פס"ד נאנס אברהם (עמ"ה 9018/05) שניתן ביום 8.7.2007 ע"י בהמ"ש המחוזי בירושלים, מעלה מחדש את שאלת מיסוי המוניטין. שאלה זו צפה ועולה פעם אחר פעם, בעקבות ההתנגדות הקשיחה של אנשי מס הכנסה, לקבל ולאשר עסקאות כמכר מוניטין, בשל הקלת המס הכרוכה באישור כזה, אשר יכולה להפחית את המס הכולל על הרווח מהעסקה במחצית, לעומת המס שיחול על רווחי עסקה שאינה מכר מוניטין.
מחד, המחוקק נתן בפקודת מס הכנסה יתרונות מיסוי של ממש במכר מוניטין. שכן, נקבע משטר מס מיוחד על רווח ממכירת מוניטין. ליחידים ולחברות משפחתיות ובית (20% מס סופי), לחברות (25% מס בידי החברה). בכל מקרה ללא ליניאריות לשיעורי המס טרם הרפורמה במס.
בתקנות מס הכנסה ניתן יתרון מיסוי ממשי גם לרוכש המוניטין, על ידי האפשרות להפחית את עלות רכישתו כהוצאות מוכרות בתוך 10 שנים בלבד, לעומת נכסים לא מוחשיים אחרים שרובם ככולם, אינם ניתנים להפחתה כלל. לפחות, לשיטת רשויות המס שאינה נקייה מספקות.
מאידך, פקידי השומה נוהגים לצמצם את הגדרת המוניטין עד כדי עיקורה מתוכן. כך שפעם אחר פעם מוצאים עצמם מוכרי ורוכשי מוניטין מתמודדים על זכותם לנצל את הקלות המס שנתנו פקודת מס הכנסה ותקנותיה לעסקת מוניטין.
התקדים המחייב לעניין מימוש הטבות המס במכר מוניטין, נקבע בבהמ"ש העליון בפס"ד שלמה שרון. פס"ד שרון, הגדיר לראשונה ובאופן מפורט את המונח מוניטין כמו גם את שיטת קביעת שוויו.
נמחיש את ההלכות שנקבעו בהלכת שלמה שרון ואת יתרונות המס הנובעות ממכר כזה, באמצעות דוגמא פשוטה של התאגדות עצמאי כחברה. מודגש, כי דוגמא זו ניתנת ליישום, בשינויים המחויבים, גם במכירה רגילה של עסק מיחיד ליחיד, יצירת שותפות על ידי מספר יחידים שהחזיקו בעסקים קודמים, כניסת משקיע חדש לעסק קיים, מכירת תחום פעילות על ידי יחיד או חברה, כפי שנעשה כפי הנראה בעסקת המכירה של ישקר ע"י משפחת וורטהיימר לוורן באפט, כשאנו עדיין מחכים לפרסום ההחלטה המקדמית שניתנה בשלה על ידי רשות המיסים, ואפילו בייחוס חלק מהתמורה המתקבלת בשל מניות חברה – למוניטין האישי של בעל המניות המוכר.
בדוגמתנו: עצמאי מייסד חברה ועל כן נדרש למכור את נכסי עסקו לחברה שהקים. מכירה זו מהווה אירוע החייב במס. באופן הרגיל, נדרש עצמאי כזה לשלם מס רווחי הון על מימוש עסקו כעצמאי ומכירתו לחברה החדשה. מס זה ישולם, ככל שיש לנכסים המועברים ערך שווי בעת המכירה לחברה, העולה על עלותם בידיו.
באופן הבלתי רגיל, רשאי אותו עצמאי לבקש דחיית המס הנ"ל, עד למועד מימוש הנכסים בעתיד, לפי תנאים מגבילים שנקבעו בסעיף 104 לפקודה ורק בהודעה מיידית לפקיד השומה. נזכיר כי לפי פס"ד שדות רואים את כל מכר העסק כנכס אחד כולל, ולא בשיטת מכר נפרד לכל נכס ונכס בעסק שנמכר.
