf quelques exceptions qui concernent : les
immobilisations corporelles et autres actifs ainsi que le regroupement
d'entreprises et les engagements de retraites et avantages assimilés. En
plus des informations comparatives doivent être préparées
et présentées selon les IFRS. Pour l'IASB des états
financiers ne peuvent être qualifiés de conformes aux normes
internationales qu'à condition qu'elles respectent intégralement
les exigences de chaque norme et de chaque interprétation
publiée.
L'adoption des normes comptables OHADA pour la première
fois nécessite de retraiter les éléments des états
financiers relatifs à l'exercice précédent.
En définitive, nous pouvons conclure que les divergences
entre l'OHADA et celui international ne sont pas nombreuses puisque les deux
référentiels adoptent plus ou moins les mêmes concepts.
Donc, pour affirmer que le normalisateur comptable OHADA a bien réussit
à forger un cadre conceptuel en harmonie avec celui internationale on
doit vérifier ce fait empiriquement.
CONCLUSION En guise de conclusion pour cette première partie nous
pouvons affirmer que le normalisateur ouest africain a bien voulu tendre vers
une harmonisation de la pratique comptable OHADA avec les normes
internationales. Cette initiative a débuté par une réforme
comptable qui a été sans précédent. Cette
volonté s'est concrétisée aussi par l'adoption d'un cadre
conceptuel qui ne connaît pas beaucoup de divergence par rapport au cadre
conceptuel international.
On a étudié les divergences au niveau de la base
théorique. Qu'en est-il au niveau des autres normes et des articles?
PARTIE II : COMPARAISON SUR LES ETATS FINANCIERS
CHAPITRE I UNE INFORMATION FINANCIERE OBJECTIVE A SA «
JUSTE VALEUR » Partie A LES MODIFICATIONS APPORTEES AUX NORMES DU
BILAN 1. L'actif du bilan ou la notion de ressources
contrôlées
a. Immobilisations corporelles
b. Immeubles de placement
c. Immobilisations incorporelles
2. Le passif du bilan
a. Capitaux propres
b. Provisions pour risques et charges
3. Annexes et hors bilan
I. UNE INFORMATION FINANCIERE OBJECTIVE A SA « JUSTE
VALEUR » A. LES MODIFICATIONS APPORTEES AUX NORMES DU BILAN 1. L'ACTIF DU BILAN OU LA NOTION DE RESSOURCES CONTROLEES
La notion de juste valeur ou «FAIR MARKET VALUE »
constitue la clé de voûte des normes IAS/IFRS. Les actifs
financiers doivent être évalués à leur valeur de
marché, c'est à dire pour le montant récupérable en
cas de cession, ce qui implique une volatilité importante, due aux
fluctuations du marché. Cette méthode comptable fait abstraction
du coût historique, principe qui est aussi la clé de voûte
de l'OHADA. Ainsi, le résultat des sociétés
détenant des portefeuilles larges (banques, assurances,
sociétés de gestion...) serait influencé par les plus- ou
moins-values latentes.
Les actifs non financiers sont évalués
essentiellement par la méthode des cash-flows actualisés (flux de
trésorerie futurs).
L'OHADA définit la notion d'actif comme «Partie du
bilan décrivant, à une date donnée, l'ensemble des emplois
économiques sous contrôle de l'entreprise. Il comprend les
immobilisations, les stocks, les créances et les
disponibilités.»
Cette définition de l'actif permet de préciser les
notions d'immobilisations corporelles et incorporelles.
> Définition d'une immobilisation corporelle
La norme IAS 16 détermine une immobilisation corporelle
à partir de la notion de ressources contrôlées, ce qui
exclut nettement la notion OHADA de propriété juridique et donc
de patrimoine. « Une immobilisation corporelle est un actif physique,
détenu soit pour être utilisé à la production ou
à la fourniture de biens ou de services, soit pour être
loué à des tiers, soit à des fins administratives (gestion
interne) et dont l'entité attend qu'il soit utilisé
au-delà de l'exercice en cours ». Un actif constitue une partie du
patrimoine si cumulativement :
-L'élément a une valeur économique positive
pour l'entité (par opposition a une valeur économique
négative pour le passif)
-L'élément est contrôlé
-L'entité en attend des avantages économiques
futurs
La notion de contrôle est implicitement celle retenue par
les IFRS, à savoir que l'entité assume les risques du bien et en
a la responsabilité. En l'espèce, le principe du «Substance
over form» s'applique pleinement.
L'OHADA ne fournit pas de définition précise
d'une immobilisation corporelle. Cependant, une immobilisation corporelle
devait satisfaire à la définition d'un actif,
présentée au de la partie I.
> La comptabilisation d'une immobilisation
corporelle
Selon la norme IAS 16, les immobilisations corporelles sont
inscrites à l'actif si trois conditions sont réunies :
-Avantages économiques futurs probables
-L'actif est identifiable
-Fiabilité suffisante pour l'évaluation du
coût ou de la valeur
Les principes de l'OHADA ne fournissent aucune condition stricte
de comptabilisation. > Coût d'entrée d'une immobilisation
corporelle Le coût d'entrée est à distinguer selon que
l'entreprise a acquis le bien a titre onéreux ou gratuit, par voie
d'échange, qu'elle l'a produit ou reçu a titre d'apports en
o Bien acheté IFRS : Actualisation systématique du prix d'achat en cas
de paiement au-delà des conditions habituelles de crédit. Les
frais accessoires indirects ne sont pas incorporables même s'ils sont
OHADA CHAP2 PAGE 31 : L'actualisation du prix d'achat est
possible, mais peu pratiquée. En l'espèce, la situation serait
identique si l'actualisation était interdite puisqu'elle est
désormais obligatoire.
L'OHADA précise que « le coût d'acquisition
d'un bien est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires
». Les frais accessoires s'entendent des droits de douanes à
l'importation, de la TVA et taxes non récupérables et des frais
de transports et d'installations. Les frais d'acquisition tels que droits de
mutations, honoraires et commissions ne constituent en aucun cas des frais
à immobiliser. L'OHADA dit : «le bien acquis à titre
onéreux est comptabilisé à son coût d'acquisition.
Ce coût d'acquisition est déterminé par l'addition des
éléments suivants :
· le prix d'achat après déduction des
taxes récupérables,
· les frais accessoires après déduction des
taxes récupérables (frais de transport, droits de douane, frais
d'installation et de montage, etc.) ; »
o Bien produit
IFRS : Aucune incorporation des frais généraux et
administratifs dans le coût de production. Le coût d'une
immobilisation produite suit les mêmes dispositions que pour les
immobilisations acquises à titre onéreux.
OHADA Ces frais sont inclus. L'ohada dit « le bien
produit par l'entreprise est comptabilisé à son coût de
production. Ce coût de production est déterminé par
l'addition des éléments suivants :
· le coût d'acquisition des matières et
fournitures consommées,
· les charges directes de production,
· les charges indirectes de production dans la mesure
où elles peuvent être raisonnablement rattachées à
la production du bien » (CHAP2 PAGE 31)
o Bien acquis par voie d'échange/à titre
gratuit/à titre d'apport en nature
IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires de par
leur Valeur nette comptable (VNC) avec ajustement en fonction de la soulte
versée ou reçue, sans donner naissance a un résultat.
L'OHADA parle de bien acquis à titre gratuit et
à titre d'apport en nature: Evaluation à la valeur vénale
des deux biens calculée en fonction de la valeur la plus sure et pour le
bien acquis à titre apport on a l'évaluation à la valeur
figurant dans l'acte d'apport.
> Amortissement d'une immobilisation corporelle
La méthode d'amortissement des immobilisations corporelles
retenue pour les normes IFRS est l'amortissement par composants (normes IAS
16). Dès l'acquisition de l'immobilisation, l'entreprise doit
différencier chaque composant significatif destiné a être
remplacé au terme d'une durée différente de la
durée d'utilisation du bien dans sa globalité.
Pour ce faire, les composants du bien doivent être
inscrits distinctement à l'actif et amortis sur leur propre durée
d'utilité, dès l'inscription à l'actif du bien.
Néanmoins, un composant qui n'a pas été identifié
à l'origine peut l'être ultérieurement.
La durée d'amortissement correspond à la
durée d'utilité, à savoir ce que l'entreprise attend comme
durée d'utilisation du bien. L'entreprise doit tenir compte de la valeur
résiduelle du bien à la fin de la durée d'utilisation
supposée.
OHADA Il consiste à répartir le coût du
bien sur la durée probable d'utilisation selon un plan
prédéfini. Le principe d'amortissement par composant n'existe pas
au niveau de l'OHADA . La durée d'utilisation peut se
révéler inférieure a la durée d'usage
généralement admise par l'industrie a laquelle l'entité
appartiendrait.
> Dépréciation par voie de provision d'une
immobilisation corporelle
Sous la norme IFRS 36, les tests s'effectuent à chaque
clôture d'exercice s'il existe un indice de perte de valeur. Dans ce cas,
une provision pour dépréciation peut être constituée
pour les actifs amortissables lorsque la valeur actuelle de l'actif sera
inférieure à sa valeur nette comptable.
La perte de valeur est réversible, ce qui autorise la
reprise au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisée dans
un exercice précédent.
Méthode de calculs : La valeur actuelle est
constituée du montant le plus élevé entre la valeur
vénale et la valeur d'usage et vient en déduction de la base
amortissable. La dépréciation constatée implique une
révision du plan d'amortissement.
Les indices mentionnés par les normes IFRS sont par
exemple tout impact (taux, valeur...) relatif au marché, un changement
important de l'entité, une obsolescence du bien, un changement dans le
mode d'utilisation de ce bien ou des performances inférieures aux
prévisions.
En principe OHADA (Art 49), il doit être
procédé, dans l'exercice, à tous amortissements et
provisions nécessaires pour couvrir les dépréciations, les
risques et les charges probables, même en cas d'absence ou d'insuffisance
de bénéfice. Le plan d'amortissement n'est pas
nécessairement révisé lorsqu'une provision est
constituée et certaines dépréciations sont
considérées comme irréversibles : En l'espèce,
aucune provision n'est constatée et la dépréciation est
comptabilisée en amortissement exceptionnel. Le caractère de
l'irréversibilité tient a ce que le bien continue d'être
utilisé ou pas selon l'OHADA.
De plus, les précisions apportées par les normes
IFRS au sujet de la valeur recouvrable, du prix de cession et de la valeur
d'usage ne sont pas aussi détaillées en principes OHADA.
b. Immeubles de placement : Selon les IAS 40, un immeuble de placement est un bien
immobilier détenu par le propriétaire ou par le preneur (dans le
cadre d'un contrat de location-financement), pour en retirer des loyers et/ou
pour valoriser le capital. Sont considérés comme des immeubles de
placement :
- terrains et bâtiments détenus en pleine
propriété ou dans le cadre d'un contrat de location-financement
et loués à des tiers dans le cadre de location simple
- terrains détenus en attente d'affectation
Un immeuble de placement est comptabilisé à
l'actif dès que les deux conditions suivantes sont réunies :
avantages économiques futurs et évaluation fiable du coût
de l'actif.
En principe OHADA, il n'y a pas de définition des
immeubles. Ils sont donc soumis aux mêmes règles de
comptabilisation que les autres immobilisations corporelles.
Dans cette partie traitant des immobilisations incorporelles,
des définitions et notionssimilaires à celles exposées
dans la partie immobilisations corporelles sont a attendre.
> Définition d'une immobilisation
incorporelle
La norme IAS 38 définie une immobilisation incorporelle
comme « un actif non monétaire (sans substance physique)
destiné à être utilisé à la production ou
à la fourniture de biens et services, pour une location à des
tiers ou à des fins administratives (gestion interne) ». Un actif
constitue une partie du patrimoine si cumulativement :
-L'élément est identifiable
les normes IFRS, à savoir que l'entité assume les risques du bien
et en a la responsabilité. Le contrôle est donc
apprécié sur la substance et non sur la forme (principe du «
SUBSTANCE OVER FORM »).
d'une immobilisation incorporelle. On peut cependant se référer
à la définition d'un actif présentée dans la partie
I. A l'actif du bilan. Néanmoins, l'OHADA présente une liste des
immobilisations incorporelles. Sont exposés à
titre d'exemple « les parts de marchés, les fichiers
clients, les logiciels, le droit au bail, les frais d'établissement
[...] ».
