ביום 9.9.08 התקבל החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח - 2008 (להלן: "התיקון"), זאת במסגרת רפורמה מקיפה שמטרתה הייתה לעודד עליה לישראל וכן לעודד שיבת ישראליים החיים בחו"ל לארץ, אשר הרחיב את ההטבות להם זכאים תושבים חוזרים, תושבים חוזרים ותיקים וכן מי שהנו תושב ישראל לראשונה.
תושב חוזר על פי הפקודה הינו אדם ששב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שלוש שנים רצופות לפחות, במידה והפך לתושב חוץ לפני ה- 1.1.09 ושש שנים רצופות לפחות במידה והפך לתושב חוץ לאחר המועד האמור.
תושב חוזר ותיק הנו אדם ששב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 10 שנים רצופות, אולם במסגרת הוראת שעה נקבעה הטבה מיוחדת, לפיה מי שהיה לתושב ישראל בשנים 2007, 2008, 2009 יחשב כתושב חוזר ותיק לצורך הטבות המס השונות המנויות בפקודה לאחר שהיה תושב חוץ במשך 5 שנים רצופות בלבד!
במסגרת התיקון הוחלט להשוות את מעמדו של תושב חוזר ותיק למעמדו של עולה חדש מבחינת הטבות המס השונות המנויות בפקודת מס הכנסה ("עולה חדש" הנו יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה).
סעיף 14(א) לפקודה קובע, כי יחיד שהנו תושב ישראל לראשונה וכן מי שהנו "תושב חוזר ותיק" יהיה פטור ממס בגין מלוא הכנסותיו מכלל המקורות המנויים בסעיף 2, 2א, 3 לפקודה שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, וזאת למשך 10 שנים מהיום שהפך להיות תושב ישראל לראשונה/ תושב חוזר ותיק.
כמו כן, נקבע, כי בניגוד לעבר, הפטור יינתן ללא תלות במועד רכישת הנכס ממנו מופקות או נצמחות ההכנסות ע"י היחיד (לפני העלייה לישראל או אחריה).
לכלל זה קיים סייג, לפיו הכנסה שהופקה בחו"ל מנכס שהגיע לידי היחיד בפטור בהתאם לסעיף 97(א)(5) לפקודה (פטור בהעברת נכס במתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ) לא תהנה מהטבת המס כאמור לעיל.
יחיד שהנו תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק יהנה מפטור ממס על רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל אם מכרו תוך 10 שנים מהיום שהפך להיות תושב ישראל לראשונה/ תושב חוזר ותיק. כאמור, הפטור ניתן ללא תלות במועד רכישת הנכס (לפני החזרה לישראל או אחריה).
גם לכלל זה קיים הסייג, לפיו הכנסה שהופקה ממכירת נכס בחו"ל שהגיע לידי היחיד בפטור בהתאם לסעיף 97(א)(5) לפקודה (פטור בהעברת נכס במתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ) לא תהנה מהטבת המס כאמור לעיל.
פטור חלקי למכירה לאחר תקופת הפטור - כאשר נמכר נכס כאמור לעיל לאחר שחלפו למעלה מעשר שנים מיום שהפך היחיד לתושב ישראל, תינתן הקלה חלקית המחושבת לפי יחס תקופות: חלק רווח ההון הריאלי לתקופה שמיום הרכישה עד תום תקופת הפטור יהיה פטור ממס, ויתרת רווח ההון יהיה חייב במס בשיעור הקבוע בסעיף 91(ב) לפקודה.
במסגרת תיקון 168 לפקודה הוחלט לאפשר ליחיד שהנו תושב ישראל לראשונה/ תושב חוזר ותיק לבחור שלא להיחשב "תושב ישראל" לצורך פקודת מס הכנסה במשך שנה מיום היותו לתושב ישראל.
המשמעות של ההטבה הנה פטור ממס על הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל ופטור ממס על הכנסות בישראל שרק תושבי ישראל חייבים לגביהם במס.
כאמור, יחיד שהנו תושב ישראל לראשונה/ תושב חוזר ותיק רשאי לבחור האם ברצונו שלא להיחשב "תושב ישראל" לצורכי מס הכנסה במשך שנה מיום היותו תושב ישראל, ובכל מקרה בקשה מסוג זה על היחיד להגיש 90 ימים מיום היותו תושב ישאל.
יודגש, כי בתום שנה זו יחליט היחיד האם ברצונו שמרכז חייו ימשיך להיות בישראל וכתוצאה מכך להיחשב תושב ישראל.
במידה וזה יהיה רצונו, תובא שנת ההסתגלות כאמור לעיל בחשבון מניין 10 שנות הפטור ממס שינתנו לו, כאמור לעיל.
בהתאם להוראת סעיף 1 לפקודה חברה תושבת ישראל הנה, בין היתר, חברה אשר השליטה על עסקיה וניהולה מתבצעים ממדינת ישראל. חברה תושבת ישראל חבה במס בישראל על מלוא הכנסותיה ללא קשר למקום הפקתן או צמיחתן.
