text: Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für Nachzahlungszinsen gem. § 10 Nr. 2 Hs. 2 Körperschaftssteuergesetz 2002 (KStG 2002) - Rechtsportal
  I R 39/09
  KStG § 10 Nr. 2 Hs. 2
  BFH, Urteil vom 06.10.2009 - Aktenzeichen I R 39/09
  DRsp Nr. 2010/1322
  KStG § 10 Nr. 2 Hs. 2; GG Art. 3 Abs. 1 ;
  I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit Angelsportartikeln. Nach einer Betriebsprüfung für die Streitjahre 2002 bis 2004 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) geänderte Steuerbescheide, die zu Steuernachforderungen und Nachzahlungszinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung ( AO ) führten.
  Im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens rechnete das FA die Nachzahlungszinsen auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 ( KStG 2002) wieder dem Gewinn hinzu.
  1. Nach § 10 Nr. 2 KStG 2002 sind nicht abziehbar u.a. die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen. Bei Nachzahlungszinsen (§ 233a AO ) handelt es sich um steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO ), die unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 2002 fallen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.
  2. Das in § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 2002 angeordnete Abzugsverbot verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ) oder eine andere Verfassungsnorm.
  a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG ) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.
  Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss er jedoch die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 126; BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 , 180 f.; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 , 31). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist kein derartiger besonderer sachlicher Grund (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BGBl I 2008, 2888).
  b) Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123 ; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58 ; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519 ; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523 , BStBl II 2007, 961 ) verfügen Kapitalgesellschaften --anders als Einzelunternehmen und Personengesellschaften-- steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre. Alle Geschäftsvorfälle müssen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2 , § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Ohne die Regelung des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 2002 wären daher steuerliche Nebenleistungen als Betriebsausgaben abziehbar.
  Natürliche Personen können sich entweder unmittelbar selbst, im Zusammenschluss mit weiteren natürlichen Personen in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder über eine Kapitalgesellschaft wirtschaftlich betätigen. Könnten Kapitalgesellschaften Nachzahlungszinsen steuermindernd geltend machen, wären --wie das FG zutreffend ausführt-- Steuerpflichtige, die sich über die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft wirtschaftlich betätigen, besser gestellt als Personenunternehmer. Denn während die Letztgenannten Nachzahlungszinsen auf Einkommensteuern, die auf betrieblichen Einkünften beruhen, in vollem Umfang aus bereits versteuertem Einkommen erbringen --und daher letztlich dem Betrieb entnehmen-- müssen, könnten Kapitalgesellschaften Nachzahlungszinsen ohne Steuerbelastung leisten; ihre Liquidität bliebe geschont. Auch wenn der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen zur rechtsformneutralen Besteuerung verpflichtet ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164 ), ist deren Verwirklichung dennoch ein legitimes Ziel des Gesetzgebers, das es rechtfertigt, bei Kapitalgesellschaften vom Grundsatz, dass sämtliche Ausgaben betrieblich veranlasst sind und daher das Einkommen mindern, abzuweichen, um eine Gleichbehandlung zu anderen Steuersubjekten zu erreichen. Der Gesetzgeber darf Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht so gestalten, dass wirtschaftliches Handeln in Personenunternehmen einerseits und über Kapitalgesellschaften andererseits zu ähnlichen Ergebnissen führt. Andernfalls wären Steuerpflichtige genötigt, allein wegen des Steuerrechts bestimmte Rechtsformen zu wählen.
  d) Ob Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dem eine Steuerzahlung finanziert wird, bei einer Kapitalgesellschaft als Betriebsausgaben abziehbar sind, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung (vgl. dazu Hollatz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 KStG Rz 79; Schirp in Mössner/Seeger/, Körperschaftsteuergesetz , § 10 Rz 45; Eggesiecker/Ellerbeck, Betriebs-Berater 2004, 745, 749). Selbst wenn Kapitalgesellschaften Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dem eine Steuerzahlung finanziert wurde, als Betriebsausgaben abziehen könnten, führte dies nicht zur Verfassungswidrigkeit des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 2002. Insoweit wären zwar Kapitalgesellschaften besser gestellt als natürliche Personen oder Körperschaftsteuersubjekte, die auch eine außerbetriebliche Sphäre haben. Der Gesetzgeber ist aber auch dann, wenn er --wie hier-- im Grundsatz eine Rechtsformneutralität erstrebt, nicht verpflichtet, diese lückenlos zu verwirklichen.