> Comptabilisation d'une immobilisation incorporelle
Selon les normes IAS, deux conditions cumulatives sont
nécessaires pour comptabiliser une immobilisation incorporelle :
-Avantages économiques futurs pour l'entreprise
-Fiabilité de l'évaluation du coût de
l'actif
Ces définitions se fondent plus sur la notion de
propriété économique que juridique.
En OHADA les Immobilisations immatérielles comprennent
notamment les logiciels, les frais de recherche et de développement, les
marques et plus généralement tous les autres
éléments susceptibles de générer des avantages
futurs. Aussi ces immobilisations doivent être évaluées de
façon fiable et identifiable.
Coût d'entrée d'une immobilisation incorporelle
(OHADA CHAP 2 )
Le coût d'entrée est a distinguer selon que
d'échange, à titre d'apport en nature ou , qu'elle l'a produit ou
reçu a titre d'apports en nature. Le cas spécifique de l'apport
en nature ne sera pas traité faute de documentation significative.
o Bien acheté
IFRS : Actualisation systématique du prix d'achat en cas
de paiement différé au-delà des conditions habituelles de
crédit.
OHADA : Actualisation du prix d'achat rarement
pratiquée. L'OHADA dit « «le bien acquis à titre
· le prix d'achat après déduction des taxes
récupérables,
IFRS : Interdiction d'incorporer les coûts indirects de
production aux coûts de production.
OHADA: Coût inclus sauf les frais d'Administration
générale. L'OHADA dit « le bien produit par l'entreprise est
comptabilisé à son coût de production. Ce coût de
production est déterminé par l'addition des
la production du bien »
gratuit/ à titre d'apport en nature
IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires par
leur Valeur nette comptable avec ajustement en fonction de la soulte
(Idem immobilisation corporelle)
OHADA: l'OHADA parle plutôt de
- Bien à titre gratuit, évalué à la
valeur vénale
- Bien à titre d'apport en nature, évalué
selon la valeur figurant sur l'acte d'apport
Amortissement d'une immobilisation incorporelle
La norme IAS 38 indique que les immobilisations incorporelles
peuvent être amorties si leur durée d'utilité est finie.
Ainsi, peuvent désormais être amorties les marques acquises, dont
la durée d'utilité est finie. La perte de valeur est
irréversible, ce qui interdit la reprise au cours d'un exercice d'une
perte de valeur comptabilisée dans un exercice
précédent.
La durée d'amortissement retenue est la durée
d'utilisation, la limite de 20 ans maximum serait supprimée à
l'avenir. L'entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle future
estimée à la fin de la durée d'utilisation, tout en
sachant que la notion de valeur résiduelle est beaucoup plus stricte
sous les normes IFRS qu'en principes OHADA.
L'OHADA préconise que les immobilisations dont le
potentiel d'utilisation ne décroît pas avec le temps ne sont pas
amortissables. De plus, aucune durée maximale d'amortissement n'est
à retenir et l'entreprise ne doit pas déduire la valeur
résiduelle future. Par exemple, les brevets et les marques
créés sont amortissables par opposition aux marques acquises.
immobilisation incorporelle
Pour la comptabilisation de la dépréciation (perte
de valeur), voir le paragraphe «Dépréciation d'une
immobilisation corporelle ».
Les dispositions des normes IFRS et OHADA au sujet de la
dépréciation des immobilisations incorporelles sont les
mêmes que celles des immobilisations corporelles. Néanmoins, les
tests de dépréciation doivent être plus fréquents
lorsqu'ils portent sur les immobilisations incorporelles.
Même lorsqu'aucun indice de perte de valeur n'est
décelé, un test de dépréciation doit être
réalisé à chaque clôture d'exercice lorsqu'une
immobilisation incorporelle est :
-Disponible mais destinée à être
bientôt utilisée.
-Non amortissable
-Amortissable sur une durée supérieure a la
durée maximale, a savoir 20 ans. Aucune durée maximale n'est
retenue.
IAS / IFRS
OHADA
Immobilisations corporelles
Immobilisations incorporelles
*Valeur économique positive
*Contrôle
*Avantages éco. Futurs
*Identifiabilité *Contrôle
*Elément du patrimoine
*Valeur éco. positive
*Durabilité
Comptabilisation
*Identifiabilité
*Fiabilité des coûts
*Source de profit *Pérenne
*Cessible
Coût d'entrée
*Actualisation du prix d'achat
*Pas de comptabilisation des frais généraux
*Idem corporelles
*Pas d'inclusion des coûts
*Actualisation du prix d'achat possible
*Frais généraux inclus dans le
*Coûts indirects inclus sauf les frais
et administratifs
indirects
coût de
d'Administration
dans le coût de production
*Idem
générale
corporelles
*gratuit : valeur
*Échange à la VNC sans résultat
vénale
Apport en
nature : valeur d'apport
*Par composants
*Si durée d'utilité finie
*PGR
*Rare
*Durée
*Durée d'usage
*Aucune valeur
d'utilisation *Réactualisation
*Valeur résiduelle à déduire
*Coût historique
résiduelle
(juste valeur)
Dépréciation
*Si valeur d'actif <
*Amortissement
Idem corporelles
corporelles mais tests plus
*Révision du plan d'amortissement
fréquents
*Irréversible
*Réversible
Immeubles de placement
IAS/IFRS
bien immobilier détenu par le propriétaire ou par
le preneur (dans le cadre d'un contrat de location- financement), pour en
retirer des loyers et/ou pour valoriser le capital.
Considéré comme immobilisations corporelles
est comptabilisé à l'actif selon deux conditions
: avantages économiques futurs et évaluation fiable du coût
Comptabilisé comme uneimmobilisation corporelle
Les nouvelles normes comptables impliquent de nombreux changement
sur l'actif. Nous pouvons déjà retenir que les normes touchant
l'actif du bilan définissent un cadre plus strict de comptabilisation et
ont une approche plus économique (d'où un décalage fort),
notamment sur la notion de propriété. De nombreuses modifications
sont à attendre dans ce sens des normes impactant le passif.
2. LE PASSIF : UNE APPROCHE JURIDIQUE ACCENTUEE Selon les normes IFRS, un passif non financier est une obligation
actuelle de l'entreprise,
engagée par des événements passés et
qui aura pour conséquences lors de son règlement, une sortie de
ressources en fonction des avantages économiques attendus (a et b).
L'OHADA non convergent retient que « tout
élément du patrimoine ayant une valeur économique
négative pour l'entité est considéré comme un
élément du passif. L'ensemble de ces éléments est
dénommé passif externe ».
CAPITAUX PROPRES ET PROVISIONS REGLEMENTEES (OHADA CHAP 6
SECTION 11)
Sous les normes IFRS, la composition des capitaux propres est
similaire à celle retenue par l'OHADA à l'exception des
provisions réglementées.
L'OHADA précise Les capitaux propres correspondent
aussi au total formé des apports, des écarts de
réévaluation, des bénéfices autres que ceux pour
lesquels une décision de distribution est intervenue, des pertes, des
subventions d'investissement et des provisions réglementées.
> LES CAPITAUX PROPRES
Selon les normes IFRS (normes IAS 38), les titres
d'autocontrôle sont obligatoirement
comptabilisés en déduction des capitaux propres en
comptes consolidés. Ainsi, la vente, l'émission et l'annulation
d'actions propres doivent être déduites.
Selon l'OHADA, Il y a autocontrôle lorsque des actions
ou des droits de vote d'une société sont possédés
par une ou plusieurs autres, dont la première détient le
contrôle (directement ou indirectement) ; ainsi la société
se trouve être son propre actionnaire. Les titres d'autocontrôles
sont maintenus en valeurs mobilières de placement dans les comptes
individuels de l'entreprise qui les détient. Des dispositions
légales viennent limiter ou interdire l'exercice des droits de vote
attachés aux actions d'autocontrôle.
> LES PROVISIONS a. Les provisions réglementées Les provisions réglementées sont supprimées
sous les normes IFRS.
En principe OHADA, les provisions réglementées
sont des provisions ne correspondant pas à l'objet normal d'une
provision et comptabilisées en application de dispositions
légales (et notamment fiscales). Les amortissements dérogatoires
sont assimilés à des provisions réglementées.
Peuvent être classées dans cette catégorie,
les provisions :
-autorisées spécialement pour certaines
professions (reconstitution de gisements miniers et pétroliers) ;
- pour hausse des prix et fluctuation des cours ;
- pour investissement.
La norme IAS 37 et l'OHADA définissent les provisions pour
risques et charges comme étant : un passif dont
l'échéance ou le montant n'est pas fixe de façon
précise. Un passif est un élément du patrimoine ayant une
valeur économique négative pour l'entité. « Il s'agit
d'une obligation envers un tiers qui se traduit par une sortie de ressources
sans contrepartie».
L'OHADA dit que les provisions pour risque et charge
évaluées à l'arrêté des comptes,
destinées à couvrir des risques et des charges que les
événements survenus ou en cours rendent probables, qui sont
nettement précisées quant à leur objet, mais dont la
réalisation est incertaine et la survenance estimée à plus
d'un an. Donc on remarque toujours le fait que l'échéance et la
réalisation de ce passif sont incertaines.
La norme IAS 37 des IFRS indique que les provisions pour risques
et charges doivent obligatoirement être actualisées si l'effet est
significatif. Cet impact est comptabilisé en charges financières.
L'actualisation concerne l'ensemble des provisions pour risques et charges et
est donc susceptible d'atteindre celles liées aux immobilisations
(d'où incidences sur le coût d'entrée et les amortissements
du bien concerne). Les taux d'actualisation à retenir sont les taux
avant impôts. La notion de « FAIR MARKET VALUE » est
implicitement évoquée puisque la valeur reflétée
s'apprécie avec le temps (IAS 37) et tient compte des conditions de
marche. Il faut indiquer que les IAS 37 ne font pas de distinction entre les
provisions pour engagement de retraites avec les provisions pour risque et
L'OHADA distingue quatre conditions de fond doivent être
réunies pour qu'une provision soit déductible, à savoir
- « Elles sont constituées en vue de faire face
à des pertes ou charges
-Ces pertes ou charges doivent être nettement
précisées
-Les événements en cours les rendent probables
-Elles sont constatées dans les écritures de
l'exercice »
Les provisions pour risques et charges comprennent entre autres
les provisions pour restructuration, congés payes, indemnités de
licenciements... Nous retiendrons à titre d'exemple les provisions pour
restructuration et pour grosses réparations.
· Provisions pour restructuration Selon les normes IAS / IFRS, une restructuration est un
programme planifié et contrôlé par la direction qui modifie
de façon significative :
- Soit le champ d'activité d'une entreprise
- Soit la manière dont cette activité est
gérée
Ainsi, un plan de restructuration doit être établi
avant la constitution de provision ; ce plan doit être connu des tiers et
l'entreprise doit être engagée par un accord
irrévocable.
Une provision pour restructuration ne peut couvrir que des
dépenses :
- Nécessairement entraînées par la
restructuration - Non liées aux activités poursuivies par
l'entreprise L'OHADA ne parle pas de provision pour restructuration.
· Provisions pour grosses réparations
La norme IAS 37 interdit la constitution d'une provision pour
grosses réparations pour les coûts de remplacement des composants
et les coûts de visites ou de révisions. En contrepartie,
l'approche par composants est obligatoire (cf. amortissement d'une
immobilisation corporelle)
Selon l'OHADA provision pour couvrir des frais de grosses
réparations ; celle-ci doit être constituée dans les
conditions suivantes :
-elle doit être destinée à couvrir des
charges importantes qui ne présentent pas un caractère annuel et
ne peuvent être assimilées à des frais courants d'entretien
et de réparation ;
-elle doit faire l'objet, dès l'acquisition du bien par
l'entreprise, d'une programmation en fonction de la durée de vie de ce
bien, compte tenu des grosses réparations envisagées
PASSIF
Capitaux propres
*Titres d'autocontrôle deductibles
*En Valeur mobiliêre de placement dans
les comptes individuels de l'entreprise détentrice
Provisions réglementées
Inexistante
*Raison fiscale *Liste arrêtée
Provisions pour risques et
charges dont :
*Passif dont l'échéance est non fixée
précisément
*Actualisation obligatoire (FMV) si nécessaire
*4 conditions de fond *Liste définie
Pour restructuration
*Conditions strictes de comptabilisation
*Plan établi avant la constitution *Accord
irrévocable nécessaire
*inconnue
Pour grosses réparations
*Interdite car décomposition de l'amortissement
*Possible
3. ANNEXES ET HORS BILAN : EXEMPLE DU CREDIT-BAIL
La norme IAS 17 astreint l'inclusion dans l'actif et le passif
les contrats de location financement, en d'autres termes les contrats de
crédit-bail. Cette décision découle de la logique de
propriété économique. L'entreprise optant pour des
contrats de crédit-bail assume en général les risques et
la responsabilité du bien (entretien des machines, assurances...) A ces
contrats se greffent les contrats de location classique.
