הערעור הוגש בגין מספר שומות אשר הוצאו למערערת בגין עיסקאות לשנים 2000, 2002 ו- 2003.
הערעור לגבי שנת 2000 – התייחס למכירת קרקע בגן יבנה.
המשיב הוציא למערערת שומה בסך של כ- 48,000 ₪, בגין מכירת קרקע בגן יבנה, בסכום של כ- 333,000 ₪.
המשיב טען כי המערערת ניכתה תשומות בעת הרכישה של המקרקעין בדוח דצמבר 99'. אולם, על המכירה לא הוציאה המערערת חשבונית מס ולא דיווחה כנדרש על פי הוראות חוק מס ערך מוסף תשל"ו – 1975 (להלן: "החוק").
המערערת טענה כי פעלה על פי הוראות סעיף 28 ו- 29 לחוק והתייחסה לתמורה שהתקבלה כנכס ערך כספי ובמכירתו התייחסה להמרתו למזומן.
לדברי המערערת, ביצעה בין השנים 98 – 99' עבודות תשתית עבור חברת נאות יבנאי בע"מ (להלן: "נאות יבנאי"), בגין ביצוע העבודות לא שילמה נאות יבנאי את החשבונות המאושרים עקב קשיים כספיים.
החשבונית אשר הוגשה על ידי המערערת לנאות יבנאי היתה בסך של כ- 645,000 ₪.
משלא התקבלה התמורה עבור החשבונית הציעה נאות יבנאי לשלם את התמורה במגרשים.
המערערת הסכימה לכך וקיבלה חלק מהתמורה במגרש. כלומר, המגרש הוא שווה ערך למזומן והמערערת שילמה מע"מ ביום הוצאת חשבונית המס כאילו שולמה תמורה במזומן.
מכירת המגרש אינה מכירת נכס אלא מימוש התמורה הכספית שהתקבלה בגין העבודות.
הערעור לגבי שנת 2002 התייחס לעבודות מול חברת ערים בע"מ (להלן: "חברת ערים").
המשיב הוציא למערערת שומה על סכום של כ- 46,000 ₪, בגין הוצאת תעודת זיכוי שלא כדין בין המערערת לבין חברת ביפא בע"מ (להלן: "ביפא"), בקשר להסכם קבלנות משנה לגבי פרוייקט חברת ערים.
המערערת טענה כי חברת ערים הקטינה את היקף הפרוייקט ולכן הוצאה תעודת זיכוי. אולם, המשיב טען כי בבדיקה שערך לא נמצא שהיקף הפרוייקט הוקטן.
בערעור נטען כי בדיקה משותפת עם החוקר מטעם המשיב הראתה כי חל קיטון של 30% בהיקף העבודות.
לדברי המערערת, היא לא טענה כי היתה הקטנה של היקף העבודות - אלא שהחשבון בגין עבודות נוספות שמסרה לביפא לא אושר. לכן הוציאה המערערת חשבונית זיכוי כנגד הסכום שלא אושר על ידי חברת ערים.
נציג מע"מ ביקש את החומר מחברת ערים אבל בידי חברת ערים לא היתה יכולת להמציא חשבון בגין הפרוייקט שביצעה המערערת אלא רק ריכוז עבודות.
עוד התייחס הערעור לשנה זו לתקבול מחברת פסגות חנה בע"מ.
המשיב טען כי המערערת לא הוציאה חשבונית מס ולא דיווחה על תקבול שקיבלה מחברת פסגות חנה בע"מ (להלן: "פסגות חנה") בסכום של 18,000 ₪.
באשר לשנת 2003 - טען המשיב כי המערערת לא הוציאה חשבונית מס על תקבול שהתקבלה ממשרד עו"ד רובננקו בסכום של 5742 ₪.
המערערת טענה כי המשיב טעה כאשר לא בדק את החלטת בית המשפט בקשר לכינוס נכסים של חברת מבנה רב דירות שעו"ד רובננקו הוא הכונס שלה. החשבון שאושר על ידי הכונס הוא סך החשבון המאושר למערערת לא כולל מע"מ. הוצאה חשבונית זיכוי על ידי מבנה רב דירות היא לא הגיעה ליעדה ולכן היא לא נרשמה.
היא נרשמה בספרי המערערת לאחר שנשלחה דרישה ואין מקום לחייב את סכום החשבונית.
המשיב דחה את השגת המערערת לאחר שהתקיים דיון במעמד מנהל המערערת מר אלי טאוב (להלן: "טאוב").
תצהירו של טאוב חזר למעשה על האמור בהודעת הערעור.
המשיב הודיע כי הוא חוזר על כל האמור בהודעות השומה ובהחלטה בהשגה, והבהיר כי הערעור מתייחס אך ורק לשומת העיסקאות אשר הוציא המשיב לשנים הרלוונטיות ולא לשומת התשומות.
המשיב טען כי בביקורת אשר ערך בספרי המערערת, הסתבר כי במהלך שנת 2000 מכרה המערערת מקרקעין בגן יבנה לדוד ורבקה דניאל בסכום כולל של 333,396 ₪ מבלי שדיווחה על המכירה או הוציאה חשבונית מס כחוק.
