(1) זהו ערעור על פי סעיף 153 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - "הפקודה"), על הודעת פקיד השומה מכח סעיף 130 (ג) לפקודה בה הודיע למערערת על פסילת ספריה לשנות המס 1990, 1991, 1992, הטיל עליה סנקציה על פי סעיף 20 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) תשמ"ה1985-, והוציא לגביה שומה על פי מיטב השפיטה לשנים אלה.
יש לציין כבר בשלב זה כי בעוד החלטת המשיב לפסול את הספרים ולהטיל על המערערת סנקציה עקב כך עומדת בעינה, הרי לענין השומות החליט המשיב, לאחר הוצאת השומות לפי מיטב השפיטה, להסתמך על הצהרות המערערת באשר להיקף הכנסתה, לאחר שההבדלים בין הצהרות אלה לבין נתוני התחשיבים הכלכליים של אגף מס הכנסה היו זניחים ולא הצדיקו סטייה מהצהרות הנישומה (עדות העד תקוע, עמ' 12).
יוצא, איפוא, כי הערעור שלפנינו מצטמצם לשאלה האם בדין פסל המשיב את ספרי המערערת ובנגזר מכך - האם הסנקציה שהוטלה על המערערת עקב הפסילה צריכה לעמוד בעינה.
(2) נקודת המחלוקת העיקרית שתעסיקנו בערעור זה היא זו:ב האם המערערת ניהלה את ספריה כנדרש וכיאות בהתחשב בהוראות ניהול הספרים הקיימות על פי דיני מס הכנסה; שאם כן - יש מקום לביטול החלטת הפסילה; בהקשר זה, עשויה לעלות גם השאלה האם יתכן שפסילת הספרים אינה במקומה אך יחד עם זאת, יש מקום לשפר את אופן ניהול הספרים לעתיד לבוא.
(א) מהי התוספת הרלבנטית האמורה לחול על המערערת מכח הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג1973-, (להלן - הוראות ניהול פנקסים), והאם דרישות התוספת הרלבנטית לניהול הספרים מולאו כנדרש.
(ב) האם ישנה משמעות מכרעת לעובדה כי לצורך פטור ממס מעסיקים הציגה עצמה המערערת כמפעל יצרני ולא "כנותנת שירותים" והאם היא כבולה במצג זה גם לעניין תשתית ההוראות החלות לצורך ניהול פנקסי חשבונות.
בנימוקי השומה שהוגשו על ידי המשיב לבית משפט זה תוארה המערערת כ"חברה המספקת שירותי מטבח ומזון למוסדות ועסקים".
בראיות שהובאו במשפט תואר בהרחבה האופי העסקי של החברה הנישומה שזה עיקרו:ב החברה מזמינה מצרכי אוכל, בבחינת חומרי גלם של ירקות, בשר ומכולת, המגיעים לשני מטבחים מרכזיים שבהחזקתה המצויים בתלפיות ובבקעה. מצרכי האוכל עוברים בישול במטבחים ומשם מוסע האוכל המבושל ללקוחות שהם בעיקר לקוחות מוסדיים המצויים בקשר עסקי מתמשך עם המערערת. את החלוקה של האוכל המבושל מבצעים עובדי המערערת, כאשר צוות שלה דואג גם לערוך את השולחנות בחדרי האוכל במוסד, בהגשה לסועדים, ובניקוי המקום לאחר מכן.
חלק מהארוחות מכינים עובדי המערערת במוסד עצמו. (עדות מר אבישר עמ' 21-22 ותרשומת מע2/).
המערערת קשורה בהסכמים ארוכי טווח עם המוסדות השונים ושירותיה ניתנים להם על בסיס יומיומי.
המערערת מוציאה ללקוחותיה חשבוניות מדי חודש (מע4/) המבוססות על ריכוז מספר הסועדים בפועל בכל ארוחה במוסד הרלבנטי במשך חודש. לחשבונית מצורף מפרט ארוחות ומספר סועדים מדי יום במהלך החודש (עמ' 24). המערערת מחייבת את לקוחותיה על פי מספר הסועדים שאכלו בפועל, כאשר פירוט לכך היא מקבלת מהגורם הממונה במוסד (מע5/ ועמ' 25).
