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Le régime des amortissements et dépréciation des immobilisations selon les normes ias/ifrspar safia HAID Ecole supérieure de commerce - Licence en sciences financières 2009Dans la categorie: Economie et Finance Télécharger le fichier original précédent
Le référentiel IFRS a pour objectif la mise en
place d'un langage comptable commun à l'ensemble des entreprises, et qui
apportera plus de transparence et de comptabilité dans l'information
financière, et surtout de répondre au principe de prudence.
Le cadre conceptuel sert de garde-fou à la
créativité des normalisateurs pour élaborer les normes
comptables et parallèlement permet aux producteurs des états
financiers d'imaginer des solutions pour comptabiliser des transactions qui ne
sont pas spécifiquement résolues par une norme ou une
interprétation.
L'ouverture de l'économie algérienne sur la
mondialisation, et l'avènement de l'économie de marché ont
donné lieu à la nécessité de réformer ou
d'adapter le référentiel comptable international car le
modèle comptable de 1975 est devenu inadapté à ces choix
et orientations.
? Section N°1: Amortissement en IFRS;
? Section N°2: Traitement comptable des
amortissements et dépréciation en IFRS ;
? Section N° 3: les nouveautés
apportées par les normes en matière d'amortissement.
Chapitre II Le traitement des amortissements en
IFRS:
Dans un environnement marqué par la défiance
des investisseurs à l'égard des états financiers des
entreprises, il était nécessaire que le normalisateur comptable
international clarifie certaines règles, d'autant plus que les pratiques
étaient jusque là hétérogènes.
En effet, la mise en oeuvre des nouvelles normes IAS/IFRS va
entrainer au niveau des entreprises des modifications importantes en
matière de suivi et de gestion des immobilisations, il en est ainsi pour
la définition des actifs, de l'amortissement, ainsi que la
dépréciation des actifs. La notion d'amortissement par composants
est considérée comme une véritable révolution
à travers le monde. Un bien amortissable n'est plus comme un seul mais
comme un tout, composé de« sous actifs » ayant eux-mêmes
leur mode et durée d'amortissement. A la logique de l'amortissement par
composants s'ajoute celle de la comptabilisation des actifs à partir de
leur valeur de marché (Fair value) et non plus de leur cout historique.
Ce qui va soulever encore des difficultés sur le plan comptable et de
nombreux retraitements seront à attendre pour le premier exercice, afin
de mieux appréhender le sens de l'évolution qui privilégie
une vision essentiellement économique par opposition au système
comptable actuel basé essentiellement sur une vision juridique et
fiscale.
L'objet de ce chapitre est de présenter en trois
sections : les changements et le traitement comptable, ainsi que les incidences
concernant les immobilisations en matière d'amortissement et de
dépréciation.
Section 1 : Amortissement En IFRS.
Dans une démarche de convergence vers les nouvelles
normes internationales IFRS, de nouvelles dispositions s'inscrivent et
introduisent une modification profonde des concepts d'amortissement des
immobilisations, basée sur une approche plus économique des
actifs.
1- Définition de l'amortissement :
La définition de l'amortissement a évolue :
alors que dans l'ancienne version du PCN, il correspondait à la
récupération d'un coût pendant une durée d'usage
généralement admises pour certaines catégories de bien, il
devient désormais selon le référentiel la constatation de
la consommation des avantages économiques attendue de l'actif, ou c'est
la répartition systématique du montant amortissable d'un actif
sur sa durée d'utilité. 1
1-1-Le Montant Amortissable :
Le montant amortissable est le coût d'un actif ou tout
autre montant substituer au coût dans les états financiers (valeur
brute), diminué de sa valeur résiduelle, cette dernière
doit être à la fois significative et mesurable pour être
déduite pour la détermination du montant
amortissable2.
1-2-La Durée D'amortissement:
La durée d'utilité est, soit la période
pendant laquelle l'entreprise est censée utiliser l'actif, soit le
nombre d'unités similaires que l'entreprise s'attend à obtenir de
l'actif3. Elle est déterminée à partir de
diffèrent facteurs :
- l'usage attendu de l'actif ;
- l'usure physique attendue de cet actif ;
- l'obsolescence technique;
- les limites juridiques ou similaires sur l'usage de cet
actif.
Ces critères ne sont pas exhaustifs, si plusieurs
critères s'appliquent il convient de retenir la durée
d'utilisation la plus courte.
La durée d'utilité d'une immobilisation peut
être plus courte que sa vieéconomique. Son estimation est
affaire basée sur l'expérience de l'entreprise
1Bernard IRION ; La convergence du
droit comptable français vers les normes IAS/IFRS ; Rapport ; 23
décembre 2004 ; Chambre de commerce et d'industrie de Paris.
2 C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ; Les normes comptables
internationales IAS/IFRS ;; édition Berti, 2007 ; page
53,54.
3C.decock Good, F.Dosne ;
Comptabilité internationale : les IAS/IFRS en pratique ; édition
economica2005 ; page81.
avec des actifs similaires2 .Il n'est plus
question d'appliquer systématiquement des durées issues d'usages
professionnels ; l'entreprise doit calculer elle-même la durée
d'utilisation de ses actifs amortissables.
1-3-Le Mode D'amortissement :
Le mode d'amortissement est la traduction du rythme de
consommation des avantages économiques attendus de l'actif par
l'entité. IAS16 n'impose pas de méthode d'amortissement.
Il est seulement précisé que le mode d'amortissement choisi doit
refléter le rythme de consommation des avantages économiques
futurs attendus de l'actif. Ainsi, différentes méthodes
d'amortissement peuvent être utilisées. La norme cite
l'amortissement linéaire, l'amortissement dégressif, le mode des
unités de production, cette liste n'étant pas
exhaustive.1
1-3-1- L'Amortissement Linéaire :
Dans cette méthode on étale uniformément le
coût, déduction faite de la valeur résiduelle de
l'immobilisation, sur sa durée d'utilisation.2
L'amortissement linéaire s'applique à tous les
biens soumis à dépréciation.
Exemple : soit un bien d'une valeur de
30000DA, la durée d'utilisation prévue est de 5ans ; sa valeur
résiduelle à la fin des 5ans est estimée à
7500DA.
La Base Amortissable= la valeur brute - valeur
résiduelle=30000-7500=22500 Dotation annuelle= la base amortissable
/la durée d'utilisation= 22500/5
Base d'amortissement
DotationAnnuelle
Amortissements cumulés
1-3-2-- L'Amortissement Dégressif :
méthode SOFTY
Dans cette méthode le taux d'amortissement de chaque
année est déterminé par le ratio suivant :
Nombre d'années restant à courir jusqu'à
la fin de la durée de vie du bien Somme des numéros d'ordre
des différentes années
D'où le nom « Sum OF The Years digits »
method.2 L'amortissement dégressif s'applique à titre
optionnel aux:
- équipements concourant directement à la
production, autres que les immeubles, les chantiers, les bâtiments et
locaux servant à l'exercice de l'activité,
- entreprises touristiques, en ce qui concerne les
bâtiments et locaux servant à l'exercice de
l'activité2.
500 000, amortissable sur 5 ans. La somme des numéros d'ordre des
différentes années sur la durée de vie du bien est de : 1
+ 2 + 3 + 4 + 5 = 15.(supposant que la valeur résiduelle est nulle.)
Taux D'amortissement
Amortissement S.Y.D
1-3-3-Amortissement selon la méthode des
unités d'oeuvre :
Cet amortissement se base sur les deux éléments
suivants : la capacité de production prévue par l'immobilisation
et la durée du service en production de l'immobilisation. Le taux
d'amortissement annuel correspond à la quantité
prévisionnelle d'unités d'oeuvre produites dans l'année
sur le nombre prévisionnel total d'unités d'oeuvre produites sur
la durée de service du bien.
