text: Durch das am 01.01.2007 in Kraft getretene Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) entfällt die bisher vorgeschriebene Einreichung der Rechnungsunterlagen beim Handelsregister. Stattdessen sind die Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers, der Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH mit Sitz in Köln, einzureichen und von dem Unternehmen im Bundesanzeiger elektronisch bekannt zu machen.
  Der Kreis der offenlegungspflichtigen Unternehmen wurde durch das EHUG nicht verändert. Offenlegungspflichtig sind demnach:
  alle Kapitalgesellschaften, d.h. alle Aktiengesellschaften (AGs), Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaGs) und vor allem auch alle Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHs),
  Personenhandelsgesellschaften ohne eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter (insbesondere GmbH & Co. KGs, offene Handelsgesellschaften (OHGs) mit einer Kapitalgesellschaft als persönlich haftendem Gesellschafter) sowie
  die nach dem Publizitätsgesetz (PublG) zur Offenlegung verpflichteten Unternehmen. Das sind Unternehmen, die in drei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zwei der drei nachfolgend genannten Merkmale erfüllen: Bilanzsumme über 65 Mio. EUR, Umsatzerlöse über 130 Mio. EUR und durchschnittlich über 5.000 Mitarbeiter.
  Wie streng die Veröffentlichungsregeln sind, hängt von der Größe der Gesellschaft ab. Dabei wird nach kleinen, mittelgroßen und großen Gesellschaften differenziert.
  Kleine Gesellschaften müssen wie bisher nur die Bilanz und den Anhang einreichen und bekannt machen. Eine Abschlussprüfung müssen sie nicht vornehmen. Große und mittelgroße Gesellschaften sind verpflichtet, alle in § 325 HGB genannten Unterlagen (Jahresabschluss, Gewinn- und Verlustrechnung, Lagebericht und Ergebnisverwendungsbeschluss usw.) offenzulegen. Für mittelgroße Unternehmen gibt es allerdings die Möglichkeit, Posten der Bilanz bzw. der Gewinn- und Verlustrechnung zusammenzufassen und Angaben im Anhang wegzulassen.
  Umfang der Aufstellungspflicht Bilanz, GuV, Anhang Bilanz, GuV, Anhang, Lagebericht Bilanz, GuV, Anhang, Lagebericht
  Umfang der Offenlegung Bilanz (verkürzt, Anhang (ohne Angaben zur GuV) Bilanz (verkürzt), GuV, Anhang, Lagebericht, rechtsformspezifische Dokumente, wie z.B. Ergebnisverwendungsangaben bei AG, AR-Bericht etc. Bilanz (verkürzt), GuV, Anhang, Lagebericht, rechtsformspezifische Dokumente, wie z.B. Ergebnisverwendungsangaben bei AG, AR-Bericht etc.
  Bezüglich des Zeitpunkts der Offenlegung bleibt es grundsätzlich bei der Maximalfrist von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag. Entspricht das Geschäftsjahr - wie in den meisten Fällen - dem Kalenderjahr, ist der Abschluss für das Geschäftsjahr 2012 z.B. also spätestens bis zum Ende des Jahres 2013 einzureichen und bekannt zu machen. Eine kürzere Einreichungsfrist(*) von vier Monaten gilt für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften. Hierunter fallen nicht nur börsennotierte Unternehmen, sondern auch solche, die andere Wertpapiere (etwa Schuldverschreibungen) begeben haben, die an einem organisierten Markt gehandelt werden.
  Das EHUG schreibt eine elektronische Einreichung der Abschlussunterlage vor. Das Bundesministerium der Justiz lässt für eine Übergangszeit von drei Jahren jedoch noch eine Papiereinreichung zu.
  Für die elektronische Einreichung bietet die Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH einen leichten und komfortablen Übermittlungsweg über ein Upload-Verfahren via Internet an. Hierbei kann zwischen den Datenformaten Word, RTF, Excel und einem XML-Format auf der Grundlage einer vom Bundesanzeiger vorgegebenen Struktur gewählt werden. Für Letzteres stellt der Verlag auf seiner Website ein Tool (Softwareprogramm) zur Erstellung des geforderten XML-Formats zur Verfügung.
  Die wesentliche Änderung im Sanktionsverfahren liegt darin, dass die Verfolgung des Verstoßes zentral über eine Bundesbehörde, nämlich das Bundesamt für Justiz in Bonn, erfolgt.
  Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers ist verpflichtet, die fristgerechte und vollständige Einreichung der Unterlagen zu prüfen und Verstöße dem Bundesamt für Justiz zu melden. Für diese Prüfung werden ihm von den Bundesländern bzw. Registergerichten die notwendigen Informationen über die in dem Register eingetragenen offenlegungspflichtigen Unternehmen zur Verfügung gestellt. Aufgrund der Digitalisierung wird damit letztlich eine automatisierte Ermittlung und Ahndung von Offenlegungsverstößen möglich sein.
  Das Bundesamt für Justiz fordert das Unternehmen dann schriftlich unter Androhung eines Ordnungsgeldes in bestimmter Höhe (zwischen 2.500 EUR und 25.000 EUR) zur Offenlegung innerhalb von sechs Wochen oder zur Einlegung eines begründeten Einspruchs auf.
  Bei Offenlegung innerhalb dieser Frist entfällt die Festsetzung eines Ordnungsgeldes. Es werden aber Verfahrensgebühren in Höhe von 50 EUR erhoben. Wird weder der Abschluss offengelegt noch ein begründeter Einspruch eingelegt, setzt das Bundesamt das Ordnungsgeld fest. Gegen die Festsetzung ist die sofortige Beschwerde (ausschließlich bei dem für den Sitz des Bundesamtes zuständigen Landgericht Bonn) zulässig.
  Das Ordnungsgeld entfällt auch dann nicht, wenn die Offenlegung später erfolgt. Durch die Neuregelung soll eine deutlich höhere Offenlegungsquote erreicht werden.
  Mögliche Chancen und Risiken, die aus der Veröffentlichung von Jahresabschluss und Lagebericht entstehen, hängen von den Adressaten der Rechnungslegung sowie der individuellen Positionierung des Unternehmens im Markt-, Konkurrenten-, Eigenkapitalgeber-, Fremdkapitalgeber- und sonstigen Umfeld ab.
  Unternehmen mit ausreichender Marktmacht und guter Bonität können daher von der Veröffentlichung der eigenen Daten profitieren. Denkbar wäre aber auch, dass Kunden dieses Unternehmens die guten Ergebnisse zum Anlass von Preisverhandlungen nutzen.
  Die zu erwartenden Chancen und Risiken hängen eng mit der Frage zusammen, ob die Informationen von Jahresabschluss und Lagebericht die Adressaten überhaupt erreichen. Bedingt durch die komplexen Strukturen und die zeitaufwendige Analyse von Jahresabschlüssen ist kaum zu erwarten, dass viele Adressaten Abschlüsse intensiv analysieren werden.
  Mitarbeiter haben ein persönliches Interesse an Informationen über die wirtschaftliche Lage ihres Unternehmens. Allerdings verfügen sie i.d.R. nur über geringe Kenntnisse hinsichtlich der Auswertungsmöglichkeiten des Jahresabschlusses.
  Das Interesse der Mitarbeiter an Jahresabschlussdaten wird sich dabei konkret auf die Felder Arbeitsplatzsicherheit bzw. Karrierechancen, Sicherheit der Betriebsrenten und Höhe der Lohnforderungen konzentrieren. Durch die Offenlegung der Jahresabschlussdaten wird sich die Informationslage der Mitarbeiter aber kaum nachhaltig verbessern.
  Für potenzielle Mitarbeiter kann der veröffentlichte Jahresabschluss eine erste Informationsquelle über das Unternehmen sein, die je nach der vorhandenen Fähigkeit der Analyse des Datenmaterials einen mehr oder weniger tiefen Einblick in die wirtschaftliche Lage erlaubt. Insgesamt ist die Wirkung auf Fachkräfte jedoch als vergleichsweise gering einzuschätzen.