Ainsi, les contrats de location-financement sont
comptabilisés comme étant des contrats d'achat à
crédit. Selon les normes IFRS, ces biens sont la propriété
de l'entreprise et une entreprise, bailleresse de tels contrats, verrait alors
ses contrats de location à des tiers être
considères comme des ventes a crédit, ce qui
pourrait, en toute logique, donner lieu a un résultat de cession.
La valeur d'entrée du bien est différente selon que
les garanties portant sur la valeur résiduelle à la fin du
contrat sont fiables et significatives ou non. Les coûts directs initiaux
sont étalés sur la durée du bail.
OHADA le crédit bail est contrat de location d'un bien
meuble ou immeuble, corporel ou incorporel, assorti d'une possibilité de
rachat par le locataire à certaines dates et en particulier à la
fin du contrat ; enregistré, ab initio, comme location, ce contrat est
« retraité » en fin d'exercice comme achat.
OHADA à la prise de possession du bien acquis par
crédit-bail, le preneur constate l'acquisition d'une immobilisation et
débite le compte de la classe 2 correspondant à sa nature, en
contrepartie de l'actif inscrit en immobilisations, et pour le même
montant, l'entreprise constate qu'elle a contracté une "dette".
A la levée de l'option Dans ce cas, la fiction
juridique d'appropriation cesse et le bien devient la propriété
effective de l'entreprise. Cependant aucune écriture n'est à
passer car, ab initio, c'est l'hypothèse retenue dans le schéma
de comptabilisation et dans le calcul financier. En conséquence
l'amortissement du bien est poursuivi jusqu'à son terme et le compte
courant de l'emprunt équivalent s'arrête avec cet ultime paiement
La non-levée de l'option entraine les conséquences
comptables suivantes :
- Constatation de la "cession" du bien à la
société de crédit-bail
- Annulation de la "dette" d'emprunt équivalent
- Constatation d'un résultat de cession
N.B : Avec l'OHADA, les biens en crédit-bail sont
déjà inscrits à l'actif et au passif dans les comptes
consolides des entreprises mais pas dans les comptes statutaires.
Néanmoins, une convergence est à prévoir puisque les IFRS
reprennent ce principe.
ANNEXES ETHORS BILAN
Crédit bail
*Comptabilisation à l'actif et au
*L'entreprise bailleresse est
passif (propriété économique)
propriétaire (propriété juridique)
*L'entreprise loueuse est
*Contrats en cours : inscription en
*Conditions de comptabilisation
*Contrats à échéance : inscription
selon les contrats
*Possibilité d'être considéré comme
des contrats de location classique
Les modifications supportées par le bilan apportent des
conditions de comptabilisation plus claires, permettant à terme de
réduire les divergences d'interprétations entre les entreprises
et l'Administration.
Ces dispositions provoquent de nombreuses divergences entre OHADA
et IFRS, ce qui se traduit par des incidences fiscales multiples, divergences
auxquelles l'Administration n'a pas nécessairement répondu.
CHAPITRE II VERS UNE HARMONISATION DU RESULTAT IMPOSABLE
DES SOCIÉTÉS AU SEIN DE L'EUROPE A Les modifications apportées aux normes du compte de
résultat l. Le résultat d'exploitation ou ordinaire
a. Charges d'exploitation ou ordinaires
b. Produits d'exploitation ou ordinaires
2. Le résultat financier
a. Charges financières
b. Produits financiers
3. Le résultat exceptionnel ou extraordinaire
PARTIE II. VERS UNE HARMONISATION DU RESULTAT IMPOSABLE
SOCIETES AU SEIN DE L'EUROPE Les normes IAS permettent l'établissement d'un compte de
résultat mais celui-ci ne perdurera pas sous les nouvelles normes. Il
est en effet juge insatisfaisant par l'IASB au regard de la présentation
du résultat ou de la « performance » des entreprises. C'est
pourquoi les normes IAS lui préfèrent la notion de «
Performance reporting » présentant un résultat global de
Le résultat avant impôt d'une entreprise peut
être obtenu de deux manières :
Par le bilan : il correspond dans ce cas à la variation de
l'actif entre la date d'ouverture et de clôture de l'exercice en
Par le compte de résultat : il est obtenu en calculant la
différence produits - charges et est ensuite réincorporé
au bilan.
La deuxième méthode est celle que retient l'OHADA.
Dans son chapitre 7 Terminologie dispose en effet que : «le
résultat est la différence entre les produits et les charges
liés à l'ensemble des activités de l'entreprise.»
A. LES MODIFICATIONS APPORTEES AUX NORMES DU COMPTE DE
RESULTAT 1. Le résultat d'exploitation ou des activités
ordinaires
La norme IAS 8 (reprise par les IFRS) évoque le terme de
résultat des activités ordinaires et indique qu'il correspond aux
activités dont l'entreprise est engagée afin de conduire ses
affaires, auxquelles se rajoutent les activités accessoires ou dans le
prolongement de ses activités ordinaires. La notion d'activité
ordinaire et extraordinaire pourrait disparaître, sans pour autant
modifier le contenu des normes y afférentes.
L'OHADA ne donne pas de définition précise quant
aux différents résultats de l'entreprise, il dispose tout de
même que «Grandeurs calculées à partir des comptes de
gestion pour faire ressortir, en même temps que les phases successives de
la formation du résultat net, le comportement économique d'une
entreprise. »
On peut toutefois se référer au tableau des soldes
significatifs de gestion énumérés dans le « chapitre
7 : Terminologie » afin de déterminer la composition du
résultat d'exploitation.
a. Charges d'exploitation > Définition et comptabilisation des charges
d'exploitation
L'IASB définit les charges comme des diminutions des
avantages économiques au cours d'un exercice sous forme de sorties ou de
diminution d'actifs ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de
diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux
actionnaires. Les charges sont rattachées à l'exercice au cours
duquel elles sont nées, autrement dit au cours duquel les avantages
économiques sont consommés.
L'OHADA précise que les charges d'exploitation «
correspondent aux charges portant sur les opérations courantes
auxquelles s'ajoutent les dotations aux amortissements et les provisions
d'exploitation ».
On peut néanmoins retenir que selon l'OHADA, les charges
sont des Emplois définitifs ou consommations de valeurs
décaissés ou à décaisser par l'entreprise :
· soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements,
travaux et services
consommés par l'entreprise, ainsi que des avantages qui
leur ont été consentis ;
· soit en vertu d'une obligation légale que
l'entreprise doit remplir ;
· soit exceptionnellement, sans contrepartie directe. Les
charges comprennent également pour la détermination du
résultat de l'exercice :
· les dotations aux amortissements et aux provisions ;
· la valeur comptable des éléments d'actif
cédés, détruits ou disparus.
Les charges sont distinguées, selon leur nature, en
charges d'exploitation, charges financières ou charges hors
activités ordinaires. (VOIR DEF DANS OHADA CHAP7)
Certes le principe de Spécialisation des exercices
précise que les « charges sont à rattacher aux exercices qui
sont effectivement concernés » mais la pratique comptable retient
que les charges sont rattachées selon le rythme de consommation des
avantages économiques correspondants. Ainsi, les charges sont
rattachées à l'exercice au cours duquel elles ont
été engagées. De plus, les notions de « charges
à repartir » ou « charges à étaler » sont
monnaies courantes avec l'OHADA.
> Les stock-options
La norme IFRS 2 et IAS l9 prévoient que les plans de
stock-options et les autres formes d'attribution que les entreprises octroient
à leurs salariés soient comptabilisés à leur «
juste valeur »
Ainsi, les biens ou les prestations de services obtenus dans le
cadre de paiements en actions et assimilés sont obligatoirement
comptabilisés en contrepartie d'une augmentation des capitaux propres ou
d'une dette. De plus, l'entreprise doit constater une charge au fur et à
mesure de leur consommation, autrement dit au fur et à mesure de la
levée des options.
Finalement avec les normes IAS/ IFRS, les plans de
stock-options sont considérés comme étant une forme de
rémunération, ce qui constitue une charge. Aucun choix n'est
laissé à l'entreprise pour la comptabilisation de ces plans.
Notons et c'est paradoxal avec les normes IAS / IFRS, le
caractère irréversible des charges comptabilisées.
L'entreprise ne doit, ni tenir compte de l'évolution du cours de
l'action sur laquelle portent les plans, ni de la levée ou non de
l'option. En l'espèce, la notion de « juste valeur » est
largement biaisée, ce qui est d'autant plus flagrant si l'on se
réfère à la notion de juste valeur appliquée
à l'actif.
En OHADA aucun principe général de
comptabilisation n'existe pour les plans de stock- options
Les frais de recherches et développement (VOIR CHAP 6
P42 OHADA)
Les frais de recherche et développement sont
abordés dans la partie charges d'exploitation du compte de
résultats et non dans la partie concernant le bilan car l'OHADA permet
de comptabiliser l'ensemble de ces frais en charges.
Il convient de distinguer les frais de recherche fondamentale,
des frais de recherche appliquée et de développement selon
l'OHADA:
o Frais de développement
IFRS : Avec les nouvelles normes, ces frais sont obligatoirement
immobilisés, sous réserve de certaines conditions. Les conditions
d'immobilisation de ces frais sont plus strictes avec les normes IAS / IFRS
- Faisabilité technique de l'achèvement
- Capacité à l'utiliser ou le vendre, une fois les
recherches abouties - Avantages économiques futurs
- Disponibilité des ressources pour le projet
- Evaluation fiable des dépenses en cours et à
venir
Cette situation peut conduire à un volume
d'immobilisation des frais de recherche plus faible qu'avec les normes
françaises. La comptabilisation en charge est, d'une part l'attitude
généralement adoptée par les entreprises, d'autre part le
traitement comptable le plus simple.
Ce terme de frais de développement IFRS correspond aux
frais de recherche appliquée et de développement en OHADA.
L'OHADA retient les mêmes conditions d'immobilisations pour ces frais ;
en d'autres termes :
- ce projet est clairement identifié et son coût
peut être individualisé et mesuré de façon fiable de
façon à pouvoir le répartir dans le temps ;
- la possibilité de sa réalisation et de sa
réussite technique peut être démontrée ;
- l'entreprise manifeste l'intention de produire, de
commercialiser ou d'utiliser le produit,procédé ou processus,
objet du projet ;
- l'existence d'un marché potentiel ou l'utilité
pour l'entreprise d'un tel projet permet
d'envisager de sérieuses chances de rentabilité
commerciale ;
- des ressources suffisantes existent ou leur
disponibilité peut être démontrée, pour mener le
projet à son terme.
Parmi les activités retenues par l'OHADA et exclues par
les IAS / IFRS, citons par exemple : - Frais d'exploration et de
développement des gisements (industries extractives)
- Les coûts de vente, frais administratifs et autres frais
généraux (sauf en cas de relation a la préparation de
l'actif)
- Les inefficiences et pertes opérationnelles avant que
l'actif n'atteigne le niveau de performance prévue
- Les dépenses relatives à la formation du
personnel pour l'utilisation de l `actif
Le développement peut être défini comme
l'application des résultats de la recherche ou d'autres connaissances
à un plan ou à un modèle.
o Frais de recherche
IFRS : Sous les normes IAS / IFRS, les frais de recherche
fondamentale sont obligatoirement comptabilisés en charges.
Les frais de recherche IFRS correspondent au frais de
recherche fondamentale en OHADA «Les travaux de recherche fondamentale ne
peuvent en aucun cas être inscrits à l'actif du bilan ; ils sont
tjrs inscrits en charge. Seuls les frais de recherche appliquée peuvent
être inscrits à l'actif ». Autrement dit, L'OHADA laisse le
choix entre immobilisation ou charges déductibles immédiatement
en ce qui concerne les frais de recherche appliquée.