נניח כי לצורך המכירה הנ"ל, נקבע כי שווי העסק הנמכר הוא 3 מיליון ₪, מתוכם 1 מיליון ₪, מיוחסים לרכוש הקבוע ולמלאי שיש בעסק, והיתר, סכום שאינו מזוהה ולכן לפי שיטת היתרה השיורית שאומצה ע"י בהמ"ש העליון בהלכת שלמה שרון, הרי הוא שווי המוניטין.
1. מכירת הרכוש הקבוע והמלאי - חייבים במס רווחי הון על הרווח הריאלי שנצמח על הרכוש הקבוע ובמס הכנסה על עליית שווי המלאי מעת רכישתם ועד ליום המכירה לחברה החדשה. ככל ששווי הרכוש והמלאי בעת העסקה אינו עולה על היתרה המופחתת של הרכוש או על עלות המלאי – הרי אין רווח ריאלי ואין מס.
2. מכירת המוניטין - מחויבת במס רווח הון בשיעור של 20% בלבד, כמס סופי וללא צורך בשקלול שיעורי המס בשל ליניאריות הרווח ושיעורי המס, לגבי תקופות הקמת העסק, לפני ואחרי, הרפורמה במס כמו בנכסים אחרים שאינם מוניטין. דהיינו בדוגמתנו, ישולם על מכר מוניטין בסך של 2,000,000 ₪, מס בשיעור של 400,000 ₪ מיידית ולא יאוחר מ- 30 יום מיום המכר.
3. החברה רוכשת מוניטין – זכאית להוצאה מוכרת בסך כולל של 2,000,000 ₪ בשל המוניטין שרכשה, שתנוכה על פני עשר שנים בסך של 200,000 ₪ לשנה, עד הפחתתו המוחלטת. ערך זיכוי המס בשל ההוצאה המוכרת הוא כשיעור מס חברות, דהיינו: זיכוי המס ייעשה בשנת 2007 לפי 29% ויורד עד 25% משנת המס 2010 ואילך. מכאן, כי זיכוי המס הוא בשיעור גדול יותר מאשר החיוב במס על מכר מוניטין. בהפרש שיעורי מס זה שנע בין 9% ל- 5%, ניתן לראות כערך ההיוון הנוכחי של זיכוי המס בעתיד לעומת תשלום המס בשיעור של 20% בלבד ששולם כיום במזומן.
נציין, כי למרות שמדובר בעסקה בין "קרובים", הרי ככל שהיא נעשתה על בסיס טעמים עסקיים, אין מניעה להפחיתה לפי תקנות הפחתת מוניטין.
4. פטור ממס על משיכת הרווחים – רכישת המוניטין בידי החברה, יצרה בחברה נכס-מוניטין בשווי של 2,000,000 ₪ וכן זכות לטובת בעל המניות בסך של 2,000,000 ₪ שתוגדר כ-"הלוואת בעלים". מעתה, כשיש בחברה רווחים, יוכל בעל המניות למשוך אותם כהחזר הלוואת בעלים בפטור ממס. במקום, למשוך אותם כמשכורת שתחויב במס עד 48% או במקום למשוך אותם כדיבידנד בתשלום מס בשיעור של 25%.
המסקנה: באם לעסק שבדוגמתנו יש "רווח עודף", בסך של 500,000 ₪ בשנה, הרי על רווח זה יחויב בעליו רק במס כולל - כשיעור מס חברות, כמס סופי עד היחיד. דהיינו, מס חברות בשיעור של 25% משנת 2010 ואילך, במקום שיעור מס של 48%, אם העסק היה ממשיך להתנהל אצל היחיד או במקום 44% מס סופי על רווחי חברה הנמשכים על ידי בעליה.