  Gegenüber den aktuellen Anteilseignern führt die Veröffentlichung von Rechnungslegungsdaten zu keinen Veränderungen. In Abhängigkeit von der konkreten Rechtsform hatten diese auch bisher unterschiedlich ausgestaltete gesetzlich zugesicherte Rechte auf Einblick in die Unternehmensdaten.
  Potenzielle Anteilseigner sind demgegenüber auf die extern veröffentlichten Rechnungslegungsdaten angewiesen. Bedingt durch die hohen Volumina, die auch in deutschen Privat-Equity-Fonds lagern, ist zu erwarten, dass die im elektronischen Bundesanzeiger eingestellten Jahresabschlüsse und Lageberichte zukünftig gezielt und mit professionellen Analyseinstrumenten auf lukrative Anlagemöglichkeiten hin durchsucht werden. Bei interessanten Objekten ist es möglich, dass den bisherigen Anteilseignern häufiger Angebote zum Erwerb von Beteiligungen unterbreitet werden.
  Dadurch, dass der Markt für Beteiligungen außerhalb des Aktienmarktsegments insgesamt transparenter wird, dürfte es tendenziell leichter werden, Eigenkapitalanteile zu verkaufen. Dank der besseren Informationsbasis wird wahrscheinlich auch die Volatilität der Marktpreise für diese Anteile und damit der Risikoaufschlag beim Kapitalisierungszins geringer werden. Dies dürfte insgesamt die Preise für Eigenkapital steigen lassen, da das Kurs-(Preis-)Gewinn-Verhältnis in dieser Konstellation einen höheren Wert annimmt.
  Darüber hinaus lassen sich aufgrund der breiteren Basis der vorliegenden Vergleichszahlen anderer Unternehmen der Branche die Gewinnziele realistischer formulieren und erfolgsabhängige Entlohnungskomponenten für die (angestellten) Manager besser berechnen.
  Kreditinstitute haben im Vergleich zu anderen Gläubigergruppen, wie z.B. Lieferanten, Mitarbeitern (Pensionsansprüche), Kunden (Garantieansprüche) u.a., eine Sonderstellung.
  Bereits aus eigenem wirtschaftlichem Interesse, aber auch z.B. durch das Kreditwesengesetz (KWG) bestehen diese i.d.R. bei Kreditverhandlungen und laufenden Krediten auf der Überlassung der Jahresabschlüsse. Diese haben etwa durch die Neuregelung der Eigenkapitalregeln für Banken vom Baseler Ausschuss für Bankenaufsicht ("Basel II bzw. Basel III") direkte Auswirkungen auf die Kreditversorgung mittelständischer Unternehmen.
  Eine Offenlegung der Rechnungslegungsdaten gegenüber den Kreditinstituten war und ist somit Grundvoraussetzung für eine optimierte Kreditkapitalfinanzierung.
  Kunden und Lieferanten können den Jahresabschluss nutzen, um sich ein Bild vom Geschäftspartner zu machen, wenngleich auch hier aufgrund der i.d.R. vorhandenen direkten Marktkenntnisse der zusätzliche Informationszugewinn aus den Abschlüssen als überschaubar anzusehen ist.
  Unternehmen sehen das größte Risiko aus der Veröffentlichung ihrer Abschlüsse in der möglichen Einsichtnahme durch die direkte Konkurrenz. So können durch den Ausweis hoher Umsatz- oder Eigenkapitalrenditen Nachahmer auf den Markt drängen und dabei die Margen verringern.
  Dieser Argumentation ist jedoch kritisch zu beleuchten:. So ist zunächst fraglich, welche relevanten Informationen überhaupt aus dem Jahresabschluss gezogen werden können, zumal dieser mit bis zu einem Jahr Verzögerung veröffentlicht werden kann. Bei größeren Unternehmen können aus den Daten des Jahresabschlusses kaum Rückschlüsse auf einzelne Produkte und Märkte gezogen werden. Kleine Unternehmen, bei denen dies eher der Fall sein kann, haben genau aus diesem Grund Erleichterungen bei der Offenlegung.
  Aufgrund unterschiedlicher Fertigungstiefe und Marktstrategien können konkurrierende Unternehmen auch nur sehr eingeschränkt eine Vergleichbarkeit bezüglich Aufwandsstruktur, Lagerhaltung, Forderungsbindungsdauern etc. herstellen.
  Interessant hingegen sind die allgemeinen Informationen über die wirtschaftliche Situation des Mitbewerbers, weil daraus auf das zu erwartende Marktverhalten, d.h. die Preis- und Angebotspolitik, geschlossen und das eigene Verhalten darauf abgestimmt werden kann.
  Bei der kritischen Betrachtung dieser Risiken, die aus der Offenlegung resultieren, dürfen aber auch die Chancen aus der Offenlegung nicht vergessen werden, denn jedes Unternehmen hat durch die Offenlegung den Zugriff auf die Jahresabschlüsse der direkten Konkurrenz.
  Steuerbehörden und andere staatliche Stellen haben bereits von Gesetzes wegen eingeräumte Rechte auf die fristgerechte Vorlage von Abschlüssen bzw. Rechnungslegungsinformationen. Eine weitergehende allgemeine Veröffentlichung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses tangiert diese Pflichten nicht.
  Der Abschluss nach dem HGB ist zwar maßgeblich für die steuerrechtliche Darstellung, doch ist ausschließlich Letztere Grundlage der Besteuerung. Denkbar wäre höchstens, dass z.B. eine andere Einschätzung von Rückstellungen in einem Einzelabschluss nach IFRS oder einem Konzernabschluss zu Schwierigkeiten bei der Rechtfertigung einer höheren steuerrechtlich geltend gemachten Passivgröße führen könnte. Ein Abgleich zwischen den eingereichten steuerrechtlichen und veröffentlichten Jahresabschlüssen ist aber auch aus Gründen der unterschiedlichen Fristen als wenig wahrscheinlich anzusehen.
  Die allgemeine Öffentlichkeit wird an den Jahresabschlussdaten lediglich ein geringes Interesse haben.
  Durch die elektronisch zur Verfügung stehenden Daten wird es gleichwohl möglich sein, Auswertungen z.B. für journalistische oder wissenschaftliche Zwecke durchzuführen.
  Abschließend kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich im Einzelfall einzelne Personen zumindest ein genaueres Bild von dem Vermögen sowie Einkommen von Gesellschaftern machen. Im Extremfall könnten Privatpersonen gezielt ins Visier von kriminellen Elementen kommen. Diese Gefahr ist jedoch bei der bisher geltenden Regelung ebenfalls gegeben, sodass insoweit keine weitere Verschärfung zu erwarten ist.
  I R 55/15 - Britische sog. Claw-back-Besteuerung und Abkommensrecht - Korrekturverfahren nach § 13 Abs. 4 InvStG 2004 a.F. - Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO - Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung - Steuerberater Schröder Berlin
  I R 55/15 – Britische sog. Claw-back-Besteuerung und Abkommensrecht – Korrekturverfahren nach § 13 Abs. 4 InvStG 2004 a.F. – Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO – Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung
  1. Es wird daran festgehalten, dass der Gewinn aus der Veräußerung einer in Großbritannien belegenen Immobilie nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 in Deutschland besteuert werden darf, wenn die Veräußerung nach britischem Steuerrecht nur dazu führt, dass zuvor gewährte Abschreibungen auf Teile der Immobilie rückgängig gemacht werden –"Claw-back-Besteuerung"– (Bestätigung des Senatsurteils vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482).
  2. Der wegen materiell fehlerhafter Feststellungserklärung eines Investmentfonds gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. vom Finanzamt gesondert festzustellende Unterschiedsbetrag ist auf einen Investmentanteil zu beziehen. Maßgeblich für die Berechnung ist die Zahl der umlaufenden Anteile zum Schluss desjenigen Geschäftsjahrs, in welchem der materielle Fehler eingetreten ist.
