מוסכם על רשויות המס כי ניתן לבצע עסקת קומבינציה, ולהנות משיעור המס המוקל של 20% במסגרת הוראת השעה של חוק הגדלת ההיצע, אם עומדים בכל התנאים האחרים, ובלבד שכמות היחידות הנמכרות במסגרת עיסקת הקומבינציה היא לפחות 8 יחידות. אנו מקבלים גישה זו, אך לעמדתנו על רשות המיסים לאמץ עמדה ליברלית יותר התואמת את כוונת המחוקק. לפי העמדה המוצעת גם כמות של של 8 יחידות בלבד, המבוצעת במסגרת עיסקת הקומבינציה, תוכל לזכות בהקלת שיעור המס שבהוראת השעה. זאת כיוון שהמחוקק כיוון גם להגדלת ההיצע להשכרה. לכן, לנו ברור כי בבחירה בין החלופות שלא לבצע עיסקה, או לבצע עיסקה של 4 דירות להשכרה ו-4 למכירה, ברור שהמחוקק היה מעדיף את האחרונה.
באשר לפטורים הנוספים במכירת דירות מגורים שבהוראת השעה, גישת רשויות המס הינה כי לא יחול פטור בעיסקת קומבינציה. עמדת הרשויות נסמכת על כך שלא אומצו הוראות פרק חמישי אחד לחוק בהוראת השעה על כל קרביהן ותוכנן, ובמיוחד לא הוראת סעיף 49א(ב)(1), ועל כך שהוראת השעה דורשת את מכירת "כל" הזכויות. לכן, לגישת הרשויות, לא ניתן לבקש ולקבל פטור מכוח הוראת השעה על מכירת דירת מגורים קיימת בעיסקת קומבינציה.
עמדתנו שונה, ואנו פוסעים בתלמו של פסק הדין בעניין בן עמי בבית המשפט העליון, אשר קבע לפני כ-30 שנה בפרשנות כלכלית ראויה, כי בשל הריסת הבית יש לראות בעיסקת קומבינציה כמכירת כל הזכויות גם במכר חלקי, אשר משפטית אינו מהווה מכירת כל הזכויות, ולאפשר כאז גם עתה פטור ממס שבח, הפעם בהוראת השעה.
כידוע הוראת השעה במסגרת חוק הגדלת ההיצע ביקשה לעודד את שחרור הקרקעות לבנייה על ידי יישור הלינאריות של שיעורי המס והפחתת שיעור מס השבח ל-20%, אך זאת בתנאי של השלמת בנייה בתוך 36 חודשים, מתוך מטרה שהיחידות שתיבנינה תגענה מהר לשוק, ותורדנה את מחירי הדיור המאמירים.
המחוקק הקפיד על תקופה זו, ואף היפנה לעניין זה לגמר בנייה לקבלת אישור הניתן לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה. דהיינו, המחוקק הפנה לקבלת "טופס 4" בידי הבונה ל-8 יחידות או 80% מהבנייה לפי הגבוה. בהנתן שגם כך תקופת ה-36 חודשים הינה בעייתית, בשל התלות במתן היתרי בנייה שאינה בשליטת הקבלן או הבעלים, אלא בשליטת הרשות המקומית, עולה השאלה אם קבלת "טופס 4", אשר גם הוא בשליטת הרשות המקומית, הינה המבחן היחיד לסיום בנייה.
לטעמנו, והדבר עולה ממילות החוק עצמן, ניתן להסתפק במבחני גמר הבנייה החלופיים המופיעים ב"חבק" מס שבח זה עידן ועידנים. כך דוגמת קיום מתקני דירה וחוסר ב-5% ב"גמרים", ואם אכן מבחן זה תקף, האם ניתן להזמין מפקח מסמ"ק לאשר זאת, ובכך לעמוד בתנאי הוראת השעה. זאת, גם אם לא משיגים "טופס 4" בתוך 36 חודשים. זאת, באשר טופס זה לעיתים מעוכב מסיבות בירוקרטיות שלא בשליטת הבונה.
אחרת, בהנחה שהמדובר בבנייה רוויה, לא ניתן להבין איך ניתן להגיע בבניין אחד המתרומם לגובה ל"טופס 4" על 80% מהדירות כהוראת הסעיף. לעומת זאת, לפי הגישה הפרשנית המוצגת על ידינו, ניתן אכן להתרכז בהשלמת חלק מהדירות ע"מ לעמוד בסד הזמנים שקצב המחוקק.
טוב תעשה רשות המיסים אם תאשר פרשנות מקילה זו, אשר בשל סד של 36 חודשים שלא כולו בשליטת הצדדים לעיסקה, בעלי קרקע וקבלנים מתלבטים האם בכלל להתקשר בעיסקה, אשר נראית מעוטת מס בתחילתה, אך עשויה להיות יקרה מיסויית בסופה, באי עמידה ביעד הזמנים.