Exemple : Soit une machine de 500 000
ayant une durée de service de 5 ans. Elle prévoit de fabriquer
100 000 unités en année 1, 200 000 unités en année
2, 300 000 unités en année 3, 250 000 unités en
année 4 et 150 000 en année 5, soit un total de 1 000 000
unités. Le ratio du coût d'acquisition de la machine
rapporté à la production prévue est de 0,5.1
Années
Unités
Amortissement
1 Association nationale des
directeurs financiers et de contrôle de gestion ; Op.cit ; page
1-4-Révision de la durée d'utilité
et du mode d'amortissement :
La durée d'utilité doit être
réexaminé périodiquement : si les prévisions sont
sensiblement différentes des estimations antérieures, les
dotations aux amortissements de l'exercice en cours et des exercices futurs
doivent être ajustées.
Le mode d'amortissement doit être
réexaminé périodiquement :en cas de modification du rythme
attendu des avantages économiques découlant de l'actif, le mode
d'amortissement doit être modifié et les de les dotations aux
amortissements l'exercice en cours et des exercices futurs doivent être
ajustées 1.
2- L'approche Par Composants :
Selon l'IAS16 lorsqu'une immobilisation corporelle est
composée de parties ayant des durées d'utilité
différentes, les différents composants des immobilisations
doivent être inscrits séparément à l'actif. Ils
seront ensuite amortis selon leur propre durée
d'utilité2. Donc l'approche par composant consiste à
décomposer un actif en un nombre non restreint d'éléments
immobilisables individuellement, dés lors que leur valeur est
significative, leur durée de vie ou rythme d'amortissement sont
distincts. La méthode doit être appliquée dans les cas
suivant :
Acquisition de tout ou partie d'un actif
immobilisé : Les éléments dont la durée de
vie et le plan d'amortissement sont différents doivent être
inscrits séparément à l'actif, si leur valeur unitaire est
significative et peut être estimée de manière fiable. Cas
des immeubles et leurs terrains.
Renouvellement d'une partie d'un actif : Lors
du remplacement d'un élément d'un ensemble,
l'élément remplacé est sorti par l'entrée du nouvel
élément.
Contrats de révision d'un actif :
S'il existe au moment de l'acquisition du bien un programme
échelonné d'entretien et de révision du bien, une
immobilisation « coûts d'entretien » doit être
crée et amortie sur la période entre deux entretiens ou
révisions.3
Exemple : soit un camion de collecte des
ordures ménagères acquis le 1er janvier 2003 pour un montant de
150000DA. Nous nous situons au 31 décembre 2003.nous avons
décomposé le camion de collecte en deux composants :
1 C.decock Good, F.Dosne; Op.cit;
page71.
2 C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ;
Op cit ; page 52.
3 C.Le Boulc'h, C.Le Bris Société
françaises et normes IAS/IFRS ;; faculté des sciences
économiques de Rennes ; Master de finance d'entreprise ; Septembre 2006
; page47
- le châssis : 65000DA ; durée de vie 10 ans ;
- l'équipement (la benne) :85000DA, durée de vie
6ans. Soit un taux d'amortissement 13,77%
Constatation descomposants
Valeur brute(DA)
amortissement(DA)
VNC(DA)
65000 (43,33%)
14166,66
129333,34
Exemple : Une entreprise acquiert un avion pour
160000DA en début d'exercice : cet appareil est composé des
éléments suivants :
-l'avion pour 140000DA, dont la durée de vie est de 16
ans ;
-les sièges pour 20000DA ; devant être
changés tous les 8 ans. Leur durée d'utilisation est donc de
8ans. Ces siége auront une valeur de 30000DA dans 8 ans.
1-Pendant les 8 premiers exercices :
Siège N°1
Impact total sur résultat
période1
Base Amortissable
Correspondant aux amortissements
Duréed'amortissement
8ans
cumulés.
Dotation annuelle
(90000)=11250×8
2-Pendant les 8exercices suivant :
Durée d'amortissement
(100000)1
3- Conditions D'application Des Amortissements
La déduction des amortissements est subordonnée au
respect de certaines conditions de base
1ére Condition: seuls les
éléments de l'actif immobilisé soumis à
dépréciation peuvent faire l'objet d'un amortissement.
Un actif immobilisé n'est pas toujours amortissable :
les terrains font, en général, exception. Certains actifs
incorporels peuvent ne pas avoir de durée de consommation des avantages
économiques attendus déterminable (marque commerciale, par
exemple) ; ces actifs ne sont pas amortissables.
2éme Condition: seuls les
amortissements qui sont effectivement passés en comptabilité sont
déductibles pour la détermination du bénéfice
imposable de l'entreprise.
3éme Condition: L'amortissement doit
être pratiqué sur la base et le mode d'amortissement choisi doit
futurs attendus de l'actif1.
4- Classement Des Actifs Amortissables en IFRS : 4-1-Les
immobilisations corporelles :
4-1-1-Définition:
les immobilisation corporelles sont définies selon la
norme IAS16 comme étant des actifs corporels qui sont détenus par
une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la
fourniture des biens ou de services, soit pour être loués à
des tiers, soit à des fins administratives et dont la durée
d'utilisation est censée être supérieure à un
exercice2.
Sans être exhaustif, les principales immobilisations
corporelles sont :
Les terrains, les constructions et les bâtiments, les
machines, matériels et autres outillages, les moyens de transport, le
mobilier et le matériel de bureau.
4-1-2-Comptabilisation Des immobilisations corporelles
La norme IAS16 précise qu'une immobilisation
corporelle doit être comptabilisée en tant qu'actif si les deux
conditions générales de reconnaissance des actifs sont remplies,
à savoir :
-Il est probable que les avantages économiques futurs
associés a cet actif iront à l'entité ;
-Le cout de l'actif, ou sa juste valeur s'il est
réévalué sur cette base, peut être mesuré de
façon fiable.3
Les principes suivants sont applicables pour regrouper ou
séparer les actifs corporels :
· Les éléments de faible valeur peuvent
être regroupés par nature homogène et ensuite
traités de manière globale.
· Les pièces de rechanges et matériels
d'entretien spécifiques sont comptabilisés en immobilisations
corporels lorsque leur utilisation est liée à certaines
immobilisations et si l'entreprise compte les utiliser sur plus d'un
exercice.
1 http://www.impots-dz.org/depliants/irg_09.htm
Op.cit; page 50.
3 Association nationale des directeurs financiers et de
contrôle de gestion ; Op.cit ; page 146
· Les composants d'un actif sont traités comme
des éléments séparés s'ils ont des durées
d'utilité différents ou procurent des avantages
économiques selon un rythme différent.
· Les actifs liés à l'environnement et
à la sécurité sont considérés comme des
immobilisations corporelles s'ils permettent à l'entité
d'augmenter les avantages économiques futurs d'autres actifs par rapport
à ceux qu'elle aurait pu obtenir s'ils n'avaient pas été
acquis1.
4-1-3-Evaluation Des immobilisations corporelles :
4-1-3-1-Evaluation initiale :
Une immobilisation corporelle est comptabilisée
à l'actif à son cout d'acquisition, ce dernier égal au
cout d'achat augmenté des frais directement rattachables qui comprennent
-Le cout de préparation du site;
-Les frais de livraison ; les honoraires de professionnels tels
qu'architectes et ingénieurs ;
-Le cout estimé de démantèlement et
transport de l'actif et de rénovation du site dans la mesure où
il est provisionné selon IAS37, provisions, passifs éventuels
et actifs éventuels.