  3. Der festzustellende Unterschiedsbetrag ist jedenfalls dann, wenn der Feststellungsbescheid erst nach dem 31. Dezember 2017 unanfechtbar wird, nicht im Wege eines Billigkeitserweises deshalb herabzusetzen, weil die Zahl der umlaufenden Fondsanteile sich nach dem Schluss des Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, infolge einer Verschmelzung mit einem anderen Fonds signifikant erhöht hat.
  Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 20. Januar 2015 4 K 1918/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
  Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein inländisches Investmentvermögen (Investmentfonds) i.S. des § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes 2004 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) –InvStG 2004 a.F.–. Er reichte am 25. Januar 2008 die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. für die Endausschüttung vom 7. Januar 2008 betreffend das vom 1. Oktober 2006 bis 30. September 2007 laufende Geschäftsjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ein.
  Dabei ging der Kläger für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvStG 2004 a.F. davon aus, dass der aus der Veräußerung einer in Großbritannien belegenen Immobilie erzielte Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) –DBA-Großbritannien 1964/1970– von der Besteuerung im Inland freigestellt sei. Er deklarierte den Veräußerungsgewinn aus der Immobilie in Höhe von … EUR daher als steuerfreien Ertrag. Bezogen auf die zum 30. September 2007 umlaufenden Anteile am Kläger von … Stück entsprach dies einem Betrag in Höhe von … EUR je Anteil. Die erklärten Besteuerungsgrundlagen wurden am 20. Dezember 2007 mit dem Jahresbericht im Bundesanzeiger veröffentlicht.
  Zum Stichtag 30. September 2009 wurde das Sondervermögen eines weiteren Investmentfonds auf das Investmentvermögen des Klägers verschmolzen. Die zum Verschmelzungsstichtag im Umlauf befindlichen Anteile des Klägers (… Stück) erhöhten sich dadurch zum 1. Oktober 2009 auf … Stück.
  Das FA war der Auffassung, der durch den Verkauf des Grundstücks in Großbritannien erzielte Veräußerungsgewinn sei gemäß dem zur britischen sog. Claw-back-Besteuerung ergangenen Urteil des erkennenden Senats vom 9. Dezember 2010 I R 49/09 (BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482) im Inland nicht steuerfrei. Es erließ daher am 14. Dezember 2012 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. für das Investmentvermögen des Klägers zur gesonderten Feststellung vom 25. Januar 2008, in dem es die Einkünfte, die aufgrund von DBA steuerfrei sind, um den Unterschiedsbetrag von … EUR pro Anteil verminderte und den Unterschiedsbetrag von … EUR pro Anteil als Bemessungsgrundlage für die 30 %ige Zinsabschlagsteuer feststellte.
  Der Kläger hält das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 für sachlich falsch und ist weiterhin der Auffassung, der Veräußerungsgewinn bleibe steuerfrei. Auch stehe dem vom FA erlassenen Änderungsbescheid die Bestimmung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) entgegen. Und schließlich müsse bei der Bemessung eines auf den einzelnen Anteil entfallenden Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. –ggf. im Billigkeitsweg gemäß § 163 AO– ansatzmindernd berücksichtigt werden, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids am 14. Dezember 2012 wesentlich mehr Fondsanteile des Klägers in Umlauf gewesen seien als am 30. September 2007. Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) hat sie mit Urteil vom 20. Januar 2015 4 K 1918/13 als unbegründet abgewiesen.
  Gegen das FG-Urteil richtet sich die –vom FG zugelassene– Revision, mit der der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.
  das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als der Unterschiedsbetrag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. den Betrag von … EUR bezogen auf die Anzahl der umlaufenden Anteilsscheine zum Ende des Geschäftsjahrs des Klägers, in dessen Verlauf die Rechtskraft dieser Entscheidung eintritt, überschreitet,
  das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Betrag von … EUR als Unterschiedsbetrag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. geteilt durch die Anzahl der umlaufenden Anteilsscheine zum Ende des Geschäftsjahrs des Klägers, in dessen Verlauf die Rechtskraft dieser Entscheidung eintritt, festzustellen.
  I. Der Senat kann auf der Grundlage der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2017 über die Revision entscheiden. Er war nicht gehalten, dem am Vorabend der mündlichen Verhandlung –um 19:00 Uhr– per Telefax beim BFH eingegangenen Antrag der Prozessbevollmächtigten des Klägers auf Verlegung des Sitzungstermins zu entsprechen.
  1. Nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung können die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit aus erheblichen Gründen einen Termin aufheben oder verlegen. Wenn erhebliche Gründe vorliegen, verdichtet sich das Ermessen zu einer Rechtspflicht und muss der Termin zur Gewährleistung des rechtlichen Gehörs verlegt werden, selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif hält und die Erledigung des Rechtsstreits verzögert wird. Der durch Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungsrechtlich gesicherte Anspruch des Verfahrensbeteiligten auf rechtliches Gehör verpflichtet die Gerichte, einen Termin zur mündlichen Verhandlung auf Antrag aufzuheben oder zu verlegen, wenn dafür nach den Umständen des Falls, insbesondere dem Prozessstoff oder den persönlichen Verhältnissen des Beteiligten bzw. seines Prozessbevollmächtigten erhebliche Gründe vorliegen (z.B. Senatsbeschluss vom 28. November 2016 I B 16, 17/16, BFH/NV 2017, 466, m.w.N.).
  2. Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin –eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft– hat erhebliche Gründe für die beantragte Terminsverlegung nicht hinreichend dargelegt. Sie hat ausgeführt, der den Fall als einziger und allein verantwortlicher Bearbeiter/Partner bearbeitende Rechtsanwalt und Steuerberater A sei akut erkrankt und habe sich einem chirurgischen Eingriff unterziehen müssen. Eine Einarbeitung eines anderen Bearbeiters/Partners sei kurzfristig nicht möglich.
  Dieses Vorbringen ist nach den Gegebenheiten des Streitfalls zur Rechtfertigung einer Terminsverlegung nicht ausreichend. Denn ausweislich der Akten ist der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht nur von A, sondern auch von Rechtsanwalt und Steuerberater B und Rechtsanwalt C vertreten worden. B hat des Weiteren die vom Kläger im Revisionsverfahren eingereichten Schriftsätze mitunterzeichnet. Aus welchen Gründen auch B und C an der Terminswahrnehmung vor dem BFH gehindert gewesen sein sollen, ergibt sich aus der Begründung des Verlegungsantrags nicht. B und C haben den Termin denn auch tatsächlich für den Kläger wahrgenommen und waren nach dem Eindruck des Senats gut auf die mündliche Verhandlung vorbereitet.
  Bei der Ablehnung des –von B und C in der mündlichen Verhandlung aufrecht erhaltenen– Verlegungsantrags hat für den Senat zudem eine Rolle gespielt, dass C die Geschäftsstelle des Senats bereits am Nachmittag des 14. November 2017 telefonisch über die Erkrankung des A informiert, aber keinen Verlegungsantrag gestellt, sondern nur erklärt hat, es werde zur mündlichen Verhandlung für den Kläger niemand erscheinen. Der nach Dienstende der Geschäftsstelle am Abend des 14. November 2017 eingegangene Terminsverlegungsantrag ist dem Senat erst am Morgen des Sitzungstags zu einem Zeitpunkt bekannt geworden, als die Sitzungsvertreter des FA bereits auf dem Weg zur Wahrnehmung des auf 10 Uhr bestimmten Sitzungstermins waren. Nachdem sodann entgegen der Ankündigung vom Vortag mit B und C zwei kundige Vertreter des Klägers zur mündlichen Verhandlung erschienen waren, bestand keinerlei nachvollziehbarer Grund mehr für eine Verlegung des Termins.
  1. Der Zulässigkeit des Rechtsmittels steht nicht entgegen, dass der Kläger seinen ersten Hilfsantrag in dieser Form erstmals im Revisionsverfahren gestellt hat. Denn es handelt sich dabei der Sache nach nicht um einen den Gegenstand der Klage erweiternden "echten" Hilfsantrag. Vielmehr ist der Änderungsantrag als Minus schon in dem auf Aufhebung des angefochtenen Bescheids gerichteten Hauptantrag enthalten. Der Senat wäre auch ohne einen förmlichen Antrag gehalten, zu prüfen, ob der angefochtene Bescheid, wenn er nicht insgesamt aufzuheben ist, ggf. zugunsten des Klägers abgeändert werden muss.