> LES STOCKS
Les stocks sont des actifs :
- Détenus pour être vendus dans le cours normal de
l'activité
- En cours de production pour une telle vente ou,
- Sous forme de matières premières ou de
fournitures devant être consommées dans le processus de production
ou de prestations de services
Selon l'OHADA, les stocks sont un ensemble des biens ou des
services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour
être :
- soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de
production à venir ou en cours ; - soit consommés en
général au premier usage.
o Enregistrement des stocks : IFRS : Selon les normes IFRS, les enregistrements des
entrées et des sorties de stocks se font à la date de transfert
de l'essentiel des risques et avantages et du contrôle des biens. Cela
exclut notamment la possibilité de comptabiliser les stocks
détenus par les
commissionnaires en marchandises ou les courtiers.
OHADA : En droit OHADA, l'enregistrement des
entrées et sorties est réalisé au moment du transfert de
la propriété au sens juridique, et ce en cas de différence
avec la date de livraison. Ce peut par exemple être le cas pour les
ventes à réméré.
o Coût d'acquisition des stocks : (ART 37 OHADA)
Le coût d'acquisition des stocks est égal à
l'addition du prix d'achat et des frais accessoires d'achat.
IFRS : Les différences de change ne doivent plus
être incorporées dans le coût d'acquisition des stocks selon
la norme IAS 2.9. Exceptionnellement, et cela semble pratiquement impossible en
normes IFRS (tant l'esprit des normes est a l'homogénéisation des
pratiques comptables), le coût d'une perte de change peut être
incorporé si l'entreprise n'a pu se couvrir d'un risque important.
OHADA : Les différences de change sont
systématiquement incorporées au coût des stocks et sans
aucune condition particulière. Comptablement et fiscalement, Le
coût réel d'acquisition d'un bien est formé du prix d'achat
définitif, des charges accessoires rattachables directement à
l'opération d'achat et des charges d'installation qui sont
nécessaires pour mettre le bien en état d'utilisation.
o Coût de production des stocks : (ART 37 OHADA)
Avec les IFRS, le coût de transformation (production) est
égal aux coûts directs majores « de l'affectation
systématique des frais généraux de production fixes et
variables qui sont encourus pour transformer les matières
premières en produits finis ». Selon les normes IAS / IFRS, les
incidences d'escompte sont inclues dans l'évaluation des stocks.
Le coût réel de production d'un bien est
formé du coût d'acquisition des matières et fournitures
utilisées pour cette production, des charges directes de production,
ainsi que des charges indirectes de production dans la mesure où elles
peuvent être raisonnablement rattachées à la production du
bien. Les incidences d'escompte sont exclues de l'évaluation du
coût d'entrée des stocks. (VOIR COUT DE PROG P31 TERMINOLOGIE
IFRS : Les frais généraux fixes de production sont
incorporés au coût de production des stocks de manière plus
systématique avec les normes IFRS : En l'espèce, la norme IAS
2.l3 précise que « les frais généraux variables et
fixes déjà engagés par l'entreprise, pour amener les
stocks à l'endroit où ils se trouvent, doivent être retenus
». Les frais d'Administration générale sont exclus du
coût de production. En effet, la norme IAS 2 exclue du coût
d'entrée des stocks « les frais généraux
administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks a l'endroit et
dans l'état où ils se trouvent ».
OHADA : Les frais généraux fixes de
production sont incorporés au coût de production. Les frais
d'Administration générale sont en principe exclus sauf si leur
incorporation se justifie au regard des conditions d'exploitation.
> Dépréciation des actifs
Selon les normes IFRS (IAS 36), la dépréciation
est obligatoirement présentée dans le résultat des
activités ordinaires (résultat d'exploitation) de l'exercice
d'acquisition, à savoir dans le résultat opérationnel. Ces
dépréciations à porter en charge dans le résultat
ordinaire peuvent par exemple porter sur le Goodwill.
L'OHADA permet de comptabiliser les
dépréciations d'actifs dans le résultat d'exploitation ou
exceptionnel selon la définition apportée par l'entreprise des
différentes parties de son résultat.
b. Produits d'exploitation (CHAP 6 OHADA OPERATION SPEC, P16
RESERVE DE PROPRIETE)
Selon la norme IAS l8, les produits sont définis comme
des « entrées brutes d'avantages économiques au cours de la
période lorsque ces entrées conduisent a des augmentations de
capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des
participants aux capitaux propres ». Les produits ordinaires sont ceux qui
se rattachent à l'activité courante de l'entreprise, à
savoir les ventes de biens, les prestations de services, les
intérêts, redevances et dividendes.
L'OHADA dispose que « les produits d'exploitation sont les
produits qui se rapportent à l'exploitation normale et courante de
l'activité ». Il est la contre-valeur monétaire d'une
marchandise ou d'un produit créé par l'entreprise. Il est
caractérisé soit par un prix de vente lorsqu'il est vendu a un
tiers, soit par un coût lorsqu'il est destine à être
utilisé par l'entreprise qui l'a produit.
> Ventes de biens et prestations de service o
Ventes de biens
IFRS : La date de comptabilisation des ventes de biens est
fonction du transfert des risques et charges et du contrôle dudit bien
selon les nouvelles normes. Le transfert peut intervenir au moment de la
production (i.e. individualisation de la production, ce qui est le cas avec le
OHADA) ou au moment de la livraison. Aucune règle générale
ne peut être établie puisque le transfert des risques et charges
et du contrôle du bien dépend du transfert de la
propriété dudit bien, qui est à déterminer en
fonction des clauses spécifiques du contrat. Selon les normes IAS /
IFRS, la date de transfert de propriété est fortement
influencée par les conditions de paiement (date, versements
effectués ou non au moment de la livraison des biens...) Dans le cas
spécifique des ventes a réméré, elles ne
génèrent pas de produits des activités ordinaires pour
l'entreprise vendeuse, car il n'y a généralement pas transfert
des risques et avantages et ces ventes constituent un accord de financement.
OHADA : La date de comptabilisation des biens correspond
à la livraison et a la facturation desdits bien. Le transfert de
propriété s'effectue généralement au moment de
l'individualisation de la production du bien. Fiscalement, le résultat
est réputé réalisé au moment de la livraison, peu
importe que les versements soient déjà effectués ou non.
Les ventes à réméré sont à comptabiliser en
produit car elles sont traitées comme des ventes ordinaires sauf en cas
de clauses spécifiques.
o Prestations de services
IFRS : En ce qui concerne les prestations de service non
encore achevées à la clôture d'un exercice, elles sont
obligatoirement comptabilisées selon la méthode à
l'avancement avec les normes IFRS (IAS l8.2).
Ainsi, l'entreprise doit pouvoir évaluer de
manière fiable le résultat, autrement dit :
- Fiabilité dans l'évaluation du montant du
produit, des coûts engagés et à venir pour achever la
prestation et du degré d'avancement de la prestation
- Probabilité que les avantages économiques
aillent a l'entreprise
Ces critères retenus par les IFRS pour déterminer
le résultat sont les mêmes que ceux retenus par l'OHADA.
OHADA: L'OHADA laisse le choix entre la méthode
à l'avancement, la méthode à l'achèvement et la
méthode du bénéfice net partiel ce qui peut provoquer des
différences notables d'une entreprise a l'autre. Néanmoins, la
technique préférentielle est celle à l'avancement.
> Comptabilisation des redevances
Selon la norme IAS l8, les redevances sont comptabilisées
au fur et a mesure de leur acquisition et ce, en adéquation avec la
« substance » de l'accord en question. Néanmoins, l'entreprise
peut utiliser une autre base de calcul, rationnelle et appropriée. Le
produit des redevances peut être étalé en fonction de la
durée et du type de contrat, mais dans la grande majorité des
cas, il convient de comptabiliser en une seule fois l'intégralité
du produit au moment de la signature dudit contrat. A titre d'exemple, il
convient de distinguer les redevances perçues (ou versées)
dépendamment d'un contrat de location (norme IAS l7 : contrats de
location) et celles perçues (ou versées) dépendamment d'un
contrat de maintenance (norme IAS l8 : Produits des activités
ordinaires).
L'OHADA retient que les produits de redevances sont
comptabilisés dans l'exercice au cours duquel les opérations
à l'origine de ces redevances ont lieu. En cas de versement
immédiat, les redevances sont comptabilisées en produits
constatés d'avance et ensuite étalées sur la durée
du contrat. De même, peu de distinction, voire même aucune ne sont
opérées entre les redevances d'un contrat de location «
classique » et celle d'un contrat de maintenance.
RÉSULTAT D'EXPLOITATION OU ORDINAIRE
Définition etcomptabilisation descharges
*Diminution des avantages eco. Donc diminution des capitaux
propres
*Rattachement a l'exercice où sortie des ressources
*Liste arrêtée et portant sur les
courantes
*Comptabilité de l'engagement
Stock-options
*Forme de rémunération : charge
*Comptabilisation en juste valeur
Frais de recherche
*charge
*Choix entre immobilisation ou charge quand on a des frais de
recherche appliquée
Frais de développement
*Immobilisation
*Choix entre immobilisation ou charge
*Enregistrement lors du transfert de propriété
*Différences de change non incorporables
*Incorporation des frais généraux fixes de
*Enregistrement quand transfert de propriété
*Différences de change incorporables
*Exclusion des frais généraux fixes de
Définition et comptabilisation des produits
*Entrées brutes d'avantages eco. qui conduisent a une
augmentation des capitaux propres
*Contre-valeur d'une marchandise ou d'un service
*Produits des opérations courantes
*Comptabilisation a la date de
*Comptabilisation à la date de
transfert de propriété économique
transfert de propriété juridique selon la date de
livraison et/ou de facturation
Prestations de service
*Comptabilisation à l'avancement
*Comptabilisation à l'avancement ou à
l'achèvement
Redevances
*Comptabilisation au fur et a mesure
*Comptabilisation en une seule fois intégralement
*Distinction entre location et maintenance
*Comptabilisation dans l'exercice au cours duquel est
née
l'opération
*Peu de distinction entre location et maintenance
*versement immédiat constatées en produits
constatées d'avance et étalées sur la durée du
Les modifications apportées au résultat
d'exploitation sont profondes et nombreuses. Ces modifications sont d'autant
plus majeures en ce que sous les normes IFRS, la notion de résultat
d'exploitation se voit élargie au détriment de la notion de
résultat exceptionnel.
De nombreux changements sont aussi à attendre en ce qui
concerne le résultat financier. 2. LE RESULTAT FINANCIER a. Charges financières Les frais financiers se distinguent des charges
financières en ce qu'ils sont soumis à la TVA et font donc partie
du résultat d'exploitation. Les charges financières à
proprement parlées sont exonérées de TVA.
> Coûts d'emprunts (CHAP 6 OHADA OP.SPEC. SECTION
14 CHARGES D'EMPRUNT) IFRS : La norme IAS 23 ne laisse pas d'option possible pour
incorporer à la valeur d'un actif les coûts d'emprunts directement
attribuables à l'acquisition ou à la construction de cet actif.
Les IFRS se distinguent de la norme IAS 23 et précisent que les
coûts peuvent s'incorporer aux actifs acquis et produits, sous
réserve que l'actif en question nécessite une longue
période de préparation (plus d'un exercice au minimum). La nature
des coûts à
incorporer peut par exemple être les frais
d'émission d'emprunt et les primes d'émission ou de remboursement
d'emprunt.
OHADA Conformément à la notion
économique de coût, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA n'exclut
l'incorporation des charges financières ni dans les coûts de
production, ni dans les coûts d'acquisition. Toutefois, en
conformité avec la norme I.A.S. 23 (charges d'emprunts), cette
incorporation est subordonnée à un certain nombre de conditions
- Les charges d'emprunts sont à incorporer au coût
si l'emprunt se rattache directement à l'opération d'achat ou
à la production
- Pour éviter d'alourdir les travaux comptables des
entreprises, l'incorporation n'est à opérer que si les montants
en cause sont significatifs
- Lorsque les conditions sont réunies, l'incorporation
des intérêts d'emprunts doit être faite, dans la mesure
où l'incidence de cette incorporation est significative.