La norme précise que certains frais sont obligatoirement
comptabilisé en charges .Il s'agit :
-Des frais administratifs et autres frais
généraux à moins qu'ils puissent être
spécifiquement attribués à l'acquisition de l'actif ou la
mise en état de fonctionnement...de l'actif ;
-Des frais de démarrage et antérieurs à
l'exploitation sauf s'ils sont nécessaires pour mettre l'actif en
état de fonctionnement.les pertes supportées avant que
l'immobilisation parvienne à la performance prévue ;
-des charges financières sur emprunts pour
acquérir l'immobilisation (sous réserve des possibilités
envisagées par IAS23, les couts d'emprunt).
Remarque :
- le cout d'une immobilisation produite par
l'entreprise pour elle-même est déterminé en utilisant les
mêmes principes que pour un actif acquis à l'exception des couts
anormaux : gaspillage de matières premières, de main d'oeuvre...
- la valeur comptable des immobilisations corporelles peut
être diminuée du montant des subventions publiques applicables,
selon IAS202.
1 Article n°321-4 ; projet du nouveau
système comptables financier ; conseil national de la
comptabilité ; juillet 2006.
2 C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh ; Op.cit; page 45, 51.
-Les biens acquis par voie d'échange doivent être
comptabilisé à leur juste valeur avec comptabilisation d'un
résultat de cession.
4-1-3-2-Evaluation postérieure à la
comptabilisation initiale :
La norme IAS16 permet de choisir entre deux méthodes
d'évaluation à la clôture:
· Méthode de référence :
évaluation au cout historique
Les immobilisations corporelles sont évaluées
à leur cout initial, déduction faite des amortissements et
éventuelles partes de valeur. C'est-à-dire la valeur nette
comptable déterminée sur la base du cout historique.
· Autre méthode autorisée :
évaluation au montant réévalué
L'autre méthode admise par la norme IAS16 est celle ou
l'immobilisation corporelle est comptabilisée à son montant
réévalué, à savoir sa juste valeur,
déduction faite des amortissements et éventuelles partes de
valeur1.
4-1-3-Décomptabilisation:
La valeur comptable d'une immobilisation corporelle doit
être décomptabilisée :
· lors de sa sortie ; ou
· lorsqu'aucun avantage économique futur n'est
attendu de son utilisation ou de sa sortie.
Le profit ou la perte résultant de la
décomptabilisation d'une immobilisation corporelle sera inclus dans le
résultat lors de la décomptabilisation de
l'élément. Le profit ou la perte résultant de la
décomptabilisation d'une immobilisation corporelle doit être
déterminé comme la différence entre le produit net de la
sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de
l'immobilisations corporelle.
4-2-Les immobilisations incorporelles :
une immobilisation incorporelle est définie selon la
norme IAS38 comme étantun actif identifiable, non monétaire,
sans substance physique qui a pour but deproduire des biens ou des
services, d'être loué ou d'être utilisé à des
fins de
tâches administratives dans l'entreprise. L'utilisation
doit être faite sur plus d'un exercice dans le but d'en obtenir des
avantages financiers1.
incorporelles sont :
- Les marques et les bases de donnees qui ont une protection
juridique ;
- Les noms de cite Internet ;
- Les brevets et les technologies protegees ;
- Les carnets de commande et les contrats commerciaux non
resiliables ;
- Les contrats de licence, de franchise, de publicite, de
fournitures de services, si les contrats ne sont pas resiliables2
4-2-2-Comptabilisation Des immobilisations incorporelles
L'entreprise doit comptabiliser une immobilisation
incorporelle à l'actif à son cout seulement s'il est probable que
les avantages economiques futurs attribuables à celle-ci iront à
l'entreprise, si le cout de cet actif peut être evalue de façon
fiable, que l'immobilisation incorporelle soit acquise à l'exterieur ou
qu'elle soit generee en interne. Dans le cas d'une creation en interne deux
phases doivent être distinguees :
Une phase de recherche : toutes les depenses
de recherche doivent être comptabilisees en charges lorsqu'elles sont
encourues, car il n'est pas possible à ce stade de demontrer l'existence
d'avantages economiques futurs.
La norme ne distingue pas la recherche fondamentale et la
recherche appliquee. Une phase de développement : les
frais de developpement doivent être immobilises si l'entreprise satisfait
simultanement aux six critères suivants :
- la faisabilite technique necessaire à
l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en
service ou de sa vente ;
- son intention d'achever l'immobilisation incorporelle ;
- sa capacite à utiliser ou à vendre
l'immobilisation incorporelle ;
-la façon dont l'immobilisation incorporelle generera
des avantages economiques futurs (existence d'un marche pour la production, ou
si celle-ci doit être utilisee en interne, son utilite) ;
- la disponibilite de ressources techniques, financières
ou autre, pour achever le developpement et utiliser ou vendre l'immobilisation
-sa capacite à evaluer de façon fiable les depenses
attribuables à l'immobilisation incorporelles au cours de son
developpement.
Lorsqu'il est n'est possible de faire la distinction entre les
depenses de recherche et de developpement, elles doivent être
enregistrees en frais de recherche1.
1 C.Le Boulc'h, C.Le Bris ; Op.cit, page49
,É?ÑÏäßÓ?Ç
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4-2-3-Evaluation Des immobilisations incorporelles :
Elle correspond à la somme des couts engagés
pour mettre l'immobilisation en service, soit en général le prix
d'achat plus les coûts directement liés à la mise en
service (coûts du personnel pour mettre l'actif en marche, coûts de
préparation et d'installation, tests d'essai, honoraires et frais
liés au fonctionnement). Les coûts sont actualisés si le
paiement est différé. Dans le cas
d'immobilisations incorporelles acquises par voie d'échange,
l'évaluation doit être faite à la juste valeur, ou à
la valeur nette comptable si la juste valeur ne peut être
déterminée de manière fiable.
Les immobilisations acquises dans le cadre d'un regroupement
d'entreprises sont évaluées à la juste valeur à la
date d'acquisition. Enfin, une immobilisation incorporelle
générée en interne doit être évaluée
à son coût de production qui comprend les dépenses qui
peuvent être directement affectées à l'immobilisation. Les
dépenses retenues sont les dépenses intervenues à partir
de la date à laquelle l'immobilisation est rentrée dans la phase
de développement. Parmi ces dépenses nous retrouvons les
coûts des matières et services, coûts du personnel, droits
d'enregistrement et amortissement des brevets et licences utilisés
à la création, la production et la préparation de l'actif
en vue de l'utilisation prévue2
Nous trouvons les mêmes méthodes que celle des
immobilisations corporelles
Les immobilisations incorporelles sont évaluées
éventuelles partes de valeur.