לצורך העניין, עסקינן ב-"רווח עודף" שהוא בסכום המביא את נטל המס הכולל לכ-48%. דהיינו, רווח העולה על רווח ברוטו בסך של כ- 11,000 ₪ לחודש. זאת כאשר מדרגת המס עולה ל- 36% ועליה יש להוסיף עוד ביטוח לאומי לעצמאי בשיעור אפקטיבי של כ- 12%. שכן, זאת חשוב לזכור, החזר הלוואת בעלים לבעל החברה – פטור גם מביטוח לאומי, בעוד שגם דיבידנד השווה או עולה על המשכורת חייב בביטוח לאומי, לפחות עד התקרה הקבועה בלוח י' לחוק הביטוח הלאומי.
עניין הרווח העודף המובא לעיל, נועד רק כדי להמחיש את אופטימום חיסכון המס הנובע מהעסקה האמורה, כאשר ההנחה היא כי את הבסיס בסך של 11,000 ₪ לערך, כדאי לשלם לבעל המניות כמשכורת, כדי לנצל את מדרגות המס השולי הנמוכות ואת הטבות המס הסוציאליות למינן. מנגד, ככל שבעל המניות אינו עובד כשכיר בחברה, הוא ירוויח את מלוא תשלום הביטוח הלאומי, באמצעות משיכת כל רווחי החברה כהחזר הלוואת הבעלים שנוצרה.
1. מהם מוניטין - מוניטין הוא "כוח המשיכה של עסק הגורם לבואם של לקוחות" כגון: סימן מסחרי, איכות, מחיר, יעילות העסק, מיקומו וכד' (פיסקה 3 להלכת שרון).
2. מכירת מוניטין שווה למכירת תיקי הלקוחות – "כנכס קנייני, ניתנים המוניטין למכירה". מוניטין שנמכרו אינן אלא ההסתברות שלקוחות ישנים יחזרו לפקוד את בית העסק. מכאן, שרשימת הלקוחות מהווה חלק אינטגראלי מהמוניטין (פיסקה 4 להלכת שרון).
3. מוניטין אישי של בעלי מקצועות חופשיים – המוניטין נובע, בין היתר, מתכונותיו האישיות של בעל העסק. במיוחד אצל בעלי משלח יד מסוימים, כגון: עורכי דין, רואי חשבון ורופאים. במקרה של מכר מוניטין כזה "מי שרוכש את תיקי הלקוחות, רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות, הוא רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם". מוניטין כזה ניתן למכירה, כאשר המוכר אכן נפרד ממנו באופן קבוע (פסקה 5 להלכת שרון).
4.1 מכירה של מוניטין אינה מחייבת כי יימכר נכס פיזי אחר בנוסף למוניטין.
4.2 העברת מרשם הלקוחות היא סממן להעברת המוניטין.
4.3 נדרשת קיומה של תנית אי תחרות, לפיה המוכר מנוע מלנסות ולזכות בלקוחותיו חזרה.
4.4 קיום אינטרסים כלכליים למכר המוניטין. כגון: רצון בעל עסק עצמאי ליהנות מחסות ההגנה המשפטית של חברה בע"מ. יצירת שותפות חדשה מכמה עסקים, מכירה תחום פעילות וכיוצא באלו.
4.5 העסק נימכר כעסק חי בשלמותו. ייתכן שיימכר רק תחום פעילות אחד של העסק ויתכן כי מכירה זו לא הייתה כוללת נכסים פיזיים כגון ציוד ומלאי, אך המכלול הנמכר מהווה תחום פעילות מוגדר שהלקוחות מזהים אותו בפני עצמו.
5.1 בהגדרה: ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים הצפויים. אולם, הגדרה זו קשה ליישום ואף היא מתעלמת משווי הנכסים האחרים שיש בעסק, התורמים גם הם ליצירת רווחים עתידיים.