  2. Entgegen der Auffassung des FA ist die Revision auch im Hinblick auf den zweiten, auf Billigkeitserweis gerichteten Hilfsantrag zulässig. Der Kläger ist insoweit durch die Abweisung seiner diesbezüglichen Klage formal beschwert. Das FA vermischt Fragen der Begründetheit des Antrags mit dem Vorliegen einer prozessualen Beschwer.
  III. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Der angefochtene Feststellungsbescheid und die Ablehnung des Antrags auf abweichende Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen sind rechtmäßig.
  1. Das FA war gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. befugt, den Unterschiedsbetrag zwischen den vom Kläger erklärten Besteuerungsgrundlagen und den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen.
  a) Die Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. sind gemäß § 13 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. gegenüber der Investmentgesellschaft gesondert festzustellen. Die Investmentgesellschaft hat spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs eine Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen abzugeben (§ 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F.). Die Feststellungserklärung steht gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. einer gesonderten Feststellung gleich. Stellt das Finanzamt materielle Fehler der gesonderten Feststellung nach § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. fest, sind gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. die Unterschiedsbeträge zwischen den erklärten Besteuerungsgrundlagen und den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen.
  b) Die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung eines Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. liegen im Streitfall vor. Denn die vom Kläger gemäß § 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F. erklärten Besteuerungsgrundlagen waren insoweit materiell fehlerhaft, als der Gewinn aus der Veräußerung der in Großbritannien belegenen Immobilie als gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. dem DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerfrei behandelt worden ist. Zwar sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 a.F. die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit außer Betracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat. Auf die Besteuerung des aus dem Verkauf der Immobilie resultierenden Veräußerungsgewinns hat Deutschland im Rahmen des DBA-Großbritannien 1964/1970 jedoch nicht verzichtet.
  aa) Aus abkommensrechtlicher Sicht handelt es sich bei dem streitigen Gewinn um einen Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den Großbritannien als Belegenheitsstaat besteuern darf (Art. VIII Abs. 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Da der Gewinn in Großbritannien besteuert werden darf, ist er im Grundsatz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in Deutschland ansässige Person entfällt (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970). Diese Rechtsfolge tritt aber nur dann ein, wenn der Veräußerungsgewinn in Großbritannien steuerpflichtig ist (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970). Daran fehlt es hier.
  bb) Zwar ist anhand der Feststellungen des angefochtenen Urteils davon auszugehen, dass die Veräußerung des Grundstücks gemäß britischem Steuerrecht (Capital Allowances Act) eine Nachversteuerung ("Claw back") von zuvor auf das Grundstück geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung (AfA) ausgelöst hat. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 entschieden hat, ist in dieser britischen Claw-back-Besteuerung jedoch keine dem Besteuerungsrückfall entgegenstehende Besteuerung des Veräußerungsgewinns i.S. des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 zu sehen.
  aaa) Der Senat hat sein Ergebnis damit begründet, dass mit der Claw-back-Besteuerung sowohl aus britischer Sicht als auch aus der Perspektive des deutschen Rechts nicht ein Gewinn aus der Veräußerung erfasst, sondern nur die in der Vergangenheit vorgenommene Besteuerung der laufenden Gewinne des Veräußerers korrigiert werde. Es werde insoweit ein in der Vergangenheit erlangter Steuervorteil zurückgefordert. Der Veräußerungsvorgang sei hierfür nur das auslösende Moment. Das ergebe sich aus dem Umstand, dass das britische Recht zwischen Gewinnen auf der Einkunftsebene ("gains") und solchen auf der Ebene der Veräußerungsgewinne ("capital gains") unterscheide und dass die Vornahme der AfA und deren Rückgängigmachung gerade nicht der Ermittlung der Veräußerungsgewinne, der "capital gains", sondern derjenigen der "gains" auf der Einkunftsebene zugeordnet werde, er also nicht die Kategorie der Veräußerungsgewinne betreffe.
  bbb) Hieran ist festzuhalten (zustimmend Hahn, jurisPR-SteuerR 19/2011 Anm. 2; KB, Internationales Steuerrecht –IStR– 2011, 268). Einen triftigen Grund für eine Abkehr von der Senatsrechtsprechung zeigt die Revision nicht auf. Sie trägt vor, die in Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 normierte Ausnahme von der Freistellung verlange lediglich eine tatsächliche Steuerpflicht in Großbritannien. Dass es sich um eine solche Steuerpflicht handeln müsste, die sich in Deutschland in systematischer Hinsicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns darstelle, werde nicht verlangt. Es genüge vielmehr jede Steuerpflicht, gleichviel, welcher Einkunftsart sie im Belegenheitsstaat zugeordnet werde. Die Steuerpflicht sei weder auf eine bestimmte Einkunftsart zu verengen noch auf eine bestimmte Technik, nach welcher die Besteuerungsgrundlagen festzulegen und zu ermitteln seien. Maßgebend sei, dass die Steuerpflicht durch die Veräußerung des unbeweglichen Vermögens bedingt und rechtlich und/oder wirtschaftlich auf die Erfassung stiller Reserven gerichtet sei. Dies sei bei der britischen Claw-back-Besteuerung der Fall (ähnlich Eisenack/Pohl, IStR 2011, 259, 262).
  Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 dadurch, dass er "die in Artikel VIII Absatz 1 genannten Gewinne" von der Freistellung ausnimmt, wenn "sie" im Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind, dahin zu verstehen ist, dass das Objekt des britischen Besteuerungszugriffs auch aus der Perspektive des britischen Rechts als Veräußerungsgewinn definiert sein muss und dass es nicht ausreicht, dass die Veräußerung der Immobilie lediglich das auslösende Moment für den Besteuerungszugriff darstellt.
  c) Das FA war am Erlass des angefochtenen Bescheids nicht durch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gehindert. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden ist.
  aa) Es spricht allerdings alles dafür, dass die in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich für die Änderung oder Aufhebung bestandskräftiger Steuerbescheide geltenden Vertrauensschutzregelungen des § 176 AO entsprechend auf die gesonderte Feststellung von Unterschiedsbeträgen nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. anwendbar sind (vgl. Bundesministerium der Finanzen –BMF–, Schreiben vom 18. August 2009, BStBl I 2009, 931, Rz 232; Pletschacher in Moritz/Jesch, InvStG, § 13 Rz 59; Blümich/Hammer § 13 InvStG 2004 Rz 21). Denn bei dieser handelt es sich im Ergebnis um eine Korrektur der gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. einer gesonderten Feststellung gleichstehenden Feststellungserklärung der Investmentgesellschaft. Jedoch sind die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO in Ermangelung einer Rechtsprechungsänderung im Streitfall nicht erfüllt.
  bb) Eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO liegt vor, wenn ein im Wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt nunmehr anders entschieden wurde als bisher (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, m.w.N.). Entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 15) ist dabei weder auf ein "Gesamtbild der Rechtsprechung" noch auf bloße Schlussfolgerungen aus früheren Entscheidungen des BFH abzustellen (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863).
  cc) Nach diesen Maßgaben hat die Vorinstanz zu Recht angenommen, dass der erkennende Senat mit seinem Urteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, auf das der angefochtene Bescheid sich inhaltlich stützt, keine Änderung der in dem Senatsurteil vom 27. August 1997 I R 127/95 (BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58) zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung vorgenommen hat.