· Le modèle de la réévaluation
L'immobilisation incorporelle est comptabilisée
à son montant réévalué, à savoir sa juste
valeur, déduction faite des amortissements et éventuelles partes
de valeur ultérieures. Cependant, IAS38 précise qu'en pratique le
modèle de réévaluation est rarement applicable aux
immobilisations incorporelles, en l'absence d'un marché actif. Ainsi,
les marques et brevets ne peuvent pas être
réévalués.3
1 D.McMahan, S.Deslauriers,
J.Grosselin, B.lavigne; Comptabilité de Base, Tome2 ; édition
McGraw Hill 2005 ; page 186
2 C.Le Boulc'h, C.Le Bris ;
Op.cit, page49, 50
Op.cit; page 48
Section 2 : Traitement comptable des amortissements et
dedépréciations en IFRS
1. Amortissement des immobilisations
corporelles
L'IAS 16 exige que chaque partie d'une immobilisation ayant
un coût significatif par rapport au coût total d'un
élément soit amorti séparément .Des parties
significatives d'une immobilisation corporelle qui ont des durées
d'utilité et des modes d'amortissement identiques peuvent être
regroupées pour déterminer la dotation aux amortissements. Une
entité doit répartir le montant amortissable d'un actif (ou de
chaque partie significative) systématiquement sur sa durée
d'utilité. Le mode d'amortissement utilisé doit refléter
le rythme selon lequel une entité s'attend à consommer les
avantages économiques futurs liés à l'actif (50 et 60). La
valeur résiduelle et la durée d'utilité d'un actif doivent
être révisées au moins à chaque fin de
période annuelle, et les changements par rapport aux estimations
précédentes doivent être comptabilisés
prospectivement comme un changement d'estimation comptable selon l'IAS 8,
méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs. En
outre, le paragraphe 61 exige que le mode d'amortissement appliqué
à un actif soit examiné au moins à chaque fin de
période annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages
économiques futurs de l'actif a connu un changement important, le mode
d'amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau
rythme. Ce changement doit aussi être comptabilisé comme un
changement d'estimation comptable (cependant, si le mode d'amortissement est
changé pour une raison autre qu'un changement dans le rythme de
consommation, on considérerait qu'il s'agit d'un changement de
méthodes comptables, qui nécessite une application
rétroactive).1
la société Kappa a fait l'acquisition le
1er janvier N d'une machine-outil à commande numérique
d'un coût de 130 000. Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur
résiduelle ou prix de vente net des frais de cession au 31
décembre N+4 : 10 000).
Cette machine est destinée à réaliser un
produit spécifique dont il est attendu les productions suivantes :
- 10 000 unités en N;
- 15000 unités en N+1;
- 12 000 unités en N+2;
- 8 000 unités en N+3;
- 5 000 unités en N+4.
1 Brian Friedrich; Laura Freidrich;
normes comptables internationales 16 (IAS16); page 4;5.
La marge (sur coût variable) attendue est de 4 par
unités.
Il y a lieu par ailleurs de prévoir les dépenses
spécifiques suivantes (dépenses d'entretien) :
- 4 000 en N;
- 6 000 en N+1; - 8 000 en N+2; - 10 000 en N+3; - 12 000 en
N+4.
Analyser pour l'exercice N et N+1 les amortissements et
dépréciations à
constater et présenter les écritures
correspondantes.
Solution :
a) Année N:
la valeur d'utilité fin N se calcule à partir d'un
tableau de flux de trésorerie actualisés :
Fin N+4
Marge brute
Charges spécifiques
-6 000
-10 000
Cession machine
Flux de trésorerie
Coefficient d'actualisation
1.1-1.15
Flux actualisé
- La valeur d'utilité est donc de: 51487+34671+17 336+5
731+6 830=116 055. - L'amortissement pratiqué est de : (130 000-10
000)x20%=24 000.
- La valeur nette comptable du matériel est de : 130
000-24 000=106 000. - La valeur recouvrable est la plus élevée de
la valeur d'utilité et de la juste
valeur (prix de cession net). C'est ici la valeur
d'utilité qu'il faut retenir, soit
- Comme la valeur recouvrable est supérieure à la
valeur nette comptable, on ne comptabilisera aucune dépréciation
et on ne passera que l'écriture suivante:
31.12.N
Dotations aux amortissements des immobilisations
Amortissements du matériel industriel
Dotation de l'exercice
b) Année N+1
la valeur d'utilité se calcule fin N+1 à partir du
tableau suivant:
Flux actualisé au 31 décembre N+1
- La valeur d'utilité est donc de : 38 139+19 069+6 304+7
513=71 025. - L'amortissement pratiqué est de: (130 000-10 000)x20%=24
- La valeur nette comptable du matériel est de 106 000-24
000=82 000.
- La valeur recouvrable est la plus élevée de la
valeur d'utilité et de la juste
71 025.
- Comme la valeur recouvrable est inférieure à
la valeur nette comptable, il y alieu de constater une
dépréciation complémentaire à l'amortissement de
82 000-71 025=10 975. on passera les écritures
suivantes:
31.12. N+1
Amortissement du matériel industriel
Dotations aux dépréciations des immobilisations
Dépréciation du matériel industriel
Dépréciation
L'amortissement sur les exercices à venir sera de : (71
025-10 000)/3=20 342.1
2. Amortissement des immobilisations incorporels
Selon l'IAS 38 l'amortissement doit être réparti
sur la durée d'utilité de l'actif. S'il n'est pas possible de
déterminer une durée d'utilité, l'actif n'est pas amorti.
La base de l'amortissement est le coût de l'actif diminué de sa
valeur résiduelle. Cette dernière est en principe nulle sauf s'il
existe un marché actif pour ce bien ou si un accord est signé
avec un tiers pour acheter l'actif à la fin de sa période
d'utilité. Le mode d'amortissement est choisi en fonction du rythme
1 Robert Obert; Pratique des normes IAS/IFRS :40 cas
d'application; 2005; page: 99;100.
selon lequel les avantages économiques futurs
liés à l'actif sont consommés par l'entreprise. La
durée d'utilité et la méthode d'amortissement doivent
être réexaminer au minimum à la clôture de chaque
exercice.1
La société Delta a acquis un brevet de 300 000
en janvier N-2 et amortissable sur 15 ans et dont l'évaluation à
la juste valeur est fonction des recettes attendues de l'exploitation du
brevet.
Au 31 décembre N-2, la recette moyenne attendue (marge
avant impôt, charges financières et amortissements) est de 32 000
par an (sur 14 ans).
Au 31 décembre N-1, la recette moyenne attendue (en
baisse) est de 28 000 par an (sur 13 ans).
On prendra un taux d'actualisation des recettes attendues de 6%
l'an. On comptabilisera séparément les amortissements du
Présenter à la fin de chaque exercice (n-2,n-1),
les écritures d'amortissement, de réévaluation et de
dépréciation du brevet.
On comptabilisera d'abord l'amortissement, soit : 300 000/15=20
31.12 N-2
Amortissements des concessions et
droits similaires, brevets, licences, marques,
procédés, logiciels, droits et valeurs similaires
Puis on portera à la juste valeur les valeurs du brevet
et des amortissements déjà pratiqués (en respectant bien
le rapport entre la valeur brute et l'amortissement pratiqué).
La juste valeur se calculera par rapport à la valeur
d'utilité (il n'est pas donné de valeur nette de cession). Elle
sera de:
32000x( 1-1.06-14 )/0.06 = 297439.
1 normes IAS/IFRS :
présentation d'un outil de simulation; c.le boulc'h; c.le bris;
faculté des sciences économique de Rennes; 2006; page:50
L'écart de réévaluation à constater
est de 297439-( 300000-20000) = 17439 On répartira cet écart sur
la valeur brute et l'amortissement dans l'écriture suivante:
31.12N-2
Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques,
procédés, logiciels, droits et valeurs similaires 17439 x
droits similaires, brevets, licences,
marques, procédés, logiciels, droits et
valeurs similaires
17439 x 20000/280000
Ecart de réévaluation sur immobilisations
Réévaluation brevet
Au 31 décembre N-2, le compte " brevets " est
débiteur de 318685 et le compte " Amortissements des brevets "
créditeur de 21246, soit 1/15.
b) Au 31 décembre N-1
On comptabilisera d'abord l'amortissement, soit : 318685/15 (ou
297439/14)=21246.
