1. מצב בו נישום שילם מס עקיף מעבר למס שהיה עליו לשלם, ברוב הפעמים עקב טעות – מצב המכונה תשלום מס ביתר.
2. מצב בו המדינה דורשת מהנישום תשלום מס שטרם שולם על ידו ושלפי הטענה היה צריך להיות משולם – מצב המכונה תשלום מס בחסר.
אם כן – כיצד נישום יכול להתמודד עם כל אחד מהמצבים המתוארים לעיל?
כאן נכנס לתמונה חוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח – 1968 המאפשר לנישום להתמודד עם שני המצבים הנ"ל. במצב הראשון, חוק מיסים עקיפים מאפשר לנישום לבקש החזר מס ששולם ביתר ואילו במצב השני הוא מאפשר לנישום לבקש פטור ממס ששולם בחסר.
אך כאן נחבא העוקץ, משום שעל מנת שהנישום יוכל להיעזר בכלים אשר מעניק לו חוק מיסים עקיפים, הוא ייאלץ להתמודד עם התנאים אותם חובה להוכיח כאשר מבקשים החזר או פטור. מדובר בתנאים כלל לא פשוטים להוכחה ונדרשת מומחיות לא מעטה על מנת להתמודד ברף אותו דורשת רשות המיסים ובמקרה הצורך, בית המשפט.
לגבי מס ששולם ביתר, סעיף 6 לחוק קובע כי על מבקש החזר המס להוכיח שלא מכר את הסחורה לגביה שילם את המס או שמכר את הסחורה במחיר שלא כלל את רכיב המס, כלומר, שמבקש ההחזר לא העמיס את המס ששולם על ידו על המחיר המכירה לקונים.
1. שלא מסר ידיעה לא נכונה לרשות המס.
2. שלא ידע ושלא היה עליו לדעת על תשלום החסר.
3. שמכר את הסחורה במחיר שלא כלל את רכיב המס.
המשותף לשני המצבים הנ"ל, גם לגבי מס ששולם ביתר וגם לגבי דרישת מס בחסר, הוא התנאי לפיו על הנישום להוכיח כי מכר את הסחורה מבלי ש"גלגל" את המס ששילם, אם בחסר ואם ביתר, על מחיר המכירה לקונים.
ההיגיון הטמון בתנאי זה הוא שנישום שאכן "גלגל" את המס על מחיר המכירה לקונים, לא ספג, לכאורה, נזק בשל תשלום היתר או החזר ולכן לא מוצדק לשפות אותו פעמיים, ובמצב כזה מן הראוי שהכספים יישארו בידי המדינה אשר תעשה בהם שימוש לטובת הכלל.
שאלה פרשנית חשובה שעולה היא – מהי מכירה?
כלומר, נישום מייבא סחורה ורק אם הוא מוכר אותה, עליו להוכיח כי לא כלל במחיר המכירה את המס ששילם או שנדרש ממנו. אם הנישום לא מכר את הסחורה, יש לכך נפקות כבדת משקל, שכן, אם הנישום מבקש החזר מס ששולם ביתר, לכאורה, אם לא מכר את הסחורה לגביה שילם את המס, הוא אינו נדרש להוכיח שלא גלגל את המס וכל מה שנדרש ממנו הוא להוכיח שלא מכר את הסחורה, הוכחה פשוטה למדי, עם זאת, אם הנישום מבקש פטור ממס שנדרש ממנו, במצב בו הסחורה טרם נמכרה, אין באפשרותו להוכיח שלא כלל במחיר המכירה את המס שנדרש ממנו ולכאורה, הוא לא עומד באחד משלושת התנאים הקבועים סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים.
