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Sécurité et fraude dans les systèmes comptablespar Jean-Guy DEGOS, Professeur émérite à l’Université de Bordeaux, Institut de recherche en gestion des organisations (IRGO), 35, avenue Abadie,   33072 Bordeaux cedex, Email : jgdegos@wanadoo.frRésumé : Depuis que la comptabilité existe, c'est-à-dire depuis les origines de l'humanité, ou en tout cas depuis la période protohistorique, les fraudes comptables existent. Le ver était déjà dans le fruit qu'Eve offrit inconsidérément à Adam, ou presque. Les fraudes peuvent concerner de nombreuses personnes dans les organisations, elles concernent des opérations de nature très diverses et peuvent se produire en tous lieux. Les techniques informatiques leur ont apporté, en plus, la qualité d'ubiquité. Les fraudes sont plus difficiles dans une comptabilité bien tenue et bien surveillée, mais l'absence de comptabilité ou son insuffisance, voire sa créativité, constituent des terrains favorables à la fraude, de même que les comptabilités totalement fictives. Pour lutter contre la fraude, portant essentiellement sur des détournement d'actif et des falsifications d'écritures comptables, il est indispensable de connaître ses suppôts, les fraudeurs, leur profil criminel, leurs habitudes, de manière scientifique, en construisant un cadre conceptuel réaliste, en évaluant les risques de fraude de manière pertinente, et en confiant la recherche sérieuse des fraudes à des experts confirmés. C'est seulement à ces conditions, qu'il est possible d'avoir une action efficace, mais pas définitive, sur la fraude, qui est un processus dynamique, qui conduit ses adversaires à remettre sans cesse en question leurs méthodes de recherche et d'action.Mots clés : Système comptable – Fraude - Détournement d'actif - Falsification d'écritures - Modèle du COSO - Schéma de CresseyAbstract:Since the accounts exist, that is to say, from the origins of humanity, or at least since the protohistoric period, accounting fraud exist. The worm was already in the fruit that Eve offered Adam thoughtlessly, almost. The fraud may involve many people in organizations, they concern very various operations and can happen anywhere. Information technology had brought them, in addition, the quality of ubiquity. Fraud is more difficult in a tidy and well supervised accounts, but no accounts or inadequacy or creativity, provide favourable grounds for fraud, as well as totally fictitious accounts. To fight against fraud, relating primarily to asset misappropriation and falsification of accounting records, it is essential to know his agents, fraudsters, their criminal profile, habits, scientifically, by building a realistic conceptual framework, assessing the risks of fraud in a relevant way, and by giving serious research fraud to experienced experts. Only in these conditions, it is possible to have an effective, but not final, on fraud, which is a dynamic, leading opponents to hand constantly question their methods of research and action.Keywords:Accounting system - Fraud - Asset misappropriation - Falsifying records - COSO Model - Cressey's Diagram IntroductionLa comptabilité est un système d’information permettant d’offrir des renseignements pertinents sur la situation financière d’une entreprise et sur la performance de ses activités. Cette information ainsi plusieurs rôles qui se complètent plus qu'ils ne s'excluent. Outil général tellement courant qu'il en devient banal, il incite naturellement à tenter des fraudes et comme l'a déjà mentionné Kramer (1956) les fraudes, pratiquées à Sumer, sont aussi vieille que la comptabilité, inventée elle aussi à Sumer. Elle intéresse beaucoup de monde, pas seulement les propriétaires, les actionnaires et le fisc. Comme elle peut servir d'instrument de contrôle, d'analyse, de synthèse, de preuve, de base de calcul de l'impôt, beaucoup de personnes peuvent avoir intérêt à frauder. La fonction première de la comptabilité a été de compter, et la seconde de rendre compte : ces deux fonctions ont souvent été dévoyées et toutes les opérations et toutes les personnes ayant des intérêts concernant le comptage ou la reddition peuvent avoir, à un moment ou à un autre intérêt à frauder. De ce point de vue, la mentalité des êtres humains n'a pas beaucoup changé au cours des millénaires. Nous rappellerons ici quelques éléments essentiels des fraudes classiques, sans entrer dans le détail des nouvelles tendances, informatiques, électroniques, numériques, réticulaires, de la fraude comptable. Pendant longtemps, les documents en Français traitant des fraudes comptables ont été peu nombreux. Tout au plus peut-on citer les ouvrages de F. Aymard, au titre interminable (1902), celui de M. H. Bernaudin (1942) et surtout celui de E.G. Jenny et G. Niedermeyer, qui expose 209 cas de fraude comptable, publié en Allemand en 1926, traduit en Français en 1932 et retiré de nombreuses fois par les éditions Dunod jusqu'en 1971. Depuis, la fraude en général, la fraude financière, comptable, informatique ont cru exponentiellement, sont devenus des sujets qui intéressent le public et les ouvrages sont plus nombreux, les affaires de fraude aussi.1 – Le ver de la fraude est potentiellement dans le fruit de l'organisation comptableUne organisation comptable est composée d'individus, de procédures, de relations. Il existe plusieurs grandes catégories de fraudes comptables générales ou spécifiques, simples ou beaucoup plus complexes :- les fraudes en considération des personnes : à l'intérieur de l'entreprise, même si tout le monde paraît beau, gentil et conscient de ses devoirs, la réalité est moins rayonnante. Les employeurs ont intérêt à frauder pour augmenter leur richesse réelle, ou pour la dissimuler afin de payer moins d'impôts. Les salariés, qui s'estiment souvent sous-payés et donc lésés, cherchent eux aussi à gagner plus. Ces deux catégories internes sont d'autant plus dangereuses qu'elles connaissent très bien l'entreprise, puisqu'elles vivent à l'intérieur et qu'elles ont de nombreuses opportunités. La fraude externe est aussi possible, mais elle doit être fondée sur des complicités. Lorsque des intérêts financiers importants sont en jeu, les complicités sont un mal nécessaire mais indispensable.- les fraudes en considération de la nature des opérations : la comptabilité, système d'information, cherche à décrire la réalité. La fraude cherche à fausser la réalité, et il existe trois moyens, simples ou combinés pour atteindre ce but : Dissimuler une partie de la réalité et enregistrer une comptabilité correcte ; Ne pas modifier la réalité mais appliquer des techniques comptables irrégulières ; Falsifier conjointement la réalité et la comptabilité.- les fraudes en raison du lieu d'exercice : pendant des millénaires, on n'a pas pu frauder à distance. De nos jours, rien n'est plus facile, avec les ordinateurs, les réseaux informatique, les réseaux sociaux, Internet, etc. On n'a même plus besoin d'être présent pour soustraire frauduleusement des actifs, pour modifier des comptes ou pour détourner des liquidités, avec l'intention de nuire et de spolier.1.1 - Les parties prenantes présentant un risque potentiel de fraude au système comptableLes utilisateurs de l’information comptable, essentiellement matérialisée par les états financiers sont nombreux. Ils comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les prêteurs de capitaux, les fournisseurs et autres créanciers, les clients, l’État et ses organismes publics, et enfin le public en général. Ils utilisent des états financiers afin de satisfaire leurs besoins propres d’information. Les investisseurs actuels (actionnaires/propriétaires) et potentiels sont parmi les premiers utilisateurs de l’information financière. Ils sont concernés par le risque inhérent à leur investissement ainsi que par sa rentabilité. Ils ont besoin d’information pour les aider à déterminer s’ils doivent acheter, conserver ou vendre les actions de telle ou telle entreprise. Les actionnaires sont par ailleurs intéressés par la capacité de l’entreprise à payer des dividendes. Font aussi partie de ce groupe, les analystes financiers qui ont plus ou moins les mêmes besoins d’information que les investisseurs. Ils sont souvent prêts à faire fructifier leurs investissements par tous moyens légaux, illégaux, ou à la limite des deux. Les dirigeants de l’entreprise utilisent l’information comptable à des fins de communication, que ce soit vis-à-vis des actionnaires/propriétaires, des salariés, des organismes de crédit ou des autorités publiques. Ils en ont aussi besoin lorsqu’une partie de leur rémunération est basée sur des indicateurs comptables de performance. Ils sont prêts à modifier la base de calcul servant à déterminer leur part de bénéfice. Les prêteurs de capitaux (les banques, les obligataires, etc.) apportent des ressources financières à l’entreprise pour une durée déterminée. En contrepartie du risque qu’ils encourent (i.e. le non remboursement du prêt), ils demandent une rémunération correspondant