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L'appréciation du controle interne selon le referentiel COSOpar Aksouh Hani et Mehenni Samy Ismail ESC Alger - Licence en sciences commérciales et financiéres option:Comptabilité 2008Dans la categorie: Rapports de stage Télécharger le fichier original Disponible en mode multipage REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET
POPULAIRE.Ministère de l'Enseignement Supérieur et de la
Recherche Scientifique.Ecole Supérieure de Commerce d'Alger.
MEMOIRE DE FIN D'ETUDES
Pour l'obtention du Diplôme de Licence en Sciences
Commerciales etFinancières
Thème:L'appréciation du
Contrôle Interne selon le
référentielCOSOCas pratique:Air
Algérie, Sous-Direction Trésorerie
Elaboré par: Encadré par:
Aksouh Hani (Comptabilité) Mr Mokrani Abdelkrim
Mehenni Samy Ismail (Comptabilité)
Durée du stage: 1 mois
Organisme d'accueil : Air Algérie Siège
Remerciements
Nous tenons à remercier en premier lieu
« Allah » le toutpuissant de nous avoir donné le courage
ainsi que la volontépour préparer ce
Nous tenons à présenter nos
sincères remerciements à:Notre encadreur Mr
Mokrani
Mr Bouzar notre promoteur au sein de la compagnie
AirAlgérie
Tout le personnel de la DF et tout ceux qui nous on
aidé àl'élaboration ce travail (Saïd, Lamia, Mr.
Naily, MlleBezzazen, Boualam, Lassouani, Tabti...)
Et tous ceux que l'on apas citéMerci
à vous
Sont nombreux ceux à qui je dédie ce
mémoire:
A mes chers parents, yemma 3zizen et mon
père la3ziz qui m'onttoujours encouragé tout au long de ma
vie qu'Allah les protége.A mes soeurs Chahinez et Maya, et bien sur
mon p 'tit frère MohchrifBIBICHO U,
A mes gand parents Ayi, Jedi Said, Jedis et chidas
allah yerhamha
A Mes oncles et mes tantes, Titi, Hamid, Smain
& Abdenour,Boubker,Smain,
Youcef,Houria,Nadia,Farida,Amina,Fahima,Sajdia, Nouara et à Chabha
particulièrement laquelle je n'oublieraijamais l'khir
ta3ha;
A tous mes cousins et cousines Mylene,
celia,Arwa,Safa,yasmin,Ines
A mes Amis (es): Hany, Nassim, Rafik, Azou,Tarik,
Yassine, Ftima,Nabila, Faiza, Asma, Nedjma, Naima, Souad, YasmineA
shabi et wlad houmti bien sur : Amine, Nassim, Moh, Brahimos,Aissa Barca et
toute l'équipe du dimancheAinsi que Abdelali, Ishak, Zaki, Hamza et
toute l'équipe du cyberGecos
Je dédie ce travail
A mes chers parents, qui m'ont soutenu dans les
moments les plusdurs, je ne les remercierais jamais
assez...
Qu'Allah me les garde
A mon frère : SalimA ma soeur :
A mes tantes et oncles (particulièrement
Khali Mourad et AammiMourad), ainsi que tous mes cousins et cousines, et
à toute mafamille en générale
A feus mes grands-parentsA ma petite Meriouma
que j'adore
A tous mes camarades et amis (es) de la promo de
l'ESC tout particulièrement : Azeddine (hannouni), Nassim (l'expert),
Samy (Binomi), Rafik, Tarik, Remzy, Zino (Dergana), Moh, Hamidou, Tahar,
Fayçal, Khaled, Nappy, Nabila, F'taima, Faiza, Amel, Khadidja, Nesrine,
Naima, Nedjma, Asma (Yeux bleus), Asma (Angella), Nadia...
A tous mes amis de l'INC : Islem, Dalil, Emir, Rym,
Sihem
A mes amis et voisins : Ismail, Samir, Toufik,
Djalal, Noufel, Hachem, Fares, Zaki, Ines, Na djib, Walid, Yasmine et tous les
Chapitre 1: Généralités sur le
Contrôle Interne
1- Introduction au Contrôle Interne 2
1-1- Historique des définitions du Contrôle interne
1-2- Concept et évolution du Contrôle Interne 3
1-3- Les objectifs du Contrôle Interne 4
1-3-1- Conformité aux lois et règlements 4
1-3-2- Application des instructions et des orientations
fixées par la Direction Générale ou le Directoire
51-3-3- Bon fonctionnement des processus internes de la
notamment ceux concourant à la sauvegarde des actifs 5
1-3-4- Fiabilité des informations financières 5
2- Le cadre du Contrôle Interne 6
2-1- Le périmètre du contrôle interne 6
2-2-1 - Responsabilités 6
2-2-2- Interprétation 6
2-1- Les acteurs du contrôle interne 7
2-1-1- Le Conseil d'Administration ou de Surveillance 7
2-2-2- La Direction Générale / le Directoire 8
2-2-3- Auditeurs internes 8
2-2-4- Le personnel de la société 9
2-2-5- Les tiers 9
2-3- Les limites du contrôle interne 10
2-3-1- Jugement 10
2-3-2- Dysfonctionnements 11
2-3-3- Contrôles outrepassés par le management 11
2-3-4- Collusion 11
2-3-5- Ratio Coût/Bénéfice 12
3- L'influence de l'Audit Interne et le Contrôle
de Gestion sur le
dispositif de Contrôle Interne 12
3-1- Définition de l'Audit Interne 12
3-2- Définition du Contrôle de Gestion 13
3-3- Le rôle de l'Audit Interne et du Contrôle de
Gestion dans le
dispositif du Contrôle Interne 13
4- Les développements récents en
matière de Contrôle Interne 14
4-1- Les scandales financiers : une crise de confiance 14
4-2- La Loi Sarbanes-Oxley (SOX Act) aux Etats-unis 16
4-2-1 - Les nouvelles obligations en matière de
Contrôle Interne et de
communication 16
4-3- La Loi De Sécurité Financière (LSF) en
4-3-1- L'instauration du rapport sur le Contrôle Interne
4-3-2- La création du Haut Conseil du commissariat aux
comptes 18
Chapitre 2 : Le Contrôle Interne selon COSO
1- Définition du Contrôle Interne selon
COSO 22
2- Les Objectifs du Contrôle Interne selon COSO
2-1- Les objectifs liés aux opérations 23
2-2- Les objectifs liés aux informations
financières 23
2-3- Les objectifs liés aux lois et
réglementations 24
3- Les Composantes du Contrôle Interne selon COSO
3-1- Environnement de contrôle 26
3-1-1- Intégrité et éthique 26
3-1-2- Compétences 27
3-1-3- Conseil d'administration et Comité d'Audit 27
3-1-4- Philosophie et style de management des dirigeants 28
3-1-5- Structure de l'entreprise 28
3-1-6- Délégation de pouvoirs et domaine de
responsabilité 29
3-1-7- Politique en matière de ressources humaines 29
3-2- Evaluation des risques 29
3-2-1- Les objectifs 30
3-2-1-1- Etablissement, compatibilité et cohérence
des objectifs 30
3-2-1-2- Le recoupement des objectifs 30
3-2-1-3- Réalisation des objectifs 31
3-2-2-Risques 31
3-2-2-1 - Identification des risques 31
3-2-2- Gérer les changements 34
3-3- Activités de contrôle 35
3-3-1- Typologie des activités de contrôle 35
3-3-2- Normes et procédures 37
3-3-3- Intégration des activités de contrôle
à l'évaluation des risques 373-3-4-Activités de
contrôle relatives à la technologie de
l'information 37
3-3-4-1- Contrôles globaux 37
3-3-4-2- Contrôles applicatifs 38
3-3-4-3- Relation entre contrôles globaux et
contrôles applicatifs 38
3-4- Information et communication 38
3-4-1- Information 38
3-4-2- La communication 40
3-4-2-1 - La communication interne 40
3-4-2-2- La communication externe 40
3-5- Pilotage 41
3-5-1- Opérations courantes de Pilotage 41
3-5-2- Evaluations Ponctuelles 42
3-5-2-1 - Etendue et fréquence 42
3-5-2-2- Le processus d'évaluation 43
3-5-2-3- Méthodologie 43
3-5-2-4- Documentation 43
3-5-2-5- Plan d'action 44
3-5-3- Faiblesses de Contrôle Interne et remontée
de l'information 45
4- L'interdépendance des éléments du
Contrôle Interne 45
4-1- Du local au global, les nouvelles approches du
4-1-1- Le Contrôle Interne au niveau local 45
4-1-2- Vers un système intégré de
4-2- Lien entre les objectifs et les composantes du
Chapitre 3 : Cas pratique - S/D Trésorerie - Air
1- Présentation générale de la
compagnie Air Algérie 51
1-1-Historique 51
1-2- Missions d'Air Algérie 51
1-3- Objectifs d'Air Algérie 52
1-4- Moyens matériels et humains d'Air Algérie
1-4-1 - Moyens matériels 52
1-4-1-1- Flotte passagers 52
1-4-1-2- Flotte cargo 53
1-4-1-3- Flotte activité annexe (travail aérien,
taxi aérien,...) 53
1-4-2- Moyens humains 53
1-5- Missions et Organisation de la Direction Financière
(DF) 56
1-6- Missions de la Sous-Direction Trésorerie 58
Méthodologie 60
2- Outils d'évaluation des Composante du
Contrôle Interne selon
1)- Environnement de contrôle 61
1-1)- Intégrité et éthique 61
1-2)- Compétences 62
1-3)- Conseil d'administration 62
1-4- Philosophie et style de management des dirigeants 63
1-5)- Structure de l'entreprise 64
1-6)- Délégation de pouvoir et domaines de
1-7)- Politique de gestion des ressources humaines 66
2)- Evaluation des risques 66
2-1)- Objectifs généraux 66
2-2)- Objectifs liés aux activités 67
2-3)- Risques 68
2-4)- Gestion des changements 70
3)- Activité de contrôle 71
4)- Information et communication 72
4-1)- Information 72
4-2)- Communication 73
5)- Pilotage 73
5-1)- Opérations courantes de pilotage 73
5-2)- Evaluations ponctuelles 74
5-3)- Faiblesses du Contrôle Interne devant être
signalées (Remontée de l'information) 753- Fiche de
Travail portant sur l'indentification des risques et des
opérations de contrôle (Sous-Direction
Trésorerie) 75
3-1- Fiche processus de la Sous-Direction Trésorerie 76
3-1-1- Interface 76
3-1-2- Les éléments d'entrés et de sorties
de la trésorerie : 76
3-2- Activités du processus : 76
Tableau 1 : Identification des risques et des opérations
de contrôle (Sous- Direction Trésorerie) : 78
Conclusion 87
Annexes Résumé
Liste des tableaux
Numéro du Tableau
Nom du Tableau
Identification des risques et des opérations de
contrôle
Liste des figures
Numéro de la figure
Nom de la figure
Pyramide COSO
Cube COSO
Organigramme Direction Générale
Organigramme Direction Financière
Organigramme Sous- Direction Trésorerie
Liste des abréviations
COSO
Committee Of Sponsoring Organizations ofthe Treadway
Loi Sarbanes-Oxley
LSF
Loi de sécurité financière
Securities and Exchange Commission (Commission des titres
financiers et des bourses)
International Organization for Standardization(Organisation
internationale de normalisation)
International Air Transport Association (Association
internationale du transport aérien)
DMFE
Direction des mouvements de financement extérieur
IFACI
Institut français des auditeurs et contrôleurs
IOSA
IATA Operational Safety Audit
AACO
Arab Air Carriers Organization
OACI
Organisation de l'Aviation Civile Internationale
La loi NRE
La loi sur les Nouvelles Régulations Economiques
The Institute of Internal Auditors
Haut Conseil du Commissariat aux Comptes
The American Accounting Association
The American Institute of Certified Public Accountants
The Institute of Management Accountants
Liste des Annexes
Numéro de l'annexe
Nom de l'annexe
Détails sur la S/D Trésorerie
Questionnaire relatif aux composantes
Documents Conseil d'administration
Documents Management Qualité
Synthèse de l'instruction N° 04/02 du
23/09/2002 de la Banque d'Algérie
Décret exécutif n° 05-468 du 8 Dhou El Kaada
1426 / 11 Décembre 2005
Introduction Générale
L'Algérie comme tout autre pays dans le monde n'a pas
été épargnée par les scandales financiers. Ceux-ci
étant la conséquence de grands manquements aux lois
régissant le secteur dans lequel évoluent les entreprises
concernées, mais aussi des comportements illégaux
vis-à-vis des règles et directives au sein même de ces
entreprises. Citons pour exemple les affaires Khalifa, BADR, Fond Koweitien,
BCIA et autres. Dans la majorité des cas, les manquements au dispositif
de Contrôle Interne ou son absence presque totale, au sein de ces
entités, a été mis en évidence.
Ce véritable fléau ayant touché un grand
nombre d'entreprises, même au niveau des pays précurseurs en
matière d'Audit et de Contrôle Interne, prouve que la mise en
place de ces deux dispositifs de manière efficace constitue encore une
mission délicate et ardue, et leur application a toujours ses limites et
ses défaillances.
Cependant, le rôle que joue l'Etat dans ce domaine est
prépondérant. Prenons l'exemple des Etats-Unis qui, à la
suite des nombreux scandales financiers qui ont secoué les entreprises
Américaines à la fin des années 90 et au début des
années 2000, ont adopté le 30 juillet 2002, le Sarbanes Oxley Act
(SOX). L'article 404 de cette loi exige que la Direction Générale
engage sa responsabilité sur l'établissement d'une structure de
Contrôle Interne comptable et financier et qu'elle évalue,
annuellement, son efficacité au regard d'un modèle de
Contrôle Interne reconnu. Les commissaires aux comptes valident cette
évaluation.
Le référentiel le plus répandu est, sans
conteste, le document américain publié en 1992 et intitulé
« Internal Control - Integrated Framework », plus connu sous
l'appellation de COSO, acronyme de « Committee of Sponsoring Organizations
of the Treadway Commission », du nom du comité qui a conçu
ce référentiel.
C'est dans cette optique, que pour la mise en oeuvre de cette
section 404 de la SOX, la Securities and Exchange Commission (SEC) et le Public
Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement recommandé aux
entreprises Américaines et étrangères cotées
à New York d'adopter le COSO comme référentiel de
Contrôle Interne, ce qui a été le cas pour la trentaine de
groupes Français concernés par cette loi. Un an plus tard, le 1er
août 2003, était promulguée en France la Loi de
Sécurité Financière (LSF).
Ces pays ont compris toute l'importance que revêt un
système de Contrôle Interne efficace dans le monde
économique actuel. L'établissement de ces lois est une preuve de
leur volonté à faire cesser les agissements incorrects et les
fraudes de tous genres au sein de leurs entreprises.
Qu'en est-il en Algérie ? A-t-elle pris les
dispositions légales nécessaires en matière de
Contrôle Interne dans les entreprises Algériennes ? Celles-ci se
réfèrent-elles à un référentiel
spécifique ou appliquent-elles leur propre dispositif?
Dans le contexte économique Algérien actuel,
l'instruction 079/07 portant sur la mise en place, au niveau de chaque
entreprise publique économique (EPE), d'une structure d'Audit et de
Contrôle Interne, a été émise par le
Ministère de l'Industrie et de la Promotion des investissements.
Ces questions nous ont poussé à entreprendre une
recherche allant dans ce sens. Le cadre juridique Algérien dans ce
domaine n'étant pas le sujet principal que nous souhaitons
développer, nous avons orienté le choix de notre sujet autour de
la dernière question.
De ce fait, dans le cadre de notre mémoire, en vue de
l'obtention de notre Licence, nous avons opté pour le thème
suivant: « L'appréciation du Contrôle Interne
selon le référentiel COSO ».
Nous avons essayé de cerner la vision du COSO par
rapport au Contrôle Interne et de nous y inspirer afin de tenter
d'évaluer le dispositif de Contrôle Interne au sein de
l'entreprise Air Algérie.
Nous espérons ainsi nous perfectionner dans le domaine du
Contrôle Interne et de sa pratique.
La problématique concernant ce thème s'articule
autour de la question suivante:
«Comment le COSO contribue-t-il dans
l'évaluation du Contrôle Interne et la maîtrise des risques
dans les entreprises algériennes ? ».
De cette problématique découle une série de
questions que nous allons traiter au cours de notre travail:
V' Qu'est ce que le Contrôle Interne et quelle est
l'actualité le concernant?
V' Quels sont les fondements, les principes et la démarche
d'évaluation du COSO en tant que référentiel de
Contrôle Interne?
V' L'application de la méthode COSO est-elle possible
dans une entreprisealgérienne ayant une activité aussi
spécifique telle que «Air Algérie»?
Ces questions multiples nous ont poussé à
émettre les hypothèses suivantes:
V' Le Contrôle Interne est un dispositif qui permet
à la Direction de l'entreprise de détecter les erreurs et les
tentatives de fraudes en son sein. Il est d'une importance majeure dans le
monde actuel.
V' COSO est un référentiel qui repose sur des
principes nouveaux en matière de Contrôle Interne. Il a
apporté plus de stabilité et une démarche
structurée permettant aux entreprises d'élaborer leur propre
système de Contrôle Interne selon leurs activités.
V' Cette méthode d'évaluation a connu un grand
succès partout dans le monde grâce à sa possibilité
d'application dans tous les secteurs. Cependant en Algérie, son
application sera certes possible, mais sera inefficace du fait que les lois et
réglementations ne sont pas aussi développées que dans les
pays avancés. Le cadre dans lequel s'effectuent les contrôles
n'est adéquat du fait d'un manque de compétences et de culture
dans ce domaine.
Les objectifs principaux de notre travail concernent les points
1- Tenter de maîtriser les principes
généraux du Contrôle Interne et connaître
l'actualité le concernant.
2- Essayer de comprendre la démarche
générale du COSO via une approche par processus : objectifs et
composantes intégrés à tous types d'organisation.
3- Tenter de mettre en pratique les concepts et idées
traités en théorie, afin de proposer à l'entreprise
d'accueil des recommandations en matière de Contrôle Interne et de
gestion des activités.
Aussi, notre travail sera réparti en trois chapitres,
deux chapitres dans lesquels on abordera les aspects théoriques de notre
thème en suivant une méthodologie déscriptive, le
troisième chapitre sera consacré à la présentation
de notre cas d'étude au sein l'entreprise Air Algérie -
Siège où l'on suivera une méthodologie analytique et
critique.
On abordera au cours du premier chapitre les
généralités concernant le Contrôle Interne, en
proposant des définitions et en traitant de son concept, son
évolution, ses objectifs, mais aussi le rôle de l'Audit Interne et
du Contrôle de Gestion et l'aide qu'ils apportent à ce dispositif.
Il s'agira également de traiter des scandales financiers qui ont
défrayé la chronique aux Etats-Unis, et qui ont
suscité l'intérêt d'un grand nombre de
spécialistes dont nous aborderons les retombées
économiques et normatives.
On traitera dans le deuxième chapitre du Contrôle
Interne selon le référentiel COSO. Cette partie
représentant l'ossature de notre mémoire, nous l'aborderons en
mettant en évidence le cadre dans lequel est apparue la Commission
Treadway et la définition qu'elle a proposé pour le
Contrôle Interne. Ce référentiel repose sur les notions
d'objectifs et de composantes que l'on tentera d'expliciter pour que tout
néophyte à ce domaine puisse comprendre et donner l'importance
qui est la sienne à ce référentiel. On achèvera ce
deuxième chapitre par la présentation de ce que l'on appelle le
Cube COSO.
Enfin, on clôturera notre mémoire par un travail
sur le terrain, basé sur l'étude de la documentation existante
concernant l'entreprise Air Algérie afin de proposer une
présentation sur tous les aspects de cette société. On
poursuivra notre travail en nous limitant à la Sous-Direction
Trésorerie au sein de sa Direction Financière, en évaluant
son système de Contrôle Interne de manière globale selon
les outils proposés par le COSO, à savoir l'évaluation des
composantes et des objectifs. On tentera d'identifier les principaux risques
liés à son activité en proposant les recommandations, que
l'on espère, seront d'une utilité appréciable à la
Sous-Direction afin d'apporter plus de maîtrise dans ses activités
et processus.
Chapitre 1:
Généralités sur le
Toute entreprise a pour but d'assurer, en fonction de ses
moyens, l'atteinte des objectifs qu'elle s'est fixée. Pour ce faire,
elle doit mettre en place un dispositif de Contrôle Interne lui
permettant la bonne maîtrise de ses activités et le respect des
consignes à tous les niveaux.
Cependant, nombreux sont ceux qui n'accordent pas suffisamment
d'importance au Contrôle Interne au sein de l'entreprise ou qui ne
connaissent pas sa définition exacte, en le réduisant à
une simple fonction alors que c'est tout un ensemble de dispositions.
Il s'agira donc de traiter, au cours de ce chapitre, du
Contrôle Interne dans son ensemble, en proposant différentes
définitions, et en abordant les concepts liés à celui-ci
et son évolution ainsi que ses objectifs.
On traitera également du cadre du Contrôle
Interne en déterminant son périmètre, les acteurs jouant
un rôle dans son application et son fonctionnement ainsi que ses
limites.
On traitera par la suite du rôle de l'Audit Interne et
du Contrôle de Gestion ainsi que leur influence sur le dispositif de
Contrôle Interne dans la réalisation des objectifs de
l'entité.
Le Contrôle Interne ayant pris une dimension et une
importance majeure dans la dernière décennie, surtout
après les scandales financiers qui ont défrayé la
chronique aux Etats-Unis, nous aborderons donc fort logiquement ce fait
marquant et toutes ses retombées économiques et normatives.
Ce chapitre sera partagé comme suit:
V' Section 1: Introduction au Contrôle Interne;
V' Section 2 : Le cadre du Contrôle Interne;
V' Section 3 : L'influence de l'Audit Interne et le
Contrôle de Gestion sur le dispositif de Contrôle Interne;
V' Section 4 : Les développements récents en
matière Contrôle Interne.
1- Introduction au Contrôle Interne
1-1- Historique des définitions du Contrôle
interne
Les définitions du Contrôle interne ont
été nombreuses et ont eu le plus souvent comme auteurs des
organisations professionnelles de comptables. Elles se sont modifiées au
fur et à mesure que le temps et l'environnement de l'entreprise ont
évolué, et comme suit les définitions les plus pertinentes
et universelles et qui ont apporté une clarté sur le concept et
les objectifs du Contrôle interne:
+ Selon l'Ordre des Experts Comptables Français en
1977: «Le Contrôle Interne est l'ensemble des
sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise.