> Comptabilisation des dividendes versés
Selon les IFRS (norme IAS 7), les dividendes verses peuvent
être incorporés parmi les flux lies à l'activité
d'exploitation ou parmi les flux lies à l'activité de
financement.
L'OHADA impose que ces charges soient rattachées à
l'activité de financement (Les dividendes viennent en diminution de la
capacité d'autofinancement globale (C.A.F.G.) dans le calcul de
l'autofinancement).
> Effets escomptés non échus
Sous la norme IAS 39, les effets escomptés non
échus restent inscrits à l'actif du bilan jusqu'à leur
échéance normale. Néanmoins, les normes IAS s'accordent
à ce que la quote-part des intérêts, intervenants dans le
financement couvrant la clôture à la date d'échéance
de l'effet en question, soit rattachée a l'exercice suivant.
Précisons que de manière générale, les escomptes ne
sont plus un élément du résultat financier mais viennent
en déduction du coût de l'actif ou des achats.
En principe OHADA, l'effet d'escompte est une
opération de crédit à court terme permettant au
détenteur d'un effet de commerce qui l'endosse au profit d'un banquier
d'obtenir auprès de ce dernier la disposition des sommes correspondantes
sans attendre la date d'échéance de sa créance, et
moyennant la retenue d'intérêts appelés «escompte
» et de commissions. Il convient de considérer que l'escompte est
une cession de créance. La charge d'intérêts est
immédiate et les effets disparaissent du bilan au profit du compte de
b. Produits financiers > Comptabilisation des intérêts et des
dividendes reçus o Intérêts Selon la norme IAS 39, la somme des produits
d'intérêts à comptabiliser est déterminée par
la méthode du taux d'intérêt effectif, et ce
indépendamment du plan d'amortissement contractuel. Ce principe de prise
en compte du taux d'intérêt effectif rejoint la logique de
« Substance over form » et implique une
réactualisation des taux d'intérêts.
Méthode de calcul : Le taux d'intérêt
effectif est le taux qui égalise, d'une part la valeur actualisée
des flux futurs attendus jusqu'a l'échéance, d'autre part le
montant inscrit au bilan à la date de comptabilisation initiale. Ce taux
est aussi appelé taux de rendement jusqu'à
échéance. Ainsi, le taux effectif tient compte des remboursements
anticipés.
L'OHADA précise que les entreprises doivent comprendre
dans les produits les intérêts courus a la clôture, selon le
taux d'intérêt contractuel.
o Dividendes reçus
Les normes IFRS (norme IAS l8.3) retiennent les mêmes
principes que ceux de l'OHADA. Néanmoins, les normes IFRS imposent la
non comptabilisation des titres distribués en dehors d'une
décision de l'assemblée. De même, les dividendes
antérieurs à la date d'acquisition des titres ne constituent pas
un produit et doivent être déduits du coût des titres en
question. La part acquise postérieurement aux dividendes peut être
comptabilisée, ce qui implique un retraitement. Les dividendes
reçus ont la possibilité d'être incorporés au
résultat d'exploitation ou financier.
Avec l'OHADA les dividendes seront comptabilisés en
produits à recevoir à la date de l'assemblée statuant sur
la distribution de dividendes. Ces derniers pouvaient dès lors
être comptabilisés à partir des encaissements et non
à partir d'une décision.
La logique de propriété l'emporte sur celle plus
économique des normes IFRS, puisque c'est à compter de cette date
que l'actionnaire peut comptabiliser les dividendes qu'il va recevoir. De
même et le point est important, les dividendes versés
antérieurement a la date d'acquisition des titres concernes sont
comptabilises en produits, à l'exception des comptes consolidés
lorsque les dividendes proviennent des sociétés du Groupe.
> Escomptes de règlement
Selon les normes IAS / IFRS, les escomptes de règlements
comptants sont déduits du prix d'achat des stocks. Ainsi, ces escomptes
ne composeront plus le résultat financier mais seront incorporés
dans le résultat des activités ordinaires (anciennement
résultat d'exploitation en OHADA).
L'OHADA, les escomptes de règlements sont des
réductions du montant à payer d'une dette accordée par un
créancier à son débiteur qui acquitte sa dette avant
l'échéance normale ou qui règle au comptant sans recourir
au délai de paiement habituel. L'OHADA impose la comptabilisation de ces
escomptes de règlement en produits financiers. Les escomptes ne sont
donc pas constitutifs du prix d'achat des stocks.
RÉSULTAT FINANCIER
Charges financières dont :
coût d'emprunt
*Incorporation à l'actif obligatoire
*Comptabilisation à l'actif ou en charge
*l'emprunt se rattache directement à l'opération
d'achat ou à la production *l'incorporation n'est à opérer
que si les montants en cause sont significatifs
Dividendes Versés
*Comptabilisation en résultat ordinaire ou Financier
*Comptabilisation en résultat financier
Effets escomptés non échus
*Inscrits a l'actif jusqu'a échéance
*Cession de créance *Charge immédiate
*Comptabilisation en compte de résultats
Produits financiers dont :
intérêts reçus
*Calcul du taux d'intérêt effectif (Substance over
form)
*Réactualisation du taux
*Pas de réactualisation *Taux contractuel
Dividendes reçus
*Comptabilisation à partir de la décision
*Comptabilisation à partir de l'encaissement
*Incorporation au résultat
ordinaire ou financier
*Constitue un produit incorpore au résultat financier
Escompte de
*Déduit du prix d'achat des stocks
*Produit financier
*Pas constitutif du prix d'achat des
*Incorporé au résultat ordinaire
3. LE RESULTAT EXCEPTIONNEL OU DES ACTIVITES
Les normes IAS - IFRS évoquent le terme de
résultat des activités extraordinaires (normes IAS 8) comme les
produits et charges découlant d'événements ou
d'opérations clairement distincts des activités ordinaires de
l'entreprise et qui ne sont ni fréquents ni récurrents.
Néanmoins, la notion de résultat extraordinaire devrait
disparaitre définitivement pour les normes IFRS.
Retenons essentiellement que la notion de résultat
exceptionnel ou extraordinaire est très restrictive sous les normes IFRS
et qu'il sera désormais difficile pour les entreprises de
«jouer» avec ce poste, ce qui est nettement la conséquence
d'une traçabilité et d'une clarification du résultat des
L'OHADA Résultat obtenu sur les opérations non
récurrentes. Ce solde de gestion est utilisé pour analyser les
changements de structure ou de stratégie de l'entreprise. Les produits
et charges sont classés de telle sorte que les différents
résultats puissent apparaître dans le compte de
Le résultat exceptionnel de l'entreprise doit faire
l'objet d'une définition par l'entreprise en question. La pratique
hétérogène d'une industrie à une autre, voire
même d'une entreprise à une autre, justifie une telle
RÉSULTAT EXCEPTIONNEL OU EXTRAORDINAIRE
*Pas lié au résultat
courant*Définition par l'entreprise
Les modifications apportées au compte de résultat
sont, pour le moment, moins nombreuses que celles impactant le bilan en
général et l'actif en particulier.
Cependant, ces modifications ont leur importance dans la mesure
où lorsque le bilan n'était modifié que partiellement, le
compte de résultat le sera totalement. L'approche plus
sévère et homogène des normes IAS/IFRS permet
l'émergence d'un compte de résultat beaucoup plus rigoureux quant
à son élaboration (l'exemple du résultat extraordinaire et
ses conditions de comptabilisation est significatif)
PARTIE III
ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES NORMES DE LA
CONSOLIDATION Les utilisateurs des états financiers d'une
société mère sont généralement
intéressés par la situation financière, les
résultats et les changements de la situation financière du groupe
pris dans son ensemble et ont besoin d'en être informés. Ce besoin
est satisfait par les états financiers consolidés qui
présentent l'information financière du groupe comme celle d'une
entreprise unique, sans tenir compte des frontières juridiques des
différentes entités juridiques.
La séparation des activités juridiquement revient
à un souci de gestion de risque. La publication simultanée des
états financiers pour chaque entité appartenant à un
groupe ne reflète pas l'image réelle du tout le groupe.
Le bilan et l'état de résultat d'une
société holding ne donne une indication sur le poids
économique réel de cette société.
Au niveau du bilan ; Son actif est constitué : de titres
de participations : uniquement le coût d'acquisition qui apparaît
alors que réellement ils représentent la valeur
d'éléments patrimoniaux détenu par les filiales. La valeur
de ces actifs est inscrite au coût d'entré dans le
périmètre de consolidation si par la suite ce bien est
transféré d'une entreprise à l'autre il ne change pas de
valeur et garde son coût d'entrée. Le bilan contient aussi les
créances sur les filiales, le poste de trésorerie et parfois il
n'existe pas d'immobilisation. Son passif est constitué de dettes
à caractère financier.
Au niveau Du compte de résultat : le produit financier :
dividendes, revenus des brevets et de marques et les loyers rapportés
par des immobilisations éventuels.
Le résultat de la société dépend
substantiellement des dividendes et autres revenus perçus des filiales
alors qu'en réalité ces dividendes reviennent à la
distribution de bénéfices réalisés par les filiales
l'année N-1.
Les bénéfices affectés en réserves
ou en résultat reporté ne sont pas pris en compte par la
société mère.
Si les résultats des filiales sont déficitaires
ça ne se traduit dans les comptes de la société
mère qu'au moyen d'une éventuelle provision.
En définitive, le but de la consolidation c'est de donner
du groupe une image comptable analogue à celle d'une entreprise unique
de point de vue : patrimoine, situation financière, résultat et
activité.
On a voulu aussi les étudier dans le but
d'éclairer aux investisseurs sur les divergences entre les deux
référentiels. Ce qui est de nature à les rassurer sur les
opportunités d'investissement en Guinée. Notons que l'OHADA parle
des comptes consolidés et des comptes combinés ; les comptes
consolidés sont définis dans le Chapitre I du Titre III (article
74 à article 102) au niveau du cadre juridique en ce qui concerne la
comptabilité.
L'OHADA définit la consolidation comme l'ensemble des
comptes et des états financiers de synthèse de l'ensemble
constitué par toutes les entreprises retenues dans le
périmètre de consolidation. Les comptes consolidés ont
pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats de l'ensemble consolidé, comme
si cet ensemble ne formait qu'une seule entreprise.
Sous l'influence des normes internationales, les comptes
consolidés tendent à être plus proches de la
réalité économique, car ils échappent à
certaines contraintes juridiques et fiscales qui pèsent sur les comptes
«personnels ».
Cette section est divisée en trois sous sections. La
première sous section traite des divergences au niveau du champ
d'application et au niveau de la définition des concepts. La
deuxième sous section traite des divergences au niveau de la
présentation des états financiers consolidés et au niveau
du périmètre. La troisième sous section va
s'intéresser aux divergences au niveau de la procédure de
consolidation et au niveau de l'information à fournir. La
quatrième va s'intéresser aux méthodes de consolidation et
la cinquième situera quelques divergences
1.CHAMP D'APPLICATION ET DEFINITION DES CONCEPTS o
Champ d'application
Les deux normes régissent la préparation et la
présentation des états financiers consolidés d'un groupe
d'entreprise contrôlée par une entreprise mère. Toutefois,
on dégage une divergence dans la mesure où l'IAS 27
prévoit que cette norme doit être également
appliquée pour la comptabilisation de participations dans des filiales,
des entités contrôlées conjointement et des entreprises
associées lorsqu'une entité choisit de présenter des
financiers individuels ou y est obligée par des
dispositions locales. Cette divergence peut même être
décelée à la lecture du titre des deux normes. En effet,
L'IAS 27 est dénommée « états financiers
consolidés et individuels » alors que l'OHADA est intitulée
« des comptes consolidés ».
o La définition des concepts LE CONTROLE : L'IAS 27 le définit comme Pouvoir de
diriger les politiques financière et opérationnelle d'une
entreprise, afin d'obtenir des avantages de ses activités. L'Ohada ne
donne pas de définition à ce propos, mais nous pouvons retenir
qu'il y'a des similarités en ce qui concerne cette définition car
la comptabilité ohada s'aligne sur les principes internationales.