לכל לקוח יש תפריט פרטני לכל ארוחה בכל יום בשבוע, ואלה מהווים חלק מהסכם ההתקשרות בין המערערת ללקוחותיה.
(4) המערערת מנהלת את ספריה על פי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים החלים, בעיקרם, על "נותני שירותים" ואחרים.
(5) עמדת המשיב כיום הינה שעל המערערת חלה תוספת א' להוראות ניהול פנקסים החלה על "יצרנים".
(א) בספטמבר 1994 הגיעה לידי המערערת הודעת פקיד השומה על דבר פסילת ספריה עקב ליקויים שונים (נספח א' לנימוקי השומה). ההודעה מנוסחת ברישול רב, והיא עמוסה בטעויות - מהן מהותיות. ראשית, ההודעה כוללת חובה לנהל ספרים על פי תוספת ב'2(א) שאינה נוגעת לענין כלל; כן נאמר בהודעה כי חל ליקוי בכך שלא ניתן פירוט בחשבוניות המס, אך לא הובהר מהו הפירוט הנדרש; ההודעה אינה כוללת התייחסות לשנות המס הרלבנטיות לענין הפסילה, וממילא מדובר במסמך לקוי מתחילתו ועד סופו. ואכן, מר תקוע מטעם המשיב אישר כי ההודעה היתה ב"גדר טיוטה" בלבד וכי נפלו בה פגמים (עמ' 2) אולם חרף זאת, הודעה מתוקנת מעולם לא נשלחה.
(ב) יתר על כך:נ בעקבות פסילת הספרים נערכה, כאמור, שומה לפי מיטב השפיטה. לכך לא קדם דיון שבו נתאפשר למערערת להשמיע את טיעוניה, ולהודעת פקיד השומה על השומה לא צורפו נימוקי שומה ולא פורטה הדרך שהביאה אותו להחלטתו. הדבר גרר תגובה מתאימה מרואה החשבון של המערערת (מע1/, עדות תקוע, עמ' 4).
(ג) לא למותר לציין כי גם בנימוקי השומה שהוגשו לבית משפט זה שלטה הלאקוניות והסגנון הטלגרפי שמהם לא ניתן היה להבין כלל מה הביא את פקיד השומה לפסול את הספרים ומה הניעו לבנות את השומה על פי מיטב השפיטה, כפי שבנה. בנסיבות אלה אין זה אף מפליא כי, לאחר מעשה, חזר בו פקיד השומה מהשומות שקבע על פי מיטב השפיטה וזאת לאחר שמצא כי הצהרות הנישומה היו אמינות והפער בינן לבין התחשיב הכלכלי של האגף היה זניח.
אמת הדבר, כי הפגמים בהליך קבלת ההחלטות של פקיד השומה במקרה זה מלווים כמעט כל צעד במהלך הדברים. בין אם מדובר בפגמים שהם במהותם יותר טכניים, ובין אם מדובר בליקויים המשפיעים גם על הרובד המהותי - מכל מקום שיטת טיפול כזו לאורך זמן בעניינה של נישומה ראויה למלוא הביקורת ולתיקון לעתיד לבוא.
שאלת המפתח בהליך זה הינה - מהי התוספת המתאימה בהוראות ניהול פנקסים החלה על המערערת. איתור התוספת הרלבנטית גם יכתיב מהי שיטת ניהול הספרים המתחייבת מהסיווג הרלבנטי, והדבר גם יספק מענה לשאלה האם המערערת עמדה בחובתה לשנים הרלבנטיות, אם לאו.