Il a pour but d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la
qualité de l'information, de l'autre l'application des instructions de
la Direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se
manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de
chacune des activités de l'entreprise, pour maintenir la
pérennité de celle-ci ». 1
+ Selon le Consultative Committee of Accountancy de Grande
Bretagne En 1978 : «Le Contrôle Interne comprend l'ensemble des
systèmes de contrôle, financiers et autres, mis en place par la
Direction afin de pouvoir diriger les affaires de l'entreprise de façon
ordonnée et efficace, assurer le respect des politiques de gestion,
sauvegarder les actifs et garantir autant que possible l'exactitude et
l'état complet des informations enregistrées
+ Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
Français en 1987 : «Le Contrôle Interne est constitué
par l'ensembles des mesures de contrôle comptable ou autre, que la
direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité,
afin d'assurer la protection du patrimoine de l'entreprise et la
fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en
découlent ». 3
Toutes ces définitions institutionnelles données au
Contrôle Interne, nous ont servis de base pour l'élaboration d'une
définition propre a nous:
Définition : « Le Contrôle
Interne est l'ensemble des méthodes et procédures mis en oeuvre
par la Direction de l'entreprise pour organiser les activités,
sauvegarder le patrimoine et détecter les éventuelles erreurs ou
fraudes qui peuvent survenir lors des enregistrements comptables et du
reporting financier, assurer autant que possible le respect des directives de
la Direction et
1 Grand B., Verdalle B., 1999. Audit Comptable et Financier.
Paris, Economica,p63.
2 Renard Jaques. Théorie et pratique de l'Audit
interne.p.130.
les lois et règlementations en vigueurs, dans le but
d'améliorer les performances et le rendement de l'entreprise à
tout les niveaux ».
1-2- Concept et évolution du Contrôle
Le contrôle interne s'est trouvé placé au
centre des préoccupations des managers de tous bords de toute
appartenances. Ce regain d'intérêt trouve sa source dans un des
phénomènes parmi lesquels on peut en isoler deux:
+ La complexité croissante des entreprises, la
dispersion des centres d'activité, ont fais croître et
développer la délégation de pouvoirs, seul moyen
permettant au responsable de diriger à distance et tous azimuts en
réunissant les compétences parmi ses
délégataires.
Dans le même temps, il est apparu que cette pratique
n'était pas sans danger. En effet il s'est révélé
un certain nombre de scandales financiers traduisant à l'évidence
tantôt une perte de contrôle du management sur ses collaborateurs,
tantôt une perte de contrôle des actionnaires ou autorités
de tutelle sur le management.
D'où l'idée de tenter de définir les
règles essentielles à respecter pour que chacun puisse
espérer maîtriser raisonnablement son activité.
+ Le domaine normatif n'a cessé de s'étendre :
lois, règlements, contraintes professionnelles, budgétaires et
sociales, enserrent de plus en plus le gestionnaire dans un réseau de
règles à respecter. Et la difficulté ne cesse de
s'aggraver: depuis quelques années un mouvement va
s'accélérant qui multiplie les textes et règlement faisant
référence au Contrôle Interne. Citons en vrac: le
règlement bancaire 97-01 (modifié par le 2001-01) en France, les
rapports Vienot et Bouton, la loi NRE, la loi sur la sécurité
financière, Comité Cadbury, Comité Turnbull, Comité
de Bâle, SarbanesOxley Act...
Dès lors, comment faire pour être à l'abri
de toute sanction et veiller constamment à l'essentiel?
C'est pour répondre à ces deux interrogations et
à quelques autres, que des initiatives ont été prises,
lesquelles ont permis de définir avec précision les
spécificités du Contrôle Interne et de lui assigner des
objectifs. 1
interne.pp. 131-132.
1-3- Les objectifs du Contrôle Interne
«Le Contrôle Interne est un dispositif de la
société, défini et mis en oeuvre sous sa
responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de
procédures et d'actions adaptés aux caractéristiques
propres de chaque société.
Le dispositif vise plus particulièrement à
assurer:
a) La conformité aux lois et règlements;
b) L'application des instructions et des orientations
fixées par la Direction Générale ou le Directoire;
c) Le bon fonctionnement des processus internes de la
société, notamment ceux concourant à la sauvegarde de ses
actifs;
d) La fiabilité des informations financières.
Le Contrôle Interne ne se limite donc pas à un
ensemble de procédures ni aux seuls processus comptables et financiers.
Il ne recouvre pas non plus toutes les initiatives prises par les organes
dirigeants ou le management comme par exemple : la définition de la
stratégie de la société, la détermination des
objectifs, les décisions de gestion, le traitement des risques ou le
suivi des performances.
1-3-1- Conformité aux lois et règlements
Il s'agit des lois et règlements auxquels la
société est soumise. Les lois et les règlements en vigueur
fixent des normes de comportement que la société intègre
à ses objectifs de conformité.
Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des
sociétés, droit commercial, environnement, social, etc...), il
est nécessaire que la société dispose d'une organisation
lui permettant de:
· Connaître les diverses règles qui lui sont
applicables;
· Etre en mesure d'être informée en temps
utile des modifications qui leur sont apportées (veille juridique);
· Transcrire ces règles dans ses procédures
internes;
· Informer et former les collaborateurs sur celles des
règles qui les concernent.
fixées par la Direction Générale ou le Directoire Les instructions et orientations de la Direction
Générale ou du Directoire permettent aux collaborateurs de
comprendre ce qui est attendu d'eux et de connaître l'étendue de
leur liberté d'action.
Ces instructions et orientations doivent être
communiquées aux collaborateurs concernés, en fonction des
objectifs assignés à chacun d'entre eux, afin de fournir des
orientations sur la façon dont les activités devraient être
menées. Ces instructions et orientations doivent être
établies en fonction des objectifs poursuivis par la
société et des risques encourus.
1-3-3- Bon fonctionnement des processus internes de la
société notamment ceux concourant à la sauvegarde des
actifs L'ensemble des processus opérationnels, industriels,
commerciaux et financiers sont concernés.
Le bon fonctionnement des processus exige que des normes ou
principes de fonctionnement aient été établis et que des
indicateurs de performance et de rentabilité aient été mis
en place.
Par « actifs », il faut entendre non seulement les
« actifs corporels » mais aussi les « actifs incorporels »
tels que le savoir-faire, l'image ou la réputation. Ces actifs peuvent
disparaître à la suite de vols, fraudes, improductivité,
erreurs, ou résulter d'une mauvaise décision de gestion ou d'une
faiblesse de Contrôle Interne. Les processus y afférents devraient
faire l'objet d'une attention toute particulière.
Il en va de même des processus qui sont relatifs
à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et
financière. Ces processus comprennent non seulement ceux qui traitent
directement de la production des états financiers mais aussi les
processus opérationnels qui génèrent des données
comptables.
1-3-4- Fiabilité des informations
La fiabilité d'une information financière ne
peut s'obtenir que grâce à la mise en place de procédures
de contrôle interne susceptibles de saisir fidèlement toutes les
opérations que l'organisation réalise.
La qualité de ce dispositif de contrôle interne
peut-être recherchée au moyen:
· D'une séparation des tâches qui permet de
bien distinguer les tâches d'enregistrement, les tâches
opérationnelles et les tâches de conservation;
· D'une description des fonctions devant permettre
d'identifier les origines des informations produites, et leurs
destinataires;
· D'un système de Contrôle Interne
comptable permettant de s'assurer que les opérations sont
effectuées conformément aux instructions générales
et spécifiques, et qu'elles sont comptabilisées de manière
à produire une
information financière conforme aux principes comptables
généralement admis ».1
2- Le cadre du Contrôle Interne
2-1- Le périmètre du contrôle
Il appartient à chaque société de mettre en
place un dispositif de Contrôle Interne adapté à sa
Dans le cadre d'un groupe, la société
mère veille à l'existence de dispositifs de Contrôle
Interne au sein de ses filiales. Ces dispositifs devraient être
adaptés à leurs caractéristiques propres et aux relations
entre la société mère et les filiales. Pour les
participations significatives, dans lesquelles la société
mère exerce une influence notable, il appartient à cette
dernière d'apprécier la possibilité de prendre
connaissance et d'examiner les mesures prises par la participation
concernée en matière de Contrôle Interne.2
2-2-1- Responsabilités
La direction a la responsabilité de sensibiliser les
cadres à l'importance d'une saine gestion des affaires et des biens de
l'entreprise.
La répartition des tâches est d'une importance
capitale pour le Contrôle Interne : plus l'entreprise grossit, plus les
responsabilités et les autorisations seront attribuées à
des personnes différentes pour éviter les influences et les
fonctions incompatibles.
Lorsqu'une personne occupe une nouvelle fonction, la
direction doit s'assurer de lui communiquer les méthodes de travail
inhérentes à cette fonction : une bonne compréhension
assurera l'efficacité du processus, la fiabilité de l'information
et la valorisation de la tâche.
2-2-2- Interprétation
Contrairement au système comptable qui saisit,
enregistre et regroupe les opérations pour en présenter les
résultats dans les états financiers, le système de
Contrôle Interne comprend les méthodes et procédés
que l'entreprise ajoute au système comptable pour acquérir un
degré raisonnable de certitude. Les registres et données
comptables sont fiables et les actifs, protégés.
Un système de Contrôle Interne adéquat
permettra par ailleurs à l'entreprise de prévenir les risques
1 Résultat des travaux du groupe de Place établi
sous l'égide de l'AMF- Le dispositif de contrôle interne: cadre de
référence « IFACI » Paris- Janvier 2007.
· Des sanctions légales, et non-respect des lois,
règlements et normes gouvernementales;
· Des coûts excessifs;
· L'interruption des opérations ou d'une
activité importante pour l'entreprise;
· Des pertes de revenus;
· La destruction ou la perte d'actifs;
· L'insatisfaction des clients;
· La fraude, la malversation ou les conflits
d'intérêts;
· Les mauvaises décisions de gestion.1
2-1- Les acteurs du contrôle interne
Tous les membres du personnel ont une responsabilité,
plus ou moins grande, en matière de Contrôle Interne. Il est
l'affaire de tous, des organes de gouvernance à l'ensemble des
collaborateurs de la société.
Cependant, seule les personnes appartenant à
l'entreprise font partie du système de Contrôle Interne car elles
contribuent chacune à sa façon à l'efficacité du
système. Les tiers peuvent également jouer un rôle dans la
réalisation des objectifs de l'organisation, mais le simple fait de
contribuer directement ou indirectement à la réalisation des
objectifs n'implique pas qu'ils font partie du système de Contrôle
Interne.
2-1-1- Le Conseil d'Administration ou de
Le niveau d'implication des Conseils d'Administration ou de
Surveillance en matière de Contrôle Interne varie d'une
société à l'autre.
Il appartient à la Direction Générale ou
au Directoire de rendre compte au Conseil (ou à son comité
d'audit lorsqu'il existe) des caractéristiques essentielles du
dispositif de Contrôle Interne. En tant que de besoin, le Conseil peut
faire usage de ses pouvoirs généraux pour faire procéder
par la suite aux contrôles et vérifications qu'il juge opportuns
ou prendre toute autre initiative qu'il estimerait appropriée en la
matière.
Lorsqu'il existe, le Comité d'audit devrait effectuer une
surveillance attentive et régulière du dispositif de
Contrôle Interne.
Pour exercer ses responsabilités en toute connaissance
de cause, le Comitéd'audit peut entendre le responsable de l'audit
interne, donner son avis sur
l'organisation de son service et être informé de
son travail. Il doit être en conséquence destinataire des rapports
d'audit interne ou d'une synthèse périodique de ces
rapports.1
2-2-2- La Direction Générale / le
Dans toute société, le
Président-Directeur Général assume la
responsabilité ultime. Il est ainsi le premier responsable du
système Contrôle Interne. Il doit s'assurer de l'existence d'un
environnement positif dans lequel s'effectuent les activités de
l'entreprise et les contrôles s'y attachant. Il doit également
donner l'exemple au sein de l'entité.
Il en est de même pour les responsables des
différentes fonctions et unités de la
société.2
La Direction Générale ou le Directoire sont
chargés de définir, d'impulser et de surveiller le dispositif le
mieux adapté à la situation et à l'activité de la
société. Dans ce cadre, ils se tiennent
régulièrement informés de ses dysfonctionnements, de ses
insuffisances et de ses difficultés d'application, voire de ses
excès, et veillent à l'engagement des actions correctives
nécessaires .3
2-2-3- Auditeurs internes
Lorsqu'il existe, le service d'audit interne a la
responsabilité d'évaluer le fonctionnement du dispositif de
Contrôle Interne et de faire toutes préconisations pour
l'améliorer, dans le champ couvert par ses missions.
Il sensibilise et forme habituellement l'encadrement au
Contrôle Interne mais n'est pas directement impliqué dans la mise
en place et la mise en oeuvre quotidienne du dispositif.
Les normes émises par l'Institute of Internal Auditors
précisent qu'un audit interne doit comprendre l'examen et
l'évaluation du caractère suffisant et de l'efficacité du
système de Contrôle Interne de l'organisation ainsi qu'une
évaluation des tâches qui leur sont
attribuées.4
Le responsable de l'audit interne rend compte à la
Direction Générale et, selon des modalités
déterminées par chaque société, aux organes
sociaux, des principaux résultats de la surveillance
exercée.5
1 Résultats des travaux du groupe de Place établi
sous l'égide de l'AMF - Le dispositif de Contrôle Interne: cadre
de référence «IFACI » Paris - Janvier 2007.
2 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle
Interne.Paris, édition d'organisation,p1 16.
4Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle
Interne.Paris, édition d'organisation, p122.
2-2-4- Le personnel de la société
Dans une certaine mesure, le Contrôle Interne
relève de la responsabilité de tous les membres du personnel et
doit être mentionné, de façon explicite ou implicite, dans
la description de poste de chaque employé. Cette responsabilité
est double:
+ D'une part, pratiquement tous les employés jouent un
rôle dans la réalisation des contrôles. Ils peuvent avoir
à produire des informations utilisées dans le système de
Contrôle Interne ou entreprendre des actions nécessaires pour
assurer le contrôle. Le soin apporté à ces actions a une
incidence directe sur l'efficacité du système de Contrôle
+ D'autre part, tous les membres du personnel doivent
être tenus de communiquer à leur supérieur
hiérarchique tous problème constaté au niveau des
opérations, toute violation du code de conduite ou des normes internes
de l'organisation, ainsi que toute action illégale. Ces agissement
pouvant venir de leur supérieur hiérarchique directe, des
circuits de communication autre que les circuits habituels doivent exister pour
permettre la remonté d'information sur de tels
comportements.1
Il est également primordial que chaque collaborateur
concerné ait la connaissance et l'information nécessaire pour
établir, faire fonctionner et surveiller le dispositif de Contrôle
Interne, au regard des objectifs qui lui ont été assignés.
C'est le cas des responsables opérationnels en prise directe avec le
dispositif de Contrôle Interne, des superviseurs et des cadres financiers
qui doivent jouer un rôle important de pilotage et de
contrôle.2
2-2-5- Les tiers
Parmi les tiers, ce sont généralement les
auditeurs externes qui contribuent le plus à la réalisation
des objectifs de l'organisation en matière d'information
financière et de conformité aux diverses lois et
réglementations. Ils apportent au management et au Conseil
d'administration un point de vue objectif et indépendant.
Les législateurs et les autorités de
tutelle ont une influence sur les systèmes de Contrôle
Interne de nombreuses d'entreprises, en les obligeant à mettre en place
des contrôles, ou en les contrôlant directement pour certaine
d'entre elles. Les lois et réglementations ne portent souvent que sur le
Contrôle Interne appliqué aux informations financières.
Toutefois, des contrôles concernant les
1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004. La pratique du Contrôle
Interne.Paris, édition d'organisation pp122-124.
objectifs liés à l'activité et à la
conformité aux lois peuvent être appliqués sur les
entreprises étatiques.
Les clients, fournisseurs et autre tiers constituent
une source importante d'informations utilisées dans la conduite des
activités de contrôle.
Les analystes financiers peuvent étudier de
nombreux facteurs portant sur la valeur en tant que placements des titres
émis par la société. Ils analysent les objectifs et
stratégies des dirigeants, les états financiers des exercices
passés, les informations prévisionnelles, les actions entreprises
pour faire face aux conditions économiques et du marché...
La presse écrite et parlée, et
notamment les journalistes financiers, peuvent parfois réaliser
des analyses similaires.
Les activités d'investigations et de surveillance
menées par ces tiers peuvent informer la direction sur la façon
dont sont perçues de l'extérieur les performances de
l'entité. Le management doit tenir compte des observations,
recommandations et informations susceptibles d'améliorer le
système de Contrôle Interne.1
2-3- Les limites du contrôle interne
Le dispositif de Contrôle Interne aussi bien
conçu et aussi bien appliqué soit- il, ne peut fournir une
garantie absolue quant à la réalisation des objectifs de
La probabilité d'atteindre ces objectifs ne
relève pas de la seule volonté de la société. Il
existe en effet des limites inhérentes à tout système de
Contrôle Interne. Ces limites résultent de nombreux facteurs,
notamment des incertitudes du monde extérieur, de l'exercice de la
faculté de jugement ou de dysfonctionnements pouvant survenir en raison
d'une défaillance humaine ou d'une simple erreur.
En outre, lors de la mise en place des contrôles, il
est nécessaire de tenir compte du rapport coût /
bénéfice et de ne pas développer des systèmes de
Contrôle Interne inutilement coûteux quitte à accepter un
certain niveau de risque.2
2-3-1- Jugement
L'efficacité des contrôles sera limitée
par le risque d'erreur humaine lors de la prise de décisions ayant un
impact sur les opérations de la société. Les personnes
prenantes de telles décisions devront exercer, dans le laps de temps qui
leur est impartis, leur jugement en se basant sur les informations mise
à leur disposition
Interne.Paris, édition d'organisation, pp124-128.
toute en faisant face aux pressions liées à la
conduites des affaires. Ces décisions peuvent produire des
résultats décevant et doivent, dans l'avenir, être
modifiées.
2-3-2- Dysfonctionnements
Les membres du personnel peuvent mal interpréter les
instructions et leur jugement peut être défaillant, ceci va
conduire à un dysfonctionnement du système de Contrôle
Interne. Ils peuvent commettre des erreurs par manque d'attention ou à
cause de la routine. Un responsable des services comptables chargé
d'enquêter sur les anomalies peut oublier de le faire ou ne pas
poursuivre son investigation suffisamment en profondeur pour prendre les
mesures adéquates, il peut être remplacé par un personnel
intérimaire n'ayant pas les compétences requises afin de
s'acquitter convenablement de ses tâches. Des changements dans les
systèmes peuvent être introduits avant que le personnel n'ait
reçu la formation nécessaire pour réagir correctement aux
premiers signes d'un dysfonctionnement.
2-3-3- Contrôles outrepassés par le
Le système de Contrôle Interne ne pouvant
être plus efficace que les personnes responsables de son fonctionnement,
ceux-ci peuvent l'outrepasser dans le but soit d'en tirer profit
personnellement soit d'améliorer la présentation de la situation
financière de l'entreprise ou de dissimuler la non-conformité aux
obligations légales. Ces agissements incorrects englobent le fait
d'accroître fictivement le chiffre d'affaire, rehausser la valeur de la
société en prévision de sa cession ou d'une
émission publique d'actions, sous-estimer les prévision de
chiffre d'affaire ou de résultats dans le but d'augmenter une prime
liée aux performances... etc.
Ceci dit, les infractions au système de Contrôle
Interne ne doivent pas être confondues avec les interventions du
management visant à annuler ou déroger, pour des raisons
légitimes, à des normes et procédures prescrites. Dans le
cas de transactions ou d'évènements inhabituels, de telles
interventions sont généralement nécessaires et faites
ouvertement en étant étayées par des documents ou bien les
membres du personnel concernés en sont avertis.
2-3-4- Collusion
La collusion entre deux ou plusieurs personnes peut
déjouer le système de Contrôle Interne. Des individus
agissant collectivement pour perpétrer et dissimuler une action, peuvent
altérer les informations financières ou de gestion d'une
manière qui ne puisse être détectée par le
système.
2-3-5- Ratio
Coût/Bénéfice
L'organisation doit comparer les coûts et avantages
relatifs aux contrôles avant de les mettre en place.
Lorsqu'on cherche à apprécier
l'opportunité d'un nouveau contrôle, il est nécessaire
d'étudier non seulement le risque d'une défaillance et l'impact
possible sur l'organisation, mais également les coûts
associés à la mise en place de ce contrôle.
Les coûts et bénéfices attachés
aux contrôles sont calculés à différents
degrés de précision. Généralement, le calcule des
coûts est plus facile en prenant en compte les coûts directes et
indirectes des contrôles mis en place.
Le calcul du rapport coûts/bénéfice est
rendu encore plus compliqué par la corrélation entre les
contrôle set les activités. Lorsque les contrôles sont
intégrés dans les processus de gestion et d'exploitation, il est
difficile d'en isoler le coût ou l'avantage que l'on en
retire.1
dispositif de Contrôle Interne
Dès 1933, Berle et Means avaient indiqué qu'une
des caractéristiques de la firme moderne tenait à la
séparation entre les propriétaires et les dirigeants. Les
dirigeants sont dans une situation où ils doivent, d'une par,
gérer un patrimoine appartenant à des actionnaires, d'autre part,
diriger le travail des acteurs de la performance. Cette configuration a
donnée lieu, dans les grandes entreprises, à deux types de «
contrôle» :
> Des Contrôle Externes demandés par les
propriétaires de l'entreprise pour s'assurer que leur patrimoine est
financièrement bien géré;
> Des Contrôles Internes mis en place par les
dirigeants, permettant de veiller à ce que leurs décisions soient
correctement mises en oeuvre (Contrôle de Gestion) et de s'assurer que
les dispositifs de contrôle fonctionnent correctement (Audit
Interne).2
3-1- Définition de l'Audit Interne
L'IIA a adopté la définition suivante de l'audit
interne:
« L'Audit Interne est une activité
indépendante et objective qui donne à une organisation une
assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui
apporte des conseils pour les améliorer et contribue à
créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à
atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche
Interne.Paris, édition d'organisation, pp1 10-114.
2 Grenier Claude, Bonnebouch Jean, 2003. Auditer et
contrôler les activités de l'entreprise. Paris, Edition Foucher. p
systématique et méthodique, ses processus de
management des risques, de contrôle et de gouvernement d'entreprise, et
en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité
3-2- Définition du Contrôle de
«Le Contrôle de Gestion est le processus par
lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et
utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et
efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les
objectifs de l'organisation ».
Ce processus de décision est un processus
d'accompagnement et de déploiement de la
stratégie.2
3-3- Le rôle de l'Audit Interne et du Contrôle
de Gestion dans le dispositif du Contrôle Interne L'audit interne et le contrôle de gestion sont deux
éléments du système de contrôle interne qui, bien
qu'essentiels à celui-ci, n'en constituent nullement
l'intégralité.