FILIALE : L'IAS 27 définit une filiale comme une
entreprise contrôlée par une autre entreprise, mais elle
considère en plus comme filiale l'entité qui n'a pas de
personnalité juridique telle que certaine société de
personnes. L'ohada ne donne une définition de la filiale, mais on peut
considérer une filiale comme étant une entreprise
contrôlée par une autre entreprise (appelée la
mère).
UNE MERE OU UNE SOCIETE MERE : Est une entité qui
a une ou plusieurs filiales et ce ci conformément aux deux normes en
question. La société mère doit détenir une
participation directe ou indirecte dans le capital des chacune des
sociétés appartenant au groupe de sociétés, en plus
elle doit avoir la forme d'une société anonyme.
UN GROUPE : Est une société mère et
de toutes ses filiales. C'est la même définition proposée
par les deux normes. Le groupe de sociétés peut être un
ensemble de sociétés ayant chacune sa personnalité
juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu
desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les
autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle,
assurant ainsi, une unité de décision...le groupe de
société ne jouit pas de la personnalité juridique.
LES ETATS FINANCIERS CONSOLIDES : Sont les états
financiers d'un groupe présentés comme ceux d'une entité
économique unique. Les deux définitions sont similaires.
LES INTERETS MINORITAIRES : L'OHADA
définit les intérêts minoritaires correspondent, dans les
entreprises intégrées globalement, à la fraction de
capitaux propres représentative des parts de capital des associés
autres que la société consolidante. Alors que l'IAS 27, les
définit ainsi : ils sont la quote-part, dans les résultats nets
et dans l'actif net
d'une filiale, attribuable aux intérêts qui ne sont
détenus par la mère ni directement ni indirectement par
l'intermédiaire des filiales. L'IAS 27 a défini en plus des
éléments présentés ci dessus : Les états
financiers individuels : sont ceux que présente une
société mère, un investisseur dans une entreprise
associée ou un co-entrepreneur dans une entité
contrôlée conjointement, dans lesquels les investissements sont
comptabilisés sur la base de la participation directe plutôt que
sur la base des résultats et de l'actif net publiés des
entreprises détenues. La méthode du coût : est une
méthode de comptabilisation d'une participation selon laquelle la
participation est comptabilisée au coût .l'investisseur ne
comptabilise le profit lié à la participation que dans la mesure
où il reçoit des distributions provenant du cumul des
résultats de l'entité détenue, intervenant après la
date d'acquisition. Les distributions reçues en sus de ces
bénéfices sont considérées comme une
récupération de la participation et sont comptabilisés
comme une réduction du coût de la participation.
Les états financiers consolidés doivent respecter
les dispositions des IAS 28 intitulée « participation dans les
entreprises associées » et IAS 31 « participations dans des
coentreprises ». Elle prévoit aussi que les
états financiers individuels sont préparés en plus des
états financiers consolidés et que les états financiers
individuels ne doivent pas accompagner ou être joint aux états
financiers consolidés.
Les états financiers d'une entité qui n'a pas de
filiale, d'entreprise associée ou de participation de coentrepreneur
dans une entité contrôlée conjointement ne sont pas
considérés comme des états financiers individuels.
Toutefois, une société mère qui se trouve exemptée
de la présentation des états financiers consolidés peut
présenter des états financiers individuels comme étant ses
seuls états financiers.
2. LA PRESENTATION ET NOTION DE PERIMETRE DES ETATS
FINANCIERS CONSOLIDES
Nous allons commencer par traiter les divergences au niveau
de la présentation des états financiers pour savoir qui
prépare les états financiers consolidés, pour passer par
la suite à l'étude des divergences au niveau du
périmètre des états financiers.
o Au niveau de la présentation Le principe est qu'une société mère a
l'obligation de présenter des états financiers
consolidés.
L'exception est fortement conditionnée par l'IAS 27 qui
présente les conditions suivantes : Une société
mère qui est à la tête d'un sous groupe,
c'est-à-dire qu'elle est une filiale détenue totalement ou quasi
totalement, n'est pas tenue de publier des états financiers
consolidés si les conditions suivantes sont réunies : la
première condition consiste en fait soit qu'elle est une filiale
détenue totalement (100% par une mère), soit qu'elle est
détenue quasi totalement et aucun des détenteurs des
intérêts minoritaires ne s'oppose au fait que leur entité
ne prépare pas des états financiers consolidés . La
deuxième condition c'est que les titres de cette société
ne sont pas cotés en bourse et ne sont pas en voies de l'être. La
troisième condition c'est que la société n'a ni de
capitaux propres ni de dettes qui sont négociés sur un
marché public national ou étranger, local ou régional.
C'est à dire qu'elle n'est pas en train de déposer ses
états financiers auprès d'une commission de valeurs
mobilières ou d'un autre régulateur avec l'objectif
d'émettre une quelconque catégorie d'instrument financiers sur un
marché public. Enfin, la quatrième condition c'est que la
société mère ultime ou toute société
mère intermédiaire de cette filiale prépare des
états financiers consolidés conformément aux IAS/IFRS et
les publie.
L' OHADA dit dans son article 74 : « Toute entreprise, qui
a son siège social ou son activité principale dans l'un des
Etats-parties et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe
une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence
notable, établit et publie chaque année les états
financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces
entreprises ainsi qu'un rapport sur la gestion de cet ensemble.
S'il s'agit d'une société anonyme faisant appel
public à l'épargne, la société dominante est tenue
également de publier un tableau d'activité et de résultats
ainsi qu'un rapport d'activité pour l'ensemble consolidé dans les
quatre mois qui suivent la fin du premier semestre de l'exercice,
accompagnés d'un rapport du commissaire aux comptes sur la
sincérité des informations données, dans les mêmes
conditions que celles prévues pour les comptes personnels des
entreprises. Dans ce cas, la société dominante est
dispensée des obligations de même nature relevant de l'application
de l'article 73 ci-dessus. »
Aussi selon l'article 95 « Sont consolidés les
ensembles d'entreprises dont le chiffre d'affaires et l'effectif moyen de
travailleurs dépassent, pendant deux exercices successifs, les limites
minimales fixées par les autorités compétentes.
Ces limites sont établies sur la base des derniers
états financiers arrêtés par les entreprises incluses dans
la consolidation.»
o Au niveau du périmètre
Les deux normes IAS 27 dispose que la société
mère doit présenter des états financiers consolidés
dans lesquels elle consolide toutes les filiales étrangères et
nationales. Quand consolider une filiale, lorsque le contrôle existe et
quand ce contrôle existe-t-il ?
Le contrôle, tel que déterminé par les deux
normes, existe :
-Lorsque la mère détient, directement ou
indirectement par l'intermédiaire des filiales plus de la moitié
des droits de votes d'une entité.
-Lorsque la mère détenant la moitié ou
moins de la moitié des droits de votes d'une entité et elle
dispose en plus :
.Soit du pouvoir sur plus de la moitié des droits de
votes en vertu d'un accord avec d'autres investisseurs.
.Soit du pouvoir de diriger les politiques financière et
opérationnelle de l'entité en vertu des statuts ou d'un
contrat.
.Soit du pouvoir de nommer ou de révoquer la
majorité des membres du conseil d'administration ou de l'organe de
direction équivalent.
.Soit aussi du pouvoir de réunir la majorité des
droits de vote dans les réunions du conseil d'administration ou de
l'organe de direction équivalent.
L'OHADA ajoute toutefois, que le contrôle est
présumé exister dès lors : Qu'une entreprise
détient directement ou indirectement 40% au moins des droits de vote
dans une autre entreprise. Ou qu'aucun autre associé ne détient
dans cette dernière une fraction supérieure. (ART78 OHADA)
Maintenant, voyons quand le contrôle n'existe pas ?
En fait, Les deux normes sont similaires en ce qui concerne la
présente disposition :
« Lorsque la mère détenant, directement ou
indirectement, plus de la moitié des droits de votes mais l'existence de
circonstances exceptionnelles permettent de démontrer que cette
détention ne permet pas le contrôle. »
Concernant les filiales qui sont exclues du
périmètre de consolidation, l'IAS 27 dispose que la filiale doit
être exclue de la consolidation lorsque : le contrôle est
destiné à être temporaire et pour démontrer ce fait,
deux choses doivent être démontré que la filiale est
acquise et détenue dans l'unique perspective de sa cession
ultérieure dans un délai de 12 mois. Et que la direction
recherche activement un acquéreur. Ce type de filiale est
comptabilisé comme actif détenu à des fins de transactions
conformément à l'IAS 39. Par contre, si la cession n'a
pas lieu dans les 12 mois, la filiale doit être, sauf
des circonstances particulières, consolidée
rétroactivement à compter de sa date d'acquisition et par
conséquence, les états financiers des périodes
ultérieures doivent être retraités. (VOIR EXCLUSION DU
PERIMETRE OHADA p6, voir aussi ART 96, art77)
Selon l'Article 96 « Sont laissées en dehors du
champ d'application de la consolidation les entreprises pour lesquelles des
restrictions sévères et durables remettent en cause,
substantiellement, soit le contrôle ou l'influence exercés sur
elles par l'entreprise consolidante, soit leurs possibilités de
transfert de fonds.
Il peut en être de même pour les entreprises dont
· les actions ou parts ne sont détenues qu'en vue de
leur cession ultérieure ;
· l'importance est négligeable par rapport à
l'ensemble consolidé.
Toute exclusion de la consolidation d'entreprises entrant dans
les catégories visées au présent article doit être
justifiée dans l'Etat annexé de l'ensemble consolidé.
Aussi selon l'article 77 « Les entreprises dominantes de
l'espace juridique formé par les Etats-parties qui sont,
elles-mêmes, sous le contrôle d'une autre entreprise de cet espace
soumise à une obligation de consolidation, sont dispensées de
l'établissement et de publication d'états financiers
Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée
dans les trois cas suivants :
· si les deux entreprises ont leur siège social dans
deux régions différentes de l'espace OHADA;
· si l'entreprise fait appel public à
l'épargne ;
· si des états financiers consolidés sont
exigés par un ensemble d'actionnaires
représentant au moins le dixième du capital de
l'entreprise dominante. »
Signalons que malgré tout « L'absence d'information
ou une information insuffisante relative à une entreprise entrant dans
le périmètre de consolidation ne remet pas en cause l'obligation
pour la société dominante d'établir et de publier des
comptes consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle est tenue de signaler
le caractère incomplet des comptes consolidés. » Selon l'art
Une filiale n'est pas exclue de la consolidation lorsque ses
activités sont dissemblables de celles des autres entités du
groupe, l'IAS 27 en donne des exemples: un organisme de capital à
risque, un fonds commun, une forme de trust ou une autre entité
similaire. L'information sera plus pertinente en la consolidant et en
fournissant par la même des informations supplémentaires dans les
états financiers consolidés sur les différents
activités des filiales. Par exemple les informations à fournir
conformément aux règles régissant l'information
sectorielle. (VOIR CAS PARTICULIER OHADA P7)
L'IAS 27 apporte d'autres précisions que l'ohada ne
prévoit pas ; en effet, l'existence et l'effet des droits de votes
potentiels exerçables ou convertibles détenus par une
entité (A), y compris les droits de votes potentiels détenus par
une autre entité (B), sont pris en considération quand une
entité apprécie si elle détient le pouvoir de diriger les
politiques financières et opérationnelles d'une autre
entité.
La notion de droits de vote potentiels peut être
cernée en donnant d'abord des exemples : les bons de souscriptions
d'actions, les options d'achat d'actions, les instruments d'emprunts ou de
capitaux propres convertibles en actions ordinaires et les autres instruments
analogues. Ces instruments s'ils sont exercés ou convertis ont la
faculté de donner à une entité un pouvoir de vote ou de
restreindre le pouvoir de vote d'une autre entité. Ces instruments
peuvent ne pas être exerçable ou convertibles qu'à une date
donnée ou lors de la réalisation d'un évènement
donné.
Comme ils ont un effet sur le contrôle ces droits de votes
potentiels doivent être appréciés. Comment ?
L'entité doit examiner tous les faits et circonstances
(entre autre les conditions d'exercices et tous les autres accords
contractuels) susceptible d'affecter les droits de votes potentiels à
l'exception : des intentions de la direction et de la capacité
financière d'exercice ou de conversion.
3. PROCEDURE DE CONSOLIDATION ET AU NIVEAU DES INFORMATIONS A
FOURNIR
On va commencer par traiter des divergences au niveau de la
procédure de consolidation pour passer par la suite à
l'étude des divergences au niveau des informations à fournir.