aux intérêts que devra payer l’emprunteur. Ils sont donc intéressés par une information leur permettant d’estimer la solvabilité de l’entreprise, c’est-à-dire de déterminer si leur prêt et les intérêts qui y sont liés seront payés lors des échéances fixées contractuellement. Avoir des complices dans la place leur permet parfois d'optimiser leur prestation. Les fournisseurs et autres créditeurs sont intéressés par une information susceptible de les aider à déterminer si les montants qui leur sont dus leur seront payés à l’échéance. Comme les prêteurs de capitaux, la solvabilité de l’entreprise les concerne. Mais en plus, s'ils peuvent bénéficier de complicités pour vendre leurs produits plus cher, ou pour en livrer une quantité moindre au prix fixé. Ils sont souvent partants. Ce sont des pratiques fréquentes dans le secteur de la construction. Les clients souhaitent disposer d’une information sur la continuité de l’entreprise, en particulier lorsqu’ils ont des relations à long terme avec elle. Dans ce sens, les informations leur permettant d’évaluer les perspectives de croissances de l’entreprise les intéressent. A l'inverse des fournisseurs, s'ils peuvent allonger les durées de leur crédit, ne pas payer les factures ou obtenir gratuitement des quantités non payées, ils prêtent une oreille attentive. Le personnel de l’entreprise (et ses représentants) est intéressés par une information sur la stabilité et la continuité d’exploitation de l’entreprise qui les emploie. La rentabilité de la société fait aussi partie de ses préoccupations car elle donne une indication sur sa capacité à rémunérer les salariés, à procurer des avantages en matière de retraite et des opportunités en matière d’emploi. Ils ne dédaignent pas à l'occasion, les opportunités d'obtenir les produits de l'entreprise dans des conditions douteuses (lots invendables, marchandises tombées du camion, ventes sauvages). Les fonctionnaires de certains ministères ont le devoir de maintenir l'entreprise dans le droit chemin (fiscalité, police, douane) et c'est en général ce qu'ils font. Mais il y a parfois des dérapages, dont la presse fait ses choux gras quand ils sont découverts. Quid des plans douteux qui ne sont jamais découverts ? Le public en général est concerné par l’activité des entreprises. Celles-ci contribuent de façon substantielle à l’économie locale, de multiples façons, notamment en employant un effectif important ou en accordant leur clientèle à des fournisseurs locaux. Les états financiers peuvent aider le public en fournissant des informations sur les tendances et les évolutions récentes de la prospérité de l’entreprise et sur l’étendue de ses activités. Par ailleurs, le public exerce par diverses associations et organismes politiques une pression de plus en plus forte sur les entreprises, afin que ces dernières prennent conscience de leur impact sociétal. Le public connait bien la frontière entre la légalité et l'illégalité, sait que franchir la porte d'un supermarché avec des produits non payé est tout simplement du vol. Mais dans des circonstances exceptionnelles (terrorisme, grèves avec violence, cataclysme), le public n'hésite pas à piller les magasins, fort d'une impunité contrainte par les circonstances dramatiques. Il y a aussi un public particulier : les hackers, les escrocs, les fabricants de virus, les saboteurs à distance, etc. qui sont capables de nuire ou de voler l'entreprise partout et n'importe où. Et ce public particulier, un peu comme Robin des bois ou Mandrin, a la sympathie des foules qui prétendent que "voler aux voleurs n'est pas voler". Autrefois, le public était une vague conception à la fois imaginaire et un peu floue. De nos jours, le public peut être un ennemi mortel des firmes, pouvant causer des milliards d'Euro de dégâts et leur perte définitive.1.2 - Les risques aggravés du manque de conscience des responsables des comptes et des teneurs de comptesComme l'avait écrit jadis le doyen Savatier dans un ouvrage un peu oublié (Savatier, 1959), la comptabilité, telle qu'elle est actuellement pratiquée est "un moyen de preuve, un moyen d'information des associés, des créanciers, des épargnants, des salariés et des tiers, un moyen de calcul de l'assiette des différents impôts et un outil de gestion". Une telle définition montre qu'on ne peut pas demander – théoriquement du moins - d'établir les documents comptables à d'autres acteurs que les propriétaires de l'entreprise si elle est individuelle, ou à ses dirigeants si c'est une entité qui a une structure moins simple (groupes, sociétés, associations). Mais les responsables de l'entité peuvent fort bien se faire assister de leurs employés salariés ayant des connaissances comptables (directeur financier, directeur administratif, directeur comptable, comptable qualifié, chef de comptabilité) ou des professionnels libéraux (experts-comptables, entreprises de comptabilité, sociétés de service, centre de gestion agréé). Comme l'article L. 123-22 du code de commerce dispose que : "La comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice comme moyen de preuve entre les commerçants pour faits de commerce", ce premier rôle n'est pas contestable. Le second rôle de la comptabilité, moyen d'information des tiers est devenu, après la seconde guerre mondiale, de plus en plus important et depuis l'émergence des organisations internationales comme l'IASB, de plus en plus indispensable. Le législateur, dans sa fonction de normalisateur, appliquant dans la législation européenne et nationale les règles internationales a règlementé très strictement la présentation et la publication des informations financières et des documents comptables. Pour le moment, la comptabilité a un troisième rôle, acquis en 1917 avec la création d'un impôt cédulaire par la loi du 31 juillet 1917, de service de base de calcul à l'assiette de différents impôts, mais ce rôle, dans les perspectives internationales qui se dessinent, est en voie de régression, puisqu'à terme, on souhaite revenir à une situation où la comptabilité remplirait uniquement son rôle d'outil de gestion, sans interférence avec la fiscalité. En effet, la comptabilité si elle sert de base de calcul à l'assiette des impôts, ne doit pas enregistrer n’importe quel type de charge ou n'importe quel type de produit, alors qu'une gestion rationnelle impose l'enregistrement, au contraire, de toute charge ou de tout produit pertinents ayant une conséquence sur la gestion. Ce problème, en voie de lente résolution par la convergence des règles comptables et fiscales n'est pas encore résolu et les sanctions juridiques en matière de comptabilité sont exceptionnelles et peu sévères. De plus, le nombre d'entreprises qui ne respectent pas leurs obligations comptables est très réduit, tant le contrôle de l'Etat sur la comptabilité est pointilleux (Degos, 2014). Les coutumes et les lois qui obligent les commerçants à établir des documents comptables sont très anciennes (Meyer, 1898 ; Bochaca et Micheau, 2014). Elles viennent en droite ligne de l'ordonnance de 1673[1] (Savary, 1675). Dès 1669, les marchands de Paris ont présenté à Louis XIV une requête pour assainir leur profession et Jean-Baptiste Colbert a chargé une commission dirigée par Henri Pussort, oncle de sa femme, de la présider, assisté en particulier de Jacques Savary, dont le rôle a été si déterminant qu'on appelle souvent l'ordonnance : "Code Savary". Elle est à l'origine de toute la règlementation comptable actuelle. Le titre III de l'ordonnance est entièrement consacré aux livres et registres des négociants, des commerçants et des banquiers. Les articles 1 et 2, pour la première fois en France, énoncent l'obligation de tenir une comptabilité. L'article 1 exige un Livre pour les commerçants et les négociants, l'article 2 exige un Livre journal pour les banquiers et les agents de change. Les articles 3, 4 et 5 indiquent les conditions d'une comptabilité régulière, en particulier l'article 5 qui exige l'écriture des articles "d'une même suite par ordre de date sans aucun blanc". Les articles 9 et 10, simples adaptations du droit romain et du droit coutumier, sont consacrés à la tenue et à la production des livres de comptabilité. Le titre XI de l'ordonnance comporte également un article (n° 11) consacré à la présentation des registres et journaux en cas de faillite et de banqueroute. Le règlement pour le commerce de 1673 est plus détaillé que le code qui lui succède, le Code de commerce de 1807. Jusqu'en 2000, la réglementation de la comptabilité des commerçants figurait dans les articles 8 à 17 du premier livre "du commerce en général". Le code de 1807 a été modifié par quelques décrets importants, celui du 30 septembre 1953 qui a modifié les articles 8 à 11 est le premier, il sera suivi de nombreux autres, en particulier par la loi 83-353 du 30 avril 1983 et par son décret d'application 83-1020 du 29 novembre 1983. La loi du 30 avril 1983, modificative de certains articles du Code de commerce de 1807 est plus détaillée que celui-ci et elle a