המחלוקת בין הצדדים הינה באשר לשתי חלופות אפשריות:ב תוספת א' החלה על "יצרנים" לבין תוספת י"א החלה על "נותני שירותים". עמדת הנישומה היא כי חלה עליה תוספת י"א ואילו עמדת המשיב היא כי המערערת הינה בבחינת "יצרן" וחלות עליה הוראות תוספת א'.
עיסקה של המערערת בנוי, למעשה, משני רבדים אשר כל אחד עשוי היה לעמוד בפני עצמו:נ הרובד האחד והעיקרי הוא רובד "מתן השירות" לציבור הלקוחות הכרוך בהובלת המזון המבושל, ומתן שירותי קייטרינג בחדרי האוכל של המוסדות. הרובד השני, הנילווה הוא רובד "ייצור" המזון ממזון גולמי למזון מבושל במטבחי החברה. על הוראות ניהול הפנקסים להלום בטיבם את האופי "השענטזי" של העסק בו מדובר. על פי ניתוח זה, חלות על המערערת הוראות תוספת י"א המתייחסות ל"נותני שירותים" כשאליהן מתווספות, בתיאומים הנדרשים, הוראות הנשאבות מתוספת א' העוסקת בנישום שהוא "יצרן".
"(א) נישום חייב לנהל מערכת חשבונות לפי התוספת בהוראות אלה החלה עליו, ובהתאם לאמור בהוראות אלה.
(ב) נישום, שבשל חלקים שונים של עסקו חלות עליו תוספות שונות להוראות אלה, חייב לנהל מערכת חשבונות לפי התוספת המתייחסת לחלק שהוא עיקר עסקו, בתיאומים סבירים בנסיבות אותו עסק בהתחשב בתוספות האחרות החלות עליו."
"לרבות הפקה, הרכבה, השלמה, מיון ואריזה כשאינם פעילויות נילוות למסחר או לשירות לרבות ייצור מוצרים מחומר גלם של אחר;"
"מוצר גמור" מוגדר כ"מוצר שהושלם כיחידה בצורה שבה הוא נמכר בדרך כלל ללקוח של היצרן...".
"נישום שעסקו או חלק מעסקו מתן שירות לעסק אחר או לצרכן, ואשר לא חלה עליו תוספת אחרת מהתוספות להוראות אלה."
הגדרה זו ישימה גם למצב שבו חלק מעסק הוא מתן שירות לצרכן, והוא - כאשר על אותו חלק לא חלה תוספת אחרת מהתוספות להוראות ניהול הפנקסים.
מבט אל עבר אופייה העסקי של המערערת מביא למסקנה כי יש בפעילותה אלמנטים משולבים של ייצור מזון ומתן שירותי מזון, הכרוכים אלה באלה. לפנינו שעטנז של פעולות ייצור ושירותים הכרוכות אלה באלה. המדובר הוא במפעל רחב ממדים שבו עוסקים, בראש וראשונה, בעיבודו של המזון הגלמי המובא למטבחים, והפיכתו לארוחות מבושלות המסופקות בהיקף נרחב למוסדות שונים על בסיס קבוע ולאורך תקופה ארוכה. הפעילות המתנהלת במטבחים עונה להגדרת "ייצור" במובן זה שיש בה מיסוד ההפקה של מוצר מוגמר ממוצרי אוכל בסיסיים וגולמיים המובאים. לעומת זאת, מתקיימת לאחר מכן פעילות ענפה של מתן שירותים לאספקת המזון המבושל וחלוקתו בין המוסדות, כמו גם מתן שירות לסועדים, ופינוי וניקיון חדרי האוכל לאחר מכן.
ואכן, בדו"חות על הכנסות החברה בשנות מס 90', 91' ו93-' הגדירה החברה את עצמה במונחים "אספקה וייצור מזון." (נספח ו' לתצהיר ראשון של פקיד השומה, ומש1/). גם מר אבישר, הבעלים של החברה אמר בעדותו:נ "אנחנו מייצרים מזון" (עמ' 20). זהו, אכן, מפעל לייצור ארוחות עממיות, כפי שכינה זאת ב"כ המשיב בסיכומי טענותיו, אך לכך מצטרף אלמנט חשוב ביותר של פעילות עסקית שעניינו מתן שירותי קייטרינג של אותן ארוחות עממיות בתוך המפעלים המזמינים.