השאלה מה תיחשב כ"מכירה" עלתה לדיון כבר בשנות ה-80 בפסק דין שניתן על ידי בית המשפט העליון בהלכת דלתות חמדיה. באותו מקרה, היה מדובר בחברת דלתות חמדיה שייבאה כוורות נייר לצורך ייצור דלתות. החברה ביקשה פטור מתשלום מכס ששולם על ידה בחסר, כלומר, היא ביקשה להוכיח את עמידתה בשלושת התנאים הקבועים בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. רשות המכס מצידה טענה כי לאור העובדה כי החברה לא מכרה את חומר הגלם (כוורות נייר) בעת מכירת המוצר הסופי (דלתות) והיות והמס שנדרש מהחברה הינו בגין ייבוא חומר הגלם, עצם מכירת המוצר הסופי לא נחשבת כמכירה של חומר הגלם, כלומר, רשות המכס טענה כי החברה לא עומדת בתנאי השלישי של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפין לפיו עליה להוכיח כי מחיר המכירה לא כלל את המס שנדרש ממנה, כיוון שהיא לא מכרה את כוורות הנייר. טענה זו התקבלה על ידי בית המשפט העליון ובכך למעשה נחסמה דרכו של יצרן מקומי המייבא חומר גלם לבקש פטור ממס שנדרש ממנו.
בשנת 2013, כשלושה עשורים לאחר מכן, השאלה "מהי מכירה?" לצורך חוק מיסים עקיפים עלתה שוב לדיון בבית המשפט העליון, אך הפעם בקשר למס ששולם ביתר ולגביו נדרשה השבה.
במקרה זה דובר ביבואנית, חברת הוליס תעשיות אשר יוצגה על ידי משרד עו"ד גיל נדל, ואשר ייבאה לישראל פסי עץ טבעי המשמשים כחומר גלם לייצור שלבים ותריסים ונציאניים.
עד לשנת 2007, סיווגה היבואנית את הטובין בפרט החייב במכס, ושילמה מכס בשיעור של כ-3.3 מיליון ש"ח. בשלב מסוים גילתה היבואנית את טעותה, והחלה לייבא את הטובין בפטור ממכס. בהתאם לכך, דרשה היבואנית מן רשות המכס השבה של 3.3 מיליון ש"ח ששולמו ביתר. רשות המכס קיבלה את עמדת היבואנית ביחס לסיווג, אך קבעה כי היבואנית לא עומדת בתנאי סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים כיוון שהיא לא עמדה בנטל ההוכחה לפיו המס ששילם ביתר לא גולגל על מחיר המכירה לקונים. לפיכך, היבואנית הגישה תביעה לבית המשפט המחוזי, כאשר התביעה התמקדה בשאלת הצורך להוכיח את אי-גלגול המס.
בית המשפט המחוזי קיבל את טענת היבואנית לפיה השימוש בתריסי עץ מוגמרים שונה מהשימוש בחומר הגלם המיובא, שאינו יכול לשמש להצללה ולכן קבע כי הטובין המיובאים עברו בארץ תהליך ייצור ולא עיבוד, ולכן היבואן עומד בתנאי החוק מאחר וייבא חומר גלם ומכר מוצר מוגמר, כלומר - לא מכר את הטובין המיובאים.
על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הגישה רשות המכס ערעור לבית המשפט העליון וזהו המקרה שלפנינו.
בית המשפט העליון אישר את פסק דינו של בית המשפט המחוזי וקבע כי יצרן ששילם מס ביתר על יבוא חומרי גלם ששימשו לייצור מוצר סופי, יהיה זכאי להשבת אותו מס מבלי שיצטרך להוכיח כי לא גלגל את המס ששילם על הקונים. בכך קיבל בית המשפט העליון את עמדתה של חברת הוליס.
למעשה, בפסק דינו, בית המשפט העליון אישר כי התקדים שנקבע בהלכת חמדיה לפיו נישום ששילם מס בחסר לא יוכל להוכיח כי לא גלגל את המס על כתפי הקונים עומד בתוקף גם בנוגע להשבת מס ששולם ביתר.
אלא שבאופן שונה מהלכת חמדיה, אשר שללה מן הנישום זכות לקבל פטור ממס, הלכת הוליס צריכה לעודד את היבואנים שכן היא מקלה באופן משמעותי על יבואנים המבקשים החזר מס ששולם ביתר.
יחד עם זאת, קבע בית המשפט העליון כי את הלכת חמדיה יש לפרש באופן שאינו בינארי ושלפיו לא כל הליך של ייצור יגרום לכך שהטובין שיובאו לא יהיו אלה שנמכרו, אלא הדבר תלוי נסיבות, כלומר, האם המוצר הסופי שינה את צורתו המקורית כחומר גלם או שמא נותר שהיה במהותו.