été refondue avec lui dans la nouvelle version du code en 2000. La loi du 30 novembre 1983 et le décret du 29 novembre 1983 précisent les obligations comptables des commerçants et mettent en conformité avec la 4e directive de 1978 les textes français, en particulier ceux du code de commerce de 1807, articles 8 à 17. Ces textes ont été refondus dans le nouveau code de commerce (Journal officiel de la République française du 21 septembre 2000, pp. 38005-38007). Livre I – Du commerce en général, Titre II – Chapitre 3, à la section "De la comptabilité des commerçants" en particulier dans les articles L. 123-12 à L. 123-24 pour tous les commerçants et dans les articles L. 123-25 à L 123-28 pour les commerçants personnes physiques. L'obligation de tenir des documents comptables a dans notre droit une grande ancienneté assortie d'une grande stabilité que nous avons tenu à rappeler. Trois points frauduleux méritent d'être analysés : l'absence de comptabilité, la comptabilité partielle et la comptabilité fictive.1.2.1 – L'absence totale de comptabilitéLa comptabilité positive a des exigences minimales. Une comptabilité commerciale doit au moins comporter un livre journal pour les enregistrements chronologiques, un Grand-livre pour les enregistrements analytiques et dans certains cas un livre d'inventaire regroupant l'état des stocks utilisés dans les travaux d'inventaire et toutes les données permettant d'effectuer les traitements conduisant au résultat final (Degos, 2016). Les personnes (physiques et juridiques) visées, peuvent tenir elles-mêmes leur comptabilité, mais elles peuvent aussi la faire tenir par un expert-comptable inscrit à l'Ordre des experts comptables, car seul un membre de l'Ordre des experts comptables peut effectuer des travaux de tenue, vérification, appréciation, surveillance ou redressement des comptes pour le compte de tiers, depuis l'ordonnance du 19 septembre 1945 modifiée. La loi de 1901 ne soumettait pas les associations à l'obligation de tenir une comptabilité, mais depuis 1999 il est admis que la gestion d'une association ne peut pas se concevoir sans tenue d'une comptabilité. L'absence de tenue de comptabilité dans les associations met directement en cause la responsabilité de ses dirigeants, en particulier si elle est en état de cessation de paiement ou s'ils ont organisé son insolvabilité. La comptabilité des associations est plus souple que la comptabilité des commerçants, car ce peut être une simple comptabilité de trésorerie en encaissements et décaissements, ou une comptabilité en partie simple sans exhaustivité au sens comptable du terme. Les responsables qui ne tiennent aucune comptabilité demandent rarement à des professionnels de modifier cette situation. C'est surtout en cours de vérifications fiscales que les vérificateurs de l'administration constatent l'absence totale de comptabilité. Lorsqu'ils se déplacent au siège de l'entité et qu'ils effectuent leurs contrôles formels, ils peuvent matériellement constater si le contribuable est incapable de présenter ses documents comptables. Dans ce cas, le vérificateur dresse un procès-verbal qui doit être signé par le contribuable. L'absence de comptabilité, à part le fait de l'avoir fait disparaître sciemment, est peu vraisemblable : le commerçant, même de mauvaise foi, est dans ce cas tellement mal informé, qu'aucun conseiller, aucune personne sensée n'a attiré son attention sur sa faute déterminante. Le plus souvent, il existe au moins une comptabilité embryonnaire ou incomplète.1.2.2 – La comptabilité partielle irrégulière Considérations fiscales. S'il existe seulement une comptabilité partielle, le début de la vérification sera le même : recensement des livres, comptes et pièces constitutifs de la comptabilité. Mais dans ce cas, l'agent de l'administration procède à un contrôle de cohérence interne et externe des documents comptables et il s'assure que le peu de documents en sa possession peuvent l'aider dans sa mission. Il peut effectuer des contrôles arithmétiques simples sur l'enregistrement des pièces comptables de l'entreprise, vérifier les reports des journaux auxiliaires, du Grand-livre et les centralisations mensuelles. Il peut aussi vérifier les comptes en débit et en crédit et les comparer aux enregistrements de la balance de vérification. Il termine son travail d'approche en comparant les liasses fiscales annuelles et le contenu de la comptabilité partielle. L'article L. 13 du livre des procédures fiscales. L'article L. 13 permet aux agents du fisc de vérifier les comptabilités des contribuables tenus de présenter et publier des documents comptables. L'article R. 13b leur demande d'examiner la régularité, la sincérité et le caractère probant de cette comptabilité. Si la comptabilité présente de graves irrégularités, l'agent des impôts a la possibilité de la rejeter et de reconstituer les base fiscales d'imposition et reconstituant le bénéfice et le chiffre d'affaires déclaré. La vérification comptable est détaillée à l'article L. 45 du même livre. Considérations juridiques générales. Pour le législateur civil ou commercial, le caractère partiel ou embryonnaire de la comptabilité n'est pas équivalent à la notion de comptabilité fictive prévue à l'article 182 de la loi du 12 janvier 1985, relative au redressement et à la liquidation judiciaire des entreprises. L'article L. 123-22 du code de commerce non seulement admet la possibilité pour la comptabilité d'être admise en justice, mais encore, dans son alinéa 2, interdit son admission à titre de preuve si elle présente des irrégularités. Ce qui est vrai pour les commerçants ordinaires l'est aussi pour les dirigeants de sociétés, aux termes de l'article L. 242-6 du Code de commerce qui sanctionne les présidents, administrateurs et directeurs généraux "qui ont publié ou présenté aux actionnaires, même en l'absence de toute distribution de dividendes, des comptes annuels ne donnant pas pour chaque exercice une image fidèle du résultat des opérations, de la situation financières et du patrimoine de chaque période, en vue de dissimuler la situation réelle de la société. Ce délit de "présentation et publication de comptes inexacts" est un délit relativement courant qui a fait l'objet d'une jurisprudence abondante. Les deux arrêts du Conseil d' Etat du 20 septembre 1987 et du 14 octobre 1987 rejettent des comptabilités pour irrégularités graves et répétées. Le premier (CE 30 septembre 1987 n° 62.387) est centré sur une comptabilité qui ne comporte pas de livre d'inventaire et dont les opérations de caisse et de banque rendent impossible la vérification probante du livre de caisse. Le second (CE 14 octobre 1987 n° 44.444) considère qu'une comptabilité est dépourvue de valeur probante si elle présente des irrégularités graves et répétées telles que : enregistrement global des recettes en fin de journée avec impossibilité de retrouver les détails, compte de caisse créditeur à de nombreuses reprises[2], recettes directement virées à un compte personnel, omission de commissions perçues. L'arrêt du tribunal de commerce de Lille du 18 mars 1985 concernait un bilan inexact dressé par des dirigeants qui avaient dissimulé un compte courant débiteur dans un compte d'effets de commerce, qui avaient encaissé des acomptes sur commandes des clients sans contrepartie, qui avaient omis des frais à payer, qui avaient surévalué leur stock et qui avaient omis de comptabiliser des amortissements. Celui du Tribunal de commerce de Lyon du 20 juin 1985 était relatif à un faux en écritures de commerce, à un abus de biens sociaux et à la non-révélation des faits délictueux par les commissaires aux comptes, mais il avait le grand mérite de montrer le lien entre les pièces comptables, la comptabilité et la preuve apportée par la comptabilité.1.2.3 – La comptabilité fictive et ses sanctionsL'article L. 654-2 du Code de commerce punit de banqueroute les personnes à qui on peut reprocher "d'avoir tenu une comptabilité fictive ou fait disparaître des documents comptables de l'entreprise ou de la personne morale ou s'être abstenu de tenir toute comptabilité, lorsque les textes applicables en font obligation" ou "d'avoir tenu une comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dispositions légales". Le principal délit retenu est le "délit de présentation et de publication de comptes sociaux ne donnant pas une image fidèle de la société". Longtemps appelé "délit de présentation et de publication de bilan inexact" notamment par le décret-loi du 8 août 1935 repris par article 437 de la loi du 24 juillet 1966, le délit de présentation et de publication de comptes sociaux non fidèles est prévu aux articles L. 241-3 et L. 242-6 du Code de commerce.Schématiquement, il y a trois grandes catégories d'inexactitudes : celles qui concernent la composition du bilan, du compte de résultat ou de l'annexe légale, celles qui permettent de faire de fausses évaluations des actifs et des passifs et des inexactitudes dans la présentation des rubriques et des postes. La comptabilisation à