הקרקע התקבלה מחברת נאות יבנאי כתמורה לעבודות אשר ביצעה עבורה המערערת.
המשיב טען כי בניגוד לטענת המערערת, קבלת הקרקע איננה בגדר תשלום במזומן ששילמה נאות יבנאי. מדובר בעיסקאת החלפת שירותים או מוצרים כנגד השירות אשר ביצעה המערערת עבור נאות יבנאי. הקרקע הפכה אצל המערערת למלאי עיסקי בגינה קיבלה חשבונית מס וניכתה תשומות.
מכירת הקרקע חייבת במס עיסקאות בין אם מדובר במכירה במסגרת פעילות שוטפת ובין בעיסקת אקראי.
עוד נאמר כי החובה לדווח על מכירת הקרקע ולשלם את מס העיסקאות, מוטלת על המערערת אף מהעובדה שהמערערת ניכתה מהקרקע מס תשומות בדוח שהוגשה על ידה בדצמבר 99'.
באשר להוצאת חשבונית זיכוי לביפא - מדובר בחשבונית זיכוי אשר הוצאה למעלה משלוש שנים לאחר סיום העובדות אשר ביצעה המערערת כקבלן משנה של ביפא בעבודותיה לחברת ערים.
המשיב היפנה לתקנה 23 א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות ) תשל"ג – 1973 (להלן: "הוראות ניהול פנקסי חשבונות"), הקובעת את התנאים בהם רשאי עוסק לתקן חשבונית או להוציא חשבונית זיכוי, בין היתר במקרה של ביטול עיסקה כולה או מקצתה או שינוי מתנאיה.
המשיב טען כי לא הוצגו בפניו אסמכתאות או מסמכים שיש בהם כדי להעיד על צמצום היקף ההתקשרות בין המערערת לביפא או קיטון היקף העבודות. בהודעה שמסר מנהל ביפא מר פסח רפאל נטען כי המערערת קיבלה את מלוא הכספים עבור העבודה.
המערערת טענה כי ביצעה עבודה בהיקף גדול מזה שנדרשה, אולם מאחר והגדלת היקף העבודות לא אושרה הוציאה חשבונית זיכוי. המשיב טען כי אין היגיון בטענה זו שכן אין זה מתקבל על הדעת שהמערערת ביצעה ביוזמתה עבודות שלא נדרשה, והוציא חשבונית זיכוי שלוש שנים לאחר ביצוע העבודה.
כמו כן, לא עמדה המערערת בתנאים הקבועים בחוק בדבר מסירת הודעת זיכוי.
ממסמכי המערערת עולה כי הודעת הזיכוי נשלחה לביפא בדואר רשום, אולם אין אישור מסירה בפועל לביפא.
מנהל ביפא טען בהודעה למשיב כי הודעת הזיכוי לא הגיעה אליו.
באשר לתקבול מחברת פסגת חנה בסך של 108,000 ₪ - התברר בבדיקה כי סכום זה לא דווח ולא הוצאה בגינו חשבונית.
התקבול התקבל על ידי המערערת בסופו של הליך בוררות והוא מהווה הלכה למעשה תשלום עבור עבודות בנייה שביצעה המערערת. מועד החיוב במס בגין עבודות אלה חל כבר עם השלמת עבודות הבנייה שקדמו להליכי הבוררות ולהעברת התמורה בפועל.
המערערת אינה יכולה לייחד את התקבול כך שייחשב כתקבול שאינו כולל מע"מ.
על פי החוק חייב עוסק בדיווח על עיסקה ותשלום מלוא המס בין אם קיבל את כל התמורה עבורה ובין אם לאו.
עוד נאמר כי חקירת המשיב העלתה שבשנת 2003 קיבלה המערערת תקבול בסך של 37,000 ₪ מעו"ד רובננקו, נאמן מבנה דירות.
המערערת הוציאה קבלה אולם נמנעה מהוצאת חשבונית מס ומדווח למע"מ על התקבול. הנאמן הוציא הודעת זיכוי למערערת למרות שבפועל לא השיבה המערערת את התקבול למבנה דירות.
המערערת חוייבה במס עיסקאות .
הסכום הכולל אותו חייבת המערערת למשיב כמס עיסקאות הוא 119,152 ₪.
לתצהירו הראשון צירף טאוב חשבונית מס אשר מסרה המערערת לנאות יבנאי בגין ביצוע עבודות תשתית בשנים 98' ו- 99' בסך של 644,600 ₪.
חשבונית זו נושאת תאריך 30.12.99.
מנהל המערערת העיד כי נאות יבנאי נקלעה לקשיים והתברר שאין באפשרותה לשלם את סכום החשבונית. לכן הציעה נאות יבנאי לשלם את התמורה במגרשים במקום בכסף מזומן. על פי עדותו של טאוב מדובר בשנת 99'.
מעדות זו עולה אכן באופן חד משמעי כי המגרשים נמסרו בתמורה לביצוע העבודות.