La valeur réévaluée du brevet sera de :
28000 x (1-1.06-13)/0.06 = 247875. Comme la valeur comptable avant
prise en compte de la réévaluation négative est de 297439
- 21246 = 276193, il faut constater fin N-1 une perte de valeur de: 276193 -
247875 = 28318. On imputera d'abord cette perte de valeur sur l'écart de
réévaluation comptabilisé en N-2 , puis on passera une
dépréciation complémentaire de : 28318-17439=10879.
On passera les écritures suivantes:
Amortissements des concessions et droits similaires, brevets, licences,
marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires
Reprise réévaluation
incorporelles
Dépréciation des concessions et droits similaires,
brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et
Dotation complémentaire
Au 31 décembre N-1, le compte "brevets" est
débiteur de 300000, le compte "Amortissements des brevets"
créditeur de 20000+1246-21246-1246=41246 et le compte "
Dépréciation des brevets" créditeur de
Si l'on veut respecter la règle de la
proportionnalité entre la valeur brute et les amortissements, on peut
passer l'écriture de virement suivante:
Amortissements des concessions et droits similaires, brevets,
licences, marques,
Dépréciation des concessions et droits similaires, brevets,
procédés, logiciels, droits et valeurs
similaires
On aurait ainsi au 31 décembre N-1 le compte
"Amortissements des brevets" créditeur de 41246-1246=40000 et le compte
"dépréciation des brevets" créditeur de
10879+1246=12125.
1 Robert Obert; Op.cit, page:
86;87.
2. Dépréciation d'actif norme IAS 36
3.1. Objectifs
L'objectif de la norme IAS 36 est de définir les
procédures à mettre en oeuvre pour s'assurer que les actifs sont
comptabiliser pour une valeur qui n'excède pas la valeur recouvrable.
Elle traite de la comptabilisation de la dépréciation des actifs
et donne la méthodologie d'évaluation de cette
3.2. Principes de la dépréciation des
actifs immobilisés :
la norme IAS 36 exige que soit estimée la valeur
recouvrable d'un actif s'il existe un indice quelconque montrant qu'un actif a
pu perdre de la valeur, et que soit constatée une perte de valeur
lorsque la valeur comptable d'un actif excède sa valeur recouvrable :
· La perte de valeur doit être constatée dans
le compte de résultat pour les actifs comptabilisés au coût
historique et traitée comme une réévaluation
négative pour les actifs comptabilisés à leur montant
réévalué ;
· La valeur recouvrable est la valeur la plus
élevée entre le prix de vente net de l'actif (montant qui peut
être obtenu de la vente d'un actif lors d'une opération conclue
dans les conditions de concurrence normale entre des parties bien
informées et constantes) et sa valeur d'utilité (valeur
actualisée ou non des flux de trésorerie futurs estimatifs
attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin
de sa durée d'utilité).1
3.3. champ d'application :
La normes IAS 36 prescrit la comptabilisation et les
informations à fournir pour la dépréciation de tous les
actifs corporels et incorporels appelés à être
détenus sur le long terme. Elle ne couvre pas la
dépréciation des stocks (IAS12), des actifs d'impôts
différés (IAS12), des actifs financiers (IAS39), des actifs
résultant de contrat de construction (IAS11), des actifs
résultant d'avantages au personnel (IAS19).
3.4. Les indices de dépréciation des
actifs :
La norme IAS 36 indique que la détermination d'une
dépréciation ne doit avoir lieu que s'il existe des indices de
dépréciation. Il existe deux catégorie d'indices : les
indices internes et les indices externes.
3.4.1. Les indices internes :
sont des signes d'obsolescence ou de dégradation des
performances de l'actif, de dommages subis ou de modifications dans la
poursuite d'activité
1 comptabilité en IFRS;
Phillipe touron; Hubert tondeur; édition d'organisation; 2004; page:
(restructuration ou arrêt d'activité). Il s'agit
de toutes les information internes qui donnent à penser que les
performances de l'actif seront moindres dans le futur 3.4.2. Les
indices externes
Sont principalement une rupture technologique, la baisse du
niveau d'activité, la baisse du prix des produits, la dégradation
des perspective de l'activité futur, l'évolution des taux
d'intérêt. Il s'agit des facteurs externes pouvant conduire
à la diminution relative des performances productives de l'actif suite
à l'apparition d'un nouvel actif sur le marché ou à la
baisse de rentabilité financière du fait de la dégradation
des conditions économiques.
La valeur recouvrable doit être déterminée
dès qu'il existe un indice interne ou externe de
3.5. Quelle règle pour déterminer une
éventuelle dépréciation d'actif ? Une
immobilisation est dépréciée lorsque sa valeur nette
comptable est inférieure à la valeur recouvrable.
La valeur recouvrable est la plus grande des deux valeurs entre
la valeur d'usage et la valeur de cession.
La valeur nette comptable est la valeur figurant au bilan de la
société. Il s'agit de la valeur historique ou
réévalué déduction faite des amortissements (pour
les immobilisations incorporelles) ou des éventuelles
dépréciation pratiquées antérieurement.
La valeur d'usage est calculée à partir de
l'actualisation du cash-flow généré par une utilisation
continue de l'immobilisation auquel l'éventuelle valeur de cession du
bien pourra être ajoutée.
La valeur de cession est la valeur retirée actuellement
de la vente de l'actif entre des parties informées, déduction
faite des coûts de cession.
En pratique, il est plus aisé de connaître la
valeur de cession du bien que sa valeur d'usage.
C'est pourquoi, nous pouvons formaliser la démarche en
six étapes :
· Teste de dépréciation : y a-t-il des
indices de dépréciation qui laissent penserque la valeur
recouvrable peut être inférieure à la valeur nette
comptable ?
· Si oui, recherche de la valeur de cession ;
· Si la valeur de cession est supérieure à la
valeur nette comptable : rien à faire;
· Si la valeur de cession n'existe pas ou si la valeur de
cession est inférieure à la valeur nette comptable, il faut
calculer la valeur d'usage;
· Si la valeur d'usage est supérieure à la
valeur nette comptable; alors rien à faire ;
· Si la valeur d'usage est inférieure
à la valeur nette comptable, il faut déprécier l'actif de
façon à ramener la valeur nette comptable à la plus grande
des deux valeurs entre la valeur de cession et la valeur
d'usage.1
1 Phillipe touron; Hubert tondeur;
Op.cit; page:;95;96
Valeur actuelle
VNC prévue?
Dotation aux dépréciation
VNC prévue-valeur actuelle
Valeur vénale>Valeur d'usage
Valeur actuelle=valeur d'usage
Valeur actuelle=valeur vénale
Aucune dépréciationOuReprise sur
dépréciations
Valeur actuelle-VNC prévueAttention! Pas de reprise
si aucuneDépréciation antérieure
Schéma : Test de
3.6. Dépréciation d'un actif corporel
Un actif corporel non amortissable ou amortissable doit faire
l'objet d'un test de dépréciation lorsqu'il existe un ou des
indices indiquant qu'il a pu perdre de la valeur (selon IAS 36). Les indices de
perte de valeur peuvent émaner de sources externe ou de sources
internes.
Dans le cas de perte de valeur potentielle, l'entreprise doit
estimer la valeur recouvrable de cet actif. Lorsque cette valeur est
inférieure à la valeur recouvrable, une
dépréciation doit être constatée. La valeur
recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente
net et la valeur d'utilité.
Le prix de vente net est le montant qui peut être
obtenu de la vente de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de
concurrence normales entre des parties bien informées et consentantes,
après déduction de tous les coûts de cession.