ובעניין זה קבע בית המשפט העליון כי יש טעם מהותי להוציא את קבוצת היצרנים מגדרי סעיפים 3(3) ו-6(2) לחוק מסים עקיפים. עוד נקבע על ידי בית המשפט כי המרחק העקרוני בין חומר גלם מסוים – כגון פיסות פלסטיק, מתכת ועץ לבין מוצר מוגמר כגון שבב אלקטרוני, שלדת מכונית ושולחנות – עשוי להיות רב מכל הבחינות, לרבות ובעיקר ערכו הכלכלי. חומר הגלם כשמו כן הוא משמש גלם ליצירת מוצר חדש, העשוי במקרים רבים להיות שונה בתכלית מן החומר המקורי, במובן זה, חומר הגלם המיובא קרוב יותר מהותית למוצר שלא נמכר מאשר למוצר הנמכר ולפיכך מקומו בגדר סעיף 6(1) ולא בגדר סעיף 6(2).
בית המשפט עליון העלה את הסוגיה הקשה לפיה הלכת חמדיה למעשה מונעת מהיצרנים אשר ייבאו חומר גלם לייצור את האפשרות להוכיח ולהתגונן בטענה כי מכרו את המוצר במחיר שלא נכלל בו החסר, יחד עם זאת קבע בית המשפט כי בכל מקרה הוכחת היעדר הגלגול במקרים אלו הינה עדיין קשה ולפיכך ספק אם אכן נמענת מן היצרן טענה כבדת משקל.
בית המשפט הוסיף וקבע כי אם הלכת חמדיה שנקבעה לפי שלושה עשורים תתהפך כלא הייתה, הרי שנטל ההוכחה והקושי העיוני להוכיח טענות גלגול הן במקרה של חסר והן במקרה של יתר הינו לרעת הנישום ולטובת המדינה. בשני המקרים הנטל הוא כבד ועלול לחייב תשלום בחסר מחד ולמנוע השבה מאידך כאשר הנהנית העיקרית היא המדינה, שכן בשני המקרים התוצאה תהיה הגדלת נטל המס על האזרח ולכן ההגינות מחייבת סימטריה בין המצבים כך שפעם אחת מצמום הגנת הגלגול פועל לטובת המדינה ונגד הנישום (סעיף 3) ופעם אחרת לטובת הנישום ונגד המדינה (סעיף 6) וזהו הרציונל העולה מתוך הלכת חמדיה.
ראוי לציין כי עוד קבע בית המשפט העליון בפסק דינו כי בהתייחס לטענת רשות המכס כי על בית המשפט העליון לשנות את הלכת דלתות חמדיה שנקבעה על ידו בשנות ה-80, הרי שטענות מסוג אלו צריכות להתבצע באופן של שינוי חקיקה ולא באמצעות פניה לבית המשפט. שנית, קבע בית המשפט העליון כי עקרון היסוד הוא השבת המס, ואת הסייגים המגבילים את השבת המס יש לפרש בצמצום, לפיכך ובהתחשב בטענה כי לא קל להוכיח אי-גלגול מס במקרה של מס ששולם על חומר גלם ששימש ליצור סופי, קבע בית המשפט כי יש לפעול על פי כלל השבה ולא לדרוש הוכחת אי גלגול, ובכך לאפשר השבת המס ליבואן.
יובהר כי קביעות אלו של בית המשפט העליון ראויות לציון בשל היותן חורגות מגבולות המקרה הספציפי והינן בעלי חשיבות עקרונית כלפי ענייני השבת מס ביחס לכל היצרנים אשר מייבאים חומרי גלם לצורך הייצור.
לדעתנו, מדובר בפסק דין בעל חשיבות רבה אשר יהווה לפיד ההולך בראש המחנה בפרשנותו של חוק מיסים עקיפים, וזאת במיוחד על רקע המבוכה ואי האחידות ששררו בפסקי הדין של בתי המשפט המחוזי שדנו בסוגיות אחרות בחוק מיסים עקיפים.
כעת כל שנותר הוא לראות כיצד הדברים ייושומו על ידי רשות המכס בעתיד. אנו נמשיך לעדכן.
[ע"א 992/11 מדינת ישראל רשות המיסים – אגף המכס נ' הוליס תעשיות בע"מ, פסק דין מיום 24.3.13].