L'audit interne est une activité
indépendante et objective qui permet, par une approche
systématique et méthodique, d'évaluer le système de
contrôle mis en place et d'améliorer la gestion des risques.
L'audit interne a pour mission d'assister les responsables hiérarchiques
de l'entreprise dans l'exercice de leurs responsabilités. A cet effet,
il leur rapporte de façon objective et indépendante des
informations, appréciations, analyses, avis et recommandations
concernant les activités examinées, dans un but
d'amélioration. Ceci inclut la promotion du contrôle efficace
à un coût raisonnable dans le respect du principe de
proportionnalité.
Le contrôle de gestion est un
processus qui permet à un responsable de prévoir, suivre et
analyser les réalisations d'un programme ou d'un service et de prendre
d'éventuelles mesures correctives. Il vise à s'assurer de la
pertinence des moyens alloués au regard des objectifs fixés, de
l'efficience de l'utilisation des moyens par rapport aux réalisations,
ainsi que de l'efficacité de ces dernières par rapport aux
objectifs poursuivis. En ce sens, le contrôle de gestion permet une
gestion de la performance (tant au niveau opérationnel que financier),
notamment par l'utilisation des outils suivants:
1 Préparé par: le secrétariat du programme
d'examen des dépenses publiques et d'évaluation de la
responsabilité Financière (PEFA) - Mars 2003)
(Guide pratique de l'audit comptable - appréciation du
Contrôle Interne).
2 Contrôle de Gestion et Tableau de Bord - ESCA Management
Development Center.
> Analyse des coûts;
> Techniques de planification et outils
budgétaires;
> Indicateurs et tableaux de bord;
> Analyse comparative.1
matière de Contrôle Interne
Le développement récent des fraudes en
entreprise et leur mise en avant sur le plan médiatique ont fait prendre
conscience de l'ampleur des conséquences financières que
pouvaient engendrer de telles pratiques. Les Etats et les Ordres professionnels
des praticiens comptables libéraux ont vu ainsi leur
crédibilité mise en cause en matière de contrôle des
comptes.
Aussi, afin de restaurer la confiance du public, le
législateur a dû mettre en place de nouvelles mesures de nature
à montrer que l'Etat veille à la bonne marche de
l'économie. De même, les normes d'audit ont dû être
également rapidement adaptées pour tenir d'avantage compte du
risque de fraude dans les misions de contrôles des comptes, afin que les
auditeurs disposent de règles à suivre en la matière.
4-1- Les scandales financiers : une crise de confiance
Les scandales financiers qui se sont succédés aux
Etats-Unis après la débâcle d'Enron ont remis en question
les systèmes comptables.
La faillite d'Enron a soulevé de sérieuses
interrogations sur le système comptable aussi bien au niveau des normes
elles-mêmes mais aussi au niveau de leur mise en oeuvre et de leur
contrôle. Les scandales qui ont suivi, notamment celui de World Com, ont
démontré les lacunes des normes actuelles même si ces
dernières sont loin d'être les seules causes des scandales
financiers. Suite à ces scandales, quelques grandes failles ont
été identifiées.
Les manipulations comptables se traduisent par exemple par:
> La possibilité de cacher des investissements
déficitaires ou peu rentables grâce aux engagements hors bilan;
> L'évaluation des charges et des revenus:
comptabilisation de profits inexistants ;
> La réévaluation du bilan en augmentant la
valeur d'actifs peu rentables;
> La divulgation d'informations matérielles:
opacité des commentaires pouvant induire des erreurs notamment pour
l'interprétation des chiffres et l'évaluation d'entreprise.
Ainsi les dirigeants d'Enron ont réussi à
exploiter à leur avantage certaines faiblesses dans les principes
comptables. Les règles qui ont le plus été
remarquées sont celles qui définissent le traitement des
structures d'accueil pour certaines activités que l'on veut garder hors
bilan.
En effet, les engagements hors bilan, constitué par le
biais de la titrisation ont ainsi permis à Enron d'alléger son
Enron, par exemple, a eu recours au SPE "special purpose
entities" afin de diversifier le risque. Ces sociétés,
contrôlées par Enron mais non consolidées, portaient le
risque des transactions sans que ce dernier apparaisse dans les livres de la
société. Elle a ainsi créé une série
d'entreprises et de partnerships, les SPE, avec lesquelles elle a
été amenée à faire toutes sortes d'affaires tel que
la vente d'actifs, prêts, trading de produits dérivés ou
encore émission de garantie. Enron détenait des petites parts de
ces entités et d'autres investisseurs également. Elle a ainsi
utilisé d'une manière extensive ses SPE pour loger ses actifs
à risques et la dette qui leur était associée.
L'utilisation de telles structures a permis à Enron d'accroître
son levier financier sans avoir à reporter sa dette dans son bilan. Il a
ainsi réussi à alléger son bilan et à fausser la
valeur patrimoniale de son entreprise.
Cette technique de déconsolidation a pu être
utilisée très souvent aux Etats- Unis car les principes
comptables permettent d'enregistrer ce type d'investissement sur la base du
capital investi pour autant que la société mère ne
détienne pas plus de 50% du capital de la filiale et n'exerce pas de
contrôle sur cette dernière. De plus les régulateurs n'ont
pas formellement défini le capital minimal pour de telles structures
implicitement fixé par la SEC à 3% du bilan. Ce seuil de 3% est
généralement considéré comme trop bas, pouvant
favoriser les abus.
Ainsi, une société pouvait conserver la
majorité des risques et revenus sans avoir à les consolider dans
ses états financiers.
Les sociétés aux Etats-Unis disposaient ainsi
d'un outil d'une grande flexibilité pour aménager leur bilan.
Les normes françaises ont également
laissées la porte aux abus. En effet les normes françaises
interdisaient à une entreprise industrielle, de consolider une
entité dont on ne détient ni action, ni part. Pour éviter
de consolider une entité, il suffisait donc de ne pas en être
actionnaire, même si l'entreprise exerce sur l'entité un
contrôle de fait ou de droit, en tire les bénéfices, et en
supporte le risque. Dans ce contexte, les opérations de
déconsolidation étaient courantes.
Ainsi les différents scandales financiers ont
démontré que les normes comptables étaient mal
adaptées et que le contrôle était trop
laxiste.1
4-2- La Loi Sarbanes-Oxley (SOX Act) aux Etats-unis
Suite aux scandales financiers qui ont eu lieu ces
dernières années aux Etats- Unis, l'administration
américaine a réagit fortement, entraînant dans son
mouvement les autres acteurs économiques de la planète.
4-2-1- Les nouvelles obligations en matière de
Contrôle Interne et de communication Le Sarbanes-Oxley Act, entré en vigueur aux
Etats-Unis le 30 juillet 2002, a profondément changé les lois
relatives au gouvernement d'entreprise et la réglementation en
matière de contrôles des comptes des sociétés.
Notamment, certaines dispositions de cette loi, renforcées par la suite
par des recommandations de la Securities and Exchange Commission (SEC
: Organisme de régulation de la bourse aux Etats-Unis), ont
considérablement accru les responsabilités des dirigeants et des
auditeurs au regard de la fraude.
Les principales mesures, issues de différentes sections
de cette loi, concernant la prévention et la détection des
fraudes sont les suivantes :
? La création d'un comité
d'audit
Un comité de vérification indépendant
doit exister pour assurer l'interface avec les auditeurs externes et superviser
le processus de contrôle des comptes. Il peut également recevoir
les plaintes des actionnaires et des employés concernant la
comptabilité et le contrôle interne.
? L'attestation des dirigeants
Selon la section 302, le ChiefExecutive Officer
(équivalent du président du conseil d'administration) et le
ChiefFinancial Officer (équivalent du directeur financier)
doivent personnellement certifier les comptes annuels et intermédiaires.
Ils attestent ainsi que les états financiers ne contiennent aucune
erreur ou omission significative et qu'ils donnent une image fidèle des
résultats et de la situation financière de la
société.
1 Mahjoub Nadia, 2004/2005, Session: Oct./Nov.2005. Les
conséquences des évolutions comptables et prudentielles sur les
opérations de titrisation. DESS «Banques & Finances »,
Paris, UNIVERSITE RENE DESCARTES, FACULTE DE DROIT.
Egalement, les dirigeants attestent qu'ils sont responsables
de la mise en place et de la conservation d'un système de contrôle
interne, et qu'ils ont vérifié, dans les 90 jours qui
précédent leur rapport, l'efficacité de ce
Enfin, ils certifient avoir communiqué à leurs
auditeurs et au comité d'audit toutes les défaillances ou
faiblesses significatives de leur système de contrôle interne,
ainsi que les cas de fraudes rencontrés.
? Le Contrôle Interne
La section 404 de la loi Sarbanes-Oxley impose au management
de la société d'établir un rapport sur l'évaluation
de l'efficacité des procédures de contrôle interne mises en
place au sein de la société, en ce qui concerne l'information
comptable et financière. Ce rapport doit faire l'objet d'une validation
par un auditeur externe. Les rapports du management et de l'auditeur sont
joints aux comptes annuels.
? La protection des informateurs
Dans sa section 806, la loi protège, contre les
sanctions éventuelles de leur employeur, les salariés qui
auraient fourni des informations ou contribué à la
détection d'activités frauduleuses.
4-3- La Loi De Sécurité Financière
(LSF) en France
Dans la mouvance internationale de renforcement des
obligations, en termes de communication financière et de contrôle
des comptes, afin de lutter contre la fraude, la France a également
adapté sa législation interne. D'autant, que les entreprises
françaises, cotées en bourse aux Etats-Unis, étaient
déjà concernées
par la loi Sarbanes-Oxley. Il a ainsi été
promulgué le 1 août 2003 la loi dite de
Parmi les dispositions de cette loi, celles qui manifestent
le plus cette volonté d'agir contre la fraude sont l'instauration d'un
rapport sur le contrôle interne et la création d'un nouvel
organisme de contrôle des auditeurs.
4-3-1- L'instauration du rapport sur le
Le législateur a souhaité sensibiliser les
sociétés et notamment leurs dirigeants à l'importance du
contrôle interne dans la lutte contre la fraude financière. En
effet, sauf dans les grandes entreprises dotées d'un département
d'audit interne, la mise en place et surtout l'évaluation d'un
système de contrôle interne n'étaient pas, dans la plupart
des cas, considérées par les entreprises comme une
priorité. Généralement, les seules analyses du
contrôle interne étaient celles que réalisait le
commissaire aux comptes dans le cadre de sa
mission. Toutefois, l'objectif du commissaire aux comptes,
lors de sa revue des procédures, est de procéder à une
analyse des risques liées aux cycles comptables, afin d'orienter ses
travaux de révision des comptes, et non d'émettre une opinion sur
l'ensemble des processus de l'entreprise.
Aussi la loi de sécurité financière a
demandé aux présidents des conseils d'administration ou de
surveillance, selon le cas, de rendre « compte, dans un rapport des
conditions de préparation et d'organisation des travaux du conseil ainsi
que des procédures de contrôle interne mises en place par la
société »1.
Le commissaire aux comptes doit alors présenter dans un
rapport ses observations sur le rapport établi par le président
de la société, uniquement pour ce qui concerne les
procédures de contrôle interne relatives à
l'élaboration et au traitement de l'information comptable et
financière.2
Cependant cette obligation ne concerne pas toutes les
sociétés : déjà la LSF avait prévue de ne
l'appliquer qu'aux seules sociétés anonymes, et la loi n°
2005-842 du 26 juillet 2005, pour la confiance et la modernisation de
l'économie, a encore réduit son champ d'application puisque,
désormais, seules les sociétés anonymes faisant appel
public à l'épargne sont concernées. Aussi, il
s'avère que les petites structures, n'étant
généralement pas constituées en société
anonyme, sont affranchies de cette réflexion et de ces travaux sur le
contrôle interne, alors même que ce sont, dans la plupart des cas,
celles qui possèdent le moins de procédures et où le
risque de fraude est le plus important du fait de la moindre séparation
des fonctions.
Par ailleurs, l'imprécision des textes quant au
contenu du rapport du président a contribué à
négliger la dimension « évaluation» des
procédures au profit de l'aspect « description ». Cette
absence d'appréciation de l'efficacité du contrôle interne
nuit à la prévention du risque de fraude.
4-3-2- La création du Haut Conseil du
commissariat aux comptes
Afin de renforcer le contrôle des commissaires aux
comptes, l'article L.821- 1.de la loi de sécurité
financière a institué, « auprès du garde des sceaux,
ministre de la justice, un Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) ayant
pour mission:
+ d'assurer la surveillance de la profession avec le concours
de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes;
+ de veiller au respect de la déontologie et de
l'indépendance des commissaires aux comptes ».
Pour l'accomplissement de cette mission, le Haut Conseil du
commissariat aux comptes est en particulier chargé:
+ d'identifier et de promouvoir les bonnes pratiques
professionnelles;
1 Articles L.225-37 et L.225-68 du Code de Commerce
Français, résultant de l'article 117 de la loi de
sécurité financière.
2 D'après l'article L.225-235 du Code de Commerce
Français.
+ d'émettre un avis sur les normes d'exercice
professionnel élaborées par la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes avant leur homologation;
+ de définir les orientations et le cadre des
contrôles périodiques et d'en superviser la mise en oeuvre et le
suivi;
+ d'assurer, comme instance d'appel des décisions prises
par les chambres régionales, la discipline des commissaires aux
comptes.1
1 La prise en compte du risque de fraude dans l'environnement
législatif - Romain DUPRAT) Sitographie: http://www.pansardassocies.com/www/fr/accueil/publications/audit_comptabilite/points_com
ptables_specifiques.aspx.
Les points abordés dans ce chapitre nous ont permis
d'élaborer une définition globale du Contrôle Interne et de
connaître ses champs d'application. Le Contrôle Interne est
appliqué par des Hommes sur des Hommes, ce qui rend cette mission plus
ou moins délicate. C'est pour cela que l'aide proposée par les
travaux d'Audit Interne et de Contrôle de Gestion constitue un moyen
efficace, et contribue grandement à la bonne gestion et à la
maîtrise des activités de l'entreprise.
Néanmoins, chaque système a ses propres
défaillances et limites. On a pu le constater à travers les
scandales financiers qu'ont connus les Etats-Unis dans les années 90.
Ces derniers ont poussé les spécialistes du
domaine comptable et financier, à trouver une parade aux manoeuvres
illicites et à développer un cadre de référence
concernant le Contrôle Interne afin d'amener plus de
sérénité dans l'économie américaine.
Le Contrôle Interne selon
Les scandales financiers aux USA ayant pris une dimension
considérable, les spécialistes des cabinets d'audit et
d'expertise comptable ainsi que les chercheurs américains se sont
réunis à la demande du sénateur américain Treadway.
Une étude a été menée et a abouti à
l'émergence du modèle COSO qui a vu le jour en 1992, servant de
référentiel de Contrôle Interne aux Etats-Unis et dans
d'autres pays potérieurement.
Ce référentiel étant l'objet principal
sur lequel s'articule notre travail, il s'agira de définir le cadre dans
lequel a été élaboré le COSO ainsi que la
définition qu'il a donné au Contrôle Interne.
Afin de cerner les concepts, les idées et les
méthodes d'évaluation proposées par le COSO, on a
partagé ce chapitre en quatre parties présentées dans
l'ordre suivant:
V' Section 1: Définition du Contrôle Interne selon
COSO;
V' Section 2 : Les objectifs du Contrôle Interne selon
V' Section 3 : Les composantes du Contrôle Interne selon
COSO; V' Section 4 : L'interdépendance des éléments du
COSO COSO a été à l'origine formé en
1985 pour commanditer la Commission Nationale sur le Reportage Financier
Frauduleux, une initiative indépendante de secteur privé qui a
étudié les facteurs causals qui peuvent mener au reportage
financier frauduleux et a développé des recommandations pour les
sociétés anonymes et leurs auditeurs indépendants, pour la
SEC et d'autres régulateurs, et pour les établissements
éducatifs.
La Commission a été conjointement
commanditée par cinq associations professionnelles aux Etats-Unis,
à savoir The American Accounting Association (AAA), The American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Financial Executives
International (FEI), The Institute of Internal Auditors (IIA), The National
Association of Accountants maintenant appelée The Institute of
Management Accountants (IMA). La Commission était complètement
indépendante de chacun de ces organismes, et comprend
représentants d'industrie, de la comptabilité nationale, des
sociétés de placement en valeurs mobilières, et de la
bourse des valeurs de New York.1
La commission a définit le Contrôle Interne comme
étant:
«Un processus mis en oeuvre par le Conseil
d'administration, les dirigeants et le personnel d'une organisation,
destiné à fournir une assurance raisonnable quand à la
réalisation des objectifs suivants:
+ La réalisation et l'optimisation des
opérations.
+ La fiabilité des informations financières et de
gestion.
+ La conformité aux lois et aux réglementations en
vigueur.
Cette définition repose sur certains concepts
fondamentaux à savoir:
> Le Contrôle Interne est un
processus. Il constitue un moyen d'arriver
à ses fins et non pas une fin en soi.
> Le Contrôle Interne est mis en oeuvre par des
personnes. Ce n'est pas simplement un ensemble de
manuels de procédures et de documents; il est assuré par des
personnes à tous les niveaux de la hiérarchie.
> Le management est et le Conseil d'administration ne
peuvent attendre de Contrôle Interne qu'une assurance
raisonnable, et non une assurance absolue.
> Le Contrôle Interne est axé sur la
réalisation des objectifs dans un ou plusieurs
domaines (ou catégories) qui sont distincts mais qui se recoupent.
2- Les Objectifs du Contrôle Interne selon
Pour atteindre les objectifs fixés, chaque entreprise
doit tout d'abord commencer par les définir d'une manière exacte
et précise, puis établir des stratégies efficaces visant
à atteindre ces objectifs, sous contrainte des moyens
nécessaires. Bien que chaque entreprise détermine ses propres
objectifs, certains d'entre eux sont communs.
Le COSO les a donc classé en trois
catégories comme suit: 2-1- Les objectifs liés aux
opérations
Les objectifs liés aux opérations renvoient
à la réalisation de l'objet social, qui est sa raison
d'être. Ils couvrent des objectifs plus spécifiques axés
sur la réalisation et l'optimisation.
Il est nécessaire que les objectifs liés aux
opérations reflètent l'environnement micro et
macro-économique dans lequel l'entreprise évolue tels-que : les
pressions exercées par la concurrence en matière de
qualité, de diminution des délais de mise sur le marché,
ou d'avance technologique. Le management doit s'assurer que les objectifs sont
basés sur la réalité et les exigences du marché et
qu'ils permettent, de par la façon dont ils sont exprimés, de
procéder à une évaluation significative des
performances.
Les instructions et orientations de la Direction
Générale ou du Directoire doivent être communiquées
aux collaborateurs concernés, en fonction des objectifs assignés
à chacun d'entre eux, afin de fournir des orientations sur la
façon dont les activités devraient être menées. Ces
instructions et orientations doivent être établies en fonction des
objectifs poursuivis par la société et des risques encourus
Afin d'atteindre les objectifs liés aux
opérations, il est clair et impératif de tracer une
stratégie et de mettre les moyen nécessaire pour
l'exécution de l'action de base. 2
Les objectifs liés aux informations financières
visent à la préparation des états financiers
publiés, incluant les états financiers intermédiaires
Interne.Paris, édition d'organisation, p 24.
synthétiques, et les chiffres-clés extraits des
états financiers et destinés à être diffusés
auprès du public.
La préparation d'états financiers fiables est
une condition préalable à l'obtention de fonds auprès des
investisseurs, d'emprunts bancaires, et peut être un facteur-clé
dans la signature de certains contrats ou dans les relations avec certains
fournisseurs. Les investisseurs se basent sur les états financiers pour
mesurer les performances des dirigeants afin de les comparer à celles
des équipes dirigeantes d'autres organisations et aux performances
d'autres moyens de placement.
Le terme «Fiabilité» utilisé implique
que les comptes soient réguliers et sincères et qu'ils soient
préparés conformément aux principes comptables et à
la réglementation en vigueur.
Ces objectifs sont appuyés par un ensemble d'affirmations
qui sous-tendent les états financiers :
· Existence ou survenance -
Les actifs, passifs et droits de propriété existent à une
date précise et transactions enregistrées correspondent à
des événements qui sont réellement survenus au cours d'une
période déterminée.
· Exhaustivité - Toutes
les transactions, événements ou circonstances qui sont survenus
au cours d'une période spécifique et qui auraient dû
être pris en compte au cours de cette même période ont
effectivement été enregistrés.
· Droits et obligations - Les
actifs correspondent aux droits et les passifs aux obligations de
l'entité à une date donnée.
· Evaluation ou rattachement -
Les éléments de l'actif, du passif, des produits et des charges
sont comptabilisés à leur juste montant conformément aux
principes comptables appropriés et pertinents. Les transactions sont
mathématiquement exactes, pour ce qui est de leur montant, et
correctement enregistrées dans les livres.
· Présentation - Les
informations figurant dans les états financiers sont correctement
présentées, libellées et classées. 1
réglementations
Les entreprises doivent mener leurs affaires, et doivent
souvent prendre des mesures particulières, en application des lois et
des réglementations en vigueur. Ces obligations ont trait, par exemple,
aux marchés, aux tarifs, aux impôts, à l'environnement, au
bien-être des salariés et au commerce international. Ces lois
Interne.Paris, édition d'organisation, pp 51-52.
et réglementations imposent des normes minimales que
l'entreprise doit intégrer dans ses objectifs de conformité.
sociétés, droit commercial, environnement, social, etc.), il est
nécessaire que la société dispose d'une organisation lui
permettant de:
+ Connaître les diverses règles qui lui sont
+ Etre en mesure d'être informée en temps utile des
modifications qui leur sont apportées (veille juridique);
+ Transcrire ces règles dans ses procédures
+ Informer et former les collaborateurs sur celles des
règles qui les concernent.1
Cette classification permet d'étudier
séparément chacun des aspects du Contrôle interne. Ces
catégories distinctes mais qui se chevauchent (un objectif donné
pouvant rentrer dans plus d'une catégorie), couvrent différents
besoins et peuvent relever de la responsabilité directe de
différents membres du management.
Le système de Contrôle Interne peut fournir un
niveau d'assurance raisonnable quand à la réalisation des
objectifs en matière de fiabilité des informations
financières et de la conformité aux lois et
réglementations en vigueur. La réalisation de ces objectifs qui
sont principalement fondés sur les normes imposées par des tiers,
dépend de la façon dont sont conduites les activités
opérationnelles.