La valeur d'utilité est la valeur actualisée des
flux de trésorerie futurs estimés attendue de l'utilisation
continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée
d'utilité.1
Une entreprise a acquis le 1er janvier N un
matériel dont le coût est de 1 500 000 DA. Ce matériel est
amorti en linéaire sur 5 ans et sa valeur résiduelle est
considérée comme nulle. Au 31/12/N+2, l'entreprise, constatant
qu'un nouveau matériel plus performant est maintenant disponible,
décide de réaliser un test de dépréciation sur ce
matériel.
La valeur d'utilité est déterminée en
actualisant les flux de trésorerie générés par le
matériel au taux de 12% (il s'agit d'un taux avant impôt tenant
compte du coût de l'argent sur les marchés et des risques
spécifiques à l'entreprise). Les flux de trésorerie
générés par le matériel correspondent à
l'augmentation du résultat opérationnel (avant impôt)
liée à l'utilisation du matériel. Les prévisions
pour N+3 et N+4 sont respectivement de 350 000DA et 300 000DA. D'autre part, si
le matériel était vendu au 31/12/N+2, son prix de vente net
serait de 450 000DA. - Présentez les enregistrements comptables
nécessaires.2
Dotation annuelle :
1 500 000x 20% = 300 000
01/01/N
immobilisations corporels
banque, compte courant
Les normes comptables internationales IAS/IFRS ;
édition Berti, 2007 ; page :55
2 Mlle Souhila Lounissi;
séminaire animé du (07/02/09 au 11/02/09; Institut
Supérieure de gestion et de planification; Alger
Dotations aux amortissements, provision et pertes de
valeur-actifs courant
Amortissement autres immobilisations corporelles
31/12/N+1
La valeur d'utilité au 31/12/N+2 est égale à
350 000x1.12-1+300 000x1.12-2=551 650.
La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée
entre la valeur d'utilité et le prix de vente net, elle est donc de 551
Cette valeur étant inférieure à la valeur
nette comptable du bien à l'actif au 31/12/N+2 soit 600 000, une
dépréciation de 48 350 doit être comptabilisée. La
dotation aux amortissements annuelle sera ensuite calculée (à
partir de N+3) sur une valeur de 551 650.
3.7. Dépréciation d'un actif incorporel
La norme IAS 36 s'applique aux immobilisations incorporelles
comme aux immobilisation corporelles. Les immobilisations incorporelles non
amortissable doivent faire l'objet d'un test de dépréciation au
moins une fois par an. Toutes les immobilisations incorporelles doivent faire
l'objet d'un test de dépréciation lorsqu'il existe des indice de
perte de valeur.1
3.8. Les unités génératrices de
trésorerie :
3.8.1. Définition des unités
génératrices de trésorerie :
Une unité génératrice de trésorerie
(UGT) est le plus petit groupe identifiable d'actifs qui inclut l'actif et dont
l'utilisation continue génère des entrées de
trésorerie qui sont largement indépendantes des entrées de
trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes
d'actifs.2
3.8.2. L'affectation des actifs de support et du
goodwill :
Le Goodwill est définie comme étant l'écart
entre la valeur de l'actif net de l'entreprise et sa valeur
économique.3
Etant donné, que le goodwill ne génère pas
des cash-flows identifiables, s'il existe un indice de
dépréciation de ces actifs, il est indiqué de
procéder au teste sur l'UGT. Le montant de la valeur comptable de l'UGT
sera ensuite comparé au montant de sa valeur recouvrable. Une
dépréciation sera comptabilisée et imputée en
priorité sur le goodwill, si la valeur recouvrable de l'UGT est
inférieure à sa valeur comptable.
3.8.3. la comptabilisation de la perte valeur d'une UGT
Une perte de valeur relative à une UGT doit être
comptabilisée si sa valeur recouvrable est inférieure à sa
valeur comptable. La perte de la valeur recouvrable est inférieure
à sa valeur comptable. La perte de la valeur doit être
répartie, en réduction de la valeur comptable des actifs de
l'unité dans l'ordre suivant4:
- Tout d'abord, réduction de la valeur comptable de tout
goodwill affecté à cette UGT, s'il existe ;
- Ensuite, des autres actifs de l'unités (dits actifs de
support) au prorata de la valeur comptable des actif composant l'UGT.
La répartition de la perte de valeur ne doit pas aboutir
à affecter à un actif une valeur inférieure à sa
valeur recouvrable.
1 C.Maillet-Boudrier, A.Le Manh;
page 49.
2 Christel DECOCK. GOOD, Frank.
Dosne, op.cit, P : 94
3 Christel DECOCK. GOOD, Idem
4Christel DECOCK. GOOD,
op.cit, P : 96
Une UGT est constitué des actifs suivants :
Eléments incorporels
Eléments corporels
Il n'est pas possible de déterminer la juste valeur
d'utilité des actifs corporels et incorporels pris individuellement.
Nous supposerons que la valeur recouvrable de l'UGT est égale à
sa valeur d'utilité déterminée en actualisant sur 8 ans au
taux de 5% les flux annuels de trésorerie de 32.
(1 1 .05 8 )
La valeur recouvrable de l'UGT est alors de 32x = 207
La valeur comptable de l'UGT est de 260. Il y a donc une
perte de valeur de 260-207=53 qui doit d'abord être affecté au
goodwill pour 40 et pour 13 au prorata de la valeur comptable de chacun des
actifs de l'unité, soit 5 pour les éléments incorporels et
8 pour les éléments corporels.2
2 C.Le Boulc'h; C.Le Bris;Op.cit;
page:55.
Section N°3 : Les Nouveautés
apportées par les normes en
matièred'amortissement
L'adoption du projet du nouveau système comptable est
beaucoup plus qu'un simple changement de référentiel ; il
implique également des changements radicaux des règles
historiquement appliquées en comptabilité et plus
précisément celles des amortissements.
1-Les incidences des évaluations
ultérieures sur les amortissements :
Le changement de ces méthodes ne relève pas
uniquement du domaine comptable, il concerne également certains domaines
liés étroitement à celui-ci, ou qui contribuent à
son bon fonctionnement tel que : la fiscalité et
l'informatique...etc.
1-1-les incidences en méthodes
d'évaluation :
Les méthodes d'évaluation des actifs retenues
par le nouveau cadre comptable sont fondées sur l'actualisation des
avantages économiques futurs, alors que le référentiel
actuel retient la capitalisation des dépenses effectives.
Les immobilisations corporelles comme les autres
immobilisations continuent à être comptabilisées au cout
historique conformément au principe du cout, cependant, ces
immobilisations sont réévaluées catégorie par
catégorie, sur la base de la valeur de marché et
comptabilisées à ce montant, à savoir leur juste valeur
(fair value), déduction faite des amortissements et éventuelles
partes de valeur ultérieures ;ou, en l'absence d'un marché pour
l'immobilisation concernée, sur la base d'une projection de
cash-flows futurs actualisés. Par la suite, de manière
régulière, la valeur de l'actif devrait être
réestimée en fonction des fluctuations du marché ou, le
cas échéant, d'une révision des prévisions de
cash-flows.
· Les frais accessoires tombent sous la définition
des immobilisations corporelles alors qu'ils étaient jusque là
ajoutés au coût d'acquisition.
· Par contre, les dépenses de développement
ne figurent plus au compte des charges, elles sont comptabilisées en
immobilisations incorporelles.