  Das letztgenannte Senatsurteil betraf Art. 23 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern vom 17. Juli 1981 –DBA-Kanada 1981– (BGBl II 1982, 802, BStBl I 1982, 752), dem zufolge für die Zwecke jenes Methodenartikels Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person (nur dann) als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden. In dem Urteil in BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58 hat der Senat entschieden, dass es sich bei Gewinnen oder Einkünften i.S. von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 immer nur um solche im Sinne der einzelnen Einkunftsarten gemäß Art. 6 bis 21 DBA-Kanada 1981 handele. Würden die Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer dieser Einkunftsarten in Kanada der Besteuerung unterworfen, stammten sie deshalb aus kanadischen Quellen gemäß Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981; in welchem Umfang sie von der kanadischen Besteuerung erfasst würden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der kanadischen Steuerveranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führten, sei für die Freistellung der Einkünfte und Gewinne von der inländischen Besteuerung unbeachtlich. Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 enthalte lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in Kanada ("wenn"), nicht jedoch eine solche quantitativer Art ("soweit"). Von daher sei es nicht möglich, den betreffenden Gewinn "zu sezieren und in seine Einzelteile zu zerlegen".
  Das Senatsurteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 betrifft demgegenüber mit Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 eine spezielle, ausschließlich für Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Immobilien geltende Rückfallklausel und geht der Frage nach, ob die britische Claw-back-Besteuerung als Besteuerung eines solchen Veräußerungsgewinns angesehen werden kann. Dem Senatsurteil in BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58 lag eine vergleichbare Fragestellung nicht zugrunde. Vielmehr war das Senatsurteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 das erste (und bisher einzige) Urteil, mit dem diese Rechtsfrage höchstrichterlich entschieden worden ist (so auch Hahn, jurisPR-SteuerR 19/2011 Anm. 2).
  Mit dem Senatsurteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 hat sich der Senat auch weder ausdrücklich noch im Ergebnis von der Aussage des Senatsurteils in BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58 distanziert, nach dem ein Besteuerungsrückfall, der entsprechend der Formulierung des betreffenden DBA eintritt, "wenn" der andere Staat die entsprechenden Einkünfte oder Gewinne besteuert, bereits dann vollumfänglich greift, wenn die betreffenden Einkünfte oder Gewinne in dem anderen Staat auch nur zu einem Teil steuerpflichtig sind. An dieser Rechtsprechung, die keinen näheren Bezug zur Frage der Beurteilung der britischen Claw-back-Besteuerung im Lichte des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 aufweist, hat der Senat vielmehr nach Ergehen des Senatsurteils in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 in ständiger Rechtsprechung festgehalten (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2013 I B 109/13, BFHE 244, 40 –zum DBA-Irland 1962–; Senatsurteil vom 20. Mai 2015 I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90 –zu Art. XI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970–; Senatsurteil vom 21. Januar 2016 I R 49/14, BFHE 253, 115, BStBl II 2017, 107 –zum DBA-Spanien 1966–).
  2. Das FA hat den sich aus der fehlerhaften Feststellungserklärung des Klägers im Vergleich zur materiell zutreffenden Rechtslage ergebenden Unterschiedsbetrag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. je Investmentanteil zu Recht anhand der zum 30. September 2007 umlaufenden Fondsanteile bemessen und mit … EUR festgestellt.
  a) Die Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. sind in der Feststellungserklärung der Investmentgesellschaft nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. jeweils auf einen Investmentanteil bezogen zu erklären (Röhrich in Beckmann/ Scholtz/Vollmer, Investment, § 13 InvStG Rz 26; Pletschacher in Moritz/Jesch, a.a.O., § 13 Rz 22; Blümich/Hammer, § 13 InvStG 2004 Rz 19). Dies ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 InvStG 2004 a.F., der eine Bekanntmachung der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen "bezogen auf einen Investmentanteil" verlangt. Auf jeweils einen Investmentanteil bezieht sich daher auch die Wirkung der Feststellungserklärung als gesonderte Feststellung gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F., woraus wiederum abzuleiten ist, dass auch die Feststellung eines Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. anteilsbezogen zu erfolgen hat.
  b) Für die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrags je Investmentanteil nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. hat die Finanzbehörde die Anzahl der zum jeweiligen Stichtag der materiell fehlerhaften Feststellungserklärung umlaufenden Investmentanteile zugrunde zu legen. Das waren im Streitfall die zum 30. September 2007 umlaufenden … Stück. Dies ergibt sich unmittelbar aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F., der die gesonderte Feststellung der "Unterschiedsbeträge zwischen den erklärten und den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen" verlangt. Für die vom Kläger im ersten Hilfsantrag geforderte Bemessung des Unterschiedsbetrags je Anteil anhand der –zum Feststellungszeitpunkt noch nicht bekannten– Zahl der Anteile, die im Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids umlaufen werden, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage.
  3. Den zweiten Hilfsantrag des Klägers, den Unterschiedsbetrag aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn der (Fehler-)Betrag von … EUR durch die Anzahl der Anteilsscheine geteilt wird, die zum Ende des Geschäftsjahrs des Klägers, in dessen Verlauf die Unanfechtbarkeit der Feststellung eintritt, umlaufen, haben FA und FG im Ergebnis zu Recht abgelehnt.
  a) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Bestimmung ist über § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auch in Bezug auf gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen anwendbar (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 4; Oellerich in Gosch, AO § 163 Rz 10). Eine Unbilligkeit aus –hier allein infrage kommenden– sachlichen Gründen liegt vor, wenn die Steuerfestsetzung (bzw. die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber dessen Wertungen zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Festsetzung oder Feststellung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 21. Dezember 2016 I R 24/15, BFH/NV 2017, 923, m.w.N.).
  b) Mit sachlichen Billigkeitserwägungen lässt sich eine Herabsetzung des Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. nicht begründen.
  aa) Der Kläger hat eine sachliche Unbilligkeit der Feststellung des anhand der im Fehlerjahr umlaufenden Anteile errechneten Unterschiedsbetrags daraus abgeleitet, dass die Investmentgesellschaft den festgestellten Unterschiedsbetrag gemäß § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG 2004 a.F. erst in der Feststellungserklärung für das Geschäftsjahr zu berücksichtigen hat, in dem die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrags unanfechtbar geworden ist. Diese zeitliche Verschiebung führe –insbesondere infolge der im Jahr 2009 vollzogenen Verschmelzung mit dem anderen Fonds– dazu, dass die Zahl der Anleger, die später von der Korrektur nachteilig betroffen sein werden, signifikant höher sei, als die Zahl der Anleger, die seinerzeit von dem Fehler profitiert hätten.
  bb) Inwiefern in diesen Umständen eine sachliche Unbilligkeit i.S. von § 163 Abs. 1 Satz 1 AO gesehen und ob eine solche durch die vom Kläger erstrebte Herabsetzung des festgesetzten Unterschiedsbetrags ausgeglichen werden könnte, bedarf indessen im Streitfall keiner Erörterung mehr. Denn die Rechtslage hat sich durch die im Zuge der Reform des Investmentsteuerrechts in das Investmentsteuergesetz 2004 eingefügten Übergangsregelungen des § 13 Abs. 4a und 4b InvStG 2004 i.d.F. des Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz – InvStRefG) vom 19. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1730, BStBl I 2016, 731) –InvStG 2004 n.F.– in auch für den Streitfall relevanter Weise geändert.
  cc) Gemäß § 13 Abs. 4a Satz 1 InvStG 2004 n.F. ist § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG 2004 a.F./n.F. u.a. dann nicht anzuwenden, wenn die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F./n.F. nach dem 31. Dezember 2017 unanfechtbar wird. Stattdessen hat die Investmentgesellschaft die Unterschiedsbeträge in diesem Fall mit Angabe des Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, im Bundesanzeiger zu veröffentlichen (§ 13 Abs. 4a Satz 2 InvStG 2004 n.F.). Der Unterschiedsbetrag gilt in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem er im Bundesanzeiger veröffentlicht wird (§ 13 Abs. 4b Satz 1 InvStG 2004 n.F.). Nach der Bestimmung des § 13 Abs. 4b Satz 2 InvStG 2004 n.F. gilt der Unterschiedsbetrag aber nur gegenüber denjenigen Anlegern als zugeflossen, denen am letzten Tag des Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, Anteile an dem Investmentfonds zuzurechnen sind.
  dd) Die Regelungen des § 13 Abs. 4a und 4b InvStG 2004 n.F. sind auf die verfahrensgegenständliche Feststellung anzuwenden. Denn der angefochtene Feststellungsbescheid wird erst dann i.S. von § 13 Abs. 4a Satz 1 InvStG 2004 n.F. unanfechtbar, wenn das vorliegende Senatsurteil rechtskräftig geworden, d.h. im Fall des hier maßgeblichen § 104 Abs. 2 FGO beiden Beteiligten an Verkündungs statt zugestellt worden ist (vgl. Brandt in Gosch, FGO § 110 Rz 38; s.a. zur vergleichbaren Situation nach § 116 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung: Clausing/Kimmel in Schoch/Schneider/Bier, VwGO, § 116 Rz 10; Berlit in Posser/Wolff, VwGO, 2. Aufl., § 140 Rz 6; Neumann in Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 140 Rz 7). Nach dem gewöhnlichen Geschäftsgang beim BFH ist es ausgeschlossen, dass dies vor dem 1. Januar 2018 geschehen wird.