Toutefois, la réalisation des objectifs liés aux
opérations - par exemple: en termes de taux de rentabilité des
investissements, de part de marché ou de lancement de nouveaux produits
- ne relève pas toujours de la seule volonté de l'entreprise. Le
Contrôle Interne ne peut prévenir un jugement erroné ou une
mauvaise décision, ou bien encore un évènement
extérieur pouvant entraîner l'échec des objectifs
d'exploitation. Dans ce domaine, le système de Contrôle Interne ne
peut fournir au management et au Conseil d'administration, qu'un niveau
d'assurance raisonnable d'être informés en temps utile que dans la
mesure où l'entreprise est engagée dans la réalisation de
ces objectifs.2
3- Les Composantes du Contrôle Interne selon
Le dispositif de Contrôle Interne comprend cinq
composantes étroitement liées. Bien que ces composantes soient
applicables à toutes les sociétés, leur mise en oeuvre
peut être faite de façon différente selon la taille et le
secteur d'activité des sociétés. Ces composants procurent
un cadre pour décrire et analyser le Contrôle Interne mis en place
dans une organisation.
Interne.Paris, édition d'organisation, pp14 -27.
Ces cinq composantes sont les suivantes :
1- Environnement de contrôle;
2- Evaluation des risques;
3- Activités de contrôle;
4- Information et communications;
5- Pilotage.
3-1- Environnement de contrôle
L'environnement de contrôle est un élément
très important de la culture d'une entreprise, puisqu'il
détermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de
contrôle. Il constitue le fondement de tous les autre
élément de Contrôle Interne, en imposant discipline et
organisation. Les facteurs ayant un impact sur l'environnement de
contrôle comprennent les éléments suivants :
3-1-1- Intégrité et
Les priorités concernant l'attitude que doit adopter
les personnes au sein de l'entité à tous les niveaux, allant des
membres du management eux-mêmes jusqu'aux opérationnels, se
traduisent par un code de conduite qui reflète l'intégrité
et l'éthique des dirigeants ainsi que les principes qu'ils souhaitent
véhiculer. Il ne s'agit pas du simple respect des lois, mais
également de l'image et de la réputation de l'entreprise
vis-à-vis du public.
De ce fait, l'efficacité des procédures de
Contrôle Interne est fonction de l'intégrité et de
l'éthique dont font preuve les personnes qui créent les
contrôles, les gèrent et en assurent le suivi.
L'intégrité et l'éthique sont des facteurs essentiels de
l'environnement de contrôle, en ont un impact sur la conception, la
gestion et le suivi des autres éléments du Contrôle
La commission Treadway indique dans son rapport
intitulé : Report of the National Commission on Fraudulent Financial
Reporting, qu' " un environnement fortement imprégné
d'éthique à tous les niveaux hiérarchiques de l'entreprise
est vital au bien-être de celle-ci, à celui des entreprises et des
personnes rentrant dans son rayon d'influence et à celui du public en
général. Un tel état d'esprit contribue de manière
importante à l'efficacité des politiques et des systèmes
de Contrôle mis en place par l'entreprise et exerce une influence sur les
comportements, qui échappent aux systèmes de contrôle,
aussi sophistiqués soient-ils ".
Etablir des règles d'éthiques se
révèle être une mission délicates. L'entreprise doit
répondre aux différents intérêts divergents,
provenant de la direction de l'organisation, mais également aux
préoccupations du personnel, des fournisseurs, des clients, de la
concurrence et du public, en déployant des efforts très
importants.
Le management précise ses volontés par des
messages officiels. La culture d'entreprise se matérialise dans des
normes d'éthique et de conduite, ainsi que dans les méthodes
utilisées pour leur communication au sein de l'entité, afin de
déterminer le niveau d'application et de respect de ces
règles.
Ces dernières peuvent être influencées par
des facteurs incluant l'incitation et la tentation à commettre des actes
malhonnêtes ou contraire à l'éthique, l'ignorance du
personnel dans l'accomplissement de certaines taches ainsi que
l'exemplarité des dirigeants en matière de décisions
prises.
Et afin de minimiser les agissements incorrects, il est
particulièrement important que des sanctions soient prévues en
cas violation de ces codes de conduite et que des mécanismes de
communication des infractions soient mis en place.
3-1-2- Compétences
La compétence doit refléter la connaissance et
les aptitudes nécessaires à l'accomplissement des tâches
requises à chaque poste. Il appartient généralement au
management de décider du niveau de qualité requis pour
l'accomplissement de manière seine ces tâches, en fonction des
objectifs de la société et des plans stratégiques mis en
oeuvre. Il existe souvent un compromis entre les compétences
souhaitées et le coût de celle-ci.
3-1-3- Conseil d'administration et Comité
L'environnement de contrôle et la culture de
l'organisation sont largement influencés par le Conseil d'Administration
et le Comité d'Audit. L'expérience, les compétences
appropriées notamment sur le plan technique, mais aussi l'envergure et
la volonté nécessaire de leurs membres pour diriger, leur
indépendance vis-à-vis des dirigeants afin d'examiner
soigneusement les activités de la direction et présenter un autre
point de vue, ainsi que leur niveau d'engagement dans la conduite de
l'entreprise, leur rigueur dans le contrôle des opérations et la
pertinence de leurs actions sont des facteurs importants de l'environnement de
contrôle. Il doit être également prise en
considération leur volonté d'aborder et de suivre, avec le
management, des questions difficiles et délicates liées aux
stratégies et aux performances. L'interaction entre le Conseil
d'Administration ou le Comité d'Audit et les auditeurs internes et
externes est un autre facteur primordial ayant une incidence sur
l'environnement de contrôle. 1
3-1-4- Philosophie et style de management des
dirigeants La philosophie et le style de management ont une incidence sur
la conduite des affaires de l'entreprise et sur le niveau de risques
accepté. La conception du Contrôle Interne diffère selon la
manière dont l'entreprise aura géré ses affaires, les
risques qu'elle aurait pris, ainsi que les domaines dans lesquels elle se
serait engagée. Sa réussite ou non influera sur sa vision du
Les activités d'une société
gérée de façon informelle pourront être
contrôlées par des réunions en
tête-à-tête entre ses principaux responsables. En revanche,
dans une société ayant un style de management plus conventionnel,
les responsables s'appuieront davantage sur des procédures
écrites, des indicateurs de performances et des rapports signalant les
anomalies.
D'autres facteurs sont représentatifs de la philosophie
et du style de management, tel que l'attitude vis-à-vis de l'information
financière, qu'il s'agisse du choix d'options agressive ou prudentes en
matière de principes comptables, du niveau de soin et de réalisme
apporté aux estimations comptables, ou encore des attitudes envers les
fonctions comptables et informatiques et le personnel.
3-1-5- Structure de l'entreprise
La structure des activités d'une entité fournit
le cadre dans lequel les activités nécessaires à la
réalisation des objectifs généraux sont planifiées,
exécutées, contrôlées et suivies. La mise en place
d'une structuration adéquate implique la définition des
principaux domaines d'autorité et de responsabilité, ainsi que la
création d'une organisation hiérarchique conçue pour
faciliter la remontée des informations.
La structure des activités d'une entité est
fonction de ses besoins. Certaines organisations disposent d'une structure
centralisée, alors que d'autres optent pour la décentralisation.
De même, certaines choisissent une structure hiérarchique
pyramidale et d'autre une structure matricielle. Elles peuvent être
organisées par secteurs d'activités ou par lignes de produits,
par sites géographiques ou en fonction des canaux ou réseaux de
distribution. D'autres entités y compris de nombreux organismes
gouvernementaux ou sociétés à but non lucratif, sont
structurées par fonctions.
La structuration d'une entité dépend en partie
de sa taille et de la nature de ses activités. Dans tous les cas et
quelle que soit la structure retenue, les activités d'une entreprise
doivent être organisées de façon à faciliter la mise
en oeuvre des stratégies destinées à assurer la
réalisation d'objectifs précis.1
1 Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle
Interne.Paris, édition d'organisation, pp 41,42.
3-1-6- Délégation de pouvoirs et domaine
de responsabilité
La délégation de pouvoir signifie que la
direction centrale abandonne le contrôle de certaines décisions
à des niveaux hiérarchiques inférieurs au sein des
activités opérationnelles, c'est-à-dire aux personnes plus
directement impliquées dans les transactions quotidiennes.
La principale difficulté réside dans le fait que
les responsabilités ne doivent être déléguées
que dans la limite des objectifs à réaliser.
Cet aspect de l'environnement de contrôle concerne
également les liens hiérarchiques permettant la remontée
des informations qui sont utile à l'entreprise afin de renforcer sa
compétitivité et accroître le niveau de satisfaction de sa
clientèle.
Les entreprises visent souvent, par la
délégation de pouvoir, a encouragé les individus et les
équipes à prendre des initiatives pour aborder et résoudre
les problèmes. Enfin, cet aspect couvre les normes décrivant les
pratiques professionnelles appropriées, les connaissances et les
compétences des principaux responsables ainsi que les moyens mis
à leur disposition pour effectuer leur mission, avec une
nécessité d'élaboration de procédures efficaces
permettant au management le suivie des résultats.
3-1-7- Politique en matière de ressources
humaines
La politique de gestion des ressources humaines traduit les
exigences de l'entreprise en matière d'intégrité,
d'éthique et de compétence. Cette politique englobe le
recrutement, la gestion des carrières, la formation, les
évaluations individuelles, les conseils aux employés, les
promotions, la rémunération et les actions correctives.
Les problèmes auxquels les entreprises sont
confrontées changent et deviennent plus complexes, notamment en raison
de l'évolution rapide de la technologie et de la concurrence de plus en
plus vive. Il est essentiel que le personnel soit préparé pour
faire face aux nouveaux défis qui ne manqueront pas de se
présenter.1
3-2- Evaluation des risques
Quel que soit sa taille, sa structure, la nature de ses
activités et le secteur économique dans lequel elle
évolue, l'entreprise est confrontée à des risques à
tous les niveaux. Ces risques peuvent mettre en cause sa survie, sa
compétitivité au sein du secteur économique, sa situation
financière, son image de marque, la qualité de ses produits, de
ses services et de son personnel. Le risque étant inhérent aux
affaires, il appartient aux dirigeants de déterminer le niveau de
risque acceptable et s'efforcer de les minimiser et les maintenir
à un certain niveau.1
3-2-1- Les objectifs
3-2-1-1- Etablissement, compatibilité et
cohérence des objectifs
Avant d'identifier les risques liés aux objectifs et
à leur réalisation, le management se doit de définir ces
derniers. L'établissement de ces objectifs peut être un processus
très structuré ou au contraire informel. L'entreprise fixe des
objectifs généraux qui associés à une
évaluation, forces - faiblesses/opportunités - contraintes, lui
permet de définir une stratégie globale. Des objectifs
dérivés découlent de cette dernière, ils sont
fixés au niveau des différentes activités. Ils doivent
être clairs, c'est-à-dire aisément compréhensible
par les individus responsables de leur réalisation. Ils également
être mesurables pour aider les responsables hiérarchiques dans
leur mission d'évaluation du rendement du personnel pour
déterminer dans quelle mesure les objectifs ont été
atteints.
Le management doit s'assurer de leur cohérence avec les
objectifs généraux. Ils doivent être en harmonie avec les
capacités et les perspectives de l'entreprise.
Les objectifs doivent être complémentaires et
liés. Lorsque l'entreprise met en place une nouvelle stratégie,
il est nécessaire de s'assurer de la cohérence des objectifs
fixés au niveau des différentes unités et des fonctions
avec ceux de l'entité.2
3-2-1-2- Le recoupement des objectifs
Comme nous l'avons vu précédemment dans la section
traitant des objectifs et de leurs typologies, on distingue 3 catégories
d'objectifs:
> Les objectifs liés aux opérations;
> Les objectifs liés aux informations
financières; > Les objectifs de conformité.
Un objectif relevant d'une catégorie donnée peut
chevaucher ou compléter un objectif relevant d'une autre
catégorie. La catégorie dans laquelle un objectif s'inscrit peut
dépendre des circonstances.3
Interne.Paris, édition d'organisation, p50, 56, 57.
3-2-1-3- Réalisation des
Un système de Contrôle Interne efficace devrait
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des
objectifs relatifs aux informations financières. Il en est de même
pour les objectifs de conformité. Ces deux catégories d'objectifs
sont essentiellement basées sur un certain nombre de normes externes
fixées indépendamment des objectifs, et la possibilité de
les atteindre est largement du ressort de l'entité. Il en est tout
autrement en ce qui concerne les objectifs opérationnels, l'entreprise
est jugée sur ses performances réalisées, mais
également par rapport aux performances réalisées par ses
concurrents. Elle peut aussi être confrontée à un certains
nombre de facteurs externes qui lui sont incontrôlable, qui auront
été pris en compte lors de l'établissement des objectifs
mais avec une probabilité de survenance qui aurait été
négligé. L'entité peut avoir déterminé des
actions pour faire face à ce genre problèmes. Toutefois, ces
actions ne pourront qu'atténuer l'impact de ces
événements, elles ne garantissent pas la réalisation des
objectifs.1
3-2-2- Risques
L'identification et l'analyse des risques constituent un
processus itératif continu, ce sont les facteurs clés d'un
système de Contrôle Interne efficace. Il est donc
nécessaire que le management identifie de manière minutieuse les
risques encouru par l'entité à tous les niveaux et qu'il prenne
les mesures adéquates afin des les limiter.
3-2-2-1- Identification des risques
L'entreprise étant confrontée à des
facteurs internes et externes ses performances peuvent être
menacées. Ces facteurs influent sur les objectifs fixés par
l'entité qu'ils soient explicites ou implicites. Les risques augmentent
donc en fonction des différences constatées entre les objectifs
fixés et les performances réalisées.
L'entreprise se doit alors de procéder à une
indentification et une évaluation de tous les risques même
potentiels. Cette identification des risques entre dans le cadre de la
planification. C'est un processus répétitif, mais il est utile
d'étudier les risques d'une vue nouvelle et ne pas se basé
uniquement sur des études antérieurs.
1Pricewaterhouse, IFACI, 2004.La pratique du Contrôle
a) Les risques à l'échelle de
Les technique d'identification des risques, effectuées
généralement par les auditeurs internes et externes,
correspondent à des techniques quantitatives ou qualitatives
destinées à identifier les activités comportant le plus de
risques et à les classées par ordre de priorité. D'autres
pratiques, tel que les études périodiques traitant des facteurs
économiques et industriels ainsi que les réunions de la direction
entre aussi dans le cadre des techniques visant à l'identification des
risques. Ces risques peuvent être identifiés au cours (grâce
à) des prévisions à court ou à long termes ou lors
du processus de planification stratégiques. La prise en compte, de la
part des dirigeants, des facteurs pouvant contribués à
l'apparition d`un risques ou à son aggravation est essentielle pour
procéder à une évaluation efficace des risques. On peut
citer les facteurs suivants : la non réalisation des objectifs par le
passé; la compétence du personnel, les changements au niveau de
la concurrence, de la réglementation, du personnel ou autres, ayant un
impact sur l'entreprise; la dispersion géographique des
activités, internationale principalement; l'importance que revêt
une activité pour l'entreprise ; la complexité d'une
activité.
b) Les risques au niveau des
Les risques doivent être également
identifiés au niveau des activités et les gérer permet
d'axer l'évaluation des risques sur les principales divisions ou
fonctions (fonction commerciale, la production, le marketing...) afin de
maintenir un niveau de risque acceptable.
Les raisons pour lesquelles un objectif n'a pas
été atteint peuvent être plus ou moins évidentes, et
les conséquences plus ou moins importantes. C'est pourquoi, les risques
ayant un impact significatif sur l'entreprise doivent être
identifiés et leurs procédures distinctes de celles consistant
à évaluer leur survenance.
Un tel processus comporte tout de même des limites d'ordre
pratique et il est souvent difficile de déterminer jusqu'où il
est raisonnable d'aller.1
3-2-2-2- Analyse des risques
Après identification des risques au niveau de
l'entreprise et de chaque activité, il est nécessaire de
procéder à une analyse des risques. Cette analyse se fait de
différentes façons. Mais généralement, le processus
plus au moins formel se décompose de la manière suivante :
a) Evaluation de l'importance du
Le management est conforté à un certain nombre
de risques qui peuvent avoir un impact significatif ou non sur la
réalisation des objectifs fixés. Entre ces deux extrêmes,
l'analyse des risques s'avère difficile et l'évaluation de leur
importance également. Quoi qu'il en soit, on peut les classées
selon leur importance en risques : «élevé »,
«moyens » ou « faibles ».
b) Evaluation de la probabilité (ou
fréquence) de survenance du risque
Le management doit également évaluer la
probabilité de survenance d'un risque et voir si celle-ci est faible ou
conséquente, pour connaître si l'évaluation
nécessite une analyse approfondie ou pas, sans oublier de prendre le
facteur «importance du risque » lors de l'analyse.
c) Evaluation des mesures qu'il convient de prendre
(Gestion des risques) Une fois les risques évalués, la
hiérarchie détermine quels traitements appliquer à chacun
de ces risques en fonction de son niveau (élevé, moyen ou
faible), lequel représente la combinaison entre le niveau de
gravité ou de conséquence et la probabilité de
survenance.
Les différentes solutions possibles de traitements
sont:
+ Eviter le risque: le risque est jugé
comme trop élevé et aucune réponse identifiée n'a
permis de réduire l'impact et la probabilité d'occurrence
à un niveau acceptable. La décision consiste à cesser
l'activité à l'origine du risque;
+ Transférer le risque : diminuer la
probabilité ou l'impact d'un risque en le transférant ou le
partageant. Parmi les techniques courantes, citons l'achat de produits
d'assurances, les opérations de couverture ou l' externalisation d'une
activité;
+ Limiter le risque : mise en place par les
responsables hiérarchiques de mesures et contrôles
spécifiques afin de réduire à un niveau acceptable la
probabilité d'occurrence ou l'impact du risque, ou les deux à la
fois;
+ Accepter le risqué : aucune action
n'est entreprise face à un risque jugé acceptable, excepté
son suivi.
En fonction de la solution retenue, il convient de
considérer son effet en termes de probabilité et d'impact, de
coûts et bénéfices ainsi que d'identifier les
opportunités potentielles. Le choix du traitement doit porter sur une
ramenant le risque global en deçà du seuil de
tolérance souhaité par la hiérarchie. 1
«Il faut noter qu'il existe une différence de
nature entre l'évaluation des risques qui fait partie intégrante
du Contrôle Interne, et les plans, programmes et mesures en
découlant jugés nécessaires par le management dans le
cadre de la gestion des risques ».
Il existe également des procédures permettant
aux dirigeants de suivre la mise en oeuvre des mesures de gestion des risques
et leur efficacité, pour instaurer si nécessaire des
procédures supplémentaires.
«Le management doit par ailleurs tenir compte de
l'existence vraisemblable des risques résiduels, non seulement du fait
des contraintes de moyens, mais également en raison d'autres limites
inhérentes à tout système de Contrôle Interne
L'analyse des risques est une étape-clé sur la
voie de la réussite. Elle doit mettre l'accent sur les domaines dans
lesquels l'activité étudiée est dépendante d'autres
fonctions ou unités, en identifiant par exemple la provenance des
données, l'endroit où elles sont stockées, la façon
dont elles sont converties en informations utiles et les personnes qui les
utilisent.2
3-2-2- Gérer les changements Les changements intervenus dans l'économie, le secteur
d'activité, le contexte réglementaire et les activités de
l'entreprise font qu'une procédure visant à identifier ces
changements dans l'environnement et à prendre les mesures
adéquates devienne essentielles.
L'entité doit donc se munir de systèmes
d'informations qui intègrent, traitent, et éditent des
données relatives à des événements et
activités que traduisent des changements face auxquels l'organisation
doit réagir.
Une fois le système d'information mis en place, la
procédure d'identification des changements et l'analyse des
opportunités ou des risques qui en découlent sera mise en oeuvre.
Elle peut être intégré au processus d'évaluation des
risques ou se dérouler en parallèle.
Le management doit prendre en compte un certain nombre de
facteurs. L'attention qu'il leurs porte dépend de l'importance des
conséquences qu'ils peuvent avoir selon les circonstances.
Ces facteurs sont les suivants :
> Evolution de l'environnement opérationnel;
> Recrutement;
> Renouvellement ou refonte des systèmes
informatiques;
1 Manuel du Contrôle Interne - Version 1 -
«approuvée le 13.12.06 par le Conseil d'Etat» -
République et Canton de Genève - Département des
finances.
> Croissance rapide;
> Introduction de nouvelles technologies;
> Nouvelles gammes, nouveaux produits, nouvelles
activités; > Restructuration interne;
> Activités à l'étranger.
«Des mécanismes raisonnables doivent par
conséquent être mis en place afin d'anticiper les changements
pouvant avoir un impact sur l'entreprise, permettant ainsi, dans la mesure du
possible, d'éviter des conséquence néfastes et de tirer
parti d'opportunités. Nul n'est en mesure de prédire l'avenir
avec certitude mais plus une entreprise est en mesure d'anticiper le changement
susceptible d'intervenir, ainsi que leurs conséquences, moins elle
risque d'être prise de court ».1
3-3- Activités de contrôle
Les activités de contrôle correspondent à
l'ensemble des politiques et des procédures mises en place pour
maîtriser les risques et réaliser les objectifs de
l'organisation.
Pour être efficaces, les activités de
contrôle doivent être appropriées; fonctionner de
manière cohérente, conformément aux plans, tout au long de
la période; respecter un équilibre entre coût et
bénéfices; être exhaustives, raisonnables et directement
liées aux objectifs du contrôle.2
3-3-1- Typologie des activités de
Il existe de nombreux types d'activités de contrôle,
qu'il s'agisse:
+ de contrôles orientés vers la prévention ou
vers la détection; + de contrôles manuels ou informatiques;
+ ou encore de contrôles
hiérarchiques.3
Le personnel effectue couramment et à tous les niveaux de
l'organisation les activités de contrôle qu'on peut
présenter comme suit:
a) Procédures d'autorisation et
d'approbation: Les transactions et autres
événements ne peuvent être respectivement autorisés
et exécutés que par les personnes qui y sont spécialement
habilitées. L'autorisation constitue le principal moyen de garantir que
seuls ont lieu des transactions et des événements valides,
conformes aux intentions de la direction. Les procédures
2 Comité des normes de contrôle interne (Cour des
comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de contrôle
interne à promouvoir dans le secteur public, p31.