· Les frais préliminaires doivent être
comptabilisés en charge et non en investissement.et ca va de
même pour le Goodwill généré en interne
comptabilisé déjà en immobilisations ;
· Désormais les immobilisations doivent
être obligatoirement décomposées en composants, et
comptabiliser chaque composants lorsque ceux-ci ont des durées
d'utilisation différentes ou procurent des avantages économiques
à des rythmes différents que la structure de base,
· La ventilation par composant va affecter de
façon directe les amortissements dont la définition fut plus
précise: désormais l'amortissement est considéré
comme << la constatation de la consommation des avantages
économiques attendue de l'actif » et non plus comme << la
généralement admise pour certaines catégories de bien
» ; La ventilation par composant des immobilisations va permettre :
-De moduler l'amortissement du composant par rapport à
l'amortissement de la structure;
-Et immobiliser les dépenses de renouvellement des
composants.
Cette mesure aura pour conséquence des
révisions plus fréquentes du plan d'amortissement, puisque la
consommation des avantages économiques peut varier avec le temps. Une
utilisation pourra être allongée du fait des dépenses
d'amélioration.
- chaque élément est comptabilisé
séparément et un plan d'amortissement propre à chacun de
ces éléments est retenu.
· Mise à part le fait que la définition de
l'amortissement soit plus précise, dés lors, le montant
amortissable est déterminé après déduction de sa
valeur résiduelle alors que cette valeur-si elle était
significative- elle n'était pas considérée pour
déterminer le montant amortissable dans le système actuel. De
plus, En raison de la connexion de la comptabilité avec la
fiscalité, jusque là les entités utilisaient en pratique
des durées d'usage professionnel, en accord avec l'administration
fiscale, ce qui permettait une déduction fiscale égale à
la dotation comptable. Désormais, l'application des nouvelles
règles devrait se traduire par l'amortissement sur les durées
réelles d'utilisation, en général plus longues que les
durées d'usage.
· la durée et le mode d'amortissement sont
basés sur des facteurs strictement économiques et non pas
fiscaux, et doivent être réexaminés
périodiquement.
· IAS36 révisé supprime l'amortissement des
écarts d'acquisition mais impose dorénavant un test de
dépréciation annuel.
· Grosso modo l'amortissement est évalué
d'une façon économique et n'est plus influencé par des
considérations fiscales.
1-2-les incidences Financières :
Le changement occasionné par les normes IFRS en
matière d'amortissement ne se limitera pas à un simple changement
de méthodes d'évaluation ou de comptabilisation, il aura aussi
des incidences dans le domaine financier à savoir :
1-2-1- l'information Financière :
3 Rafik Greiss ; Simon Sharp ; idem
;page 7
actualisés, à la valeur d'utilité et aux
justes valeurs, qui peuvent varier d'une période à une autre.les
IFRS permettent également qu'une entité utilise le modèle
de la réévaluation pour évaluer les immobilisations
corporelles. Ces facteurs peuvent se traduire par une communication des faits
sous-jacents dans de meilleurs délais ; mais aussi être à
l'origine d'une volatilité plus forte des résultats
communiqués. Il est probable que les préparateurs augmenteront la
quantité d'informations communiquées afin que les
conséquences de ces caractéristiques soient bien comprises par
les investisseurs1.
1-2-2- Les états Financiers:
La nouvelle vision de l'amortissement et d'évaluation des
actifs se reflétera de manière directe sur les états
financiers.
· bilan :
-Nouvelle rubrique : Ecarts d'évaluation,
-La comptabilisation d'un seul actif en plusieurs composants.
· Compte de résultat :
-La nomenclature du compte d'amortissement est passée du
: amortissement des investissements (compte 29) à amortissement des
immobilisations (compte28). Ainsi qu'une nouvelle distinction dans les
dotations aux amortissements entre actif courant et non courant.
-L'adoption des nouvelles règles d'amortissement
pourrait dans certaines circonstances, occasionner une volatilité accrue
des résultats financiers communiqués:
.La principale cause de variation du résultat net, tant
sur un plan global que sur un plan individuel est la suppression de
l'amortissement de l'écart d'acquisition, les écarts
d'acquisition étaient jusque là amortis. En IFRS, les
écarts ne sont plus amortis mais font l'objet d'une surveillance
renforcée pouvant plus facilement amener à constater des
dépréciations2.
.En raison des options proposées quant à
l'utilisation de la juste valeur et la valeur résiduelle, l'adoption des
IFRS pourrait en effet donner lieu à des réévaluations
à la hausse et à la baisse.3
.lors d'un regroupement d'entreprises certaines
immobilisations incorporelles nesont pas identifiables ou ne
répondent pas à la définition d'une immobilisation
incorporelle et sont alors affectés au goodwill. Ce
derniers n'est plus amorti mais évalué à chaque
clôture d'exercice ce qui risque d'entrainer une
dépréciation de ces actifs et une plus forte volatilité du
résultat.
Les capitaux propres :
. La juste valeur se voit reprocher de privilégier une
vision courte terme de la firme et d'entraîner par ses variations une
plus grande volatilité de la valeur des capitaux propres.
.Reconstitution du coût historique amorti et amortissement
par rapport à la nouvelle durée de vie a un impact en capitaux
propres : la méthode de reconstitution du coût historique amorti
consiste, non seulement à reconstituer le coût réel
historique des composants, mais aussi les amortissements qui auraient dû
être appliqués, et s'applique quelle que soit la valeur nette
comptable de l'actif concerné, y compris quand elle est nulle. Elle a
pour conséquence un impact au niveau des capitaux propres pour la
reconstitution du coût du dernier remplacement s'il y a lieu, et du
rattrapage des amortissements. Les amortissements des biens entièrement
amortis peuvent être retraités.
? flux de trésorerie :
Le tableau des flux de trésorerie est la
résultante des trois flux fondamentaux retenus par l'IAS 7 : flux de
trésorerie lié aux activités d'investissements, flux de
trésorerie lié aux activités de financement, flux de
trésorerie lié aux activités opérationnelles.
Un changement en amortissement affecterait le flux de
trésorerie lié aux activités opérationnelles, vu
que ce dernier (flux) est proportionnel à la valeur de l'amortissement.
Ceci est illustré dans le tableau sus cité.
? Annexe:
En effet, selon IAS16 et IAS38 les états financiers
doivent être bien clairs en ce qui concerne l'amortissement et indiquer
pour chaque catégorie d'immobilisations :
-Les méthodes d'évaluation utilisées pour
déterminer la valeur brute; -Les modes d'amortissement utilisés
-La durée d'utilité ou les taux d'amortissements
utilisés ;
-La valeur brute comptable et le cumul des amortissements
à l'ouverture et à la culture de l'exercice ;
-Un rapprochement entre la valeur comptable à l'ouverture
et à la clôture de l'exercice1
1 C.decock Good, F.Dosne ; Op.cit;
page 73,74
1-2-3- L'analyse Financière:
Au-delà des implications strictement comptables, le
passage aux IFRS est porteur de modifications méthodologiques dans le
travail des analystes financiers avec des effets bénéfiques mais
également des défis nouveaux pour la qualité du diagnostic
formulé. Les apports du nouveau langage comptable en matière
d'analyse financière portent notamment sur une information comptable
plus rigoureuse, plus transparente et plus détaillée. Toutefois,
l'introduction de nouvelles règles pour les amortissements; a aussi
quelques incidences sur l'analyse financière vue que les instruments
utilisé en celle-ci (les ratios financiers) prennent souvent en
considérations les dotations aux amortissements: -Certains ratios comme
ceux qui se basent sur la valeur nette des immobilisations, devraient
être réapprécies vu que celle-ci est
réévaluée à la juste valeur, par exemple les ratios
de structure financière;
-Le ratio qui calcule la capacité d'auto financement
de l'exercice, est lui aussi affecté de manière directe par tout
changement concernant les amortissements parce que les dotations aux
amortissements font partie des composants qui contribuent a calculer ce
ratio.