  Vorheriger BeitragVI R 64/15 – Zulässigkeit der Klage bei zu niedrigem WertansatzNächster BeitragIX R 4/17 – Abzug nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Vermietungsobjekts – Reichweite der Surrogationsbetrachtung und Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung – Verwendung von Darlehensmitteln – Anforderungen an eine Reinvestitionsabsicht	
  Sonderausgaben sind grundsätzlich Kosten der privaten Lebensführung und nur aufgrund der besonderen gesetzlichen Regelung der §§ 10 u. 10b EStG und ab 2002 auch § 10a EStG steuerlich abzugsfähig. Diese Normen regeln abschließend, welche Aufwendungen für den Sonderausgabenabzug in Betracht kommen.
  Die Sonderausgaben in § 10 EStG lassen sich in zwei Gruppen unterteilen. Auf der einen Seite stehen die beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben, die nur im Rahmen bestimmter Höchstbeträge berücksichtigt werden. Zu den beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben gehören grundsätzlich alle Vorsorgeaufwendungen (z.B. Renten-, Kranken-, Unfall- und Lebensversicherung).
  Auf der anderen Seite sind die unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben zu nennen, die - bis auf wenige Ausnahmen der Höhe nach unbegrenzt abzugsfähig sind. Zu dieser Gruppe gehören
  die Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (so genanntes "Realsplitting")
  Ab dem 01.01.2002 ist die Möglichkeit eines weiteren Sonderausgabenabzugs in Kraft getreten. Dieser Sonderausgabenabzug ist Teil der staatlichen Förderung der zusätzlichen freiwilligen Altersvorsorge im Rahmen der "Riester"-Rentenreform und in § 10a EStG geregelt.
  Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsberechtigten der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Finanzverwaltung hat zur Besteuerung dieser Leistungen und des damit im Einzelfall verbundenen Sonderausgabenabzugs auf der Seite des Ausgleichsverpflichteten ein BMF-Schreiben veröffentlicht (BMF, 09.04.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10024).
  Abgesehen von besonderen Voraussetzungen für einige bestimmte Sonderausgaben müssen grds. folgende allgemeine Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug vorliegen:
  Dem Steuerpflichtigen müssen im jeweiligen Kalenderjahr Aufwendungen entstanden sein. Mit Aufwendungen im Sinne des § 10 EStG sind Ausgaben gemeint. Diese liegen bei allen wirtschaftlichen Belastungen vor, die in Geld oder ggf. in Sachleistungen eintreten können. Soweit bei Sonderausgaben der gleichen Art eine Erstattung, Gutschrift oder Rückzahlung (z.B. Erstattung von Kirchensteuer; Beitragsrückvergütung bei der Kfz-Versicherung) im gleichen Kalenderjahr erfolgt, ist diese mit den Ausgaben zu verrechnen. Abzugsfähig als Sonderausgaben ist dann nur noch der Differenzbetrag (Die Erstattung kann auch durchaus für einen anderen Zeitraum sein).
  Die Aufwendungen dürfen weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sein. Sofern die Aufwendungen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften stehen, scheidet ein Abzug als Sonderausgaben aus, da der Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte Vorrang hat (z.B. Kfz-Versicherung für einen betrieblich genutzten PKW; Berufshaftpflicht eines angestellten Steuerberaters). Es muss sich also um Kosten der privaten Lebensführung handeln.
  Die Aufwendungen müssen aufgrund einer eigenen Verpflichtung geleistet werden. Der Steuerpflichtige muss durch ein eigenes Rechtsverhältnis Schuldner der Leistung sein. Bei Versicherungsverträgen ist das regelmäßig derjenige, der Versicherungsnehmer ist und der auch die Beiträge aus der eigenen Tasche finanziert.
  Der Vater schließt für den PKW der Tochter wegen der günstigeren Beiträge die Kfz-Haftpflichtversicherung ab.
  Für die Tochter kann der Sonderausgabenabzug nicht gewährt werden, weil sie kein Versicherungsnehmer ist. Trägt die Tochter die Kosten der Versicherung, kann auch der Vater die Versicherung nicht absetzen, weil er die Beiträge nicht wirtschaftlich trägt.
  Bei Ehegatten, für die eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer in Betracht kommt, ist es unerheblich, wer von den Ehegatten die Sonderausgaben tatsächlich geleistet hat. Zu den Besonderheiten bei einer getrennten Veranlagung von Ehegatten R 26a Abs.1 EStR.
  Zu den Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs bei Beiträgen in Altersvorsorgeverträge gem. § 10a EStG ab 2002 vgl. Altersvorsorge - Sonderausgabenabzug.
  Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.07.2009 (BGBl. I 2009, 1959) will den Vorgaben des BVerfG Rechnung tragen.
  Der Sonderausgabenabzug ab 2010 besteht wie zuvor aus zwei Komponenten (Altersvorsorge/ Basisvorsorge und sonstige Vorsorgeaufwendungen inkl. Beiträge zur Kranken- und Pflegepflichtversicherung). Die nachfolgend beschriebene Abzugsmöglichkeit für die Basisvorsorge ändert sich grundsätzlich nicht. Basisversorgung: Hierbei handelt es sich um die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, landwirtschaftlichen Altersklassen, berufsständischen Versorgungseinrichtungen und den sog. Rürup-Renten (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a und b EStG). Der Abzugsbetrag der Beiträge für die sog. Basisversorgung wird 2010 mit 70 % angesetzt (§ 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG). 2005 betrug er noch 60 %, jedes Jahr um 2 % ansteigend.
  Änderungen ergeben sich ab 2010 insbesondere bei dem Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen. Es werden die Vorsorgeaufwendungen steuerlich berücksichtigt, mit denen ein Leistungsniveau abgesichert wird, das im Wesentlichen der gesetzlichen Kranken- und der sozialen Pflegepflichtversicherung entspricht. Gesetzlich und privat Kranken- und Pflegepflichtversicherte, ihre Ehepartner sowie ihre mitversicherten Kinder sollen weitgehend steuerlich gleichbehandelt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob sie Arbeitnehmer oder Selbstständige sind. Die Höchstbeträge erhöhen sich im Übrigen von 1.500 EUR auf 1.900 EUR bzw. von 2.400 EUR auf 2.800 EUR. Über Vergleichsberechnungen werden etwaige Nachteile gegenüber der vorherigen Rechtslage ausgeglichen.
  Durch das Alterseinkünftegesetz ändert sich der einheitliche Abzug für Vorsorgeaufwendungen. Ab 2005 wird nach zwei verschiedenen Arten unterschieden: Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung und auf der anderen Seite die sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Die unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben bleiben hiervon unberührt. Da diese Neuregelung ungünstiger sein kann, wird über einen Zeitraum von 15 Jahren eine Günstigerprüfung eingeführt.