5.2 השיטה השיורית, לפיה שווי המוניטין נגזר כשארית התמורה בשל מלוא שווי העסקה, בניכוי שווי הנכסים המוחשיים שנמכרו ושווי הנכסים הלא מוחשיים שנמכרו. מובן, כי שווי כל נכס ייקבע לפי הערכת שווי סבירה לאותו נכס. כשמדובר בנכס שהוא רכוש הרי ניתן להיעזר בהערכות שמאות, במלאי – במחירי מוצרים דומים, בפטנטים – בשווי הפטנט כנכס עצמאי וכיוצ"ב.
6.1 תמורה בשל מכירת מניות, שנתקבלה על ידי בעל מניות שפעל באמצעות חברה, אבל הלקוחות קיבלו ממנו שירות אישי – מהווה מכר מוניטין. באשר מדובר במוניטין אישי של בעל המניות אשר מעולם לא נמכר על ידו לחברה שהקים. רק כאשר קיימת מכירה של מרשם הלקוחות שלו לצד ג' בשילוב תנאי אי תחרות – הרי יש בכך מכר מוניטין.
6.2 הגדרת מכר מניות בידי בעל מניות שלקוחות החברה, לא הכירו באופן אישי או זיהו בנפרד מהחברה עצמה– אינה מהווה מכירת מוניטין על ידי בעל המניות.
6.3 שכיר הטוען למכר מוניטין שצבר, יידרש לעמוד בנטל הוכחה כבד, כי אכן מדובר במוניטין שלו עצמו, ולא של החברה שבה עבד. דהיינו, עליו יהיה להוכיח, כי לקוחות מעבידו מזהים אותו אישית כבעל המוניטין בנפרד מהחברה.
6.4 מכירת קו חלוקה אינה מכירת מוניטין, כאשר הלקוחות מזהים את המוניטין עם חברת הייצור של מוצרי הקו, ולאו דווקא עם המחלקים עצמם.
6.5 מכירות שאין להם קשר ישיר עם לקוחות העסק, אינן מהוות מכר מוניטין.
1. הסכם המכר הוכתר בכותרת "מכר מוניטין" – אך לא תמיד לכותרת יש נפקות אמיתית בדיני המס.
2. המכר עסק במכר "רשימת לקוחות" – שלגביה אין מחלוקת כי אינה נפרדת מהמוניטין עצמו.
3. הסכם המכר לא דווח כהכנסה הונית ולא שולמה המקדמה על חשבון רווח הון בתוך 30 יום מיום המכר –כנדרש בסעיף 91 (ד) (1) לפקודת מס הכנסה.
לדעתנו, הגם שאי הדיווח מהווה עברה על הפקודה, הרי אין בו לשלול את מהות העסקה כשלעצמה.
4. התמורה עבור המכר בשיעור של 28.33% מהגבייה השנתית מהלקוחות שהועברו, למשך שלוש שנים - לא אושררה בחוות דעת מומחה כתמורה המשקפת נכונה את שווי המוניטין שהועבר. בהמ"ש מציין במפורש כי היעדר חיזוק של מומחה לעניין המוניטין והיעדר עדויות ולו של לקוח אחד שהועבר, בדבר המוניטין שהיה, שלל מבחינתו את הזיהוי של המכר כמוניטין.
5. ניגוד אינטרסים בין הצדדים לעסקה - הצד הרוכש דיווח על העסקה כהוצאות שכר עבודה ליועץ המס – מתוך אינטרס נגדי למוכר. דהיינו, המוכר רצה ליהנות מהקלות המס שחלו על מכר מוניטין טרם הרפורמה במס, ואילו הקונה חשש כי הכרה במכר כמוניטין לא תוכר לו כהוצאה מוכרת, שכן, העסקה נעשתה טרם קביעת תקנות מס הכנסה, ביולי 2003, המאפשרות בדין את הפחתת רכישת המוניטין על פני עשר שנים ,כמפורט לעיל.