Notons tout d'abord que le processus de consolidation selon
l'OHADA est uniforme, alors qu'au niveau des normes IFRS, la consolidation se
fait de deux (2) manières selon qu'il s'agit des Coentreprises, des
entreprises associées ou des entreprises contrôlées ; ainsi
on parlera de contrôle conjoint, d'influence notable et de contrôle
exclusif.
C'est Ainsi que pour l'OHADA la consolidation impose :
- le classement des éléments d'actif et de
passif ainsi que des éléments de charges et de produits des
entreprises consolidées par intégration, selon le plan de
classement retenu pour la consolidation ;
- l'élimination de l'incidence sur les comptes des
écritures passées pour la seule application des
législations fiscales ;
- l'élimination des résultats internes à
l'ensemble consolidé, y compris les dividendes ; - la constatation de
charges, lorsque les impositions afférentes à certaines
prévues entre des entreprises consolidées par
intégration ne sont pas récupérables, ainsi que la prise
en compte des réductions d'impôts, lorsque des distributions
prévues en font bénéficier des entreprises
consolidées par intégration ;
- l'élimination des comptes réciproques des
entreprises consolidées par intégration globale ou
proportionnelle
SELON LES IAS :
Premier Cas : -Cumul de l'ensemble des postes du bilan (et du
compte de résultat) de la mère et de la fille
-Elimination des comptes réciproques
-Substitution des titres de la fille par la
quote-part des capitaux propres de la fille
-Répartition des capitaux propres entre la
mère (capitaux propres consolidés) et les intérêts
minoritaires
Deuxième cas -Pas de cumul des postes du bilan (et du compte
de résultat): on ne prend que les comptes de la mère
-Elimination des résultats internes
-Au bilan de la mère : revalorisation des
titres de la fille pour un montant correspondant à la quote-part des
capitaux propres auxquels ils équivalent ("Titres mis en
équivalence")
-Pas d'intérêts minoritaires
Les éléments des états financiers
consolidés
L'OHADA dispose que les états financiers doivent
être établis en utilisant des méthodes comptables uniformes
pour des transactions semblables dans des circonstances similaires. S'il n'est
pas possible d'utiliser les mêmes méthodes comptables ce fait doit
être indiqué. Alors que l'IAS 27 ne reconnaît pas cette
impossibilité. (voir art9-10 PAGE 3 AU ; p14-15 CONSO OHADA).
Au niveau des états financiers consolidés l'OHADA
prévoit les différents éléments suivants : -Un
bilan consolidé présenté, selon le modèle
prévu dans le Système comptable OHADA pour les comptes
personnels, Système normal, en faisant toutefois distinctement
apparaître: les écarts d'acquisition ; les titres mis en
équivalence ; la part des associés minoritaires
(intérêts minoritaires) ; les impôts
différés.
-Un compte de résultat consolidé
présenté, selon le modèle du Système normal, en
faisant distinctement apparaître : le résultat net de l'ensemble
des entreprises consolidées par intégration ; la quote-part des
résultats nets des entreprises consolidées par mise en
équivalence ; la part des associés minoritaires et de la
société consolidante dans le résultat net.
-Le Tableau financier consolidé des ressources et des
emplois est construit à partir de la capacité d'autofinancement
globale, déterminée selon les conditions fixées par le
Système comptable OHADA.
-L'État annexé consolidé doit comporter
toutes les informations de caractère significatif permettant
d'apprécier correctement le périmètre, le patrimoine, la
situation financière et le résultat de l'ensemble
constitué par les entreprises incluses dans la consolidation.
Il inclut notamment :
.un tableau de variation des capitaux propres consolidés
mettant en évidence les origines et le montant de toutes les
différences intervenues sur les éléments constitutifs des
capitaux propres au cours de l'exercice de consolidation ;
.un tableau de variation du périmètre de
consolidation précisant toutes les modifications ayant affecté ce
périmètre, du fait de la variation du pourcentage de
contrôle des entreprises déjà consolidées, comme du
fait des acquisitions et des cessions de titres.
Quand aux IAS :
-Le Bilan présenté avant affectation du
-Le compte de résultat
-Tableaux de flux de trésorerie c'est la Vision dynamique
de la situation financière d'une année à l'autre par type
d'activité (exploitation, investissement, financement)
-Tableau de variation des capitaux propres qui est
-les notes explicatives
4) METHODES DE CONSOLIDATION
o Contrôle exclusif : INTEGRATION GLOBALE
Le contrôle exclusif résulte de la
détention directe ou indirecte par l'entreprise consolidante de la
majorité des droits de vote aux Assemblées
générales ordinaires ou organes de décision
équivalents d'une entreprise entrant dans l'ensemble à
consolider. Dans certains cas, cette majorité n'est pas
nécessaire. En effet, le contrôle exclusif est
présumé lorsque l'entreprise consolidant est seule
à disposer d'une fraction supérieure à quarante pour cent
des droits de vote et a eu, à ce titre, le pouvoir de désigner,
pendant deux exercices successifs, la majorité des membres des
d'administration, de direction, de surveillance ou organes de
décision équivalents d'une entreprise à consolider.
Selon l'OHADA à propos du contrôle exclusif Dans
l'intégration globale, le bilan consolidé reprend les
éléments du patrimoine de l'entreprise consolidante, à
l'exception des titres des entreprises consolidées à la valeur
comptable desquels sont substitués les différents
éléments actifs et passifs, constitutifs des capitaux propres de
ces entreprises, déterminés d'après les règles de
consolidation. Avec l'intégration globale on a la prise en compte les
intérêts des tiers (intérêts minoritaires) ;
Selon l'IAS 27 les filiales contrôlées exclusivement
sont consolidées par intégration globale avec mise en
évidence des intérêts minoritaires. La date de
consolidation pour ces filiales est leur date d'acquisition.
o Contrôle conjoint : INTEGRATION PROPORTIONNELLE
OHADA Le contrôle conjoint est le partage du contrôle
d'une entreprise, exploitée en commun par un nombre limité
d'associés, de sorte que les décisions résultent de leur
accord. La méthode d'intégration proportionnelle ne prend pas en
compte les intérêts des tiers puisqu'un partage est
institué au niveau des comptes entre les entreprises exerçant
conjointement un contrôle exclusif sur une même entreprise
IAS 31 le contrôle conjoint est le partage convenu par
contrat du contrôle sur l'activité économique, et il
n'existe que lorsque les décisions stratégiques
financières et opérationnelles correspondant à
l'activité de l'entreprise imposent le consentement unanime des parties
partageant le contrôle (les coentrepreneurs). Le contrôle suppose
la réunion du nombre limité d'actionnaires et de l'accord
contractuel.
Aussi l'OHADA ne reconnaît qu'une seule méthode de
présentation de la participation dans une entité
contrôlée conjointement c'est la consolidation proportionnelle
alors que l'IAS 31 reconnaît une méthode de
référence Intégration proportionnelle et une
méthode autorisée Mise en équivalence. L'IAS 31 motive
l'adoption de la méthode autorisée par le fait que cette
méthode est préconisée par ceux qui font valoir qu'il est
inapproprié de regrouper des éléments
contrôlés avec des éléments contrôlées
conjointement et aussi par ceux qui estiment que les coentrepreneurs exercent
une influence notable et non un contrôle conjoint sur une entité
contrôlée conjointement. L'IAS 31 recommande, toutefois, la non
utilisation de cette méthode car la consolidation proportionnelle rend
mieux compte de la substance et de la réalité économique
de la participation c'est-à-dire du contrôle du coentrepreneur sur
sa quote-part des avantages économiques futures. L'IAS 31 précise
le coentrepreneur doit mentionner la méthode qu'il utilise
pour comptabiliser sa participation.
Ainsi la quote part des entreprises associées au niveau de
la présentation des états financiers se fait selon les normes
OHADA en reprenant ligne à ligne les éléments d'actifs de
passifs, de produits et charges ; selon les IFRS, elle pourra se
présenter ligne à ligne ou par des postes différents.
o Influence notable : MISE EN EQUI VALENCE
OHADA L'influence notable sur la gestion et la politique
financière d'une autre entreprise est présumée lorsqu'une
entreprise dispose, directement ou indirectement, d'une fraction au moins
égale au cinquième des droits de vote de cette autre entreprise.
Il s'agit alors d'une méthode de mise en équivalence de la valeur
des titres détenus dans la mesure où l'entreprise consolidante
exerce une influence notable sur la gestion et la politique financière
des entreprises émettrices
IAS 28 l'influence notable est le pouvoir de participer aux
décisions de politiques financière et opérationnelle de
l'entité détenue sans toutefois exercer un contrôle ou un
contrôle sur ces politiques. En cas d'influence notable la méthode
appliquée est la mise en équivalence 5. QUELQUES DIVERGENCES
AU NIVEAU DES INFORMATIONS A FOURNIR
a) Pour la détermination du contrôle -Prise en compte des droits de vote potentiels pour
déterminer le contrôle ou l'influence
- Consolidation en fonction du pourcentage
d'intérêt actuel et affectation des droits de vote potentiel en
intérêts minoritaires
b) Pour les IFRS au niveau du contrôle, il n'y a
pas de pas de présomption de contrôle exclusif pour les
entités dont la mère détient directement ou indirectement
entre 40 et 50% des droits de vote.
c) au niveau de la procédure de consolidation :
Possibilité d'appliquer la mise en équivalence pour les
participations sous contrôle conjoint. Si elle est retenue, cette
méthode doit être appliquée pour toutes les coentreprises
à l'intérieur d'un même groupe
d) A propos du Goodwill ou écart d'acquisition :
L'OHADA prévoit que des ajustements appropriés sont
apportés à la quote-part de l'investisseur dans les
résultats postérieurs à l'acquisition pour tenir compte de
l'amortissement des actifs amortissables sur la base de leurs justes valeurs
jusqu'ici les deux normes se rejoignent mais ils divergent dans la mesure
où l'OHADA ajoute la prise en compte de l'amortissement du
goodwill alors que les IFRS comme nous allons le voir a supprimé
l'amortissement systématique du goodwill. Le goodwill n'est pas
amortissable. Un test de dépréciation annuel doit être
réalisé et toute perte de valeur comptabilisée est
irréversible. En cas de goodwill négatif, il y a lieu:
- de revoir les évaluations effectuées
- de le comptabiliser en produits (voir Ecart d'acquisition ohada
Page 12)
e) A propos des Impôts différés : La
notion d'impôt différé n'est prévue par le SYSCOA
que pour les comptes consolidés et est donc de ce fait peu
appliquée
f) Au niveau des éléments des états
financiers OHADA les éléments des états financiers sont
: le Bilan, le Compte de résultat, le TAFIRE, et les Etats
annexés.
Pour les IAS : le Bilan, le Compte de résultat, le tableau
des flux de trésorerie, le tableau de variation des capitaux propres et
les notes explicatives
RECAPITULATIF GENERALISE DES DIVERGENCES
Le SYSCOA est un système comptable complet. Il est
différent des normes IFRS, tant dans sa conception que dans son
architecture d'ensemble. En premier lieu, comme son nom l'indique et
contrairement aux IFRS, le SYSCOA s'attache non seulement à la nature et
aux caractéristiques de l'information présentée dans les
états financiers mais aussi à l'organisation de la
comptabilité, aux procédures de tenue des livres de comptes et
à la forme que ces documents doivent prendre (ces aspects sont couverts
par une douzaine d'article de l'AU du 10 novembre 2000). En second lieu, alors
que les IFRS ont été conçues principalement pour les
grandes entreprises (certaines normes ne sont même applicables que par
les sociétés cotées), le SYSCOA s'adresse à tout
type d'entreprises, avec un niveau d'exigence variable en fonction de la taille
de l'entreprise. Néanmoins, le SYSCOA qui est un texte de loi (Acte
Uniforme de l'OHADA), est un document relativement court qui laisse, sur
certains points qui sont devenus aujourd'hui importants, une place plus grande
à l'interprétation que les normes internationales (IFRS). Ces
dernières sont conçues de façon modulaire, autour d'un
cadre conceptuel et d'un texte de base (IAS 1 « Présentation des
états financiers »), sous forme d'une série de normes.
