בעלי הדין היו חלוקים בשאלה מה שווי הזכות שבהסכם המכר שלפיה יש לחשב את מס הרכישה ואת מס השבח ?
1. המערער מס' 1 (להלן - "המוכר") והמערערים מס' 2 - 6 (להלן - "הקונים") (להלן יחד - "המערערים") עשו הסכם (להלן - "הסכם המכר") לפיו מכר המוכר לקונים 5/7 ממגרש שבבעלותו, הוא חלקה 29 בגוש 29539 (להלן - "החלקה"). באותו יום, עשו המערערים - כבעלים במשותף בחלקה - הסכם נפרד עם קבלן (להלן - "הסכם הקבלנות") לבניית מבנים על החלקה שיחולקו בין המערערים לפי חלקי הבעלות שלהם בחלקה: 2/7 למוכר ו- 5/7 לקונים. בהסכם המכר נקבע כי עבור 5/7 החלקה שמכר המוכר לקונים, יממנו הקונים את חלקו של המוכר בתשלום לקבלן, קרי 2/7 מהתשלום עבור הבניה.
2. בהסכם המכר הצהירו המערערים כי לפי הסיכום עם הקבלן עלות הקמתם של המבנים היא 685$ למ"ר; הואיל והשטח שהיה מיועד לבניה היה כ- 777 מ"ר שמתוכו כ- 222 מ"ר שייך למוכר, הרי ששווי התמורה החוזית הוא 151,874 דולר. המוכר הגיש שומה עצמית לעניין מס שבח וכן הגישו הקונים שומה עצמית לעניין מס רכישה על בסיס הסכום האמור. מנהל מס שבח מקרקעין באזור ירושלים (להלן - "המשיב") דחה את השומות העצמיות של המערערים והוציא שומות מס תחתיהן והעמיד בהן את התמורה החוזית על 2,794,376 ש"ח. המערערים השיגו על השומות לפני המשיב, שהעמיד את שווי המכירה על 1,400,000 ש"ח. המערערים עררו על קביעות מנהל מס שבח לפני ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי (להלן - "ועדת הערר"). בהחלטתה, קבעה ועדת הערר כי בהסכם המכר לא נקבו המערערים בסכום כספי כתמורה עבור החלק של 5/7 מהחלקה ועל כן התמורה החוזית "היא נושא לחישוב". ועדת הערר הוסיפה וקבעה כי "יש להעריך הן את שווי הזכות לקונים [עלות 5/7 מהקרקע - י' ט'] והן את זו של המוכר [עלות 2/7 בנייה - י' ט'] על מנת לבחון את האיזון ביניהם". לפיכך, משמצאה כי השווי של 5/7 מהחלקה הוא 334,042$ וכי שווי הבנייה על 2/7 מהחלקה הוא 305,454$, העמידה את התמורה למוכר ולקונים, על דרך של מיצוע בין הסכומים, על סכום של 319,748$ שהם 1,144,697 ש"ח.
המערערים ערערו על החלטתה של ועדת הערר.
3. לטענת המערערים מראים החישובים של ועדת הערר כי ועדת הערר ראתה בעסקה עסקת קומבינציה ובהתאם לכך חישבה את מס השבח. לטענתם מדובר בעסקת מכר מקרקעין רגילה ולא בעסקת קומבינציה ו"העובדה שהסכם המכר והסכם הקבלנות נחתמו באותו מועד אין בהם כדי לשנות מאופי העסקה כעסקת מכר רגילה". לפיכך, היה על ועדת הערר לשום את מס השבח "כנגזר מעיסקת מכר מקרקעין טהורה ע"פ שווי המכירה של המקרקעין עובר לחתימת ההסכם [הסכם הקבלנות - י' ט']", ולא היה מקום לשום את שווי הבנייה. המערערים מוסיפים וטוענים כי רשויות המס לא היו רשאיות לקבוע את התמורה החוזית בדרך שקבעו והיה עליהן לאמץ את שווי התמורה שנקבעה בהסכם המכר וזאת מן הטעם שלא נטען כי העסקה בדויה או מלאכותית או כי התמורה נקבעה בחוסר תום לב או הושפעה מיחסים מיוחדים בין המערערים. לחלופין טענו המערערים, כי טעתה ועדת הערר בחישוב שערכה.
כנגדם טוען המשיב כי דין הערעור להידחות על הסף מהטעם שאינו מגלה "בעיה משפטית" כאמור בסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"). לטענתו משלא נקבו המערערים בהסכם המכר בסכום התמורה החוזית היתה הועדה רשאית לחשב את התמורה החוזית. הגדרתה של העסקה בין המערערים - בין כעסקת קומבינציה ובין כעסקה אחרת - אינה מעלה או מורידה לענין חישוב שווי התמורה. לעצם החישוב טוען המשיב, שאין להתערב בשווי התמורה שקבעה ועדת הערר.