לדעתנו, יש כאן אינטרסים נוגדים שהם כשלעצם חלק מסימני הזיהוי לעסקת מוניטין. ככל שבהמ"ש סבר כי התשלום השנתי במשך שלוש שנים ליועץ המס משקף שכר ולא מוניטין, הרי כל שנדרש לבדוק הוא: האם השכר שקיבל יועץ המס באופן רגיל וללא קשר לעסקה, שיקף את השכר המקובל בתחום עיסוק זה לשכיר, הרי מאליו יובן כי ההפרש העודף אינו מהווה שכר - אלא תמורה נוספת שאינה שכר ואינה יותר מאשר קיומו של תנאי מתלה לשווי התמורה המוסכם בעסקה.
6. היפרדות מוחלטת - בהמ"ש בעניין נאנס, לא ראה במכר של רשימת הלקוחות לרואה החשבון, כאשר לאחר מכן המשיך נאנס לעבוד כשכיר באותו משרד כהיפרדות מוחלטת מחוג הלקוחות. זאת למרות התחייבותו של המוכר לא לעסוק בתחום ייעוץ המס והנה"ח במשך שלוש שנים מהיום שיפסיק לעבוד במשרד רואה החשבון הרוכש.
לדעתנו, חוות דעת מומחה מקצועי לתחום הנה"ח וייעוץ המס, שהייתה מאשרת כי תקופה של שלוש שנים, בנוסף לתקופת העבודה עצמה של נאנס כשכיר במשרד, המעבירה את הלקוחות לזהות את נאמנותם לנאנס לנאמנותם לרואה חשבון הרוכש, אכן שוללת קשר מעשי בין נאנס ללקוחותיו לשעבר. לשיטתנו, ההיפרדות הפכה להיות מוחלטת בעת שחוזה המכר קיבל תוקף משפטי עם חתימתו. הלכה למעשה, מרגע שנאנס הפסיק פעילותו כעצמאי ועבר לעבוד כשכיר עם תניית היפרדות ארוכת זמן – נוצרה היפרדות מוחלטת.
לסיכום, נראה לנו כי מסקנתו של בהמ"ש בעניין נאנס, כי לא מדובר במכר מוניטין - אינה נכונה. המכר שבו מדובר עמד בכל המבחנים העיקריים שנקבעו בהלכת שרון לצורך זיהוי עסקת מכר מוניטין. כגון: הייתה מכירה של מרשם הלקוחות, הייתה היפרדות מוחלטת של המוכר ממרשם זה, באופן שקיבל גיבוי נוסף בתניית אי תחרות בתוקף לשלוש שנים שלאחר סיום הקשר בין הצדדים. ואף היו אינטרסים כלכליים ואף נוגדים של שני הצדדים לעסקה. תחום הפעילות נמכר בשלמותו, שווי העסקה בשיעור של 28% כפול שלוש = 84% משקף באופן אובייקטיבי על סמך ניסיוננו במכר משרדים דומים את שווי המוניטין של משרד להנה"ח וייעוץ מס, במיוחד כאשר שווי הנכסים הפיזיים במשרד כזה הוא נמוך ביותר ואף אינו חייב להיות חלק מהעסקה כפי שנקבע בהלכת שרון.
לדעתנו, המסקנה בעניין נאנס הייתה צריכה להיות כי מדובר במכר מוניטין לכל דבר. על פניו, נראה כי המכשלה שנפלה בתוצאה בפסק הדין, נפלה בעיקר בשל אי הרמת נטל ההוכחה הנדרש להוכחת מהות העסקה כמוניטין.
ככל שיוגש ערעור על ידי נאנס, ניתן להניח כי שוב נזכה לפס"ד מבית מדרשו של בהמ"ש העליון בעניין מוניטין. יש לקוות כי בהמ"ש העליון יאפשר להמשיך בקו שהותווה על ידו בהלכת שלמה שרון, כדי שמוכרי מוניטין יוכלו ליהנות מהקלות המס שנתן המחוקק למכר מוניטין, ולא יהפוך אותם לאות מתה בספר החוקים.