Celles-ci sont régulièrement mises à jour et
amendées, et sont complétées par les
interprétations émises par un comité permanent de l'IASB
(International Financial Reporting Interpretation Committee).
L'appellation OHADA, loin d'être fortuite, explique
à elle seule l'orientation donnée au référentiel
ouest africain. Le vocable recouvre l'aspect réglementaire de la
normalisation car il introduit la notion de droit comptable qui s'affirme de
plus en plus comme une source de droit indépendante et autonome. Ainsi,
issue de la volonté des décideurs politiques a avant tout un
aspect réglementaire. En effet compte tenu des objectifs de
développement économique auquel la normalisation comptable devait
apporter sa contribution, une totale libéralisation du système
comptable était impossible.
Au contraire, selon la conception des IFRS,
élaboré par un organisme privé d'intérêt
international et pour laquelle les états financiers sont destinés
prioritairement aux investisseurs et aux créanciers de l'entreprise et
en général à toute personne extérieure à
l'entreprise ( concurrents compris), l'information est plutôt
économique que juridique. Le principe de `'substance over form»
prééminence de la réalité économique sur
l'apparence, du fond sur la forme, qui consiste à rechercher dans une
transaction ou une opération financière sa finalité
véritable au delà de sa formalisation juridique, est
systématiquement appliqué. L'information est plus orientée
vers la mesure de la performance et la valeur actionnariale ; elle vise
à améliorer la fiabilité des prévisions des
investisseurs, quant aux
performances et quant aux cash-flows futurs. Les IFRS ont pour
objet de donner une image de l'entreprise tournée vers l'avenir.
L'OHADA définit prioritairement la comptabilité
avec un plan comptable et des numéros de compte, des règles de
comptabilisation, et qu'il a peu à peu élargi ses
prérogatives aux états de restitution de l'information. En
revanche, les IFRS abordent l'information financière par la
communication qui est effectuée auprès des actionnaires, des
marchés et des tiers pour ensuite en définir des règles
normées de contenu et d'appréciation. Les IFRS n'ont pas de plan
Les règles fiscales, et en particulier les
règles de détermination des bases de l'impôt sur les
bénéfices, régissent encore beaucoup de règles
comptables et les méthodes employées dans les entreprises
africaines car l'OHADA permet certaines exceptions ou que les règles
fiscales imposent certaines comptabilisations sous peine de se voir
privé de droits à déduction de charges. L'approche des
IFRS tranche complètement avec les règles fiscales car celles-ci
sont traitées à part. Le calcul de l'impôt sur les
bénéfices est fait en dehors des états financiers et de la
comptabilité, ce qui impliquera en Afrique de l'ouest une réforme
importante de l'approche fiscale et de sa dé corrélation avec la
Les différences entre le SYSCOA et les normes IFRS portent
principalement sur les points suivants :
· Le Tableau financier des ressources et des emplois
(TAFIRE), qui est, avec le bilan et le compte de résultat, l'un des
états financiers obligatoires du SYSCOA. Le TAFIRE présente des
différences importantes avec le tableau des flux de trésorerie
requis par la norme IAS 7. La plus significative tient au fait que le TAFIRE
est constitué d'une série de tableaux, conçus comme des
outils pour aider à la détermination des différentes
natures de ressources et emplois, ce qui rend sa présentation plus
lourde et complexe. De ce fait, la décomposition des principales natures
de flux (liés aux activités opérationnelles,
d'investissement ou de financement) n'apparaît pas aussi clairement au
lecteur des états financiers qu'en suivant le format
préconisé par l'IAS 7;
· Le tableau de variation des capitaux propres, qui n'est
pas obligatoire dans le SYSCOA, alors qu'il constitue l'un des quatre
états financiers d'après la norme IAS 1 ;
· Le niveau d'information à fournir en annexe aux
états financiers est nettement moins élevé dans le SYSCOA
que dans les normes IFRS. Ces informations additionnelles, destinées
à permettre à l'utilisateur des états
financiers d'en avoir un niveau de compréhension adéquat et ainsi
de mieux les utiliser, portent en particulier sur les règles et
méthodes comptables, la description des hypothèses retenues pour
les estimations comptables significatives et le détail des
différents postes des états financiers avec les explications
corrélatives (sur leur nature, les raisons des variations importantes,
etc.) ;
· La distinction entre éléments
liés aux « activités ordinaires » et
éléments « hors activités ordinaires » dans la
présentation du compte de résultat telle que prévue par le
SYSCOA, alors que précisément la norme IAS 8 («
Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de
méthodes comptables »), dans sa version révisée en
2004, interdit une telle distinction.
· La prééminence du modèle dit du
coût historique dans le SYSCOA, qui apparaît appropriée dans
les circonstances actuelles. La possibilité de comptabiliser un actif ou
un passif à sa « juste valeur » - i.e. sa valeur
économique mesurée à partir d'un prix de marché ou
de l'estimation des avantages futurs s'y rattachant, par exemple sous la forme
de flux de liquidités - est limitée aux seules immobilisations
corporelles (terrains, immeubles, etc.), et seulement dans le cadre d'une
réévaluation agréée par l'autorité
compétente. Les IFRS, au contraire, permettent, voire dans plusieurs cas
requièrent, l'utilisation de la juste valeur pour l'arrêté
du bilan. De même, l'actualisation des créances et des dettes en
fonction de leur échéance est requise par les IFRS mais ne l'est
pas par le SYSCOA ;
· Les principes d'activation de certaines
dépenses. Le SYSCOA permet de porter à l'actif du bilan certains
types de dépenses que les normes IFRS traitent comme des coûts de
période. C'est notamment le cas des frais de recherche ou des frais
d'établissement qui, d'après l'IAS 38 « Immobilisations
incorporelles », ne sont pas activables. En outre, les critères
d'activation des frais de développement sont plus stricts dans la norme
IAS 38. Enfin, le SYSCOA permet la constatation à l'actif de certains
types de dépenses (sous la rubrique « charges
différées » ou « à étaler ») alors
que l'IAS 38 préconise de les comptabiliser comme des charges de la
période ;
· Les provisions pour risques et charges, dont la
constatation ne requiert pas l'existence d'une obligation juridique ou
implicite, contrairement à la norme IAS 37 « Provisions, passifs
éventuels et actifs éventuels ».34 Dans la pratique, cela
signifie que les entreprises appliquant le SYSCOA ont plus de latitude pour
constater dans leurs comptes des provisions
concernant des opérations dont la réalisation
dépend d'événements futurs, ce qui leur donne plus de
flexibilité pour le pilotage de leurs résultats ;
· Le traitement comptable des contrats de construction,
qui peut se faire suivant la méthode de l'achèvement. Cette
méthode conduit à ne prendre en compte les
bénéfices sur un contrat de construction (souvent appelé
aussi contrat à long terme) que lorsque les travaux sont
réceptionnés par le client. Selon la norme IAS 11 « Contrats
de construction », les bénéfices sur ce type
d'opérations doivent obligatoirement être dégagés au
fur et à mesure de l'avancement des travaux, de telle sorte que les
états financiers reflètent plus fidèlement les
résultats de l'activité de la période qu'ils couvrent, ce
qui est un de leur objectifs principaux ;
· Certains engagements financiers peuvent être
considérés comme « hors bilan » dans le SYSCOA, alors
qu'ils donnent lieu à la comptabilisation d'un actif /ou d'un passif
selon les IFRS. C'est notamment le cas pour les opérations de
location-financement, le SYSCOA prévoit la comptabilisation au bilan des
seuls contrats de crédit-bail alors que la norme IAS 17
«Comptabilisation des contrats de location» vise toute
opération de location- financement, quelle que soit la forme juridique
qu'elle revêt. De même, les entreprises qui appliquent le SYSCOA ne
sont pas tenues de retraiter les éventuelles cessions de créances
avec recours et les transactions similaires, Cela peut conduire à
minorer l'évaluation de l'endettement financier tel que
présenté au lecteur des comptes ;
· La notion d'impôt différé n'est
prévue par le SYSCOA que pour les comptes consolidés et est donc
de ce fait peu appliquée. La norme IAS 12 « Impôt sur le
résultat » requiert la prise en compte dans les comptes individuels
des actifs ou passifs d'impôt différé liés aux
décalages entre la date de comptabilisation de produits et charges et la
date à laquelle ils sont imposés ou déduits. L'incidence
de cette différence peut être d'autant plus significative que le
SYSCOA permet, dans les comptes individuels, la prise en compte de provisions
dites réglementées, à caractère fiscal et sans
fondement économique;
· En matière de consolidation, la question des
regroupements d'entreprise est abordée dans le SYSCOA de façon
assez superficielle, au travers de deux courts articles, alors qu'elle fait
l'objet d'une norme internationale très détaillée (IFRS 3,
IAS 27,28,31). La question de la consolidation et du traitement comptable des
rapprochements d'entreprise revêt une importance particulière pour
le secteur privé ou parapublic dans la perspective de
l'intégration économique de l'Afrique de l'ouest ;
CONCLUSION GENERALE
Nous remarquons que les impacts sur la comptabilité sont
nombreux. Il apparaît clairement que les nouvelles normes comptables
internationales sont à plus ou moins long terme positives et ce, pour
les différents acteurs économiques : établissement des
comptes plus rigoureux, communication financière plus claire,
comparabilité des sociétés de différents pays,
harmonisation des comptes consolidés et statutaires...
Les avantages d'établissement des états financiers
peuvent être assez nombreux
- la possibilité de lever des capitaux sur le
marché américain et autres marchés mondiaux ; autrement
dit un accès facile aux marchés internationaux ;
- la fiabilité de nos informations comptables et
financières, d'autant plus l'adoption de ces normes par nos pays
permettra une comparabilité dans le temps et dans l'espace de
l'information ;
- intérêt capital accordé à la gestion
des risques financiers (IAS 21/29, IAS 32/39).
Aussi ces nouvelles normes permettent une meilleure
présentation de la situation financière, de la performance
financière et des flux de trésorerie des entreprises.
Néanmoins, là où les normes IAS / IFRS
apportent une sécurité et une plus grande comparabilité
des résultats a long terme, le contraire risque de se produire a court
et moyen terme pour plusieurs raisons :
Peut-on accepter, au nom de la souveraineté des Etats et
de la démocratie que les normes comptables soient décidées
par un organisme privé, lui-même dirige par une poignée de
personnes? Tout en sachant que ces personnes sont issues d'un pays à la
culture économique largement différente de celle de l'Afrique et
tout particulièrement de la Guinée? Dans le même registre,
peut-on parler de « convergence » (au sens étymologique du
terme) ? S'agit-il d'une véritable immixtion dans la politique
intérieure des Etats et notamment de leurs règles comptables?
Les conséquences tant sur le plan comptable que fiscal,
voire même juridique ne sont pas clairement délimitées, ce
qui ne peut se traduire que par une adoption réservée et donc
partiellement efficace des nouvelles normes.
Dans le cadre d'une convergence des comptes statutaires vers
les comptes consolidés IFRS, peut-on accepter que, des règles
internationales créées pour des Groupes internationaux et
cotés, soient appliquées de la même
manière aux PME ? Qu'en est-il au regard de l'égalité
devant l'impôt ?
De même, est-il raisonnable d'accepter que le
résultat soit plus volatil et par conséquent, moins
«contrôlable » pour les entreprises ? Qu'en sera-t-il en termes
de budget pour l'Etat ? Des règles spécifiques doivent-elles
être mises en oeuvre, afin de « lisser » le résultat
d'un exercice à l'autre, dans le but de ne pas avoir trop de
discordances au niveau des entreprises?
Par conséquent, l'émergence d'un bilan fiscal
paraît souhaitable et inévitable. Les informations
financières ont un but que la fiscalité ne permet pas
d'accomplir. Depuis longtemps, les entreprises appliquent des règles
fiscales au sein même de leur comptabilité, ce qui conduit a une
véritable pollution non justifiée des comptes publies par les
entreprises. Par exemple, le retraitement des provisions
réglementées et des amortissements fiscaux pour le calcul du
résultat fiscal ne fait que plaider en la faveur d'une
déconnexion de la fiscalité et de la comptabilité.
En définitive, quel que soit le point de vue adopte et le
degré d'avancement des discussions et projets de convergences, tant de
la part des entreprises que des autorités nationales, la seule attitude
à adopter est le « Wait and see... »