Interne.Paris, édition d'organisation, p72.
d'autorisation, qui doivent être documentées et
clairement communiquées aux responsables et aux agents, doivent
prévoir les conditions et les termes à respecter pour que
l'autorisation soit accordée.
b) Séparation des tâches
(autorisation, traitement, enregistrement, analyse): afin de
réduire les risques d'erreurs, d'irrégularités et les
incompatibilités des fonctions, les taches sont reparties entre les
employés, aucun individu ou équipe ne doit pouvoir
contrôler toutes les étapes clés d'une transaction ou d'un
événement.
c) Contrôle de l'accès aux
ressources et aux documents: L'accès aux ressources et aux
documents doit être limité aux personnes habilitées, qui
ont à répondre de leur garde ou de leur utilisation. Pour rendre
compte de la garde, on peut s'appuyer sur l'existence de reçus,
inventaires ou toute autre note portant sur cette garde et reprenant le
transfert de garde.
d) Vérifications: Les
transactions et les événements importants doivent être
vérifiés avant et après leur traitement. Par exemple,
lorsque des biens sont livrés, le nombre fourni doit être
comparé au nombre commandé. Par la suite, le nombre de biens
facturés est comparé au nombre effectivement reçu. Le
stock peut aussi être contrôlé au moyen de sondages.
e) Réconciliations: Les
enregistrements sont comparés régulièrement aux documents
appropriés: par exemple, les pièces comptables relatives aux
comptes en banque sont comparées aux relevés bancaires
correspondants.
f) Analyses de performance
opérationnelle: La performance opérationnelle est
analysée régulièrement sur la base d'un ensemble de normes
permettant de mesurer l'efficacité et l'efficience. S'il ressort du
suivi des performances que les réalisations réelles ne
rencontrent pas les normes ou objectifs fixés, les processus et
activités établis pour atteindre les objectifs doivent être
revus pour déterminer quelles améliorations sont
nécessaires.
g) Analyses des opérations, des processus
et des activités : Les opérations, les processus et
les activités doivent être périodiquement analysés
pour s'assurer qu'ils sont en accord avec les réglementations,
politiques, procédures et autres exigences actuelles. Ce type d'analyse
des opérations réalisées effectivement par une
organisation est à distinguer clairement du suivi du contrôle
interne,
h) Supervision (affectation, analyse et
approbation, lignes directrices et formation) : La
réalisation des objectifs du contrôle interne suppose
également que les superviseurs soient qualifiés. Pour confier un
travail à un agent, le vérifier et l'approuver, il est
nécessaire de :
· communiquer clairement à chaque membre du
personnel les fonctions, les responsabilités et les obligations de
rendre compte qui lui sont assignés;
· vérifier systématiquement, au degré
qui convient, le travail de chaque membre du personnel;
· approuver le travail à des moments clés
pour s'assurer qu'il se déroule comme prévu. 1
3-3-2- Normes et procédures
Les activités de contrôles reposent habituellement
sur deux éléments : - des normes qui définissent ce qui
doit être fait (objectifs);
- des procédures pour réaliser ces objectifs.
3-3-3- Intégration des activités de
contrôle à l'évaluation des risques Les activités de contrôle font partie
intégrante du processus par lequel l'entreprise s'efforce d'atteindre
ses objectifs, Parallèlement à l'évaluation des risques,
le management doit déterminer et mettre en oeuvre le plan d'action
destiné à les maitriser. Une fois déterminées, ces
actions devront également servir à définir les
opérations de contrôle qui seront mises en oeuvre pour garantir
leur exécution correcte et en temps voulu.
3-3-4-Activités de contrôle relatives
à la technologie de l'information Les systèmes d'information jouent un rôle
croissant et très important dans la gestion de l'entreprise, qu'ils
s'agissent des systèmes d'informations manuels ou bien des
systèmes informatiques qui gèrent et traitent les
Les opérations de contrôle sur ces domaines
précités peuvent être reparties en deux groupes:
3-3-4-1- Contrôles globaux
Ils s'appliquent à l'ensemble des systèmes, qu'ils
s'agissent des ordinateurs centraux, des mini-ordinateurs ou de l'environnement
utilisateur.
Ces contrôles globaux portent habituellement sur:
+ Contrôles sur les opérations du
centre de traitement: les contrôles portent sur
l'organisation et la planification des travaux, les interventions des
operateurs, les procédures de sauvegardes.
+ Contrôles sur les logiciels
d'exploitation: les contrôles portent sur l'acquisition,
l'installation et la maintenance des logiciels nécessaires au
fonctionnement de l'ensemble du système et à l'exécution
des applications (système d'exploitation, système de gestion de
base de données...).
+ Contrôles d'accès:
ils limitent ou détectent l'accès aux actifs
informatiques (données, programmes, équipements et
infrastructures), préservant ainsi ces ressources contre toute
modification, perte ou divulgation non autorisées.
+ Contrôles sur le développement et
la maintenance des applications: ils empêchent
l'introduction non autorisée de programmes nouveaux ou de modifications
aux programmes existants.
3-3-4-2- Contrôles applicatifs
Ils sont conçus pour contrôler le fonctionnement
des applications, ils permettent d'assurer l'exhaustivité et
l'exactitude des traitements, des transactions, leur autorisation et leur
validité.
Ils sont constitués par la structure, les politiques et
les procédures liées à des systèmes d'application
individuels distincts - telles que le traitement des dettes fournisseurs, du
stock, la gestion des salaires, les procédures de subventions ou de
prêts - et sont conçus pour couvrir le traitement des
données dans le cadre d'applications informatiques
spécifiques.
contrôles applicatifs Ces deux catégories de contrôles du
système informatique sont interdépendantes et les deux sont
nécessaires pour assurer un traitement exhaustif et correct des
données.
L'efficacité des contrôles globaux est
déterminante pour l'efficacité des contrôles applicatifs
qui dépendent de la fiabilité des traitements informatiques.
A noter que par rapport aux changements rapides des
technologies de l'information, les contrôles dont elles font l'objet
doivent eux aussi évoluer constamment pour rester efficaces.
3-4- Information et communication
L'information et la communication sont essentielles à
la réalisation de l'ensemble des objectifs du contrôle interne.
Elles aident l'organisation à évaluer ses performances et
l'efficacité des opérations.
3-4-1- Information
L'information est nécessaire à tous les niveaux
d'une organisation afin d'assurer un contrôle interne efficace et de
réaliser les objectifs de l'organisation.
Qu'elles soient internes ou externes, financières,
opérationnelles ou liées au respect des obligations
légales et réglementaires; l'ensemble des informations
pertinentes, fiables et appropriées doivent être
identifiées, recueillies et diffusées sous une forme et dans des
délais convenables.
La fiabilité et la pertinence des informations
financières tiennent dans l'enregistrement rapide et le classement
adéquat des données relatives aux transactions et
événements afin de présenter des états financiers
fiables aux responsables.
De la même façon, les informations concernant les
opérations telles-que: les transactions (achats, ventes, autres), les
informations relatives au contexte économique (concurrence,
marché, demande globale, etc.) Et aussi les informations liées
aux lois et réglementations en vigueur (lois de finance, taux de change,
imposition, etc.) sont toutes fondamentales dans le cadre de la
préparation des états financiers et de la réalisation des
objectifs.
Ce sont les systèmes d'information qui permettent
d'identifier, recueillir, traiter puis diffuser des rapports contenant les
informations nécessaires à la prise de décisions.
Ces systèmes d'information peuvent être
informatisés, manuels, ou une combinaison des deux.
La capacité des responsables à prendre les
décisions appropriées est tributaire de la qualité de
l'information; celle-ci doit donc satisfaire aux critères suivants :
+ Adéquation (l'information nécessaire est-elle
présente ?);
+ Délai (est-elle disponible en temps voulu ?);
+ A jour (est-ce la dernière information en date
disponible ?);
+ Exactitude (est-elle correcte ?);
+ Accessibilité (peut-elle être obtenue
aisément par les parties intéressées ?).
En vue de garantir la qualité de l'information et des
rapports, de s'acquitter des activités de contrôle interne et des
responsabilités et d'accroître l'efficacité et l'efficience
du suivi, le système de contrôle interne en tant que tel et
l'ensemble des transactions et des événements importants doivent
faire l'objet d'une documentation exhaustive et claire (par exemple, par le
biais d'organigrammes et de descriptifs). La documentation existante devra
pouvoir être consultée à tout moment.
La documentation du système de contrôle interne
doit comprendre l'identification de la structure et des politiques d'une
organisation et de ses catégories d'opérations, ainsi que ses
objectifs et procédures de contrôle. Toute organisation doit
disposer de documents écrits reprenant les composantes du processus de
contrôle interne, notamment ses objectifs et ses activités de
contrôle.
L'ampleur de la documentation relative au contrôle
interne d'une organisation varie, toutefois, en fonction de la taille de
l'organisation, de sa complexité et d'autres facteurs du même
type.1
3-4-2- La communication
A la base de la communication se trouve l'information. C'est
pourquoi la communication doit répondre aux attentes de groupes et
d'individus en leur permettant de s'acquitter efficacement de leurs
responsabilités touchant à l'exploitation, à la
présentation des informations financières ou encore au respect
des lois et des règlements.
La communication est dépendante de la culture de
l'organisation et repose également largement sur les solutions
technologiques déployées (messagerie, workflow, intranet, etc.).
Elle peut également être diffusée à travers
différents supports tels que les manuels, notes internes ou avis
affichés.
3-4-2-1- La communication interne
Au sein de l'organisation et dans l'ensemble de sa structure,
une communication efficace doit circuler de manière ascendante,
transversale et descendante. Chacun doit savoir en quoi ses activités
sont liées à celles des autres afin de pouvoir détecter
une anomalie, en déterminer les causes, ou prendre des mesures
correctives.
L'un des canaux de communication essentiels est celui qui
relie la direction à son personnel. La direction doit être tenue
au courant de la performance, de l'évolution, des risques et du
fonctionnement du contrôle interne, ainsi que de tous les autres
événements et problèmes pertinents. Par le même
canal, la direction signale à son personnel les informations dont elle a
besoin, lui renvoie son appréciation sur ses activités et lui
fait connaître ses consignes. Elle doit également assurer une
communication spécifique et ciblée sur les comportements qu'elle
souhaite transmettre. Il doit en résulter une déclaration claire
sur la philosophie et l'approche de l'organisation en matière de
contrôle interne, ainsi que des délégations de pouvoir
explicites.
3-4-2-2- La communication externe
La communication établie entre le management et les
interlocuteurs externes tels-que : les fournisseurs, les actionnaires, les
autorités de tutelle, les analystes financiers doit avoir un
réseau efficace de communication qui permet de collecter et de diffuser
les informations essentielles afin d'avoir un éclairage précieux
sur le fonctionnement du système de contrôle interne.
En se basant sur les données provenant de la
communication à la fois interne et externe, le management doit prendre
les actions nécessaires et entreprendre à temps des
opérations de suivi.1
3-5- Pilotage
Les systèmes de Contrôle Interne évoluent
avec le temps, ainsi que la manière dont les contrôle sont
appliquées. Ils peuvent se révéler efficaces pendant un
certains temps, du fait qu'ils aient été conçus pour
répondre à une situation donnée, et devenir insuffisants
une fois la situation changée. Le management devra donc
déterminer si le système de Contrôle Interne est toujours
pertinent et à même de s'appliquer à de nouveaux risques
liés à des conditions nouvelles.
Les opérations de pilotage permettent de s'assurer de
l'efficacité et du bon fonctionnement du système de
Contrôle Interne. Ce processus implique l'évaluation critique, par
le personnel approprié, de la manière dont les contrôles
sont conçus, des délais d'exécution et de la façon
dont sont prises les mesures nécessaires.2
3-5-1- Opérations courantes de
Les activités courantes de gestion et de supervision,
ainsi que les analyses comparatives, les rapprochements d'informations et
autres tâches courantes, constituent les opérations permettant
d'exercer un suivi de l'efficacité du Contrôle Interne.
Dans cette optique, nous allons citer des exemples
d'opérations courantes de pilotages :
> La conduite de leurs activités
régulières de gestion permet aux responsables
opérationnels de s'assurer que le système de Contrôle
Interne continue de fonctionner, et les inexactitudes significatives ou les
anomalies par rapport aux prévisions peuvent être très
rapidement décelées.
> Les échanges avec l'extérieur viennent
corroborer les informations d'origine interne ou révèlent des
problèmes.
> L'organigramme de l'entreprise et des procédures
de supervisions appropriées permettent de tester les fonctions de
contrôle et d'identifier les faiblesses.
> Des inventaires physiques permettent de contrôler les
données issues des systèmes d'information.
interne à promouvoir dans le secteur public, p 44.
Interne.Paris, édition d'organisation, pp 9 5-96.
> Les auditeurs internes et externes focalisent leur
attention sur la manière dont est conçu le Contrôle
Interne. Ils testent puis émettent régulièrement des
recommandations sur la manière dont le Contrôle Interne pourrait
être renforcé, en donnant à la Direction des informations
utiles liées à l'analyse des ratios Coûts /
Bénéfices.
> Séminaires de formation, réunions de
planification, et autres rencontres de ce genre, permettent à la
Direction de soulever des points spécifiques éventuellement
révélateurs de faiblesses de contrôle, mais
également de connaître le niveau de sensibilisation des
participants à ces questions.
> Il est périodiquement demandé au personnel
de confirmer, de façon formelle, qu'il comprend le code de conduite de
l'entreprise et s'y conforme. Ces déclarations peuvent être
contrôlées par le management ou les auditeurs internes.
Ces opérations courantes de surveillance couvrent
d'importants aspects de chacun des éléments du Contrôle
Interne.1
3-5-2- Evaluations Ponctuelles
Des opérations de surveillance effectuées de
façon ponctuelle peuvent être l'occasion de déterminer si
les opérations courantes de surveillance continuent d'être
efficaces.
3-5-2-1- Etendue et fréquence
Les évaluations du Contrôle Interne varient en
étendue et en fréquence, en fonction de l'importance relative des
risques couverts par les contrôles, d'une part, et des contrôles
visant à les réduire, d'autre part.
La fréquence de ces évaluations est liée
aux types de contrôles exercés. Ces derniers couvrent les domaines
à haut risque, dans le cadre d'évaluations spécifiques, ou
peuvent être réalisés de manière globale lors de
l'évaluation du système de Contrôle Interne dans son
ensemble en prenant en compte les éléments du Contrôle
Interne ainsi que la catégorie d'objectif.
Ces évaluations prennent souvent la forme
d'auto-évaluation. Les personnes responsables d'une unité ou
d'une fonction, déterminent elles-mêmes l'efficacité des
contrôles, chacun dans son domaine.2
Interne.Paris, édition d'organisation, pp 97-9 8.
Interne.Paris, édition d'organisation pp 98-100.
3-5-2-2- Le processus d'évaluation
L'évaluation d'un système de Contrôle
Interne est un processus qui se doit d'être accompagnée d'une
certaine rigueur, même si les techniques et les approches varient.
Les principes inhérents à ce processus indique que
procéder à une évaluation implique de:
> Comprendre chacune des activités de l'organisation
et chacun des éléments du Contrôle Interne faisant l'objet
de cette évaluation, par le biais d'éxaminations
théoriques et réelles du fonctionnement du système, en se
basant dans les deux cas de figure sur des tests portant sur les
procédures et les résultats des entretiens avec le personnel
concerné. Il est nécessaire également de prendre en compte
le degré d'évolution des objectifs pour mieux apprécier
l'implication de chacun au sein de l'organisation, et leur respect des
procédures et de manuels de fonctionnement.
> Analyser la structure du système de Contrôle
Interne est des résultats des tests effectués, afin de
déterminer si le système permet d'obtenir l'assurance raisonnable
quant à la réalisation des objectifs fixés.
3-5-2-3- Méthodologie
Il existe toute une variété de méthodes
et outils permettant l'évaluation du système de Contrôle
Interne, incluant check list, questionnaires, organigrammes, en plus des
publications professionnelles et universitaires qui présentent des
techniques quantitatives. Il existe également des listes identifiant les
objectifs génériques de Contrôle Interne.
Les entreprises peuvent aussi comparer, avec l'aide de
collaborateurs et professionnels, leur système par rapport à
celui d'autres entités ayant fait leurs preuves dans ce domaine, tout en
prenant compte lors de la comparaison des différences existantes en
matière d'objectifs et d'environnement, ainsi que des limites
inhérentes à tout système de Contrôle Interne.
3-5-2-4- Documentation
d'une entreprise varie selon sa taille, la complexité de ses
activités, ainsi que d'autres facteurs.
Les grandes entreprises, contrairement aux petites,
disposeront de manuels de normes et procédures, d'organigrammes
formalisés, de descriptions de postes, de consignes d'exploitation, de
diagrammes du système d'information, etc....
Le fait que les contrôles ne soient pas
formalisés ni documentés n'implique pas que le système de
Contrôle Interne ne soit pas efficace ou ne puisse pas être
évalué. Toutefois, une documentation suffisante rend
l'évaluation plus efficace.
Cette documentation va être utilisée par les
personnes chargées d'effectuer les évaluations, ainsi que par le
management lors de la publication d'une attestation sur l'efficacité de
son système.1
3-5-2-5- Plan d'action
Les responsables qui effectuent une évaluation de leur
système de Contrôle Interne pour la première fois
pourraient suivre les étapes suivantes:
> Détermination du champ de l'évaluation, en
termes de catégories
d'objectifs, d`éléments du Contrôle Interne
et d'activités à étudier.
> Identification des opérations courantes de pilotage
qui apportent régulièrement l'assurance que le Contrôle
Interne est efficace.
> Analyse des travaux d'évaluation du contrôle
effectué par les auditeurs interne ainsi que des conclusions des
auditeurs externes sur des sujets se rapportant au contrôle.
> Détermination, par unité,
élément de Contrôle Interne ou autres, des zones à
hauts risque justifiant une attention immédiate.
> En fonction des résultats des étapes
ci-dessus, développement d'un programme d'évaluation
composé de segments axés sur le court et le long terme.
> Organisation d'une réunion des intervenants qui
effectueront l'évaluation non seulement pour en déterminer
l'étendue et les délais de réalisation, mais
également pour définir la méthodologie et les outils
à utiliser, examiner les conclusions des auditeurs internes, externes et
des autorités de tutelle, définir les méthodes de
formalisation des conclusions et déterminer la documentation à
élaborer.
> Suivi des opérations et examen des conclusions.
> Vérification que les conclusion ont été
suivies d'effet et modification éventuelle des segments du programme
d'évaluation.
La plupart des travaux seront délégués. Il
est toutefois important que la personne responsable de l'évaluation
gère le projet jusqu'à aboutissement.2
Interne.Paris, édition d'organisation, p 101.
Interne.Paris, édition d'organisation, pp 101-102.
3-5-3- Faiblesses de Contrôle Interne et
remontée de l'information
Les faiblesses du système de Contrôle Interne d'une
organisation peuvent être identifiées lors :
> Des opérations courantes de pilotage, y compris la
gestion et la supervision quotidienne du personnel, permettent d'obtenir des
informations auprès des personnes directement impliquées dans les
activités. Ces informations sont immédiatement obtenues et
permettent l'indentification rapides des faiblesses.
> Des évaluations séparées ou
ponctuelles qui constituent elle aussi une autres source d'information.
> Des évaluations effectuées par le
management, les auditeurs internes et les autres membres du personnel, qui
peuvent mettre en lumière les domaines exigeant des
améliorations.
> Des études effectuées sur les rapports
issus de sources extérieures en plus des informations provenant des
clients, des fournisseurs et autres partenaires économiques, ainsi que
des auditeurs externes et autorités de tutelle, doivent être
menées de manière soignée afin d'en mesurer les
implications en matière de Contrôle Interne et de définir
les actions correctives appropriées.
Il est nécessaire de tenir compte de l'impact de la
faiblesse détectée pour déterminer si elle doit être
signalée.
La nature des faiblesses devant être signalées
sera fonction de l'autorité conférée à chacun pour
traiter les situations rencontrées, ainsi que des fonctions de
surveillance des supérieurs hiérarchiques.1
4- L'interdépendance des éléments
du Contrôle Interne 4-1- Du local au global, les nouvelles approches du
Contrôle Interne 4-1-1- Le Contrôle Interne au niveau local Le Contrôle Interne préconise la
décomposition de chaque processus en activités puis en
tâches dont les objectifs sont précis. A chaque tâche
correspondent des risques et donc un dispositif de Contrôle Interne
adapté aux règles générales.
Cependant, ces activités ne sont pas
indépendantes, elles font partie de la même organisation et se
caractérisent par un environnement identique et une communauté
d'objectif. Dès lors, le Contrôle Interne ne peut être une
juxtaposition de procédures locales. Il demande une
approche globale d'adaptation et de résistance face à un
environnement de plus en plus prégnant.
La méthodologie actuelle de l'audit interne
privilégie une approche globale de l'entreprise, focalisée sur la
recherche des zones à risque. Pour la conception du Contrôle
Interne, la démarche du COSO a pour but de remédier à la
fragilité des systèmes de contrôle, le symbole
associé est une pyramide.
Le cadre général du Contrôle Interne,
proposé par le COSO, s'appuie sur la vision systémique de
l'entreprise et comprend comme nous l'avons mentionné cinq
éléments.
La présentation suivante offre un double
intérêt:
> Elle permet de modéliser l'approche globale du
Contrôle Interne en mettant en évidence ses principaux
éléments et leurs liaisons;
- Figure1 : Pyramide COSO -
> Elle peut être utilisée à tous les
niveaux de l'activité élémentaire à l'ensemble de
l'entité, mais en utilisant toujours des représentations
identiques.1
Ce schéma présente les éléments du
contrôle interne; en mettant leurs liens en évidence, il symbolise
le dynamisme de Contrôle Interne.
L'environnement de contrôle constitue le
«milieu» dans lequel les personnes accomplissent leurs tâches
et assument leurs responsabilités en matière de contrôle.
Il sert de base pour les autres éléments du Contrôle
Interne. Dans cet environnement, les dirigeants évaluent les risques
susceptibles de mettre en cause la réalisation d'objectifs
spécifiques. Les activités de contrôle sont mises
en place pour permettre à la Direction de s'assurer que ses directives
visant à traiter ces risques ont été
exécutées. Entre-temps, les informations pertinentes
sont recueillies et communiquées à l'ensemble de
l'organisation. Le processus complet fait l'objet d'un pilotage et de
modifications le cas échéant.1
- Figure 2 : Cube COSO -
Il existe un lien direct entre les objectifs
généraux, qui représentent ce qu'une organisation
s'efforce de réaliser, et les composantes du contrôle interne, qui
représentent les instruments nécessaires à leur
réalisation. Ce lien peut être représenté
schématiquement par une matrice à trois dimensions, de la forme
d'un cube.
Les colonnes verticales représentent les quatre
objectifs généraux - rendre compte (et faire rapport),
conformité (aux lois et réglementations), opérations
(ordonnées, éthiques, économiques, efficientes et
efficaces) et protection des ressources -, les rangs horizontaux, les cinq
composantes, et la troisième dimension de la matrice correspond aux
différentes divisions de l'organisation et à ses
départements.