  Das Abzugsvolumen für Basis-Vorsorgeaufwendungen ist ab 2005 angehoben und zugleich begrenzt auf einen Betrag von immerhin 20.000 EUR (Verdoppelung bei zusammen veranlagten Ehegatten auf 40.000 EUR). Bei Steuerpflichtigen, die ohne eigene Aufwendungen und ohne Anspruch auf steuerfreie Arbeitgeberbeiträge im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG ganz oder teilweise Anspruch auf eine Altersversorgung erhalten (z.B. Beamte) vermindert sich der Höchstbetrag um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag. Dies gewährleistet eine Gleichbehandlung zwischen Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung und anderen Steuerpflichtigen, die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen. Der fiktive Gesamtbeitrag ermittelt sich unter Zugrundelegung des jeweils zu Beginn des Kalenderjahres gültigen Beitragssatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und der vom Steuerpflichtigen aus der betreffenden Tätigkeit erzielten steuerpflichtigen Einnahmen. In diesem Zusammenhang werden - wie bei den in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten Pflichtversicherten - Einnahmen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze nicht angesetzt.
  Zum Personenkreis, bei dem der Höchstbetrag zu kürzen ist, gehören insbesondere auch beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft. Die Höhe der Versorgungszusage und die Art der Finanzierung sind für die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG unbeachtlich. Für VZ von 2005 bis 2007 wird hinsichtlich der Zugehörigkeit zum Personenkreis danach differenziert, ob das Anwartschaftsrecht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung bzw. durch nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Beiträge aufgebaut wurde (BMF, 22.05.2007 - IV C 8 - S 2221/07/0002, BStBl 2007 I S. 493).
  Abzugsfähig sind Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht. Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG erhält. Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 EStG erfüllt. Für die vor dem 01.01.2007 abgeschlossenen Verträge gilt für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenze des § 32 EStG in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung. In diesen Fällen können z.B. Kinder in Berufsausbildung in der Regel bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres berücksichtigt werden. Die Absenkung der Altersgrenze für Kinder auf das 25. Lebensjahr spielt insoweit für bis zum 31.12.2006 abgeschlossene Verträge keine Rolle.
  Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen.
  Um einen generationenadäquaten Übergang hin zu einer vollständigen Abziehbarkeit der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und vergleichbarer Aufwendungen zu gewährleisten, ist eine Übergangsregelung für die Kalenderjahre 2005 bis 2024 vorgesehen. Dieser Übergang wird in Kongruenz mit dem Anwachsen der Besteuerung von Leistungen aus entsprechenden Rentenversicherungen vollzogen. Auf diese Weise soll ein verfassungskonformer Übergang zu einer vollständigen nachgelagerten Besteuerung erreicht werden.
  Zur Ermittlung der als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen sind zunächst die zu berücksichtigenden Aufwendungen mit 60 vom Hundert anzusetzen. Von diesem Betrag ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers abzuziehen. Der verbleibende Rest ist als Sonderausgabe abziehbar. Dieses Verfahren führt dazu, dass bereits im Jahre 2005 mindestens 60 % der Beiträge - aus denen sich zu einem späteren Zeitpunkt die Alterseinkünfte des Steuerpflichtigen ergeben - aus unversteuertem Einkommen geleistet werden.
  Der Vomhundertsatz steigt in den Folgejahren für alle Steuerpflichtigen jährlich um zwei Punkte (2006: 62 %; 2008: 66 %; 2010: 70 %; 2024: 98 %) an. Aufgrund der jährlichen Erhöhung um 2 Prozentpunkte des den Abzugsumfang begrenzenden Vomhundertsatzes wird im Jahr 2025 der vollständige Abzug der zu berücksichtigenden Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Altersversorgung erreicht.
  zu privaten kapitalgedeckten Leibrentenversicherungen, bei denen die erworbenen Anwartschaften nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (mtl. Auszahlung nicht vor dem 60. Lj).
  Zu den gezahlten Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 EStG).
  Die Beiträge des Steuerpflichtigen dienen dem Aufbau einer eigenen, kapitalgedeckten Altersversorgung (Kapitaldeckung).
  Der Vertrag sieht die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente vor (Monatliche Leibrente).
  Die Leistungen dürfen nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen erbracht werden (Keine Auszahlung vor dem 60. Lebensjahr); bei nach dem 31.12.2001 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 62. Lebensjahres maßgebend.
  Die Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.
  Voraussetzung für die Unschädlichkeit als Zusatzversicherung (ergänzende Absicherung im Zusammenhang mit einer Leibrentenversicherung in Abgrenzung zu der eigenständigen Versicherung):
  Die Leistungen aus der Zusatzversicherung werden - wie bei der Altersabsicherung - nur in Form einer Leibrente erbracht.
  Als Hinterbliebene begünstigt sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG erhält. Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind i.S.d. § 32 EStG erfüllt; d.h. z.B. bei einem Kind in Ausbildung bis zum 25. Lebensjahr. Für vor dem 1.1.2007 abgeschlossene Verträge gilt für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung noch die Altersgrenze von 27 Jahren.
  Bei den Altersvorsorgeaufwendungen wird keine "laufende" Beitragszahlung gefordert. Dies entspricht dem § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst bb EStG VZ 2004, der bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht keine laufende Beitragsleistung forderte.
  Der Kreis der möglichen Produktanbieter wurde erweitert. Der Gesetzgeber nimmt Bezug auf den "Anbieter" im Sinne des § 80 EStG. Produktanbieter können daher wie bei Riester-Verträgen Versicherungen, Banken, Fondsgesellschaften aber auch bestimmte betriebliche Versorgungseinrichtungen wie Direktversicherungen, Pensionskassen oder Pensionsfonds sein.
  Ermittlung der tatsächlichen Altersvorsorgeaufwendungen. Der Höchstbetrag beträgt 20.000 EUR. Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich dieser Betrag
  Nach der Begrenzung der Aufwendungen auf den jew. Höchstbetrag (nach dem Vergleich der Aufwendungen mit dem Höchstbetrag wird mit dem niedrigeren Betrag weitergerechnet) findet bis zur vollständigen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen im Jahre 2025 eine Übergangsregelung Anwendung. Im Jahr 2005 können demnach zunächst 60 % der Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Dieser Prozentsatz steigt dann jährlich um 2 Prozentpunkte an (bis im Jahr 2025 100 % erreicht sind).
  Von diesem Betrag ist der steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers abzuziehen.
  Der Arbeitnehmer zahlt im Jahr 2008 einen Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. 3.000 EUR. Der für den Arbeitnehmer geleistete steuerfreie Arbeitgeberanteil beläuft sich dementsprechend auch auf 3.000 EUR. Zusätzlich hat der Arbeitnehmer noch eine private Leibrentenversicherung abgeschlossen und dort Beiträge in Höhe von 2.000 EUR eingezahlt. Wie hoch sind die als Sonderausgaben anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen?
  Eine Beamter hat eine private begünstigte Leibrentenversicherung abgeschlossen und dort Beiträge in Höhe von 2.000 EUR eingezahlt hat. Der fiktive Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil beträgt jeweils 3.000 EUR. Tatsächlicher Arbeitnehmerbeitrag 0 EUR; tatsächlicher Arbeitgeberbeitrag 0 EUR; Zusatzversicherung 2.000 EUR; insgesamt 2.000 EUR; Höchstbetrag 20.000 EUR abzgl. fiktiver Arbeitnehmeranteil 3.000 EUR, abzgl. fiktiver Arbeitgeberanteil 3.000 EUR = verbleibender Höchstbetrag 14.000 EUR. Es erfolgt der Ansatz des niedrigeren (tatsächlich geleisteten Betrages von 2.000 EUR mit Begrenzung auf 66 % in 2008 (Übergangsregelung) auf 1.320 EUR abzüglich steuerfreier Arbeitgeberanteil 0 EUR, d.h. verbleibender Betrag 1.320 EUR. Es können 1.320 EUR als Sonderausgaben angesetzt werden.