l'actif du bilan de plus-values non acquises ou fictive, le défaut ou l'insuffisance de dépréciations (actif) et de provisions (passif) entraînant la majoration des résultats de la société, la diminution ou la surévaluation des stocks, les factures fictives sont les infractions les plus courantes. Mais l'auteur de l'infraction doit avoir agi en connaissance de cause et doit connaître les inexactitudes qui vicient les comptes annuels incriminés. Il existe des techniques, telles que la loi de Benford, qui permettent aux professionnels se savoir rapidement si une partie d'une comptabilité (bilan, état des stocks) est "naturelle" ou a été "fabriquée" de toutes pièces[3].1.2.4 – La comptabilité créative à la limite de la fraudeLes états financiers (documents de synthèse) offrent aux partenaires de la firme un grand nombre d’informations sur la nature et la performance de ses activités. Des traitements uniformes offrent l’avantage de présenter des états financiers comparables entre toutes les entreprises. Mais les normes et les règles comptables laissent un certain degré de liberté aux entreprises quant aux choix des méthodes à appliquer pour l’évaluation et la présentation des comptes. A priori, il n’y a pas de raison de mettre en doute la qualité et l’objectivité des informations publiées dans la mesure où elles sont certifiées par des réviseurs assermentés et indépendants. Toutefois, la liberté qu’offrent les normes permet aussi de choisir la méthode comptable qui répond le mieux à ses intérêts, plutôt que celle qui donne la meilleure représentation de la situation. Cette pratique est souvent appelée "comptabilité créative". Bien qu’elle respecte à la lettre la réglementation comptable, la créativité comptable n’en respecte pas l’esprit. Les dirigeants ont la possibilité d'agir sur la publication des informations comptables et financières publiées par leur entreprise, dans leur intérêt strictement personnel. Les résultats comptables sont l'une des variables utilisée dans le processus de décision des acteurs du marché. Les dirigeants d'entreprise peuvent donc être incités à influencer certaines mesures comptables afin d’obtenir des valeurs plus attractives du cours de leurs titres, sous la pression des analystes financiers. D'autres acteurs des marchés financiers tels que les actionnaires importants sont susceptibles d'affecter aussi fortement les décisions comptables des dirigeants selon qu'ils souhaitent ou non vendre leurs titres. Les clauses restrictives des contrats de prêts ont aussi un impact significatif sur les politiques comptables des entreprises. Ces clauses ont pour objet de restreindre la liberté de gestion des dirigeants. Ces restrictions ont pour but de protéger les intérêts des créanciers, en précisant les obligations ou les interdictions que les actionnaires devront respecter tout au long de la durée de l’emprunt. Certaines des clauses contractuelles reposent sur des données comptables. Ces clauses peuvent par exemple interdire le recours à l’emprunt pour le versement de dividendes, ou obliger les entreprises à maintenir l’actif net à un niveau minimum dans le but de protéger les créanciers. Les plus courantes sont celles limitant le niveau d’endettement, celles imposant un ratio minimum de couverture des intérêts, celles imposant un ratio maximum de distribution des dividendes ou le maintien d’un certain niveau de fonds de roulement (Smith et Warner, 1979 ; Thornton, 1985). Les coûts politiques que les entreprises supportent peuvent aussi survenir à l'occasion d'évènements particuliers. Avant l'annonce d'un plan de restructuration, où des redistributions de richesse vont être opérée entre les actionnaires et les salariés, les dirigeants peuvent être incités à choisir des politiques comptables qui vont réduire les bénéfices de l'entreprise (Cas de Daimler-Benz, cas contraire de Michelin).Les possibilités théoriques de manipulations des données comptables n'ont de limites que celles de l'imagination des dirigeants et autres producteurs de cette information. La comptabilité créative n'est pas illégale, mais dans de nombreux cas elle est au moins douteuse. Il ne faut pas l'assimiler au maquillage des comptes, à la gestion douteuse des résultats et la fraude comptable à proprement parler. Le maquillage des comptes ou "window dressing" n'est qu'une classification particulière des comptes dans les états financiers pour estomper la réalité. Une entreprise peut décider de capitaliser ses locations financières afin d'augmenter son résultat d'exploitation et de réduire par le même son niveau d'endettement en faisant apparaître un montant d'actif supérieur. Selon les objectifs des dirigeants, d'autres techniques vont permettre de comptabiliser des dettes hors bilan un certain nombre de dette. Le choix partial des méthodes comptables : de nombreux traitements cherchent à réduire les ratios d'endettement [dettes/fonds propres] ou [dettes/actifs], à capitaliser des frais de développement ou les intérêts d'emprunt, pour augmenter le résultat. Une entreprise qui cherche à réduire ou retarder la prise en compte de ses bénéfices optera pour une combinaison de choix de méthodes comptables différentes. Par exemple, la réévaluation positive de ses actifs, la comptabilisation en charges de l'ensemble de ses frais de développement, la valorisation de ses stocks selon des approches appropriées, hors taxe, taxes comprises, évaluation au coût moyen ou à l'épuisement des stocks, etc.  La gestion orientée des résultats. La gestion orientée des résultats regroupe l'ensemble des "ajustements comptables aux cash-flows de la firme permis par les organismes de normalisation" (Healy, 1985, p. 89). Le résultat comptable est égal à la trésorerie générée par l'exploitation corrigée des produits et des charges calculés. Techniquement, la gestion des résultats nécessite de gérer les "produits et charges calculés" en utilisant les espaces discrétionnaires laissées par les normes comptables pour affecter le montant des résultats. Il est souvent possible de choisir arbitrairement les paramètres d'amortissement (durée d'amortissement, taux de dégradation) de dépréciations (risques relatifs aux créances) et de provisions (provisions pour risque et charges, pour grosses réparations). Une entreprise peut très bien prétendre anticiper des difficultés de recouvrement de ces créances clients pour justifier une augmentation des dépréciations pour créances douteuses et ainsi réduire son résultat comptable.  Le cas du lissage des résultats. Le lissage est une pratique qui cherche à réduire les fluctuations des résultats comptables. Cette pratique peut aussi assurer un niveau constant des résultats sur plusieurs exercices que faire apparaître une croissance régulière des bénéfices.[4] Trois techniques sont généralement utilisées pour lisser les résultats. La première consiste à échelonner les transactions courantes, afin de réduire les variations du résultat dans le temps. La seconde se fait par l’allocation des charges et des produits calculés dans le temps, comme par exemple le choix de la durée d’amortissement. Enfin, la troisième technique consiste à modifier la classification des postes dans le compte de résultat. C’est ainsi que tous les résultats de la firme peuvent être sujet au lissage : le résultat net, le résultat avant impôt, ou le résultat d’exploitation. Les changements opportunistes de méthodes comptables. Les falsifications dans les comptes des entreprises exploitées par des commerçants personnes physiques ou par des sociétés, des entités économiques d’intérêt privé ou public sont aussi naturellement courantes que le mensonge, nécessité psychique du genre humain. Les mensonges les mieux dissimulés sont ceux qui travestissent les fautes cachées dans les habitudes de la vie en commun, en partage, dans la vie privée et publique, comme dans la vie des affaires. Pour dissimiler leurs fautes, les auteurs des comptes, avec souvent leurs complices techniciens, font de même. Comme on habille le corps de costumes, de robes ou d’uniformes pour le dissimuler ou lui donner les apparences physiques ou sociales souhaitées, les changements de méthodes comptables peuvent irrégulièrement utiliser pour les évaluations, présentations et calculs, de mêmes subterfuges, habillages, prothèses, perruques et teintures. La permanence des méthodes comptables est indispensable à la bonne information financière et à la compréhension du contenu des comptes, ceux-ci devant impérativement pourvoir être comparés d’un exercice à l’autre, voire entre plusieurs exercices. Les changements de méthodes comptables peuvent invoquer des motifs fiscaux, économiques, concurrentiels, juridiques, patrimoniaux, de droit du travail. Ils peuvent concerner tous les postes du bilan, du compte de résultats et les indications chiffrées ou alphabétiques de l’annexe des comptes annuels. Ils peuvent altérer et farder non seulement les modes d’évaluation pour augmenter ou réduire des valeurs, mais aussi les règles de présentation des valeurs dans les