Chaque rang de composantes croise les quatre objectifs
généraux et s'y applique. Par exemple, les informations
financières et non financières provenant de sources internes et
externes, qui relèvent de la composante «information et
communication», sont indispensables pour gérer les
opérations, pour rendre compte et pour assurer la conformité aux
lois en vigueur.
De même, les cinq composantes sont pertinentes pour
chacun des quatre objectifs généraux. Si l'on s'attache par
exemple à l'objectif d'efficacité et d'efficience des
opérations, il est clair que les cinq composantes interviennent et
jouent un rôle dans sa réalisation.
Le contrôle interne s'applique aussi bien à
l'organisation tout entière qu'à ses départements pris
isolément. Ce lien est représenté par la troisième
dimension, qui représente l'organisation entière, les
entités et les départements. Il est ainsi possible de se
focaliser sur n'importe quelle cellule de la matrice prise en particulier.
Si le système de contrôle interne ainsi
défini est pertinent et applicable à toutes les organisations, la
manière dont la direction le met en oeuvre varie largement en fonction
de la nature de l'organisation et dépend d'un certain nombre de facteurs
qui lui sont spécifiques. Ces facteurs comprennent, notamment, la
structure de l'organisation, le profil de risque, l'environnement
opérationnel, la taille, la complexité, les activités et
le degré de réglementation.
Au vu de la situation spécifique de l'organisation, les
responsables opéreront une série de choix en ce qui concerne la
complexité des processus et des méthodologies mises en oeuvre
pour appliquer les composantes du système de contrôle
Le travail de recherche que nous avons effectué, nous
amène à dire que le COSO constitue un cadre de
référence conceptuel du système de Contrôle Interne.
Il permet aux entreprises et aux organisations de toutes sortes (à but
lucratif et non lucratif), grâce à la manière dont il a
distingué les trois catégories d'objectifs ainsi que les cinq
composantes citées dans ce chapitre, d'évaluer leur dispositif de
Contrôle Interne afin d'identifier les éventuels risques pouvant
compromettre la réalisation de leurs objectifs. Il aide également
à détecter les faiblesses majeures du système dans le but
de prendre les mesures correctives adéquates et permettre ainsi une
meilleure maîtrise de leurs activités.
Cas pratique - S/D
Trésorerie - Air Algérie
Nous allons aborder au cours de ce chapitre la
3ème partie de notre mémoire, dans laquelle nous
présenterons, en bref, la Compagnie Air Algérie, par le biais de
son organigramme et de ses différentes Directions, Sous-Directions,
Départements et Services, afin de connaître ses missions et
activités.
On tentera par la suite, de mettre en application les
différents concepts développés au cours des chapitres
précédents, afin d'évaluer le système de
Contrôle Interne de l'entreprise selon les outils d'évaluation
proposés par le COSO.
Et dans cette optique, nous avons répartis notre travail
comme suit:
V' Section 1: Présentation de l'entreprise d'Air
Algérie;
V' Section 2 : Outils d'évaluation des composantes du
Contrôle Interne selon COSO;
V' Section 3 : Fiche de Travail portant sur l'évaluation
des risques et actions de contrôle.
compagnie AIR ALGERIE 1-1- Historique
1947 : La création de la compagnie «
AIR-ALGERIE » sous le nom de C.G.T (Compagnie Générale de
Transport) avec un réseau principalement orienté vers la
France;
1962 : Recouvrement de l'indépendance de
l'Algérie;
1963 : L'État prend 51% du capital d'Air
1970 : L'État porte sa participation au
capital d'Air Algérie à 83%;
1973 : L'État décide
d'intégrer à Air Algérie la Société de
Travail Aérien (S.T.A.);
1974 : L'État porte sa participation
à 100% en rachetant les 17% encore détenus par Air France;
1983 : L'entreprise est scindée en deux
entités distinctes, l'une pour les lignes intérieures (IAS) et
l'autre pour les lignes internationales ;
1984 : Les deux entités citées
ci-dessus sont à nouveau fusionnées en une seule entreprise
à laquelle revient la charge de la gestion des aérogares;
1987 : Air Algérie est
déchargée de la gestion aérogares;
1997 : Air Algérie devient une EPE
société par actions avec un capital de 2,5 milliards DA;
1998 : Libéralisation du transport
aérien;
2000 : Le capital d'Air Algérie est
porté à 6 milliards de dinars;
porté à 14 milliards de dinars;
26 Mars 2005 : Le capital d'Air Algérie
est porté à 26 milliards de dinars;
30 Septembre 2005 : Le capital d'Air
Algérie est porté à 29 milliards de dinars; 2006 :
Le capital d'Air Algérie est porté à 37 milliards
de dinars.
2007 : Ouverture de la ligne directe Alger
Montréal:
porté à 43 milliards de dinars.
1-2- Missions d'Air Algérie
La mission principale de l'entreprise de transport et de
travail aérien est le transport des passagers, bagages, fret et
courriers dans les conditions optimales de confort, de sécurité
et de régularité.
Ses principales missions sont:
> L'exploitation des lignes aériennes internationales
dans le cadre des conventions et accords internationaux.
> L'exploitation des lignes aériennes
intérieures, et internationales, en vue de garantir le transport public
régulier et non régulier des personnes, des bagages, de fret et
de courriers.
> La vente et l'émission de titres de transport pour
son compte ou pour le compte d'autres entreprises de transport.
> L'achat et la location d'aéronefs.
> Le transit, les commissions, les consignations, la
présentation, l'assistance commerciale, et toutes prestations en rapport
avec son sujet.
> L'avitaillement des avions dans des condition
fixées par le ministère du transport, l'entretien, la
réparation, la révision et toute autre opération de
maintenance des aéronefs et équipements pour son compte et le
compte des tiers.
> La gestion et le développement des installations
destinées aux publics, et aux opérations de fret.
> L'exploitation et la gestion des installations en vue de
promouvoir les prestations commerciales au niveau des aérogares.
> L'obtention de toutes les licences sur vol, et
d'autorisation des états étrangers.
1-3- Objectifs d'Air Algérie
Les objectifs de la compagnie sont connus selon les principaux
points suivants :
> Favoriser la mobilité sociale à travers le
territoire national en mettant l'avion à la portée de tout le
monde;
> Satisfaire de manière ponctuelle et
régulière la demande de la clientèle;
> Fidéliser la clientèle et améliorer la
qualité de service (confort, sécurité, hygiène)
> Améliorer l'image de la compagnie;
> Augmenter les parts de marché;
> Contribuer à l'équilibre régional;
> Satisfaire aux besoins d'une coopération
internationale multiformes.
1-4- Moyens matériels et humains d'Air
Algérie 1-4-1- Moyens matériels Air Algérie dispose aujourd'hui d'une flotte
composée de 39 avions. 1-4-1-1- Flotte passagers
+ 03 Boeing 767-300 avec une capacité de transporter 253
passagers par avion.
+ 02 Airbus A 310-200 capacité 216 passagers,
capacité de charge 08 tonnes.
+ 05 Airbus A330 capacité 264 passagers, capacité
de charge 08 tonnes.
+ 07 Boeing 737-800 capacité 147 passagers,
capacité de charge de 03 à 06 tonnes.
+ 05 ATR, capacité de 70 passagers, capacité de
charge 7 tonnes.
1-4-1-2- Flotte cargo + 01 hercules 100-30, capacité de charge 20 tonnes. + 01
Boeing 737-200 capacité de charge 14 tonnes.
1-4-1-3- Flotte activité annexe (travail
aérien, taxi aérien,...)
+ King Air 100
+ 07 Cessna model 208
+ 08 hélicoptères
+ 10 Grumman utilisés pour le traitement des insectes,
capacité de 01 tonne.
1-4-2- Moyens humains
Air Algérie a su investir dans la formation du personnel,
si bien qu'elle dispose aujourd'hui que d'un personnel de nationalité
algérienne:
Un personnel de conduites des aéronefs qui lui
confère une grande réputation de sécurité;
La maintenance de sa flotte assurée par ses propres
moyens:
Un centre hôtelier ou commissariat (catering) lui
permettant de couvrir ses besoins au départ de l'Algérie, ainsi
que l'assistance des compagnies étrangères. Air Algérie
compte aujourd'hui un effectif de 9327 employés ; les
catégories de son personnel se répartissent comme suit:
+ 8140 personnels au sol
+ 502 personnels navigants techniques
+ 685 personnels navigants commerciaux
Aujourd'hui Air Algérie c'est aussi
+ le troisième transporteur en Afrique.
+ 3.500.000 passagers transportés chaque année.
+ 36 villes desservies dans 24 pays, et 40 escales en
Algérie. + jusqu'à 120 vols quotidiens en programme de pointe.
+ un réseau de vente comprenant 150 agences en
Algérie et à l'étranger, reliées à son
système de réservation. Son produit est distribué à
travers les G.D.S. auprès desquels Air Algérie a souscrit des
abonnements.
+ l'agent général de 36 compagnies aériennes
étrangères
+ des charters pétroliers qui transportent quelque 500.000
passagers par an.
+ Des charters Omra et Hadj qui transportent les pèlerins
vers les lieux saints de l'Islam.
1-5- Missions et Organisation de la Direction
Financière (DF)
La direction financière qui relève de la
Direction Générale est chargée de la mise en oeuvre des
aspects financiers et comptables de la compagnie et ce en respect des
orientations et directives de la Direction Générale, de la
réglementation des changes et des procédures en vigueur au sein
de la compagnie.
La Direction Financière a pour missions principales de
> Définir en accord avec le président directeur
général la politique financière et comptable de
> Assurer l'équilibre financier et à ce titre
participer à l'élaboration du plan de développement de
> Assurer le financement de l'ensemble des
opérations engagées par l'entreprise dans le cadre des objectifs
assignés par la direction générale.
> Traduire en comptabilité toutes les opérations
réalisées ou engagées par AIR ALGERIE.
> Exercer en permanence une autorité fonctionnelle
sur toutes les structures de l'entreprise dont l'activité recouvre des
attributions d'ordre financier ou comptable.
> Veiller au respect de la réglementation
financière et comptable dans l'entreprise.
1-6- Missions de la Sous-Direction Trésorerie
Elle a pour missions de:
> Suivre la politique de crédit définie et
arrêtée par l'entreprise.
> Suivre la situation des créances de l'Entreprise,
dresser les états de
créances, unités et aux Administrations Centrales
(Ministères et autres).
> Suivre la situation de trésorerie de l'Entreprise,
alimenter en fonds les
unités de dépôt à terme.
> Veiller en permanence à l'existence des fonds
nécessaires au financement de l'exploitation et des investissements de
> Participer à la recherche, négociation et mise
en place des conventions de financement extérieur.
> Proposer les schémas de financement des
investissements à la hiérarchie. > Participer à la
négociation des contrats commerciaux et élaborer les clauses
financières des contrats.
> Veiller à l'application de la réglementation
de change et de commerce
extérieur (pour les transactions avec les partenaires
étrangers).
> Suivre l'accomplissement des formalités bancaires en
d'autorisation de transfert.
> Assurer le suivi des contrats gérés à
son niveau et veiller à leur bonne exécution.
> Gérer la dette de l'Entreprise, suivre les
remboursements.
> Suivre l'évolution de la réglementation
financière.
> Établir les ordres de paiements et chèques
en conformité avec les textes internes qu'externes
(réglementation, convention collective, décisions DG..).
Elle a pour attributions de:
> Détenir les pouvoirs bancaires et co-signer avec le
Directeur Financier les dossiers de règlement locaux et
étrangers.
> Représenter le Directeur Financier par mandatement,
au sein de la
commission des marchés de l'Entreprise et la commission
d'affrètement.> Représenter l'Actionnaire par mandatement,
aux réunions de l'assemblée
des actionnaires d'AMADEUS ALGERIE.
Cette Sous Direction est composée de quatre (04)
Départements (Annexe 1): > Département Gestion finances et
Comptabilité.
> Département Financement.
> Département Gestion des Contrats Commerciaux.
> Département Finances et Comptabilité
(Unité Siège).
La méthodologie utilisée pour réaliser
cette étude devait permettre de proposer des recommandations visant
à améliorer le système de Contrôle Interne de la
Direction Financière de l'entreprise Air Algérie - Siège
au niveau de sa Sous-Direction Trésorerie.
Cette étude a été réalisée en
cinq étapes:
1- Etude de la documentation existante concernant la
Sous-Direction Trésorerie afin d'identifier les différents
concepts liés à son activité et à son organisation
(Organigramme, Manuel d'organisation, Manuel de procédure, Travaux
d'audit effectués, Lois et réglementations régissant son
activité, autre documents internes...).
2- Entretiens individuels avec les différents
responsables de la Direction Financière (Directeur Financier, Inspecteur
Financier, Sous-Directeur Etudes, Procédures et Réglementations,
Sous-Directrice de Trésorerie, Chefs de Département, Chefs de
Service...) afin de recueillir le point de vue d'individus bien informés
et de niveaux hiérarchiques diverses, sur la façon dont les
contrôles sont conçu et effectués en pratique.
3- Questionnaire portant sur les Composantes proposées
par le COSO ainsi que la mise au point d'une Fiche de Travail portant sur
l'évaluation des risques et des opérations de contrôle
(tableau 1), afin d'identifier les risques majeurs pouvant compromettre la
réalisation des objectifs de la Sous-Direction Trésorerie.
4- Etude des réponses obtenues et constatations faites
sur le terrain.
5- Tentative d'élaboration de quelques recommandations
dans le but d'aider les responsables de la Sous-Direction Trésorerie
dans la maîtrise de leurs activités et des risques y
afférant.
Contrôle Interne selon COSO
Les outils d'évaluations sont au nombre de cinq, chaque
composante du Contrôle Interne étant associée à un
outil. Les questions portant sur ces composantes (Annexe 2) ont
été élaborées dans le but de mieux comprendre
l'organisation, les activités et les dispositifs mis en place par la
Sous-Direction Trésorerie d'Air Algérie - Siège, de
manière globale.
Les réponses obtenues ainsi que les constatations
faites sur le terrain nous ont permis d'élaborer des commentaires
concernant les points essentiels de chaque composante. Des recommandations
globales visant à améliorer les activités courantes de
gestion et de contrôle ont été émises.
1)- Environnement de contrôle 1-1)-
Intégrité et éthique
Constatations et réponses
obtenues
Il existe un règlement intérieur qui
régit les agissements et comportements que doit tenir le personnel
travailleur, ainsi que des conventions, des trainings et des tournées
d'informations pour les nouvelles recrues afin de les imprégner du cadre
de travail au sein de la compagnie et notamment dans la Sous-Direction
Trésorerie.
Certaines mesures et procédures traitant de
l'intégrité et de l'éthique du personnel existent mais
celles-ci sont informelles, elles sont communiquées par les responsables
hiérarchiques, par exemple : lors des entretiens individuels avec la
personne susceptible d'être recrutée dans le but de tester sa
personnalité ainsi que ses connaissances, compétences et
expérience professionnelle acquises.
En cas de manquements aux règles et mesures convenues,
des sanctions disciplinaires sont prises par les responsables afin de donner
l'exemple surtout en ce qui concerne la Sous-Direction Trésorerie
où les tentatives et autres agissements incorrects sont
sérieusement pris en compte. Des procès verbaux d'infractions
sont établis et les sanctions sont plus dures pour le personnel
récidiviste.
Les responsables hiérarchiques sont en constante
collaboration avec le personnel ce qui leur permet de voir, de suivre et de
s'assurer, dans la mesure du possible, que leur comportement est conforme
à l'éthique et à la morale.
La communication de ces sanctions se fait
généralement par «le bouche à oreille ».
Le personnel ne subit généralement pas de
pressions trop fortes pour atteindre des objectifs irréalistes, dans
tous les cas il y a des échéances à respecter de la part
d'Air Algérie concernant les contraintes internes et externes (objectifs
de recettes à atteindre, remboursements d'emprunts, encaissements des
créances et relances aux unités et aux clients...).
Conclusions/Mesures à prendre
Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie ont
fait preuve de leur adhésion aux valeurs d'intégrité et
d'éthique, ils ont communiqué cette adhésion au personnel.
Cependant, le message n'est pas véhiculé de façon
continue, ni formalisé. Les responsables doivent donc envisager de
mettre en oeuvre un programme de communication plus systématique.
1-2)- Compétences
Il existe des descriptions de postes formelles figurant sur
les fiches de poste ainsi que sur les manuels de fonctionnement, et d'autres,
informelles qui sont communiquées verbalement par le biais du
supérieur hiérarchique, à la personne chargée
d'occuper le poste,
Les connaissances requises pour accomplir des tâches et
occuper une fonction spécifique sont étudiées,
analysées et évaluées grâce à des tests. Des
formations sont dispensées afin de mieux préparer et guider la
personne dans l'accomplissement de son travail.
Les responsables hiérarchiques, notamment dans la
Sous-Direction Trésorerie, effectuent un recrutement en étudiant
le profil de la personne, de manière à éviter tous risques
liés aux fraudes et divulgations de données internes et cela
surtout vis-à-vis des fournisseurs où le secret professionnel est
de mise.
L'existence de descriptions de postes formelles
détaillant les tâches à accomplir ainsi que la
communication de celles-ci de façon informelle de la part des
responsables, témoigne de leur volonté d'atteindre un certain
niveau de compétence au sein de leur Sous-Direction. Néanmoins,
certaines descriptions de poste n'étant plus assez adéquates ou
ne le seront pas dans un futur proche, les responsables doivent envisager
d'établir de nouvelles descriptions plus appropriées, mais aussi
revoir celles des salariés non cadres.
1-3)- Conseil d'administration Constatations
et réponses obtenues
Les Conseil d'administration est investi des pouvoirs les plus
étendus pour agir en toute circonstances au nom de la
société. Il exerce dans les limites de l'objet social et sous
réserve de ceux expressément attribués par la loi aux
Assemblées des Actionnaires.
Le Conseil d'administration se réunit aussi souvent que
l'intérêt de la société l'exige, sur la convocation
du président ou à la demande du tiers de ses membres
(composé de 3 à 12 membres), soit au siège social, soit en
tout autre endroit indiqué dans la lettre de convocation. Les
convocations sont faites par tous moyens même verbalement.
Le nombre de réunions programmées par
année est de six (6). Ce nombre devra être revu à la
hausse, surtout avec l'ambition d'Air Algérie de se filialiser, afin de
suivre les dispositifs mis en oeuvre pour la réalisation de ce
projet.
Le Conseil d'administration reçoit, lors des
réunions avec les responsables de la société et parfois
avec les responsables financiers, les informations qu'il juge être
pertinentes pour la prise de décision et le suivi des plans et
stratégies. Il reçoit également les informations relatives
aux situations délicates et agissements incorrects, ainsi que les
mesures prises par le management afin d'y remédier. (Annexe 3)
Le Conseil d'administration contribue de façon positive
à l'efficacité de l'environnement de contrôle. Toutefois,
les dirigeants et les responsables de la Sous-Direction Trésorerie
doivent également solliciter plus souvent le Conseil afin
d'étudier de manière adéquate les perspectives de la
société, surtout à l'ère de la mondialisation
où de nouvelles obligations en matière de normes et de
performances sont à prendre en considération.
1-4- Philosophie et style de management des dirigeants
Constatations et réponses obtenues
Compte tenu de tous les risques (risques pénaux)
liés à la négociation et à la signature de contrats
de grande envergure, le management se montre très prudent. Il
étudie de façon minutieuse et en collaboration avec les
unités concernées et les spécialistes du domaine
juridique, tous les points sensibles ainsi que les risques et mesures à
prendre afin de conclure le contrat et réaliser le projet dans les
meilleures conditions.
Les risques plus ou moins faibles et acceptables, concernent
généralement les unités et services où
l'information financière ne constitue pas une entrave significative
à la réalisation de l'objectif à atteindre.
Des contacts entre les organes dirigeants et les unités
décentralisées ne sont pas tenues régulièrement et
se font généralement à la demande de l'une des parties
concernées pour des raisons de supervisions et de suivis, ainsi que pour
des contrôles sur quelques opérations d'une certaine
Concernant les désaccords en matière de
traitement comptable liés à l'information financière, le
responsable chargé du traitement essaye de les régler à
son niveau. Si le problème persiste, et dépasse son niveau de
compétences ou bien nécessite l'intervention et l'aval de son
supérieur, il posera le problème en réunion
collégiale. Il proposera des solutions d'ordre techniques pour arriver
à une décision finale. Celle-ci sera communiquée au
personnel concerné.
Il arrive parfois que par manque de communication, le
même problème réapparaît au sein d'autres services et
les structures concernées devront repasser par les mêmes
étapes, alors qu'il aurait été plus judicieux de
transmettre l'information afin de prendre les décisions adéquates
en temps réel.
Les budgets concernant l'équipement sont
élaborés en tenant comptes des besoins. Cependant, nous avons
remarqué que dans certains cas, ils ne sont pas estimés de
manière réaliste. Concernant les budgets de fonctionnement ils
sont mis au point en fonctions des entrées et sorties des unités
décentralisées dont dépend la Trésorerie Centrale.
Ces unités ne procédant pas à une étude
précise de leurs dépenses et recettes futures, et se basant sur
les résultats obtenus dans les années antérieures, les
prévisions de la Trésorerie Centrale se trouvent elles aussi
faussées.
La philosophie et style de management doivent être revus
dans le but d'amener plus d'efficacité dans l'environnement de
contrôle. Des contacts permanents avec les unités situées
dans les sites géographiques éloignés doivent être
entretenus, et une meilleure communication entre les unités, directions,
départements et services établis dans le but
d'accélérer le processus décisionnel et les mesures
correctives en cas de désaccords ou de problèmes.
Le système d'établissement et
d'élaboration du budget doit être revu et amélioré,
des études statistiques doivent être entreprises afin de rendre
les prévisions des unités décentralisées les plus
réalistes possible. Une fois le système budgétaire
amélioré, la Trésorerie Centrale disposera, elle aussi,
d'informations financières fiables sur lesquelles elle basera ses
prévisions et décisions.
1-5)- Structure de l'entreprise Constatations
La structure de l'organisation n'est pas totalement
appropriée, et pour cela les responsables sont en train de la modifier
et tentent de l'améliorer. Elle permet certes de générer
des flux d'informations relatifs à la bonne tenue de la
trésorerie, mais cela reste encore insuffisant quant au volume des
activités de celle-ci.
Les responsabilités des personnes occupant des postes
clés sont en train d'être revues. Ces nouvelles
responsabilités vont sans doute retarder le travail effectué au
niveau opérationnel, car les supérieurs hiérarchiques
disposeront de nouvelles directives propres à leurs nouvelles fonctions
et devront donc faire transmettre le message à leurs
subordonnés.
L'évaluation de cette nouvelle organisation ainsi que
les performances liées aux nouvelles responsabilités ne pourront
être jugées que sur une période suffisamment longue.