(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור; - - - "
לפי ההגדרה יחושב, אפוא, שוויה של זכות פלונית לפי התמורה הצפויה במכר בשוק החופשי אלא אם כן יתקיימו התנאים שבסעיף (1) להגדרה שאז יחושב שווי הזכות לפי התמורה שקבעו הצדדים (ליחס בין הרישא של ההגדרה לסעיף (1) שבה ראו, בין היתר, ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חביב, פ"ד לז(3) 449; ע"א 188/82 hotel corporation of Israel נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2) 197; ע"א 78/83 הינדס נ' מנהל מס שבח תל-אביב, פ"ד לט(2) 57; ע"א 717/85 וייס נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 88(2) 742; ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241; ע"א 3632/01 חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, תק-על 2003(1) 11).
5. המערערים טוענים כי המשיב היה חייב לאמץ את התמורה החוזית שקבעו בהסכם המכר הואיל ולא טען כי נקבעה בחוסר תום לב או עקב יחסים מיוחדים בין המוכר לקונים. טענה זאת דינה להידחות. נטל הראיה להוכיח כי נתקיימו הנסיבות המצדיקות את החלת סעיף (1) להגדרה - לאמור קביעת השווי על פי הנקוב בהסכם - הוא על שכמו של הטוען. כך נפסק כי "הטוען לחריג - היינו כי התמורה המופיעה בהסכם, אף-על-פי שהיא נופלת מחיר השוק תהווה את קנה המידה למס - עליו הראיה" (דברי השופטת מ' בן-פורת בע"א 218/78 ליננברג נ' מנהל מס שבח, תל-אביב, פ"ד לג(2) 423, 426; וראו גם ע"א 664/80 הנ"ל, בעמ' 452; ע"א 78/83 הנ"ל, בעמ' 66; ע"א 717/85 הנ"ל, וע"א 3632/01 הנ"ל, בסעיף 8 לפסק דינו של השופט י' אנגלרד). כך מסכם גם המלומד פרופ' י' הדרי את ההלכה בעניין זה: "נטל הראיה של הוכחת קיום הנסיבות של פסקה (1), לרבות היסודות השליליים הכלולים בה, מוטל על המוכר" (י' הדרי מיסוי מקרקעין (מהדורה 2, תש"ס, כרך א), 388; (להלן - "הדרי, מיסוי מקרקעין")).
בענייננו, מצא המשיב כי שווי השוק היה גדול ביותר מפי שניים מסכום השומה העצמית שבו נקבו המערערים וכבר נפסק כי: "אם קיים פער ניכר בין שווי הנכס בשוק לבין המחיר לפי ההסכם, יהיה זה מוצדק לקבוע שנתקיימו בנסיבות המקרה או חוסר תום לב או השפעה על המחיר בגין יחסים מיוחדים בין הצדדים" (דברי השופט (כתוארו אז) ת' אור בע"א 583/87 מפעלי מתכת עג"ם בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 90(1) 363, בסעיף 4 לפסק דינו; וראו גם, בין היתר, ע"א 218/71 הנ"ל, בעמ' 426-425; ע"א 604/80 מנהל מס שבח אזור המרכז נגד ברכת חביב בע"מ (בפירוק מרצון), פד"י לט(2) 57, 67; ע"א 501/86 כרמלי נגד מנהל מס שבח חיפה, תק-על 89(3) 717; ע"א 3632/01 הנ"ל, בסעיף 8 לפסק דינו של השופט י' אנגלרד; הדרי, מיסוי מקרקעין, בעמ' 389). לפיכך היה המשיב רשאי להתעלם מהשווי שצוין בהסכם המכר, ולשום את התמורה לפי התמורה הצפויה במכר בשוק החופשי.
6. זאת ועוד. המערערים מכוונים טענותיהם גם נגד שיטת החישוב של התמורה החוזית. גם טענה זו דינה להידחות. שוויו של נכס מקרקעין הוא עניין שבעובדה שאין דרכה של ערכאת הערעור להתערב בו (ע"א 3433/00 הנ"ל; ע"א 132/88 אדלשטיין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מד(4) 481, 483; ע"א 501/86 הנ"ל). לעצם העניין גם לא מצאנו מקום להתערב בהערכותיה של ועדת הערר, שסמכה את ידיה על חוות דעת של שמאי מקרקעין. ההתערבות בהערכות כאלה מצומצמת למקרים חריגים בלבד, והמקרה דנן אינו נמנה עליהם.
7. לפיכך אני מציע כי הערעור ידחה. המערערים ישאו בשכר טרחת עורך הדין של המשיב בסך של 15,000 ש"ח.