postes qui sont conçus par le droit comptable pour les recevoir. Il s’agit de faire apparaître ou dissimuler des bénéfices ou des pertes, d’accentuer le caractère liquide de certains actifs ou d’exigibilité de dettes, de majorer ou de diminuer les fonds propres, l’actif net, de déguiser des charges d’exploitations en actifs, de déguiser des dettes en passifs non exigible. En fait les changements de méthodes non justifiés procèdent d’irrégularités comptables courantes, ce dont ils ne se distinguent que par les déguisements leur donnant une apparence de légitimité justifiée.2 – Connaître les enjeux actuels et les principaux modes opératoires de la fraude comptableDe nos jours, la fraude revêt une importance qu'elle n'avait jamais eue auparavant, et personne, dans les services de l'entreprise en général et les services comptables en particulier ne peut l'ignorer ni la négliger.2.1 - Caractéristiques des fraudesLa norme ISA 240 de la Fédération internationale des experts comptables (IFAC) étudie la responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération des fraudes dans l'audit des états financiers. Dans ce texte, elle précise que la fraude est "un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des personnes participant à la gouvernance de l'entreprise, par des employés ou par des tiers accomplissant des manœuvres dolosives afin d'obtenir un avantage indu ou illégal". Cette définition, assez exhaustive, met en lumière plusieurs aspects :- L'accomplissement d'un acte : la norme ISA 240 rappelle qu'il n'y a pas de fraude sans acte. En ce sens, c'est la même logique de raisonnement que celle du droit pénal français, où, sans élément matériel, on ne peut pas avoir d'infraction : une infraction ne peu pas être commise seulement en pensée.- Une manœuvre dolosive intentionnelle : il faut une volonté d'accomplir l'acte incriminé. C'est encore un point fondamental du droit pénal français qui dispose dans l'article L. 121-3 qu'il n'y a pas de crime ou de délit s'il n'existe pas une intention de les commettre. La frontière est parfois ténue entre la fraude volontaire et la simple erreur, en cas de comptabilité inexacte par exemple, et la mauvaise intention est aussi difficile à prouver que la bonne foi. La notion de manœuvres dolosives correspond à l'élément moral, par opposition à l'élément matériel, fondement du droit pénal français. Le dol général est l'intention de commettre un acte répréhensible, dans le but concret d'atteindre un résultat contraire à la loi.- L'avantage indu ou illégal : le fraudeur fraude pour obtenir un avantage non légitime, qu'il soit matériel (détournement d'argent ou d'autres actifs) ou moral (reconnaissance, réputation). Le point central est que cet avantage a été obtenu par des moyens contraires à la loi et aux règlements, en déni de justice. S'il n'y a pas de loi, il n'y a pas d'infraction. Les trois éléments d'un acte, d'une manœuvre dolosive et d'un avantage indu sont les éléments principaux retenus par l'IFAC.2.2 - Principaux types de fraudeIl existe deux grands types de fraudes :- les détournements d'actif en général et de trésorerie en particulier ;- les multiples fraudes comptables. Les détournements d'actifs et de trésorerie consistent à voler des biens ou des fonds qui sont la propriété de l'entreprise par du personnel de celle-ci, de manière isolée ou avec des complicités. Les employés, en place depuis longtemps, ont eu l'occasion d'observer et de tester les failles du contrôle interne, et ils suivent une logique d'enrichissement, de vengeance ou de désir de nuire. Ils ont une préférence marquée pour les détournements de trésorerie, mais des actifs facilement transportables, tel que voiture, métaux précieux, électronique coûteuse, chèques insuffisamment remplis, les intéressent également. Les employés utilisent souvent de moyens élémentaires mais difficiles à déceler car noyés dans la masse, les dirigeants, qui ont à la fois beaucoup plus d'informations et des accès beaucoup plus privilégiés à tous les locaux de l'entreprise peuvent accomplir des fraudes plus complexes, dont les dommages collatéraux sont beaucoup plus importants. Pénalement, les employés effectuent des vols et des abus de confiance, les employeurs effectuent des délits d'abus de biens sociaux. Le vol est la soustraction frauduleuse de la chose d'autrui prévue à l'article L. 311-1 du Code pénal. Le vol suppose trois éléments distinctifs : la chose volée est un meuble corporel appartenant à autrui, il y a eu rapt de la chose à l'insu de son détenteur légitime et contre son gré et la soustraction est intentionnelle. Le vol est un délit public et il n'est pas nécessaire que la victime porte plainte. La victime peut avoir une action civile, mais le vol génère une action pénale. L'abus de confiance d'après l'article L. 314.1 du Code pénal, est le fait par une personne de détourner, au préjudice d'autrui, des fonds, des valeurs ou un bien quelconque qui lui ont été remis et qu'elle a acceptés à charge de les rendre, de les représenter ou d'en faire un usage déterminé. L'abus est sanctionné par 3 ans de prison et 375 000 € d'amende. L'abus de confiance s'effectue en deux temps : il faut un accord préalable de volonté entre le propriétaire et l'agent par lequel ce dernier doit lui restituer la chose confiée ou en faire un usage déterminé et il faut une remise volontaire et précaire de la chose par le propriétaire, à la différence du vol qui est une dépossession involontaire. L'abus de confiance est très souvent invoqué en cas de détournement de fonds au sein des entreprises. L'abus de bien social, prévu aux articles L. 242-6 alinéas 3 et 4 et L. 241-5 et L. 241-5 alinéa 2 du Code de commerce, consiste à faire, de mauvaise foi, un usage des biens et du crédit d'une société en sachant que ceci est contraire à l'intérêt de celle-ci, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre société ou une entreprise dans laquelle ils sont intéressés directement ou indirectement. L'abus de bien social est un délai compliqué et protéiforme, car son champ d'application ne connaît presque pas de limite : comme il faut distinguer le patrimoine de la société et celui du contrevenant, la jurisprudence a interprété très largement les notions de crédit social et d'intérêt social. Trois familles de conditions s'imposent : l'usage par un dirigeant des biens ou du crédit de la société, l'usage contraire à l'intérêt social et la prise d'intérêt personnel directe ou indirecte : un acte répréhensible accompli dans le seul intérêt de la société ne peut pas constituer un abus de bien social. Ce délit n'est caractérisé que si le dirigeant a agi pour son intérêt personnel. L'escroquerie prévue à l'article 313-1 du Code pénal, l'escroquerie désigne le fait de tromper une personne physique ou morale et de la déterminer ainsi, à son préjudice ou au préjudice d'un tiers, à remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque, à fournir un service ou à consentir un acte opérant obligation de décharge. L'escroquerie est sanctionnée par une peine de 5 ans de prison et de 375 000 € d'amende. Pour qu'il y ait escroquerie, la fraude doit comporter les éléments suivants : une action volontaire consistant à utiliser un faux nom ou une fausse qualité, un élément matériel impliquant que l'auteur se soit vu remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque. Elle peut donc porter aussi sur des biens incorporels et des services et un élément intentionnel : le présumé coupable doit avoir conscience qu'il trompe sciemment sa victime. Les autres fraudes comptables portent essentiellement sur :- Les comptes annuels de l'entreprise et les comptes consolidés ;- Les données internes à la gestion de l'entreprise telles que composantes quantitatives des états financiers ou tableaux de bord falsifiés ;- Les données financières publiées, à utiliser par des tiers à des fins de diagnostic, d'investissement ou de notation. Comme nous l'avons vu plus haut, la fraude comptable porte sur ce qui est expressément interdit, alors que la comptabilité créative, parfois à la limite de la fraude comptable, porte sur ce qui n'est pas expressément autorisé, mais pas formellement interdit. Qualification juridique des fraudes comptables. Pour des raisons pratiques d'ordre social et de paix sociale, les fraudes comptables sont juridiquement répertoriées et constituent des infractions sanctionnées. Dans notre droit pénal, trois conditions sont nécessaires :- Un élément légal, qui suppose l'existence d'un texte répressif : s'il n'y a pas de texte répressif, il n'y a pas d'infraction et par conséquent pas de répression ;- Un élément matériel qui suppose l'identification d'un fait répréhensible concrétisé par l'existence de preuves matérielles ;- Un élément moral, expressément prévu à l'article L. 121-3 du Code pénal et qui suppose une intention coupable.On ne peut pas lutter efficacement contre les fraudes en général et contre les fraudes comptables en particulier si on n'a pas de système de référence juridiques et de repères permettant