1-3-Incidences Organisationnelles :
Désormais l'entreprise doit amortir ses biens à
la base du coût diminué de sa valeur résiduelle, et vue que
cette dernière est prévisionnelle, l'entreprise aura besoin de
personnel qualifié afin d'effectuer ces prévisions. De plus la
constatation de la juste valeur impliquera un contact permanant avec le
marché, et pour cela il impératif d'avoir du personnel
affecté a cette mission.
1-4-Incidences sur les systèmes
d'information:
1.4.1. Gestion des actifs par composants:
La gestion des actifs par composants sous-entend pour le
système d'information de disposer des fonctionnalités permettant
aux entreprises d'identifier au sein de leurs actifs immobilisés des
composants ayant des durées d'utilisation différentes et
procurant des avantages économiques à l'entreprise selon un
rythme différent. Par ailleurs, l'approche par composants
nécessite souvent de gérer plusieurs plans d'amortissements pour
une même immobilisation, d'avoir la possibilité de suivre deux
valeurs différentes et de conserver la traçabilité des
modifications des durées d'amortissement.
Afin de répondre aux exigences de rigueur et de
traçabilité imposées par le projet du nouveau
système comptable, il est apprécié que le système
d'information de gestion des immobilisations intègre un journal
consacré au suivi des changements de méthodes d'amortissements en
extracomptables.
Grâce à ce journal, toutes les actions de
changement de méthode d'amortissement technique, libre et
retraité seront historisés. Cette rigueur imposée dans le
suivi des amortissements extracomptables garantit une meilleure justification
des impacts financiers des événements survenus durant le cycle de
vie de chaque actif. De plus, la disponibilité de cet historique fournit
une piste d'audit supplémentaire dans la quête permanente de la
juste valeur qu'impose l'application du projet du nouveau système
comptable.
1-5- Incidences Fiscales:
Les systèmes fiscaux prévoient parfois des
régimes d'amortissement spéciaux, qui ne sont pas
nécessairement conformes à la logique principale de
l'amortissement. Le coût d'acquisition des actifs est alors
réparti sur une période réglementaire inférieure
(parfois supérieure) à leur durée d'utilité. Les
règles fiscales peuvent prévoir un amortissement plus rapide,
dans l'optique de promouvoir et de soutenir un secteur d'activité
économique particulier du pays ou une région particulière
de celui-ci.
Nouvelles règles comptables
Position fiscale
Les amortissements
1 - Base amortissable minorée de
la valeur résiduelle.
Conséquence : amortissement comptable global
inférieur à l'amortissement fiscalement déductible
Aucune modification envisagée. L'administration
fiscale autoriserait l'utilisation de
l'amortissement
dérogatoire pour
bénéficier de la déductibilité fiscale
calculée sur la valeur d'origine du bien.
2 - Amortissement des immobilisations
décomposables Comptabilisation séparée des
identifiés à l'origine et amortissement selon un
plan d'amortissement propre à chacun.
L'administration fiscale se conformera à la
définition comptable des composants de première
(mais exclusion des composants « gros entretien et
grandes révisions »).
3 - Amortissement des immobilisations non
Même position que ci-dessus
décomposables.
Amortissement sur la durée d'utilisation et non sur la
durée d'usage retenue par
fiscale
Les dépréciations
Si valeur actuelle < VNC alors une
dépréciation est
constatée
Réserves de l'administration qui se donne le temps
d'observer les pratiques des entreprises.
Source : www.focusifrs.com
2-Les Modalités Du Passage aux nouvelles
règles :
L'introduction de l'approche par composants constitue un
changement de méthode. Normalement, ce type de modification
entraîne la mise en oeuvre du principe de l'application
rétrospective. Selon ce principe, les nouvelles règles doivent
être introduites comme si elles avaient été
appliquées dans le passé. L'impact du changement de
méthode est à mettre en évidence dans les capitaux propres
de l'exercice comparatif. Le principe de l'application rétrospective
vise à assurer une bonne lisibilité de l'information
financière.
Cependant, des options existent pour les modalités de
première application des composants. Elles sont prévues par la
réglementation internationale, dans la norme spécifique (IFRS 1)
consacrée au passage aux nouvelles règles,
Nous allons essayer de présenté les
modalités de ce passage en 3 méthodes :
2-1- Reconstitution du coût historique
amorti
Cette méthode consiste à reconstituer :
· d'une part le coût réel historique des
composants, leurs valeurs résiduelles ;
· d'autre part les amortissements qui auraient dû
être appliqués.
Il est précisé également que cette
méthode s'applique quelle que soit la valeur nette comptable de l'actif
concerné, y compris quand elle est nulle. La reconstitution du
coût historique amorti peut s'effectuer selon deux modalités.
Les montants des différents composants vont être
portés à l'actif du bilan. En outre, il y a un
«recalcule» des amortissements en se basant sur ces valeurs, et en
tenant compte des nouvelles durées d'utilisation.
Le supplément d'amortissement va être
porté en déduction des capitaux propres.
2eme modalité : cas d'impossibilité
d'identification des factures d'origine :
Dans ce cas, les entreprises peuvent décomposer les
valeurs brutes des immobilisations selon la répartition du coût
actuel à neuf en fonction des données techniques.
2-2-Réallocation des valeurs
comptables
Cette méthode consiste à procéder
à la décomposition des actifs en prenant pour point de
départ les valeurs nettes comptables actuelles. La ventilation est
appliquée aux valeurs brutes et aux amortissements antérieurement
constatés. Les valeurs nettes comptables décomposées,
déduction des valeurs résiduelles, vont constituer les nouvelles
bases amortissables.Cette méthode présente d'abord l'avantage de
la simplicité. Ensuite, elle peut être justifiée sur le
plan théorique en raison de l'existence de deux points de vue pour le
traitement d'un changement de méthode comptable :
· l'optique rétrospective conduit à
appliquer la nouvelle méthode à compter de la date d'origine des
éléments, et à procéder à l'ensemble des
ajustements nécessaires,
· l'optique prospective limite l'application de la
nouvelle méthode aux évènements et transactions survenant
postérieurement à la date du changement. La méthode de
réallocation des valeurs comptables présente un caractère
mixte. Elle est rétrospective au niveau de la reconstitution des
composants, mais elle n'a pas d'impact sur les capitaux propres. Cette
méthode est prospective en ce qui concerne le calcul des amortissements.
On peut souligner également que la méthode de réallocation
des valeurs comptables aura un impact différent, du point de vue fiscal,
de celui résultant de l'application de la méthode de
reconstitution du coût amorti. Cependant, une neutralité fiscale,
quant au choix des entreprises pour l'une ou l'autre méthode,
découlera de l'étalement dans le temps des conséquences
fiscales de la première application de l'amortissement par
3e méthode : Evaluation des actifs à la
juste valeur
Cette méthode consiste à déterminer le
coût d'origine des composants enutilisant la juste valeur de l'actif
à la date de première application de l'approchepar
composants. La juste valeur fait ensuite l'objet d'une ventilation entre les
différents composants. D'autre part, il n'y a pas de
«recalcule» des amortissements. Les justes valeurs déduction
de la valeur résiduelle estimée constituent les nouvelles valeurs
servant de base au calcul des amortissements. Elles sont amorties sur les
durées résiduelles restant à courir. Cette méthode
s'applique quelle que soit la valeur nette comptable de l'immobilisation, y
compris lorsqu'elle est nulle. L'introduction pratique des nouvelles
règles en matière d'amortissement pose certes la question de la
mise en évidence des composants, mais il faut y ajouter d'autres
problèmes1.
1 Pierre SCHEVIN ; conférence sur l'approche par
composants, l'Université de Strasbourg, Mars 2005
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