בראייה כוללת, ניתן לומר שיסוד מתן השירות גובר מבחינת היקף הפעילות והקצאת כח האדם הנדרש על היבט הייצור, אף ששני סוגי הפעילות כרוכים זה בזה בעיסקה של המערערת. מכאן, שמבחינת תקנה 2 (ב) להוראות ניהול פנקסים, על המערערת לנהל את מערכת החשבונות על פי תוספת י"א כ"נותן שירותים", שהוא עיקר עיסקה.
יחד עם זאת, בכך לא סגי. התקנה ממשיכה וקובעת כי אם עשויות לחול על חלק אחר מהעסק תוספות אחרות כי אז, יש לבצע תיאומים סבירים המתבקשים מכך.
לכך יש לומר:ב על היבט הייצור של המזון במטבחים בהיותו "ייצור" בקנה מידה רציני, חלה בעיקרה, ומהבחינה העניינית תוספת א' הנוגעת ל"יצרן"; אלא שמאחר ומדובר בפן פעילות שאינו הדומיננטי בעיסקה של המערערת, לא נדרשת תחולה מלאה של תוספת א' עליה, אלא נדרשים "תיאומים סבירים בנסיבות אותו עסק" בהתחשב באותה תוספת א' וכפי שהוגדר בתקנה 2 (ב) הנזכרת.
מצב דברים זה פותר, ממילא, את הקושי הנוצר על ידי סיווג נוקשה של עסק שלפעילותו כמה פנים ואשר אילו סיווגנו אותו באורח חד-מימדי בהתאם לתוספת אחת מסוימת בלבד עלול היה ניהול הספרים להימצא לוקה באשר לפן הפעילות האחר שלא היה משתקף כראוי בהסדרי התוספת העיקרית החלה. כך פתרו הוראות ניהול הספרים מצבים בהם מדובר בעסקים בעלי אופי של שעטנז, והדרך היא לקבוע תשתית ניהול ספרים אשר תשקף כראוי את כל היבטי הפעילות גם אם הדבר מצריך קומבינציה של הוראות הנגזרות מיותר מתוספת אחת.
כיצד יש ליישם את הסיווג המורכב האמור, הלכה למעשה?
פקיד השומה בעדותו הודה כי אם אמנם חלה תוספת י"א על המערערת, כי אז את חובותיה על פי תוספת זו לענין ניהול ספרים היא אכן מילאה.
"לפי הדרישות הספציפיות לתוספת י"א, הוא ניהל ספרים כראוי. אבל לאור נסיוני מזה 15 שנה, אני חייב לומר שזו פעם ראשונה שאין תעודות משלוח."
בעסק בעל היקף נרחב כדוגמת המערערת, ישנה תנועת טובין רחבת היקף מהמטבחים של החברה אל המוסדות, וזאת על בסיס יומיומי ולכך לא נמצא תיעוד כלשהו בפרקטיקה היומיומית של החברה:ב לא מוצאות תעודות משלוח, ואילו חשבוניות ניתנות על בסיס חד-חודשי בלבד, כאשר אין בהן פירוט מלא ומדויק של תנועת הטובין שיצאה ממטבחי החברה.
מר אבישר מטעם המערערת הודה בפה מלא כי התשלומים של המוסדות הנעשים אחת לחודש והחשבוניות הניתנות בעקבותיהם מתבססים על מספר הסועדים בפועל במשך החודש, ועשוי להיות כי שיעור זה אינו משקף את היקף הטובין שיצאו בפועל מהחברה לצרכנים, שכן את היתרות הבלתי מנוצלות במוסדות ככל הנראה משמידים ואין מחזירים לחברה. ממילא עולה כי בביקורת חשבונות במפעל לא ניתן, בדרך הניהול הקיימת, לברר באופן מדויק מהי תנועת הטובין היוצאת מדי יום מהמפעל - הן משום שלא מוצאות תעודות משלוח כלל והן מאחר שהחשבוניות ניתנות על בסיס חד-חודשי ובלתי מפורט. מתקבלת באופן כזה תמונה חלקית ובלתי ממצה של היקף הפעילות העסקית של הנישומה המקשה על בירור מלוא הנתונים, בלא שניתן לקיים מעקב אחר תנועות הסחורה בהשוואה לתנועות המלאי; (עמ' 13 לעדות תקוע).