de déterminer ce qui est légal et ce qui est illégal.Les fraudes comptables les plus courantes sont :- La présentation de comptes sociaux infidèles, au sens des articles L. 242-6 alinéa 2 et L. 241-3 alinéa 3 du Code de commerce 2000 ;- La distribution de dividendes fictifs, au sens des articles L. 242-6 alinéa 1 et L. 241-3 alinéa 2 du Code de commerce 2000 ;- Le faux et l'usage de faux prévus à l'article 441-1 du Code pénal.Les détournements d'actif les plus courants sont :- Le vol, défini à l'article 311-1 du Code pénal ;- L'abus de confiance de l'article 314-1 du Code pénal ;- L'abus de bien social des articles 242-6 alinéa 3 et 4, 241-4 et 241-5 alinéa 2 du Code de commerce ;- L'escroquerie de l'article 313-1 du Code pénal.3 - Les fraudeurs et leurs archétypesLes fraudeurs étant multiples, leur personnalité et leur aspect physique peut être très différents. Mais on s'accorde en général pour penser que :- En général le fraudeur est une personne sympathique et d'abord chaleureux ;- Il est souvent employé depuis longtemps dans l'entreprise où il s'est constitué un capital de confiance ;- Il sait qu'il peut effectivement utiliser (et abuser de) ce capital de confiance- Il donne l'impression d'être très consciencieux et de ne ménager ni son temps, ni sa peine, au besoin en faisant des heures supplémentaires non payées, en arrivant et en repartant avant tout le monde, en travaillant pendant les congés et les vacances ;- On remarque parfois qu'il vit au-dessus de ses moyens, même s'il donne des raisons plausibles à cela : héritage, gain de jeu.3.1 – Les motivations du fraudeurPour le fraudeur, la fraude n'est pas un acte neutre : c'est une transgression, une violation des principes de la vie et de la paix sociale : lois, règlements, déontologie. L'auteur de la fraude est en général conscient des conséquences graves de son action, et la fraude est dans la très grande majorité des cas une prise de risque consciente et assumée.Les principales pressions sont :- des risques de forte perte ou de disparition de l'entreprise ;- l'impossibilité de satisfaire les demandes de la hiérarchie, des banquiers, des autres tiers, des actionnaires ;- l'obligation, sauf licenciement, d'obtenir des performances minimales sur les marchés, d'obtenir une note correcte des agences de notation, des organismes d'assurance ou de la Banque de France ;- le désir d'augmenter artificiellement la valeur de l'entreprise, pour mieux la vendre ou l'introduire en bourse.La principale motivation est l'enrichissement personnel, enrichissement personnel qui peut être la conséquence d'autres motivations : difficultés financières personnelles, mode de vie au dessus de ses moyens (dettes de jeu, entretien de concubines), ou train de vie supérieur aux moyens, confusion du patrimoine de l'entreprise et du patrimoine personnel.3.2 – Les opportunités du fraudeurIl est difficile d'affirmer que l'être humain est foncièrement honnête ou malhonnête, mais beaucoup de personnes seraient tentées de frauder, en général et aux examens, si elles étaient assurées de l'impunité. Quelques personnes, une minorité sans doute, sont foncièrement malhonnêtes, mais certaines circonstances font que certaines personnes deviennent malhonnêtes parce que les circonstances s'y prêtent : non paiement d'un service non surveillé, consommation ou détournement de produits non surveillés, présence solitaire dans un lieu de stockage de produits "intéressants" : petit matériel, alcool, etc. Pour les fraudes en comptabilité ont peut noter en particulier :- L'insuffisance du contrôle des dirigeants par les organismes de gouvernance des entreprises en raison d'une présence trop peu fréquente ;- Insuffisance du contrôle due à des spécificités techniques : difficulté de comprendre les procédures techniques, difficulté toute simple de compter les produits, facilités d'évasion par plusieurs points d'entrée et de sortie, stockage en plusieurs lieux disséminés et surveillés de manière inégale ou alternative ;- Possibilité d'imposer à certains partenaires des conditions inéquitables : récupération injustifiée de TVA déductible à la place de sous-traitants, remises scandaleuses extorquées à des clients, "backchichs" et commissions illégales ;- Complexité de l'entreprise, trop virtuelle ou trop cloisonnée ou à la direction trop divisée.3.3 – Les possibilités de rationalisation du fraudeurLes uns disent : "Qu'importe que je sois de mauvaise foi, puisque c'est pour une bonne cause" et les autres : "C'est une mauvaise cause, mais je suis de bonne foi". Selon le degré de conscience des individus, plus ou moins élastique, les rationalisations seront plus ou moins évidentes, et les individus s'en accommoderont plus ou moins facilement. Parmi quelques exemples :- On peut justifier une fraude pour protéger les intérêts de l'entreprise, pour protéger ses salariés et leurs emplois : je fais des fausses factures car sans cela, je paierai trop d'impôts et je serai obligé de licencier ;- On peut justifier une fraude en prétendant que c'est un accident ou que ce sera une seule fois : j'ai soutiré de l'argent de la caisse, mais c'était exceptionnel et je vais le rembourser rapidement ;- On peut banaliser la fraude : dans le secteur où travaille notre entreprise, tout le monde le fait et si je ne le faisais pas, je serai en position défavorable par rapport à mes concurrents ;- On peut jouer les victimes : je travaille des heures et des heures sans que l'on me paie des heures supplémentaires, et ce que je détourne n'est pas du vol, c'est seulement la contrepartie de ce que mon patron devrait me payer, s'il était lui-même honnête. Comme personne ne me défend, il faut bien que je me débrouille.4 – Mise en place d'un programme anti-fraude tenant compte des risques de fraude aggravésDepuis la loi Sarbanes-Oxley de juillet 2002, beaucoup de pays développés ont pris conscience des failles de leur réglementation en matière d'éthique, d'audit et de fraude et ils ont essayé d'y remédier partiellement. L'IFAC avait déjà élaboré en mars 2001 la norme ISA 240 "The auditor's responsability to consider fraud and error in an audit of financial statements" que l'Ordre des experts comptables français a traduit dans un document intitulé "Irrégularités et inexactitudes". La norme américaine SAS 99 conseille de prendre en compte le risque de fraude tout au long de la procédure d'audit en insistant sur le scepticisme professionnel dont doivent faire preuve les auditeurs. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes français a élaboré une norme d'exercice professionnel NEP 240 transposant la norme SAS 240 dans le contexte français, et a rappelé que les deux anomalies que nous avons évoquées plus haut, la production de comptes ne donnant pas une image fidèle et le détournement d'actifs, doivent être recherchées avec diligence. La norme NEP 240 rappelle aux commissaires aux comptes que si ce risque n'est pas avéré dans les sociétés qu'ils contrôlent, ils doivent le consigner dans leur dossier (NEP 240 paragraphe 19). Ils doivent aussi vérifier le caractère approprié des écritures comptable en général et des écritures d'inventaire en particulier, telles qu'elles ont été passées pour la préparation des comptes, et vérifier aussi si les estimations comptables ne sont pas biaisées. Malgré cette prise de conscience publique, toutes les entreprises ne sont pas encore à même de mettre en place un système et des procédures anti-fraude. Lorsqu'on n'a pas reçu au moins une formation élémentaire sur la question, il n'est pas toujours facile de reconnaître la présence et le développement d'une fraude, témoin cette simple fausse facture, ne comportant pas de vraie adresse postale, ni de numéro de téléphone fixe, pour une entreprise qui serait sans doute incapable de fournir des quittances d'électricité ou de loyer, qui demande le paiement évasif de chèques à une personne physique, et dont les références commerciales, juridiques, fiscales et statistiques ne résistent pas à l'analyse d'un professionnel, puisque les codes énoncés ne correspondent à aucun format légal. Le fait que ce soit seulement la 5e facture de l'année devrait aussi attirer l'attention. Mais de même qu'un bilan inexact ressemble étrangement à un vrai bilan, une fausse facture, sous un examen sommaire, ressemble étrangement à une vraie.4.1 – Conception du projet anti-fraudeLes acteurs candidats à la fraude, sont en général inspirés par le triangle de la fraude de Cressey (1953) qui est toujours, et sans doute plus que jamais d'actualité. Il se focalise sur les trois conditions générales dont la réunion maximise les risques de fraude d'une situation :Source : Cressey D.R., 1953En toute simplicité un programme anti-fraude doit agir sur les trois pointes du triangle de Cressey : il doit réduire au maximum les opportunités de fraude en multipliant et renforçant les dispositifs de contrôle (sans que cela devienne une obsession ou une paranoïa), réduire au maximum les facteurs de pression en examinant les éléments objectifs et spécifiques qui