Ces modifications entrent dans le cadre de la certification d'Air
Algérie par l'IOSA, en se conformant à la norme ISO 9001 version
En effet, afin de renforcer cette démarche et faire de
la Qualité et de l'orientation client deux axes majeurs de sa
stratégie, Air Algérie s'est engagée à mettre en
place un Système de Management de la Qualité et de le certifier
selon la norme ISO 9001: 2000 à partir de décembre 2007 tout en
renouvelant son label IOSA avant son expiration en décembre 2008.
(Annexe 3)
La structure de l'entité n'étant pas la mieux
adaptée, il faudra donc la revoir de manière à la rendre
flexible et apte à générer toutes les informations dont
ont besoin les décideurs. La certification selon les normes ISO nous
parait être une bonne solution, et l'obtention du Label IOSA une
année avant la date limite fixée par l'IATA, vient prouver la
capacité d'Air Algérie à assurer la sécurité
de ses vols selon les normes internationales.
1-6)- Délégation de pouvoir et domaines
de responsabilité Constatations et réponses
Les dirigeants délèguent des pouvoirs en
fonction des responsabilités attachées au poste occupé par
la personne, des connaissances de celle-ci et de ses performances
passées. Dans cette optique, le Directeur Financier et la Sous-
Directrice de la Trésorerie prennent les décisions majeures en
matière d'objectifs fondamentaux mais sont eux-mêmes guidés
et orientés dans leurs missions par le Directeur Général.
Il en est de même pour le personnel à tous les niveaux de la
hiérarchie, qui se voit attribuer des taches et responsabilités
chacun dans son domaine et selon ses compétences et son
expérience. Quant aux autorisations de modification des systèmes
d'information notamment celles concernant le matériel et systèmes
informatiques, le besoin crée une demande. Cette dernière est
étudiée par les responsables et si son utilité est
justifiée elle sera soumise à l'approbation définitive du
Directeur Général.
Les descriptions de postes et les normes et procédures
ne sont plus aussi adéquates qu'elles ne l'ont été par le
passé. Elles sont en train d'être revues par la Sous-Direction
Etudes, Procédures et Réglementations selon les normes ISO afin
d'améliorer et de faciliter les contrôles et supervisions future
des responsables.
Selon la Sous Directrice de la Trésorerie les effectifs ne
sont pas adéquats ce qui pour conséquence une surcharge de
travail pour les responsables.
Le renforcement en personnel opérationnel
compétent est nécessaire au bon fonctionnement des
départements et services afin d'alléger la charge de travail des
cadres, notamment aux Département Financement et Finance
1-7)- Politique de gestion des ressources humaines
Constatations et réponses obtenues:
La Sous-Direction Procédures et Réglementations
a établi une politique et des procédures en matière de
recrutement, de formation, de promotion du personnel et de
rémunération des salariés. Elle sont revues et
modifiées en fonction des besoins formulés par les personnes
concernées.
Les manquements aux politiques et procédures sont
traités en fonction de l'infraction commise.
Les critères de promotion sont connus, et les
règles d'éthique, même informelles dans certains cas, sont
prises en compte lors de l'accord d'attribution d'une promotion et de son
maintien. La promotion des personnels ne s'effectue pas systématiquement
par le biais d'évaluations de performances, mais par des notes internes
ou des commentaires émanant des superviseurs de l'employé.
Les politiques et les procédures relatives au personnel
doivent être mise à jour régulièrement. Les
promotions et rémunérations doivent faire l'objet d'une
étude et être attribuées en fonction des compétences
et performances des employés.
2)- Evaluation des risques
2-1)- Objectifs généraux
Les objectifs généraux sont plus ou moins connus
et communiqués au niveau hiérarchique le plus haut. Du fait
qu'ils soient établis avec les responsables concernés, leur
identification et communication aux unités opérationnelles se
fait de manière correcte et se traduit dans les missions et tâches
à accomplir.
Les budgets établis par les unités
décentralisées ne sont parfois pas cohérents par rapport
aux objectifs qu'ils leurs sont assignés. Cependant, la Direction
Générale parvient dans certains cas à rétablir la
situation, en réévaluant les budgets en fonctions des
Dans la grande majorité des cas, les directions et
autres unités se basent sur les expériences passées lors
de la mise en place des hypothèses et prévisions de
budget, ainsi que sur les besoins futurs de leur structure
(matériels, personnel, ameublement, ...).
Dans l'ensemble, l'effectif est suffisant pour l'atteinte des
objectifs au sein du siège Air Algérie. Mais quant aux moyens
matériels et principalement le matériel informatique, le logiciel
de traitement comptable mis en place est dépassé (application
sous MS-DOS), causant parfois des retards dans la production des états
financiers et l'accomplissement de certaines opérations (bug
informatique, lenteur du système, perte de certaines
informations...).
Les objectifs fixés à l'échelle de
l'entreprise sont établis à un niveau approprié. Leur
communication aux unités décentralisées doit cependant
être améliorée afin de les sensibiliser quant à leur
atteinte.
L'amélioration des systèmes d'informations,
principalement le matériel informatique, est primordiale, afin d'aboutir
à un niveau de précision et de fiabilité meilleur dans les
informations financières.
2-2)- Objectifs liés aux activités
La Direction n'a pas mis en place des objectifs précis
pour chacune des activités, mais a établi et défini les
missions et tâches que doivent assurer ses unités à tous
les niveaux. De ce fait les objectifs peuvent dans certains cas paraître
évidents comme ils peuvent ne pas l'être dans d'autres.
Les moyens matériels (informatiques) ne sont pas
suffisants, et le personnel suggère de mettre en place un logiciel de
traitement des créances pour un meilleur suivi des
échéances afin d'avoir des états clairs en temps voulu et
permettre la production de documents et d'états de gestion pertinents
pour faciliter la prise de décisions.
La corrélation entres les objectifs
généraux et ceux liés aux activités existe,
étant donné que ces derniers découlent des plans et
stratégies mis en place par le management, même si les objectifs
ne sont pas clairement exprimés de manière officielle.
Quant aux processus clés des départements, les
missions à assurer sont plus ou moins appropriées en vue
d'atteindre les objectifs. Mais on note un manque de suivi et de contrôle
en matière de performances.
Il est conseillé de mettre en place et de façon
formelle et écrite les objectifs à atteindre pour chaque
activité, afin de pouvoir suivre de manière pertinente
l'accomplissement de ceux-ci. Les opérations de contrôle et de
pourront alors être entreprises dans un délai
respectable pour l'optimisation des opérations.
2-3)- Risques
Les mécanismes mis en place pour identifier les risques
issus de facteurs internes et externes sont globalement suffisants sur quelques
points. Ces mécanismes entrent dans la plupart des cas dans le cadre de
la gestion courante des activités. Les dirigeants obtiennent des
consultants, des conseillers juridiques, des auditeurs externes et des
administrateurs, de la commission des marchés, des informations
relatives aux risques auxquels est confrontée l'entité.
Les dirigeants évaluent les principaux risques externes de
la façon suivante:
Risque: Hausse des prix des matières, tel
que le carburant ou tout autre matière entrant dans son
exploitation.
Air Algérie a signé un contrat avec l'Entreprise
NAFTAL concernant l'approvisionnement en carburant local (conventions entre
entreprise étatiques), et des contrats avec d'autres entreprises
étrangères tel que TOTAL en France, et British Petroleum en
Grande-Bretagne..
Quant à la prise en charge en matière
alimentaire concernant le Catring, elle conclu des contrats avec des
fournisseurs. En cas d'imprévu, elle fait appel à d'autres
fournisseurs en réglant de suite la facture puis renégocie si
nécessaire. Concernant l'hébergement de son personnel navigant,
Air Algérie agit de la même manière en concluant des
contrats et conventions avec les hôtels.
Risque: Les évolutions technologiques et la
réglementation imposée par l'IATA en matière de
billetterie électronique pourraient faire perdre à l'entreprise
une part de marché si celle-ci ne se conforme pas aux attentes
exigées.
Air Algérie est en train d'équiper et de
sensibiliser son personnel dans les agences et les aéroports à
l'utilisation de l'e-ticket, et de revoir toute la gestion et le traitement
informatisé des opérations, pour se conformer aux
règlements imposés par l'IATA dans les délais impartis.
Risque : Exigence des
créanciers.
Afin d'éviter des sanctions financières et des
pénalités de délais, Air Algérie se doit de
régler ses dettes vis-à-vis de l'IATA. Elle dispose d'une semaine
de délai pour trouver les fonds en devises afin de se conformer aux
exigences de cette organisation. En cas d'insuffisance de fonds en devises elle
fait appel à ses unités basées à l'étranger
afin qu'elles procèdent à des rapatriements de fonds, dans les
plus brefs délais.
Risque : Actions de la concurrence.
Air Algérie a procédé au renouvellement
de sa flotte afin d'attirer plus de clients, de proposer une meilleure
qualité à bord, et régler ses problèmes de
ponctualité. Elle a également ouvert de nouvelles lignes long
courrier tel que «Alger - Montréal », où elle offre
à bord des services de très bonne qualité. Les conditions
de sécurité ont-elles été aussi revues de
manière à attirer et rassurer ses passagers.
Les tarifs des concurrents sont également pris en
compte, pour offrir à ses clients les meilleurs services à des
prix attractifs.
Risque: Les conditions économiques et
politiques pourraient être la cause d'un ralentissement du trafic
aérien et occasionner une baisse de la demande. Les
dirigeants de l'entreprise tiennent compte du contexte
politico-économique du pays, mais étant une entreprise
commerciale qui fournit une prestation de service public, elle se doit
d'adapter ses actions selon l'environnement dans lequel elle évolue.
Elle reçoit par ailleurs des subventions concernant les
vols locaux, qui dans la majorité des cas engendrent des pertes, afin
d'assurer le déplacement des citoyens et d'éviter que les
régions enclavées ne soient isolées.
Risque: La mise en application de lois et
règlementations qui peuvent empêcher le bon fonctionnement de
l'entreprise, ou des sanctions en cas de
non-conformité.
Air Algérie est constamment vigilante concernant les
lois et réglementations qui régissent le domaine aérien,
afin d'éviter toute sanctions financières.
Par ailleurs, elle est actuellement confrontée à
un problème concernant l'instruction 04/02 du 23/09/2002 de la Banque
d'Algérie (Annexe 4), qui détermine les conditions et
modalités de transfert des budgets prévisionnels annuels de
dépenses et rapatriements des excédents de recettes des
représentations à l'étrangers des opérateurs
économiques de droit algérien. Elle retarde
considérablement les opérations de trésorerie qui
s'effectuent chaque jour. Pour parer à ce problème, Air
Algérie a envoyé des demandes de dérogations concernant
ces contraintes.
Elle doit également se conformer aux
règlementations provenant de l'OACI, l'AACO, l'IATA, l'IOSA,...
Risque : Les redressements à la suite d'un
contrôle fiscal.
Le volume d'activité d'Air Algérie et ses
multiples unités décentralisées ont fait que le management
a changé sa politique d'inspection financière et comptable en
passant d'un contrôle tous les 5 ans à des contrôle
effectués tous les 3 ans dans les zones à risque disposant d'une
caisse à leur niveau, même si cela reste encore insuffisant, ces
pratiques lui permettent de créer des provisions pour des redressements
éventuels.
Quant aux risques internes, ils sont évalués comme
suit:
Risque : Le départ des cadres occupant des
postes clés.
Le management essaye de parer à ce genre de risques en
formant de manière adéquate le personnel nouveau, afin de palier
les départs des cadres.
Cependant, la formation ne remplace pas l'expérience
engrangée par les personnes occupant des postes clés.
Risque : Les insuffisances de
Ce risque se présente surtout en ce qui concerne le
financement en devise des transactions qu'Air Algérie opère avec
les partenaires étrangers. Les rapatriements de fonds des unités
basées à l'étranger constituent l'un des seuls moyens dont
dispose la Trésorerie Centrale.
Risque : Défaillance des
systèmes.
Les systèmes d'information présentent parfois
des défaillances et ne sont pas exploités d'une manière
convenable. Le budget doit être informatisé afin de disposer des
informations financières à l'instant «T », et prendre
les bonnes décisions pour des statistiques et prévisions de
trésorerie fiables.
Les mécanismes permettant d'identifier les risques
concernant les systèmes d'informations sont inexistants.
Le processus d'identification et d'analyse des risques,
prenant en compte les activités menées par l'entreprise, tient
plus ou moins son rôle. Les éléments qu'il convient de
réexaminer sont les suivants :
+ Envisager des techniques de formation continue permettant de
prémunir contre le départ des cadres occupant des
+ Evaluer sans tarder la nécessité de moderniser
les systèmes d'informations
et de productions d'états financiers et de rapports de
2-4)- Gestion des changements Constatations et
réponses obtenues
Les responsables des différentes fonctions identifient
les faits routiniers ou les changements de conditions affectant leur
sphère de responsabilité. Cependant, ces mécanismes
manquent de souplesse et de réactivité, car dans certains cas des
décisions sont prises dans l'urgence ce qui diminue de leur
efficacité.
Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie
communiquent les informations relatives aux changements à leurs
subordonnés, afin de discuter des
choix et décisions à prendre. Ils utilisent
plusieurs méthodes dans le but d'identifier les risques pouvant affecter
la réalisation des objectifs. Ces méthodes englobent
l'étude des journaux économiques et financiers ainsi que le
recours à des consultants juridiques dans le but de collecter des
informations utiles.
Lorsque des risques et des opportunités sont
identifiés par les responsables de la Sous-Direction, notamment en
matière de financement, de placement ou de contrats commerciaux qui
pourraient être bénéfiques à l'entité, des
décisions et des actions, visant à profiter de ces
opportunité ou d'essayer de minimiser l'impact du risque, sont prises
à des niveaux hiérarchiques assez élevés.
Les risques identifiés ne font pas l'objet d'une
catégorisation selon leur importance et leur probabilité
d'occurrence. Il n'existe aucun mécanisme permettant le traitement de
ces risques de façon formelle. Cette opération entre dans le
cadre de la gestion courante des activités.
La politique d'Air Algérie en matière
d'identification et d'analyse des risques est à revoir. Une
catégorisation des risques selon leur importance et leur
probabilité d'occurrence en plus d'un mécanisme de traitement de
ceux-ci, est une solution qui pourrait avoir des conséquences
bénéfiques pour la société.
Prendre des décisions basées sur un
mécanisme bien structuré et pas seulement sur des jugements de
valeur liés à la gestion courantes et routinière peut
amener de nouveaux résultats encore plus satisfaisants.
3)- Activité de contrôle Constatations et
Il existe des procédures pour chacune des
activités de l'entreprise, mais elles sont dans quelques cas anciennes
ou non actualisées. Pour cela, le management est actuellement en train
de les revoir conformément aux normes ISO auxquelles Air Algérie
doit se conformer afin d'être certifiée.
Certains services ne disposent pas d'une copie du manuel de
procédures, qui leur permet d'avoir une assurance raisonnable et une
protection suffisante, que leurs actions et choix entrepris sont corrects et
conformes aux directives de la Direction.
Les procédures ne sont pas appliquées de
manière adéquate dans certaines opérations et un manque de
contrôles est à noter.
La documentation est complète en ce qui concerne les
transactions et événements se déroulant au sein du
siège Air Algérie. Cependant des erreurs humaines liées
à la comptabilisation de certaines opérations ou à un
autre enregistrement, peuvent se produire. Ces erreurs sont
détectées puis corrigées lors de l'établissement
des rapprochements et balances générales, et ne
constituent pas un risque majeur pour l'entité, et leur
traçabilité est donc aisément effectuée
Pour régler le problème de non
disponibilité des manuels et de leur non mise à jour, les
services concernés doivent en référer à la
Sous-Direction Etudes, Procédures Réglementation afin de leur
faire parvenir une copie du manuel ou de revoir les procédures qui sont
devenues caduques.
Il est très fortement recommandé de revoir la
méthode de traitement de certaines opérations et de mettre en
oeuvre les contrôles appropriés, et sensibiliser le personnel au
niveau des services de traitement comptable quant à l'importance de
l'information financière fiable.
4)- Information et communication 4-1)- Information
La Direction et le personnel reçoivent des informations
externes grâce aux sites Internet, aux revues et magasines provenant des
partenaires avec lesquels Air Algérie est conventionnée, mais
aussi grâce à la commission des marchés qui leur fait
parvenir les informations dont ils ont besoin. Les nouvelles
réglementations et informations d'ordre économique sont
transmises à la S/D Etudes Procédures et Réglementations
afin d'élaborer les procédures et les notes adéquates.
Cette Sous-Direction transmet à son tour ces procédures et notes
à tous les services et départements concernés par ces
changements. Elle accuse dans certains cas un léger retard dans la
communication, selon l'importance de l'information à transmettre, mais
ce retard est généralement rattrapé grâce aux
communications verbales.
L'entité ne dispose pas d'un système d'information
performant comparé à la technologie dont dispose ses concurrents
L'entreprise doit investir dans les nouvelles technologies,
afin de faciliter le traitement et l'accomplissement des tâches
quotidiennes de son personnel, encourager le perfectionnement de son personnel
expérimenté quant à l'utilisation de ces nouvelles
technologies et les sensibiliser d'avantage pour montrer toute l'importance que
revêtent les systèmes d'information dans le monde actuel, surtout
dans une activité aussi spécifique et complexe que le domaine de
l'aviation.
Elle doit également prévoir un mécanisme
permettant la modification de ces systèmes en cas de besoin.
4-2)- Communication Constatations et
L'entreprise a mis en place des moyens de communication pour
que le personnel travailleur et notamment celui de la Sous-Direction
Trésorerie, prennent connaissance de manière adéquate de
ses tâches et responsabilités.
Ces moyens incluent les manuels d'organisation, de
procédures ainsi que les textes réglementaires externes.
Dans le cas où des faits sont détectés,
et ne correspondent pas aux attentes du management en matière
d'objectifs et de missions à accomplir, plusieurs moyens de
communication sont envisageables, dans le but d'apporter les modifications et
actions correctives. On peut citer: Téléphone, fax, Telex relance
vers les unités et personnes concernées, etc...
Dans le but d'améliorer et de maîtriser les
activités de la trésorerie, les responsables restent à
l'écoute des suggestions formulées par le personnel.
La communication entre les différents
départements et services est plus ou moins correcte; sauf en ce qui
concerne les contrats conclus, où dans certains cas, quelques personnes
ne reçoivent pas les informations en temps voulu, et sont
informées de la conclusion de la transaction tardivement.
Les actions suivantes doivent être envisagées pour
améliorer l'efficacité avec laquelle la communication
s'établit:
+ Développer un code de conduite formel.
+ Les responsables de la Sous-Direction Trésorerie
à tous les niveaux doivent encourager le personnel à formuler des
suggestions constructives qui pourraient être bénéfiques
pour le bon fonctionnement des opérations et activités.
5)- Pilotage
5-1)- Opérations courantes de pilotage
Le degré de supervision des responsables est assez
significatif dans la mesure ou dans la plupart des cas, ces derniers
participent activement à toutes les activités entrant dans leur
domaine de responsabilité. Ils contrôlent les états
financiers, les contrats commerciaux conclus et les politiques
de gestion des créances, ainsi que les sources de financement et les
décisions de dépôt à terme des excédents de
fond. Les employés obtiennent l'assurance que le Contrôle Interne
est toujours efficace, en comparant les opérations effectuées
avec les directives reçues ainsi que leur conformité avec les
manuels de procédure et de fonctionnement. Mais ce genre de
réflexe n'est pas toujours évident à cause de la charge de
travail et de la routine.
Les responsables, notamment la Sous-Directrice
Trésorerie, suivent attentivement les informations provenant de sources
externes et qui sont susceptibles d'indiquer l'existence de problèmes au
sein de leur Direction.
Les communications émanant des clients et des agences
gouvernementales, telle que la Direction Générale de l'Aviation
Civile, sont attentivement examinées.
On peut également avoir des informations
financières non justifiées en amont, au niveau des sources
externes (clients, fournisseurs,...), qui peuvent révéler des
problèmes lors de l'enregistrement.
Les dirigeants examinent les recommandations émises par
les auditeurs externes. Des actions sont menées et signalées au
Conseil d'administration qui est également informé des raisons
pour lesquelles certaines recommandations n'ont pas été prises en
compte. Les responsables hiérarchiques sont eux aussi informées
et communiquent à leur tour les recommandations au personnel
concerné.
Le suivi du Contrôle Interne est approprié en
matière d'opérations de pilotage courantes. Le fait que les
responsables hiérarchiques soient en constante collaboration avec leur
personnel leur permet d'avoir une assurance raisonnable quant à
l'efficacité du Contrôle Interne.
5-2)- Evaluations ponctuelles Constatations et
Des contrôles sont effectués annuellement dans le
cadre du planning de mission de l'inspection financière. La
fréquence de contrôle d'une même unité est de 5 ans
en rapport avec les redressements fiscaux. Tandis que dans les zones à
risque, au sein des unités décentralisées qui disposent
d'une caisse, les évaluations sont faites tous les 3 ans.
La documentation existe et les rapprochements sont
effectués afin de s'assurer de la bonne tenue des registres comptables
et des enregistrements, ainsi que la tenue de caisse de manière à
éviter tout risque de fraude ou de détournement au niveau des
unités décentralisées.
Le processus d'évaluation devrait être
renforcé. Une inspection financière est d'une bonne
utilité, mais son rôle consiste surtout à procéder
à des investigations en cas de suspicions d'actes incorrects ou dans le
cadre du planning annuel. Cependant, la mise en place d'une cellule d'audit
interne est recommandée, et devra être actionnée de
manière périodique. Un contrôle de gestion est
également primordial pour le suivi et la maîtrise des
activités afin de réaliser au mieux les objectifs de
5-3)- Faiblesses du Contrôle Interne devant
être signalées (Remontée de l'information) Constatations et réponses
Dans le cadre de l'indentification des faiblesses du
Contrôle Interne, l'entité ne dispose pas d'une cellule d'Audit
mais d'une Inspection Financière et Comptable. Elle lui permet de
contrôler les unités décentralisées et d'apporter
une assurance raisonnable quant à la bonne gestion comptable et
financière. Elle a un rôle d'investigation pour la
détection d'éventuelles fraudes ou tentatives de
détournement.
L'inspection Financière et Comptable permet d'identifier
les principales fraudes et établi un rapport afin de sanctionner les
coupables.
Une démarche d'audit aura une action préventive
en matière de risques et corrective dans un but d'améliorer et
d'assurer autant que possible l'application et le suivi des directives de la
Direction. La mise en place d'une cellule d'audit dépendra des moyens et
de l'organisation mise en place par le management.