  Ein Selbstständiger hat im Jahr 2008 insgesamt 10.000 EUR für seine Altersabsicherung an ein berufsständisches Versorgungswerk gezahlt. Darüber hinaus hat er noch eine private Leibrentenversicherung abgeschlossen und dort Beiträge in Höhe von 10.000 EUR eingezahlt. Tatsächlicher Arbeitnehmerbeitrag 0 EUR, tatsächlicher Arbeitgeberbeitrag 0 EUR, berufsständisches Versorgungswerk 10.000 EUR , Zusatzversicherung 10.000 EUR, insgesamt = 20.000 EUR, davon 66 % in 2008 = 13.200 EUR abzüglich steuerfreier Arbeitgeberanteil 0 EUR. Zu berücksichtigen sind 13.200 EUR. Die Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 20.000 EUR entsprechen dem maßgeblichen Höchstbetrag in Höhe von 20.000 EUR und können somit zu 66 % als Sonderausgaben angesetzt werden. Dem Selbstständigen, der seine Alterssicherung in vollem Umfang aus eigenen Beiträgen bestreitet, steht das maximale Abzugsvolumen somit auch ohne Kürzung um etwaige steuerfreie Arbeitgeberanteile zur Verfügung.
  In Zeile 66 des Mantelbogens 2007 zur Steuererklärung wird der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen einer pauschalbesteuerten geringfügigen Beschäftigung erfasst. Minijobber sollen danach also trotz Pauschalbesteuerung in ihrer Steuererklärung 2007 angeben, ob sie einem Minijob nachgegangen sind. Diese scheinbar unverfängliche Frage hat Auswirkung auf die Berechnung des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen. Denn der Beitrag zur Rentenversicherung, den der Arbeitgeber im Rahmen eines Minijobs an die Bundesknappschaft überweist - bei einem 400-EUR-Minijob immerhin 720 EUR im Jahr - mindert im Ergebnis die abziehbaren Sonderausgaben, da ja Arbeitgeberanteile wieder abgezogen werden. Mit dem JStG 2008 wird diese Handhabung wieder rückgängig gemacht. Denn ab VZ 2008 hat der Mini-Jobber ein Wahlrecht zur Einbeziehung der Beiträge.
  Neben den Abzugsmöglichkeiten für Altersvorsorgeaufwendungen (Basisversorgung) können auch sonstige Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen gehören Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen.
  Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Kapitallebensversicherungen "nach altem Recht" sind ab dem Kalenderjahr 2004 nur noch mit 88 % der Beiträge (ab 2005 als sonstige Vorsorgeaufwendungen) zu berücksichtigen.
  Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, die keine private Leibrentenversicherung im Sinne der Basisversorgung darstellen, können als sonstige Vorsorgeaufwendungen Berücksichtigung finden, wenn der Versicherungsbeginn und die erste Beitragszahlung ebenfalls vor dem 01.01.2005 lagen. Beiträge zu Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, die nach dem 31.12.2004 geschlossen werden, können dagegen nicht mehr als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
  Auch der Abzug der sonstigen Vorsorgeaufwendungen ist auf einen Höchstbetrag begrenzt. Die Steuerfestsetzungen erfolgen im Hinblick auf den beschränkten Abzug von Vorsorgeaufwendungen einschl. Krankenversicherungsbeiträgen bis 2009 als vorläufig. Das BVerfG hatte mit Beschuss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06 entschieden, dass der Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen bzw. Pflegeversicherungsbeiträgen den existenznotwendigen Aufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen muss. Bis einschließlich 2009 gelten folgende Höchstbeträge:
  Bei Steuerpflichtigen, die Aufwendungen zur Krankenversicherung in vollem Umfang allein tragen müssen, bis zu einem jährlichen Höchstbetrag von 2.400 EUR, insbes. Selbstständige, die ihre Krankenversicherung alleine finanzieren.
  Bei anderen Steuerpflichtigen bis zu 1.500 EUR (z.B. bei Beamten mit Beihilfeanspruch oder, wenn steuerfreie ArbG-Leistungen gem. § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 14 EStG zur KV geleistet werden = pflichtversicherte Arbeitnehmer bzw. auch Ehegatten, die kostenlos mitversichert sind). Bei Ehegatten, die über ihren Partner einen Beihilfeanspruch haben, wird ein Höchstbetrag von 2.400 EUR angesetzt.
  Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der dem jeweiligen Ehegatten nach vorgenannten Grundsätzen zustehenden Höchstbeträge. Ein Ehegatte, der ggf. über den anderen Ehegatten ohne eigene Beitragsleistung mitversichert ist, erhält nur den geringeren Höchstbetrag.
  Bei zusammen veranlagten Ehegatten wird der Höchstbetrag für jeden Ehegatten ermittelt, so dass er in "Mischfällen" (z.B. Selbstständiger verheiratet mit Angestellte) 3.900 EUR (2.400 EUR + 1.500 EUR) beträgt.
  Ein lediger Beamter mit einem Arbeitslohn in 2008 in Höhe von 40.000 EUR entrichtet in 2008 folgende Beiträge (neue Rentenversicherung: 3.000 EUR, alte Kapitallebensversicherung: 3.000 EUR; Beitrag zur Krankenversicherung 2.400 EUR + Beitrag zur Kfz-Haftpflicht 600 EUR).
  a) Beiträge zur Basis-Altersversorgung - Höchstbetrag 20.000 EUR abzüglich 7.960 EUR (40.000 EUR x 19,9 %) = 12.040 EUR; begünstigter Vorsorgeaufwand 2008 (niedriger) = 3.000 EUR. Abziehbar sind 66 % von 3.000 EUR = 1.980 EUR.
  Die Kürzung auf 1.500 EUR gilt auch, wenn die Voraussetzungen nur in einem Teil des Kalenderjahres vorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruches tatsächlich Leistungen erbracht werden sowie die konkrete Höhe des Anspruchs. Es kommt nur darauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein eigener Anspruch besteht.
  H hat zum 14.01.2009 sein Arbeitsverhältnis gekündigt und ist ab 15.01.2009 selbstständig tätig. H kann seine sonstigen Vorsorgeaufwendungen im Jahr 2009 nur bis zu 1.500 EUR als Sonderausgaben geltend machen. Erst ab 2010 steht ihm der höhere Abzugsbetrag von 2.400 EUR (bzw. 2.900 EUR) zu.
  Die Kürzung auf 1.500 EUR gilt auch, wenn die Voraussetzungen nur in einem Teil des Kalenderjahres vorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruches tatsächlich Leistungen erbracht werden, ebenso ist die konkrete Höhe des Anspruchs unerheblich. Es kommt nur darauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein eigener Anspruch besteht.
  Der BFH sieht die beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen mit der Regelung ab 2005 (bis 2009) als verfassungsgemäß an (BFH, 18.11.2009 - X R 34/07; 09.12.2009 -X R 28/07; 18.11.2009 - X R 6/08).
  Die Verrechnung erstatteter oder zurückgezahlter mit gezahlten Sonderausgaben setzt Gleichartigkeit voraus. Ob die Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich nach deren Sinn und Zweck sowie deren wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkungen für den Steuerpflichtigen. Bei Versicherungsbeiträgen kommt es auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko an (BFH, 21.07.2009 - X R 32/07).
  Werden dem Steuerpflichtigen als Sonderausgaben geltend gemachte Aufwendungen erstattet, wird der Erstattungsbetrag mit den vom Steuerpflichtigen in diesem Veranlagungszeitraum geleisteten gleichartigen Aufwendungen verrechnet und nur der Differenzbetrag als Sonderausgabe berücksichtigt. Übersteigen die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen die im selben Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen, ergibt sich ein Erstattungsüberhang. Bis 2011 ist bei derartigen Erstattungsüberhängen der Sonderausgabenabzug für das Jahr, in dem die Aufwendungen ursprünglich geltend gemacht wurden, zu korrigieren. Das danach erforderliche Wiederaufgreifen der Steuerfestsetzungen von Vorjahren soll durch den mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 neu geschaffenen § 10 Abs. 4b EStG künftig (weitgehend) vermieden werden. Danach ist der Erstattungsüberhang bei Aufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 3a EStG mit anderen Aufwendungen der jeweiligen Nummer zu verrechnen. Im Übrigen ist ein Erstattungsüberhang aus Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG künftig im Erstattungsjahr bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte hinzuzurechnen. Dasselbe gilt für Erstattungsüberhänge bei Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG (Kirchensteuer).