peuvent peser sur la volonté des dirigeants et des salariés, réduire au maximum les éléments de rationalisation en créant ou en régénérant les éléments d'une culture d'entreprise qui permette aux salariés d'adhérer collectivement et consensuelle ment aux valeurs fondamentales de l'entreprise. Il est parfois difficile d'éliminer totalement les petites fraudes comme les petits larcins (vol de fournitures de bureau, vol de petits outils, vols de fil électrique ou d'ingrédients divers, consommation sur place), mais le programme anti-fraude doit permettre de faire échec aux fraudes importantes mettant en jeu la survie de l'entreprise.4.2 – Cadre conceptuel et modèle du COSOLe programme anti-fraude doit être piloté par la direction générale des sociétés. Des actions effectives étant préférables à des discours stériles, il est indispensable de :- Constituer une équipe de personnes expérimentées en matière d'audit, de qualité et de sécurité : auditeur, contrôleurs de qualité, contrôleurs de gestion, enquêteurs ;- Prévoir un calendrier rappelant les différentes phases de diagnostic, conception, mise en place de l'organisation anti-fraude ;- Communiquer dans l'entreprise pour obtenir l'adhésion du plus grand nombre et le tenir en état d'alerte. Des réunions d'information et des ateliers opérationnels seront indispensables.Il est souvent pratique d'utiliser le cadre conceptuel que le COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) a mis au point en 1985 pour effectuer une approche globale du contrôle interne et qui se focalise sur 5 points importants :- La qualité de l'environnement du contrôle qui correspond à la culture de contrôle dans la société et à son degré de conscience du risque de fraude ;- Les modalités et la qualité de l'appréciation des risques de fraude par les organes de contrôle ;- La fiabilité des activités de contrôle fondées sur la mise en place et le respect des procédures anti-fraude ;- La qualité de l'information et de la communication fondée sur le partage des connaissances en matière de lutte contre la fraude ;- L'efficacité de la supervision des contrôles.4.3 – Modèle du COSO, appréciation des risques et paramètres de fraudePréalablement à toute action, il ne faut pas oublier les 3 objectifs principaux:- Développement d'une bonne connaissance interne de l'entreprise et de son environnement extérieur ;-Quantification du risque global couru par l'entreprise, en faisant la somme des risques particulier à l'aide d'une méthode des scores ou de notation adéquate ;- Représentation concrète, de préférence graphique, des risques, avant de mettre en œuvre les facteurs de lutte.Les spécialistes ont identifié 7 paramètres de risque de fraude :1 – La culture éthique de l'entreprise2 – La qualité des dispositifs de contrôle interne3 – Le niveau de complexité organisationnelle4 – L'importance des rémunérations variables de la direction5 – Le niveau de stress et de pression pesant sur l'entreprise6 – Le niveau de risque structurel lié à l'activité7 – Le niveau de risque lié aux éléments conjoncturels actuels de la vie de l'entreprise.Chaque risque peut être évalué sur une échelle de Likert de 0 à 5, soit 35 pour un risque maximum et 0 pour une absence totale de risque. L'obtention des notes peut être réalisée après dépouillement de questionnaires destinés aux intéressés.4.4 – Evaluation des risques de fraude et diagramme de KiviatEn représentant ces 7 paramètres de risques sur un diagramme de Kiviat à 7 axes, on obtient un graphique en étoile. Par exemple une PME de service au niveau de risque modéré, avec un faible niveau de contrôle, compensé par un organisation simple et donc transparente pourra être représentée ainsi :Source : Ouaniche, p. 123 5 - Concrétisation des missions anti-fraudeUne mission d'enquête (investigation) est indispensable pour mettre en évidence les faits matériels constitutifs de la fraude. Il ne faut pas la confondre ni l'assimiler à une mission d'audit légal ou contractuel et le rappel de ses principales étapes débouche sur un rapport d'enquête.5.1 - Mission d'enquêteLa mission d'enquête, indispensable pour découvrir la vérité et constituer un dossier de preuves, sera menée en cas de fraude évidente ou de forte présomption de preuve. Elle aura pour but de confirmer ou d'infirmer les soupçons de fraude, de reconstituer les schémas d'opérations frauduleuses et d'en démonter les mécanismes, de collecter des preuves en vue d'éventuelles poursuites judiciaires, d'évaluer les conséquences financières, qualitatives et quantitatives, de la fraude, d'identifier les acteurs potentiellement responsables, que ce soit par action préméditée, par ignorance ou par négligence coupable. La mission d'enquête ne doit pas seulement permettre de mettre fin à la fraude, mais aussi de permettre la sanction des coupables et enfin, dans la mesure du possible, d'assurer la réparation du préjudice subi. Les personnes concernées sont le fraudeur lui-même, qui peut être un dirigeant ou un salarié, qui engagent directement leurs responsabilités (civile, pénale, disciplinaire), les organismes d'assurances qui vont couvrir en totalité ou en partie le risque de fraude s'il est assuré, les commissaires aux comptes, qui peuvent avoir fait des erreurs ou des fautes professionnelles et qui engagent eux aussi leurs responsabilités (civile, pénale, disciplinaire) s'ils n'ont pas respecté les diligences et normes d'exercice professionnels, et lorsqu'il en existe, les complices des fraudeurs ou leurs receleurs. Lorsqu'une entreprise a longtemps négligé sa sécurité générale et les risques de fraude, non seulement les pertes financières peuvent être considérables, mais le risque peut ne pas être assuré et les ramifications du réseau des fraudeurs, de leurs complices et de leurs recéleurs peuvent être multiples et dramatiques.5.2 - Différences entre enquête pour fraude et audit des comptesL'énoncé des développements ci-dessus pourrait conduire à la conclusion que la mission d'enquête en matière de fraude est une mission spécifique qu'audit. Ce serait oublier, comme on le fait trop souvent, que la mission d'audit est essentiellement centrée sur les procédures et que le langage commun abuse du terme d'audit souvent employé à la place d'analyse ou de diagnostic, qui porte sur le fond d'un problème et sur une opinion. Il existe aux moins cinq différences entre la démarche d'audit et la démarche de recherche des fraudes.  Différence concernant la durée et le rythme temporelL'audit, qu'il soit contractuel ou légal, est à la fois régulier et répétitif dans le temps. Dans le cas du commissariat aux comptes, l'audit se déroule sur toute la durée de la mission (mandat de 6 exercices) avec programmation des contrôles dans un cadre pluriannuel. Les missions d'investigation sont à la fois ponctuelles et exceptionnelles et elles ne sont mise en œuvre que s'il existe des soupçons importants. Elles peuvent aussi concerner des périodes éloignées, en principe non couvertes par la prescription, mais dans certains cas la prescription part de la commission de l'acte, et dans d'autre cas seulement de sa découverte (abus de biens sociaux).  Différence concernant le périmètre d'analyseLa mission d'audit a un caractère général car elle porte sur tout l'ensemble des comptes annuels, c'est-à-dire sur les états financiers et sur de nombreuses autres informations, venant du marché ou de nombreux services de la société auditée. L'audit ne cherche pas systématiquement à découvrir les fraudes, mais à s'assurer que la comptabilité d'une entreprise donne une image fidèle de celle-ci. Au contraire, la mission d'investigation se focalise sur des soupçons ciblés, relatifs à des opérations typiques ou à des cycles comptables mis en exergue.  Différence concernant l'objectifLa mission d'audit se termine par l'émission d'une opinion sur les comptes annuels et sur les éléments financiers qui ont permis de les produire. La mission d'investigation cherche simplement à confirmer ou à infirmer des soupçons, et si il y a confirmation, à déterminer dans quelles circonstances : où, quand, comment, par qui, pourquoi la fraude a été effectuée.  Différence par rapport aux relations professionnellesLe déroulement de l'audit n'entraîne pas toujours confrontation avec le personnel de l'entreprise auditée. Le personnel est souvent interrogé au début des missions d'audit, pour compléter l'appréciation de la situation générale de l'entreprise, pour déterminer dans quel cadre se déroulera la mission et à quel niveau se situera l'approche générale par les risques et le programme pluriannuel. Dans la mission d'investigation, il faut établir s'il y a fraude ou non, et l'audition des sachants et surtout des responsables éventuels peut mettre les enquêteurs dans des situations conflictuelles, l'aveu des fraudes, même devant les évidences les plus criantes n'étant que rarement spontané.  