3- Fiche de Travail portant sur l'indentification des
risques et des opérations de contrôle (Sous-Direction
Trésorerie) Dans notre travail, et après une description par la
présente fiche de processus de la Sous Direction-Trésorerie des
différentes activités ainsi que ses éléments
d'entrés et de sorties, nous avons élaboré un
tableau comprenant une série d'objectifs liés
à l'activité de la SD/Trésorerie, leurs catégories
(O : lié aux opérations, IF: lié à l'information
financière, C: lié à la conformité aux lois et
règlementations), l'identification des risques susceptibles d'affecter
la réalisation de ces objectifs avec leurs évaluations (Faible,
Moyen, Élevé), les opérations de contrôles
effectuées par la Sous-Direction afin d'éviter ces risques, ainsi
que des recommandations pouvant renforcer le dispositif en matière de
contrôle interne afin de mieux maîtriser les risques.
Nous rappelons juste que cette évaluation des risques
reste approximative. Cette étape n'a pas pour objectif de les
évaluer avec précision mais seulement de cerner les zones ou les
risques peuvent être importants.
3-1- Fiche processus de la Sous-Direction
Trésorerie
· Finalité du processus : La
gestion équilibrée de la trésorerie.
· Pilote du processus : Le Sous-Directrice
de la Trésorerie.
3-1-1- Interface
Amont: Banques, Directions fonctionnelles, Fournisseurs,
Clients. Aval : Banques, Directions fonctionnelles, Fournisseurs, Clients.
3-1-2- Les éléments d'entrés et
de sorties de la trésorerie: Éléments
d'entrées /Fournisseurs : · Virement de fonds des directions et
délégations régionales en Algérie;
· Rapatriement de fonds des représentations et
délégations à l'étranger;
· Divers encaissements (clients... etc.);
· Financements mis en place pour l'acquisition
d'investissement.
Éléments de sorties/clients :
· Paiements locaux et étrangers;
· Transfert de fonds aux unités non commerciales ou
ne réalisant pas un chiffre d'affaire pouvant couvrir les
dépenses;
· Placement de l'excédent de trésorerie,
notamment en dépôt à terme;
· Remboursement des emprunts
3-2- Activités du processus: - Paiement locaux et paiement à l'étranger;
- Encaissements des clients;
- Suivi des rapatriements des unités à
l'étranger et virements de fonds des unités en Algérie;
- Alimentation des comptes des unités suivant les budgets
accordés; - Suivi de la situation de trésorerie de
l'entreprise;
- Placement des dépôts à terme;
- Suivi de la créance et relance des administrations
centrales;
- Suivi et remboursement des emprunts et gestion de la dette de
la compagnie; - Négociation des clauses financières des contrats
commerciaux;
- Recherche, négociation et mise en place des conventions
de financements extérieur ou national.
Le tableau de gestion de la trésorerie se présente
donc comme suit :
Tableau 1 : Identification des risques et des
opérations de contrôle (Sous-Direction Trésorerie):
Catégoriedel'objectif:O, IF,
Evaluationdu
risque:Faible,Moyen,Élevé.
Actions/Opérations de contrôle
Observations etrecommandations
1 -Etablir des prévisions
Les informations relatives aux
Le système d'information (sous
Etablir un tableau de bord
de trésorerie fiable afin
entrées et sorties de trésorerie
forme d'un logiciel) identifie les
de suivi et d'actualisation
d'éviter les insuffisances pour
sont inexactes, non à jour ou non disponibles.
besoins et les dates auxquelles les sorties de trésorerie
auront lieu:
des informations.
couvrir les éventuelles dépenses.
règlement de dettes, remboursement des emprunts, versement
de la paie.
Améliorer le système d'information afin
d'identifier l'ensemble des sources et des besoins de trésorerie et aux
dates concernées.
Veiller à l'exhaustivité des informations
Suivre les situations financières des unités
locales et à l'étranger afin de les rappeler à ne pas
garder les excédants
2- S'assurer de l'existence des fonds conformément avec
Ignorance des alternatives de financement.
Identifier les conseillers professionnels qui seraient en mesure
d'aider l'entreprise à
réglementation et les directives du siège de la
société afin d'avoir la
trouver de nouvelles sources de financement.
liquidité nécessaire pour palier à tout
décaissement local ou étranger.
Absence de contacts auprès de sources de financement, ou
relations insuffisamment étroites avec ces derniers.
Etablir des relations avec la BNA et requérir à
d'autres moyens de financements (les
emprunts obligataires) avant que le besoin de financement se
fasse ressentir.
3- Optimiser la
Ignorance des alternatives en
Se renseigner auprès des banques
Renforcer l'effectif au sein
rentabilité des placements temporaires.
terme de placement.
sur les taux d'intérêt afin de choisir le meilleur
emplacement pour les excédents.
du Département Financement par des personnes ayants une
expérience des placements à court terme.
4- Accélérer les
O, C
Retard ou oubli des directions
Envoyer par télex les demandes
Sensibiliser les unités
encaissements.
et délégations locales et à
l'étranger d'effectuer le virement/rapatriement de fonds des
excédents.
de virement et/ou de rapatriement des excédents.
Rappeler aux délégations locales et à
l'étranger de respecter le seuil de disponibilité à leur
trésorerie (la réglementation selon chaque direction).
quant à l'importance des délais convenus
Retard de la DMFE pour le transfert les fonds rapatriés de
l'étranger au compte domiciliataire d'Air Algérie (BNA).
Élevé
Confirmer l'arrivée des virements/rapatriements de fonds
(créditer le compte) en appelant la DMFE par téléphone.
Récupérer, par les personnes habilitées,
l'argent de la DMFE et le déposer au compte domiciliataire d'Air
Algérie à la
Appuyer les demandes liées à la confirmation de
transfert des fonds (virements et rapatriements) par des écrits et non
par téléphone seulement.
BNA afin de gagner du temps.
Retard d'encaissement de la part des divers clients.
Relances vers les clients et les sensibiliser quant aux
délais convenus avec la banque, IATA,...
5- Enregistrer avec précision tous les encaissements
(virements,
rapatriements et autresencaissements divers).
O, IF, C
Non comptabilisation des encaissements dans les
comptes clients en raison du détournement des fonds, de la
perte de l'instrument de paiement, etc...
Vérification des justificatifs de manière
précise pour ce qui concerne l'historique de la banque
(débit/crédit)
Attribuer l'enregistrement comptable à des personnes
n'ayant pas l'habilité à faire les formalités
bancaires.
Les montants encaissés ne correspondent pas aux montants
facturés, ou ne sont pas identifiables.
En cas ou le montant ne correspond pas aux justificatifs (Avis de
débit du rapporteur, avis de crédit de la banque), une lettre
de demande justificative est transmise au débiteur.
Etablir des rapprochements mensuels pour détecter
d'éventuelles erreurs.
Faire des demandes par écrit à la banque pour
régler les payements à temps.
Attribuer la comptabilisation sur journal de trésorerie
à des personnes n'ayant pas pour tâche les états de
rapprochement bancaire.
(respect du principe de séparation des tâches).
6- Gérer le déroulement
Retard de virement (transfert)
Etablir des rapprochements
Améliorer le système de
dans le temps des
de l'argent la part de la
(mensuels) pour détecter des
paiement et l'autonomie
décaissements
banque (DMFE) pour payer les factures (télexes) de l'IATA.
(Risque de sanctions financières et de réduction du délai
de payement).
éventuelles erreurs.
des unités décentralisées en leurs avec en
leurs donnant un budget de trésorerie suffisant.
Sensibiliser la banque et la
DMFE pour régler les paiements de l'IATA rapidement et
dans les délais.
Règlement des factures avant l'échéance.
Reporter la préparation des chèques ou leur
signature jusqu'à l'échéance.
Les informations relatives aux dates de paiement sont inexactes,
non à jour ou non disponible
Utiliser un échéancier de dettes qui permet
d'identifier tous les besoins de trésorerie et les dates auxquelles les
sorties de
trésorerie sont prévues.
7- Procéder à des décaissements uniquement
lorsque les achats correspondants ont été autorisés.
Création de documents fictifs.
Bien examiner les documents: facture originale + copies, bon de
commande, contrat, ordre de paiement (virement avec accusé de
réception par la banque «avis de débit »), imputation
comptable effectuée, dossier complet.
Ne pas effectuer des payements sur la base de documents
extracomptables (ils
servent pour suivi et non pour payement et comptabilisation).
Ne pas effectuer despayements à base de
«Bon pour ». il faut payer à base de facture
(selon le décret exécutif 05-46 8 du
10/12/05 voir «annexe n°3 ») (Annexe 5)
La secrétaire: accuse la réception, dispache a la
comptabilité générale pour imputation (caché).
Attribuer la signature a deux personnes ayant l'habilitation de
le faire.
Réutilisation des documents justificatifs des
décaissements.
Annuler les documents justificatifs en mettant le caché
«payé » sur ces derniers.
8-Enregistrement avec précision de tous les montants
décaissés.
Absence de certains documents ou informations
Comparer les montants décaissés avec les comptes
concernés sur le FOLIO/ Factures non soldées.
Suivre la séquence des chèques et les ordres de
virement.
Rapprocher les montants
figurants sur les relevés bancaires à ceux
figurant dans les comptes de banque.
Confier le rapprochement bancaire à des personnes
n'ayant pas accès à la aux logiciels de
comptabilisation
(séparation des taches).
9-Régler les
fournisseurs,
rembourser les
emprunts et effectuer tous les décaissements en temps
voulu.
O, IF
Les informations relatives aux montants dus ou aux dates de
paiement sont inexactes, non à jour ou non disponibles.
Procéder à une comptabilisation
détaillée des sommes réellement payées par rapport
à celle prévues au budget.
Etablir un échéancier afin d'identifier les dates
de paiement.
10-Gérer les chèques impayés.
Rejet de la banque du cheque pour cause de non
conformité (non signé, mal libellé, cheque sans provision,
Etablir un dossier pour « chèque impayé »
et aviser la DRH par écrit.
11- Etablissement et suivi des dossiers de crédit
documentaire.
Retard dans l'ouverture d'un crédit documentaire.
Vérifier au près de la Banque la complétude
du dossiers et des pièces complémentaires à fournir
éventuellement.
Rejet de la banque pour manque de documents
Les documents contenus dans les dossiers sont conformes aux
pièces exigées:
-Copies de facture
-Avis de débit
-Copie du bon de commande
-Pièces de Dépenses et Recettes
-Correspondances.
12- Protéger les
La protection physique des
Confier la garde des
Limiter l'accès aux
disponibilités et les
disponibilités et des
disponibilités et des instruments
fichiers clients et à ceux
documents comptables
instruments de paiements est
de paiement à des personnes
utilisés lors du traitement
assurée de façon inadéquate.
n'ayant pas accès aux comptes de banque.
des encaissements.
fichiers fournisseurs et à ceux utilisés lors du
traitement des décaissements.
Confier la préparation des rapprochements bancaires
à des personnes n'ayant pas accès aux encaissements ou aux
décaissements ou aux
instruments de payement.
Protéger de meilleure manière les documents
comptables et limiter l'accès à ceux-ci à un nombre
restreint de personnes
Endosser les chèques à la reception.
Déposer la totalité des encaissements à la
banque (accord entre le CCP et Air
Algérie).
L'étude effectuée, au niveau de la
Sous-Direction Trésorerie de la compagnie Air Algérie, portant
sur l'évaluation du système de Contrôle Interne selon les
outils proposés par le référentiel COSO, nous a permis
d'émettre une série de recommandations concernant
l'activité de gestion de la structure. Cette liste n'est pas exhaustive,
mais elle regroupe les principales recommandations liées aux
insuffisances détectées lors de la recherche.
Les recommandations sont les suivantes :
+ Etablir un code de conduite formalisé et le communiquer
à tout le personnel.
+ Mettre à jours les manuels de procédures et
veiller à ce que le personnel les respectent, ceci grâce à
des contrôles réguliers appropriés.
+ Veillez à la séparation des tâches entre
les fonctions d'enregistrement comptable et de rapprochement bancaire au sein
du Département Finance Comptabilité.
+ Mieux protéger, au sein du Département Finance
Comptabilité, les documents comptables et extra-comptables afin
d'éviter toute perte ou réutilisation de ceux-ci. Veiller au
classement de ces documents par nature et par date d'arriver.
+ Etablir des prévisions budgétaires fiables et
réalistes et élaborer des tableaux de bord de suivie afin
d'évaluer les écarts et effectuer les mesures correctives pour
améliorer les prévisions futures.
+ Moderniser les systèmes d'information notamment les
logiciels de traitement comptable.
+ Améliorer la communication entre les unités
décentralisées (locales et à l'étranger) et la
trésorerie centrale, afin d'avoir des informations fiables et
précise sur la situation de trésorerie de la compagnie. Ceci peut
se faire par l'acquisition de moyens technologiques performants tel que la mise
en place d'un réseau propre à l'entreprise lui permettant lui
suivi continu des états de trésorerie dans les sites
géographiques éloignés.
+ Mettre en place une cellule d'Audit Interne au sein de
l'entreprise permettant ainsi l'évaluation du système de
Contrôle Interne en son sein, ainsi qu'une structure de Contrôle de
Gestion qui sera très utile afin d'identifier et évaluer les
écarts entre les objectifs et ce qui est réalisé pour
apporter les mesures correctives nécessaires.
+ Mettre en place une cellule de gestion des risques à
l'échelle de l'entité, qui permettra d'identifier les risques
majeurs internes ou externes et qui en évaluera l'importance, la
probabilité d'occurrence et la fréquence. Une
catégorisation des risques selon ces critères sera
nécessaire pour mieux guider les responsables à tous les niveaux
dans leurs décisions vis-à-vis de ces risques, et réaliser
ainsi les objectifs fixés.
Conclusion Générale
Après les différents scandales financiers dans
le monde, le Contrôle Interne est devenu une réalité
publique. De nombreuses dispositions ont été prises dans les pays
avancés pour le rendre obligatoire (exemples : aux Etats-Unis
d'Amérique par la Loi Sarbanes Oxley, en France par la Loi de
Sécurité Financière).
L'Algérie, elle aussi, a pris des dispositions
légales concernant la mise en place d'une structure d'Audit Interne au
sein des Entreprises Publiques Economiques (EPE).
Cependant, l'application ou le respect de ces obligations de
la part des responsables d'entreprises reste encore insuffisant. Cela est
dû à la fois au manque de contrôle de la part des
Institutions de l'Etat sur la mise en oeuvre de ces lois, mais aussi au peu
d'importance que donnent certains responsables d'entreprises au Contrôle
L'adoption d'un référentiel reconnu tel que le
COSO, nous semble être une bonne solution. L'étude menée
par la commission Treadway visait à aider les responsables des
différentes entreprises aux Etats-Unis à mettre en place leur
propre dispositif de Contrôle Interne et à l'évaluer
régulièrement selon les normes et principes que le COSO a
établi.
Dans cette optique, nous avons choisi d'utiliser le COSO comme
cadre de référence. Sa perception du Contrôle Interne en
tant que processus visant à fournir une assurance raisonnable quant
à la réalisation des objectifs liés aux opérations,
aux informations financières et à la conformité aux lois
et réglementations en vigueur, ainsi que le fait qu'il se soit
basé sur cinq composantes (environnement de contrôle,
évaluation des risques, activité de contrôle, information
et communication, activités de pilotage), nous a permis
d'apprécier toute l'importance que revêt un dispositif de
Contrôle Interne efficace. Cette affirmation s'est renforcée par
le fait que pour répondre aux besoins d'informations rapides,
l'entreprise doit constamment ajuster ses méthodes de fonctionnement,
surtout dans un contexte de mondialisation et d'incertitude où la
concurrence est de plus en plus rude.
Pour cela, nous avons tenté, lors de notre étude
pratique au sein de la Sous- Direction Trésorerie de la Compagnie AIR
ALGERIE, d'identifier les risques significatifs pouvant altérer ses
activités et compromettre l'atteinte de ses objectifs.
La finalité de ce travail était d'évaluer
le système de Contrôle Interne au sein de cette structure, et de
formuler, si nécessaire, des recommandations qui pourraient amener plus
de maîtrise dans les activités.
A travers cette étude, nous avons pu constater que le
dispositif de Contrôle Interne mis en place au sein de la Sous-Direction
Trésorerie comportait quelques lacunes pouvant générer des
retards dans l'accomplissement de certaines tâches, dont les plus
significatives sont:
+ Absence d'une structure d'Audit Interne et de Contrôle
de Gestion au sein de l'entreprise, ce qui rend l'évaluation du
dispositif de Contrôle Interne et l'étude du degré
d'atteinte des objectifs de la Sous-Direction difficile;
+ Absence de mécanismes permettant l'identification,
l'évaluation et la maîtrise des risques qu'ils soient internes ou
externes;
+ Un système d'information mal exploité ou parfois
défaillant;
+ Le non respect des directives décrites dans les manuels
de procédures et d'organisation par le personnel;
+ La non mise à jour des manuels de procédures ou
leur non disponibilité dans certains services;
+ Des règles d'éthiques informelles.
A cet effet, il a été recommandé à la
l'entreprise pour mieux maîtriser les activités de sa
Sous-Direction Trésorerie de :
+ Mettre en place une cellule d'Audit Interne
indépendante afin d'évaluer régulièrement
l'efficacité du système de Contrôle Interne mis en place et
entreprendre les mesures correctives adéquates en temps voulu;
+ Améliorer le système d'information et la
communication interne (verticale et horizontale) et externe (la
trésorerie centrale avec les unités locales et à
l'étranger) afin d'éviter les retards de virements et de
rapatriements de fonds et d'optimiser la rentabilité des placements
temporaires.
+ Cette amélioration du système d'information
doit également concerner le matériel informatique ainsi que les
logiciels de traitement comptable utilisés. Certains systèmes
existants n'étant pas exploités de manière optimale par le
personnel, des formations et des réunions de sensibilisations aux
nouvelles technologies de l'information doivent être menées dans
le but d'apporter plus de célérité dans le travail.
+ Mettre en place une cellule de Management des risques
permettant d'identifier et d'évaluer les risques internes ou externes
pouvant avoir un impact négatif sur la réalisation des objectifs,
et ce afin de les maitriser.
Pour conclure, il est essentiel de souligner qu'un dispositif
de Contrôle Interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué
soit-il, ne peut fournir une garantie absolue quant à la
réalisation des objectifs de l'entreprise. Il existe en effet des
limites inhérentes à tout système de Contrôle
Interne. Ces limites résultent de nombreux facteurs, notamment des
incertitudes liées au monde
extérieur, de l'exercice de la faculté de
jugement ou de dysfonctionnements pouvant survenir en raison d'une
défaillance humaine ou d'une simple erreur.
Cette étude n'a pas donné lieu aux
résultats que nous escomptions et cela du fait que les mentalités
au sein des entreprises algériennes ne soient pas très
avancées. Cependant nous suggérons à toute autre personne
souhaitant poursuivre dans cette voie, d'entreprendre des études plus
approfondies en matière de management des risques en s'appuyant dans
leurs recherches sur les travaux réalisés par la commission
Treadway dans le cadre du COSO 2.
bibliographiques
Les ouvrages: · COOPERS, LYBRAND, 2002.La nouvelle pratique du
Contrôle Interne. Paris, Edition d'Organisation, 378p.
· GRAND B., VERDALLE B., 1999. Audit Comptable et
Financier. Paris, Economica, 111p.
· GRENIER C., BONNEBOUCHE J., 2003 .Auditer et
contrôler les activités de l'entreprise. Paris, Edition Foucher,
· PRICEWATERHOUSE, COOPERS, IFACI, 2004. La pratique du
· RENARD J., 2004.Théorie et pratique de l'Audit
interne, Edition d'Organisation, 5eme Edition, 486p.
Les mémoires : · MAHJOUB N., 2004/2005, Session: Oct./Nov.2005. Les
Paris, UNIVERSITE RENE
DESCARTES, FACULTE DE DROIT, 72p.
Les articles : · Articles L.225-37 et L.225-68 du Code de Commerce
· Comité des normes de contrôle interne (Cour
des comptes de Belgique), Lignes directrices sur les normes de contrôle
interne à promouvoir dans le secteur public.
· Le Contrôle Interne: Guide de procédures
«Développement Economique, Innovation et Exportation - QUEBEC
· Manuel du Contrôle Interne - Version 1 - «
approuvée le 13.12.06 par le Conseil d'Etat » République et
Canton de Genève - Département des finances.
· Résultat des travaux du groupe de Place
établi sous l'égide de l'AMF- Le dispositif de Contrôle
Interne: cadre de référence « IFACI » Paris- Janvier
Les sites : · La prise en compte du risque de fraude dans
l'environnement législatif - Romain DUPRAT): http://www.pansardassocies.com/www/fr/accueil/publications/audit
com ptabilite/points comptables specifiques . aspx. · www.coso.org. Annexes
Résumé: Le Contrôle Interne joue un rôle
primordial dans toute sorte d'organisation, il contribue à
améliorer l'efficacité et l'économie liées à
certains processus décisionnels, et permet de minimiser les
risques de non-contrôle et d'inexactitude sur les
données financières.
Suite aux scandales financiers des grandes entreprises
multinationales, de nombreuses dispositions ont été prises dans
les pays avancés obligeant les sociétés à mettre en
place un dispositif de Contrôle Interne et d'en évaluer
régulièrement l'efficacité au regard d'un modèle de
Contrôle Interne reconnu.
l'appellation de COSO. Celui a défini Le Contrôle
Interne comme étant un «processus mis en oeuvre par le Conseil
destiné à fournir une assurance raisonnable
quand à la réalisation des objectifs suivants:
V' La réalisation et l'optimisation des opérations;
V' La fiabilité des informations financières;
V' La conformité aux lois et règlements.»
Ces trois objectifs sont liés directement aux cinq
composantes suivantes:
V' Environnement de contrôle; V' Evaluation des risques;
V' Activités de contrôle;
V' Information et communication; V' Activité de
pilotage.
Selon ces points, notre étude de cas a porté sur
l'évaluation globale du dispositif de Controle Interne au sein de la
Sous-Direction Trésorerie de la Compagnie Air Algérie, où
nous avons tenté de faire ressortir les principeaux risques, en ayant
procédé en cinq étapes : étude de la documentation
existante, entretiens avec les responsables, questionnaire portant sur les
composantes du COSO et l'établissement d'une Fiche de Travail
d'évaluation des risques et des opérations de contrôle,
études des réponses et constatations, proposition de
recommandations.
Pour conclure, nous pensons que la mise en place d'un
système de Contrôle Interne basé sur les concepts et
principes proposés par le COSO, permettra aux entreprises
algériennes d'avoir un niveau d'assurance raisonnable quant à la
réalisation de leurs objectifs et la maitrise des
risques y afferent, à conditions de mettre à disposition les
moyens nécessaires.
Liste des mots clés 1 - Contrôle Interne; 2-COSO;
3- Risques;
4 - Assurance raisonnable; 5- Maîtrise.
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