ואכן, הוראות ניהול הפנקסים המיועדות לנותני שירותים בהתאם לתוספת י"א אינן לוקחות בחשבון מצבים של מתן שירות באמצעות מוצרים שיוצרו על ידי נותן השירות עצמו במפעלו, ואשר הם המהווים מושא מתן השירות. כך, למשל, בסיווג ענפי הכלכלה על פי התוספות להוראות ניהול ספרים לשנת 98 בהוצאת נציבות מס הכנסה (עמ' 106) סווגו "מטבחים (כמפעלים עצמאיים)" בגדר ענף כלכלי מסוג "יצרנים". סיווג זה מתייחס למטבחים בלא קשר לפן האחר של מתן שירותי קייטרינג כפי שקיים בענייננו. מתחייבת, על כן, התאמה של הוראות ניהול הספרים לשילוב פעילויות זה בדרך שתגשים באופן ראוי את המטרה הבסיסית של ניהול הספרים - קרי:ו לשקף נאמנה את מלוא היקף פעילותו של העסק על כל גווניו: הן הגוון "הייצורי" והן "השירותי".
בטיעוניו, טוען ב"כ המשיב לחסר בניהול הספרים של המערערת לא רק בתחום תעודות המשלוח, אלא גם לעניין חשבוניות שאינן מוצאות על אתר כנדרש, ולענין העדר דו"ח ייצור יומי וספר תנועת מלאי של חומרים עיקריים.
התוספת העיקרית החלה על הנישומה היא תוספת י"א בהיות עיקר עיסקה "מתן שירותים". תוספת א' החלה עליה כ"יצרן" היא אכן נילווית ואינה מחייבת כולה את המערערת, אלא היא חלה בתיאומים הנדרשים באופן סביר וכהשלמה בלבד לדרישות תוספת י"א. יש על כן, לדלות מתוספת א' רק את ההכרחי ביותר על מנת לאפשר ניהול ספרים שישקף את ההיבט "הייצורי" של פעולות הנישומה כהלכה. בנסיבות הענין, וכפי שהודגש על ידי המשיב במהלך הדיון, הדרישה המרכזית בפן "הייצורי" של פעילות הנישומה הינה לתעודות משלוח או לחילופין - לחשבוניות הניתנות על בסיס יומי תוך פירוט מדויק של תוכן המשלוח. מאחר שעל פי הנוהג בחברה חשבוניות לא ניתנות על בסיס כזה, ראוי וסביר להשלים את הספרים במתן תעודות משלוח. שאר דרישות תוספת א' אינן חיוניות ואינן מתחייבות במסגרת הצורך לבצע "התאמות סבירות" לתוספת י"א החלה כל כולה על המערערת.
לאור זאת, אני מחליטה כי על המערערת כ"נותנת שירות" חלה תוספת י"א להוראות ניהול הפנקסים. לכך נוספת חובה של ניהול תעודות משלוח כאמור בתוספת א' להוראות, וזאת, כל עוד לא נערכות חשבוניות על אתר בשלב משלוח הטובין.