Différence concernant la méthodologie mise en œuvre La mission d'audit repose sur l'analyse des risques après examen du contrôle interne, sur une revue analytiques et sur différents types de test. Dans le cas d'investigation pour découvrir les fraudes, la démarche est différente, car on fait des hypothèses, on essaie de les valider et de les étayer par des preuves et des entretiens. Chacune des deux missions a sa méthodologie particulière et il est impossible de plaquer la méthodologie standard de l'auditeur sur la mission très spécifique d'enquête pour fraude.5.3 – Principales étapes d'une mission d'enquêteNous nous bornerons à rappeler les grandes étapes, sans les détailler.Procédures d'acceptation de la mission :- Indépendance professionnelle des enquêteurs- Absence de conflit d'intérêt- Respect de l'éthique et de la légalité- Capacité des professionnels à accomplir leur mission.Analyse des zones à risques et collecte des documents :- Exploitation des informations publiques (informations blanches)- Data mining, loi de Benford et recherche sur Internet- Compréhension de l'environnement et mise en évidence des zones à risques.Conception des hypothèses de fraude et validation par recherche des éléments probants :- Approche empirique et méthode expérimentale- Observation et mesure des phénomènes spécifiques- Formulation d'hypothèses et construction de modèles explicatifs, en particulier de comportement- Vérification, validation ou réfutation des hypothèses et de l'expérience.Rédaction d'un rapport de fin de mission :- Rédaction du rapport décrivant les objectifs de l'intervention, son contexte, les informations collectées, l'exposé des faits, des préjudices subis, les réserves sur les impossibilités relatives à des informations partielles ou fragmentées- Finalisation du dossier de travail avec classement rationnel des informations obtenues, recoupement des sommes calculées et des pièces conservés.ConclusionEn cette période où les Panama papers ont eu leur heure de gloire, il est plus que jamais évident que la fraude est un problème réel difficile à éradiquer, comme le terrorisme ou la maladie. Toutes les entreprises, mais surtout celles qui naissent, aux procédures incertaines et à l'environnement inconnu, sont des cibles et des proies faciles pour les fraudeurs. Les activités de fraude, qu'il est difficile d'évaluer, représentent certainement un pourcentage important du produit mondial brut. Il faut rappeler que dans le passé, certaines crises financières avaient d’importantes composantes criminelles ou frauduleuses (Etats-Unis, Albanie) et que les activités criminelles ont été associées à un certain nombre de faillites de banques à travers le monde. En proposant des pots-de-vin à des agents publics et à des personnages-clés de sociétés privées et en ayant la possibilité de corrompre des gouvernements entiers, les criminels classiques ou les cybercriminels sont en mesure d’accroître leurs activités en toute impunité pendant une durée qui peut être longue. L'ordre social est totalement remis en question par des criminels qui gagnent des milliers de fois plus que les travailleurs honnêtes, et qui sont capables, avec les nouvelles techniques d'information et de communication de faire imploser des régions et des secteurs économiques entiers. Les risques politiques font aussi partie des effets négatifs de la fraude, du blanchiment de l'argent sale et du blanchiment de fraude fiscale. Désormais, les malfaiteurs ont la capacité de s'approprier le pouvoir économique du marché, de l’Etat et de la population. La répression, internationale et nationale ont pris beaucoup de retard et la lutte n'est pas encore très efficace. Les nombreux risques générés par la fraude sont théoriquement connus de beaucoup de professions : les avocats, les experts-comptables, les commissaires aux comptes, les notaires sont de plus en plus sensibilisés à ces pratiques, aidés de spécialistes de la police et de la gendarmerie. Mais les techniques malfaisantes ne sont pas statiques : elles sont dynamiques et évolutives. Mises à jour et neutralisées dans une entreprise, en un lieu spécifique et selon une méthode connue, elles peuvent réapparaître sous une autre forme ailleurs. De plus en plus, dans les petites, les grandes et les moyennes entreprises, on utilise des techniques d'intelligence économique pour anticiper leur malfaisance et pour le prévenir, mais l'intelligence humaine, appliquée à des objectifs criminels, est souvent sans limite. Le mythe de Sisyphe de l'éternel recommencement, appliqué à la fraude, a depuis longtemps rejoint une triste réalité.BibliographieAymard F. (1902), La Comptabilité en partie double expliquée, démontrée et apprise théoriquement et pratiquement, sans professeur, suivie de la Méthode-Francaise-Aymard, enseignée en 4 leçons, à portée de toute intelligence, simplification des écritures, économie de temps, contrôle sérieux et permanent, avec les fraudes en comptabilité dévoilées, utile aux comptables, commerçants, actionnaires, syndics, intéressés dans les faillites, liquidations, etc., Bruxelles, A. Loosfelt.Bernaudin M.H. (1942), La Technique caténale de détection des fraudes en comptabilité, Bois-Colombes, Société d'études techniques commerciales.Bochaca M., Micheau J. (2014), Livres de comptes de Fortaney Dupuy, marchand et bourgeois de Bordeaux (1505-1523), Saint-Quentin-de-Baron, Les éditions de l'Entre-deux-mers.Cahuet V. (2009), La détection des fraudes sur les écritures comptables : proposition d'approche – Application à une société spécialisée dans la vente à distance, mémoire d'expertise comptable.Cressey D.R. (1953), "Other People's Money: A Study in the Social Psychology of Embezzelement, Glencoe, Illinois, Free Press.Cressey D.R. (1953), "Other People's Money: A Study in the Social Psychology of Embezzelement, Montclair, N.J.: Patterson Smith.Cressey D.R. (1972), Criminal Organization: Its Elementary Forms. New York: Harper and Row.Delhomme M., Muller Y. (2009), Comptabilité et droit pénal, Paris, Lexis Nexis Litec.Gallet O. (2005), Halte aux fraudes. Prévenir et détecter les fraudes en entreprise, Paris, Dunod.Hounnongandji F. (2010), Histoires ordinaires de fraudes : 20 études de cas, détournements d'actifs, corruption, déclarations frauduleuses, [étude réalisée par le chapitre français de l'Association of certified fraud examiners, rédigé avec N. Bourdon, A. Charlton, J.-R. Cure, et al.], Paris, Eyrolles et Éditions d'Organisation.Jenny E.G. (1932), Les fraudes en comptabilité, comment elles se pratiquent, comment on les découvre, Paris, Dunod., 2e édition 1937, édition allemande 1926 [Fälschung und Verschleierung in der Buchhaltung].Kramer S. N. (1956), History Begins at Sumer, Philadelphia, University of Pennsylvania Press.Ouaniche M. 2009), La fraude en entreprise. Comment la prévenir, la détecter, la combattre, Paris, Maxima.Meyer P. (1898), Le livre-journal de maître Hugo Teralh, notaire et drapier à Forcalquier (1330-1332), Paris, Imprimerie nationale, C. Klincksieck.Salinger Lawrence M. (2004), Encyclopedia of White-Collar &#38; Corporate Crime. Thousand Oaks, Calif.: SAGE.Sutherland E. H., Cressey D. R. (1992), Principles of Criminology. 11th ed. Lanham, Md.: AltaMira Press.KPMG (2007), Profile of Fraudster – Survey 2007.PriceWaterhouseCoopers (2007), Global Economic Crime Survey 2007, 4e enquête sur la fraude dans les entreprises en Franc, en Europe et dans le monde.Savary Jacques (1675), Le parfait négociant, ou Instruction générale pour ce qui regarde le commerce des marchandises de France et des pays étrangers, Paris, L. Bilaine.Savatier R. (1959), Le droit comptable au service de l'homme, Paris, Dalloz.Vidaux F., Pons N. (2004), Audit et fraude – La fraude dans tous ses états, IFACI.Wells, J. T. (2008), Principles of Fraud Examination. Wiley.[1] Cette ordonnance, donnée à Saint Germain en Laye au mois de mars 1673, est officiellement intitulée "Règlement pour le Commerce des Négotians et Marchands tant en gros qu'en détail". (Notre exemplaire personnel a été édité, en 1673, sur privilège du Roi, par le duc de la Feuillade qui a cédé un tiers du privilège à Denys Thierry).[2] Un compte caisse créditeur montre qu'on a retiré de la caisse plus de billets et de pièces qu'il n'y en avait théoriquement, et si on a pu retirer plus d'argent qu'il n'y en avait, c'est que le montant réel était supérieur au montant théorique et donc qu'on avait un système de faux encaissements.[3] Cette loi ne s'applique qu'à des listes de valeurs naturelles, c'est-à-dire à des chiffres ayant une signification physique. Ce qui veut dire que dans des documents "normaux" on doit obtenir environ 30 % de chiffres 1, 18 % de chiffres 2, 13 % de chiffres 3, etc.[4] Cette politique peut être institutionnalisée dans certains pays, comme en Suisse où la loi elle-même déclare que: « l’administration peut attribuer à des éléments de l’actif une valeur inférieure à celle qu’ils ont au jour où le bilan est dressé, et constituer d’autres réserves latentes dans la mesure nécessaire pour assurer d’une manière durable la prospérité de l’entreprise ou la répartition d’un dividende aussi constant que possible. » (Article 663 al.2 Codes des Obligations).