  e) Das Abzugsverbot verstößt auch nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG , weil Guthabenzinsen nach § 233a AO bei Kapitalgesellschaften Betriebseinnahmen, Nachzahlungszinsen dagegen wegen des Abzugsverbotes in § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 2002 nicht abziehbar sind (a.A. Brete, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 692). Diese Rechtsfolge trifft auch natürliche Personen, Personenunternehmen sowie andere Körperschaftsteuersubjekte. Bei diesen unterliegen Erstattungszinsen gemäß § 233a AO der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als "Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art" (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439 , BStBl II 1995, 121 ; vom 8. November 2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527 ). Wären Erstattungszinsen bei Kapitalgesellschaften steuerfrei, würde daher das Ziel rechtsformneutraler Besteuerung gerade verfehlt.
  aa) § 12 Nr. 3 EStG bestimmt u.a., dass Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Dies gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen. Die Vorschrift hat insoweit nur klarstellende Bedeutung, da die Personensteuern nicht die Voraussetzungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen erfüllen. Daher sind auch weder Zinsen für ein zur Begleichung der Einkommensteuer aufgenommenes Darlehen (BFH-Urteil vom 28. November 1991 IV R 122/90, BFHE 166, 257 , BStBl II 1992, 342 ) noch Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO (BFH-Urteil vom 2. September 2008 VIII R 2/07, BFHE 223, 15) Betriebsausgaben oder Werbungskosten.
  bb) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der bis einschließlich 1998 geltenden Fassung (a.F.) konnten ab dem Veranlagungszeitraum 1990 u.a. Zinsen auf Steuernachforderungen nach § 233a AO als Sonderausgaben abgezogen werden. Wie der BFH in seinem Urteil vom 15. November 2006 XI R 73/03, BFHE 216, 61 , BStBl II 2007, 387 ausgeführt hat, hatte die Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. zu Systembrüchen innerhalb des Einkommensteuerrechts geführt (vgl. BTDrucks 14/23, S. 174). Nahm ein Steuerpflichtiger etwa zur sofortigen Zahlung seiner Einkommensteuerschuld ein Bankdarlehen in Anspruch, so war ihm der Schuldzinsenabzug verwehrt, während ihm in dem Fall, dass er zu geringe oder gar keine Vorauszahlungen leistete und die Steuerschuld faktisch vom FA kreditiert wurde, der vorgenannte Sonderausgabenabzug gewährt wurde. Die darin liegende Ungleichbehandlung ließ sich nicht durch erkennbare Sachgründe rechtfertigen und hatte zudem den Nachteil, dass die in der Zahlung von Nachzahlungszinsen liegende steuerliche Nebenleistung nicht das Schicksal der Hauptschuld teilte. Insbesondere führte die vorgenannte Ungleichbehandlung aber zu einer Tendenz der Steuerpflichtigen, wegen der Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf die Festsetzung möglichst niedriger Vorauszahlungen zu dringen.
  Dem Gesetzgeber stand es daher vor dem Hintergrund dieser Überlegungen frei, die zu unerwünschten Steuerwirkungen führende Ungleichbehandlung durch Abschaffung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. zu beheben. Die Tatsache, dass Erstattungszinsen nach wie vor als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu versteuern sind, während Nachzahlungszinsen nun nicht mehr abgezogen werden können, beinhaltet keinen Wertungswiderspruch; vielmehr rechtfertigt sie sich aus den unterschiedlichen Regelungen zur Versteuerung von Kapitaleinkünften und zur fehlenden Möglichkeit zum Abzug privater Schuldzinsen. Das Verbot des Abzugs privat veranlasster Schuldzinsen als Sonderausgabe ist verfassungsrechtlich nicht bedenklich (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 13. Juni 1988 1 BvR 68/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 316 ; vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50/386, BStBl II 1979, 322 ).