יחד עם זאת, במסגרת תיקון 168 לפקודה תוקנה הגדרת התושבות של חברה, כך שחברה זרה המנוהלת ונשלטת על ידי יחיד שהנו תושב ישראל לראשונה /תושב חוזר ותיק, במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל, לא תסווג כחברה תושבת ישראל, אלא רק במידה ואותה חברה תדרוש זאת.
יודגש, כי האמור לעיל יחול רק מקום בו אותה חברה לא הייתה נחשבת חברה תושבת ישראל אילו לא הייתה מופעלת היא בידי אותו היחיד שהנו תושב ישראל לראשונה / תושב חוזר ותיק.
על אף שככלל מכבדת חקיקת המס בישראל את העיקרון לפיו אישיותו המשפטית של חבר בני אדם הנה נפרדת מזו של בעלי מניותיו, הוראות סעיף 75ב לפקודה קובעת כי ניתן למסות בישראל אדם על רווחים שלא חולקו בחבר זר שבבעלותו, גם אם החבר איננו עונה על הגדרת התושבות לצורכי מס בישראל. כפי שיפורט להלן, מדובר במצבים מסוימים כאשר לחברה הזרה הכנסות פסיביות במדינות מקלט מס (היכן ששיעור המס נמוך מ- 20%), כאשר תושבי ישראל מחזיקים בלמעלה מ - 50% מאמצעי השליטה בה.
על אף האמור לעיל, במסגרת התיקון, תוקן סעיף 75ב לפקודה, כך שלצורך בחינת אחוז החזקותיהם של תושבי ישראל בחברה הזרה לצורך בחינתה כעונה על הגדרת חברה נשלטת זרה לא יובא חלקו בחברה הזרה של מי שהנו תושב ישראל לראשונה / תושב חוזר ותיק וזאת במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל. כמו כן, ככל שחברה זו מהווה חנ"ז (חברה נשלטת זרה), הרי שהסנקציות החלות לגבי בעל שליטה תושב ישראל המחזיק בחנ"ז (מיסוי אדם על רווחים שלא חולקו בחבר זר שבבעלותו) לא יחולו לגבי בעל השליטה בחבר הזר שהנו תושב ישראל לראשונה / תושב חוזר ותיק, וזאת כאמור במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל.
סעיף 5(5) לפקודה קובע כי יראו כהכנסה המופקת בישראל גם הכנסה שהפיקה חברת משלח יד זרה, הנובעת מפעילות במשלח יד מיוחד, כשהיא מוכפלת בשיעור זכאותם, במישרין או בעקיפין, של בעלי מניותיה תושבי ישראל ברווחיה (הכנסה חייבת של החברה ממשלח יד מיוחד Xשיעור הזכות ברווח של בעלי מניות תושבי ישראל = הכנסה שרואים אותה כהכנסה שהופקה בישראל). בנוסף, לעניין דיבידנד, המחולק על ידי חברת משלח יד זרה לבעלי מניותיה תושבי ישראל מהכנסה כאמור לעיל, יראו את חברת משלח היד הזרה כחברה ישראלית. המדובר בסעיף אנטי תכנוני שתכליתו למנוע מתושב ישראל להתחמק מחבות מס בישראל על הכנסות ממשלח ידו באמצעות שימוש באישיותה הנפרדת של חברה זרה.
על אף האמור לעיל, במסגרת תיקון 168 לפקודה תוקן סעיף 5(5) לפקודה, כך שלצורך בחינת אחוז החזקותיהם של תושבי ישראל בחברה הזרה לצורך בחינתו של החבר הזר כחברת משלח יד זרה, לא יובא חלקו בחברה הזרה של מי שהנו תושב ישראל לראשונה / תושב חוזר ותיק וזאת במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל.
סעיף 131 לפקודה מטיל חובת דיווח לרשויות המס על מי שהנו תושב ישראל בגין הכנסותיו. יחד עם זאת, סעיף 134ב לפקודה קובע כי מי שהנו תושב ישראל לראשונה / תושב חוזר ותיק, פטור מהגשת דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה לגבי הכנסותיו שנצמחו / הופקו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל במשך 10 שנים מהמועד ששב והפך להיות תושב ישראל.
כמו כן, בהתאם לסעיף 135(1)(ב) יחיד שהנו תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק, פטור מהגשת "הצהרת הון" בגין נכסיו והונו אשר מצויים מחוץ לישראל במשך תקופה של 10 שנים מהמועד ששב והפך להיות תושב ישראל.
בכדי ליהנות מהטבות המס האמורות לעיל בהתאם לרפורמה, על המבקש לבחון היטב כי הוא עומד בכל דרישות החוק לשם קבלת הפטור, לרבות בדיקה האם אכן עונה הוא על הגדרת "תושב חוזר ותיק". החיסכון הרב במס אשר עשוי לצמוח כאשר מתקיימות דרישות החוק, אינו משאיר מקום לספק בדבר חשיבות תכנון מס מקצועי בטרם חזרת המבקש לישראל.