המשיב העלה טענת מניעות כלפי המערערת שמשמעה היא זו: בשנים עברו טענה המערערת בפני רשויות המס כי היא חברה יצרנית וזאת לצורך קבלת פטור ממס מעסיקים. לאחר דין ודברים, שכנעה בעמדתה זו ואכן קיבלה את הפטור במשך מספר שנים. טוען ב"כ המשיב כי המערערת כבולה למצג זה ולא יתכן כי תטען טענה והיפוכה, דהיינו: כי לצורך פטור ממס מעסיקים תטען כי הוא "יצרנית", ואילו לצורך ניהול ספרי מס הכנסה, תטען כי היא "נותן שירות". על פי הטענה, מדובר במטריאה זהה של מיסים, ומקום שנישום טוען למצג מסוים לעניין פטור ממס, כבול הוא למצג זהה גם לענין אחר של מס - הכרוך במקרה זה בדרכי ניהול ספרים.
לא נראית לי עמדת המשיב במקרה זה. אינני נכנסת לעובי הקורה של הסוגיה האם בצדק או שלא בצדק נתקבלה עמדת המערערת על ידי רשות המס לענין פטור ממס מעסיקים. בכל מקרה, המטריאה - אף שבאופן רחב זה עוסק בענין מס והאחר עוסק בענין מס - איננה זהה ועשויות להיות הגדרות שונות ותכנים שונים למושג "יצרן" לצורך חוקי מס שונים בהתאם לתכליות נבדלות שכל הסדר מבקש להשיג. נכון טען ב"כ המערערת כי לא הרי הגדרת "יצרן" לענין מתן פטור או הקלה ממס כהרי הגדרת "יצרן" לענין חובת ניהול ספרים, וב"כ המשיב עצמו עמד על ההבדלים בהגדרות ובתכנים. משכך, לא יכולה להישמע כאן טענת מניעות שיש בה כדי לחסום בירור ענייני של השאלה האם לצורך הספציפי שהוא מענייננו כאן, קרי: מהות החובה של ניהול הספרים, יש לראות במערערת "יצרן", אם לאו. ממילא, אינני רואה לקבל את טענת המניעות, מה גם שחרף סיווג שונה מכפי שהציע המשיב בטיעוניו, עדיין באה על סיפוקה דרישתו העיקרית להוצאת תעודת משלוח, גם אם על בסיס תשתית משפטית אחרת.
(8) התוצאה אליה הגעתי מבחינת סיווג התוספת הרלבנטית החלה על המערערת לענין הוראות ניהול ספרים אינה עולה בקנה אחד עם הסיווג שבחר בו המשיב, ואשר בעטיו החליט על פסילת ספרי הנישומה. אמנם נכון הוא כי המערערת הייתה חייבת בהוצאת תעודות משלוח או בחשבוניות על אתר לכל הוצאת טובין ואלה לא נעשו. אולם במקרה זה אין לראות בכך משום סטייה מהותית מהוראות ניהול הפנקסים שהצדיקה כשלעצמה פסילת ספרים - שהוא הצעד הקיצוני ביותר הננקט במקרה של ליקויים בניהול ספרים. חיזוק ניכר לכך יש למצוא בכך כי השומה על פי מיטב השפיטה שנעשתה על ידי המשיב הומרה, בסופו של דבר, בשומה שהתבססה על הצהרות הנישומה בענין הכנסותיה שנמצאו אמינות ומבוססות. בכך ניתן למצוא אינדיקציה לתקינותם הבסיסית של הספרים.
בנסיבות אלה, אני מחליטה לבטל את את החלטת המשיב בדבר פסילת ספריה של המערערת וכן את הסנקציה שהוטלה עליה מכוח חוק התיאומים בשל האינפלציה.
על המערערת מכאן ואילך לנהל את ספריה בהתאם לתוספת י"א להוראות ניהול הפנקסים, כאשר לכך מצטרפת החובה להוציא תעודות משלוח כאמור בתוספת א' להוראות אלה ככל המתחייב מחובת עשיית התיאומים הסבירים כנדרש בתקנה 2 (ב) להוראות.
(9) בהתחשב בתוצאה אליה הגעתי, אין צו להוצאות וכל צד ישא בהוצאותיו.
ניתן היום, ב' בשבט תש"ס, (9 בינואר 2000), בהעדר הצדדים.