משנשאל מנהל המערערת כיצד נרשמו המגרשים שהתקבלו בספרי החברה ענה בשלב ראשון באופן מיידי "כמלאי" (עמ' 6 לפרוטוקול שורה 13).
לאחר מכן טען כי החלקות נרשמו כתמורות בעלת ערך (שם בשורות 18-20) עם זאת אישר בשורה 22 "זה עובר באופן אוטומטי למלאי". לאחר מכן חזר וטען כי זה לא מופיע במלאי אלא בקופה.
נראה כי תשובתו הראשונה והחד משמעית של טאוב, על פיה החלקות אשר התקבלו בתמורה לביצוע העבודה נרשמו אכן כמלאי, היא התשובה הנכונה.
אחת החלקות אשר התקבלו אצל המערערת נמכרה לדוד ורבקה דניאל בסכום של 333,396 ₪, כפי שעולה מנספח ג' לתצהירו של חיים בובליל (להלן: "בובליל") מטעם המשיב.
סעיף 45 לחוק קובע כי עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עיסקה על כל עיסקה או חלק מעיסקה גם אם הם פטורים ממס.
סעיף 46 לחוק קובע כי יש להוציא את החשבונית תוך 14 יום.
מועד החיוב במס בעיסקאות מקרקעין קבוע בסעיפים 28 (א) ו- 29 (1).
אין מחלוקת כי מועד החיוב כבר חלף.אולם, המערערת נמנעה מלהוציא חשבונית מס בגין המכירה ואף נמנעה מדיווח על העיסקה למשיב.
מקובלת עלי עמדתו של המשיב, כי מכירת הקרקע אשר הפכה אצל המערערת למלאי עיסקי חייבת הן בדיווח והן בתשלום מס עיסקאות בגינה לאור הוראות סעיף 2 (2) לחוק, שכן המערערת ניכתה בגין הקרקע מס תשומות בדוח אשר הוגש על ידה בדצמבר 99'.
סעיף 2 (2) לעיל מגדיר "עיסקה" "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על ייבואו בידי המוכר".
טענתה העיקרית של המערערת היא כי לא ניכתה מס תשומות בגין רכישת המקרקעין בדוח אשר הוגש על ידה למשיב בדצמבר 99'.
יש לציין כי במכתב ההשגה אשר היפנתה המערערת למשיב – נספח ב' לתצהירו של טאוב – נאמר כי בגלל תקלה במחשב אין המערערת יכולה לראות אם ביצעה קיזוז בגין חשבונית מאת נאות יבנאי, וכי מתבקשת שהות של 30 יום לבדיקה מעמיקה האם החשבונית נרשמה בספרי החברה.
מכתב זה נשלח במשנת 2004 לאחר שכבר נערכה הביקורת במשרדי המערערת.
תשובה לאחר עריכת בדיקה, אם אכן נעשתה, לא ניתנה למשיב ואף לא ניתנה במסגרת הדיון בפניי.
אין בידי לקבל את טענת המערערת בדבר אי ניכוי מס התשומות בגין רכישת המקרקעין.
בכרטיס המערערת בספרי נאות יבנאי - נספח ה' לתצהירו של בובליל – קיימת אסמכתא מיום 30.12.99 על הוצאת חשבונית מס' 79 למערערת עבור רכישת מגרשים בסכום של 644,600 ₪. שורה לאחר מכן נרשמו חשבונית מס' 512 אשר התקבלה מאת המערערת בסכום זהה עבור עבודות פיתוח חלקה 19 אשר נושאת אף היא תאריך 30.12.99.
חשבונית 512 היא אותה חשבונית שצורפה על ידי המערערת כנספח 4 לתצהיר.
כפי שעולה מנספח ד' לתצהירו של בובליל, תדפיס מצב החשבון של המערערת במע"מ, ניכתה המערערת בחודש דצמבר 99' מס תשומות בסך 104,556 ₪.
מעיון באותו מסמך עולה כי בין החודשים ינואר לנובמבר נוכה על ידי המערערת מס תשומות בסכומים הנעים בין 13,000 ₪ ל- 58,000 ₪, כאשר הממוצע הוא כ- 27,000 ₪ לחודש.
למנהל המערערת לא היה כל הסבר באשר להבדל המשמעותי בין הניכויים בחודשים הקודמים - לבין אותו ניכוי בחודש דצמבר 99' בסדר גודל שיש בו כדי לכלול את מס התשומות הנובע מחשבונית הרשומה בספרי נאות יבנאי בגין רכישת המקרקעין.
לטענתו של מנהל המערערת בתחילת החקירה בעניין זה, הרי שאם היתה לו את חשבונית 79 היה מזדכה עליה.
אולם, כאשר נשאל טאוב בחקירתו הנגדית בגין מה קיזזה המערערת את הסכום של 104,000 ₪ ומה האסמכתאות המרכיבות סכום זה, אם אין בו כדי להוות את ניכוי התשומות בגין המגרש, טען כי העביר את כל החומר למע"מ וכי נציג מע"מ הגיע למחשב והוריד את הדיסק מהמע"מ.
אין בהעתקת החומר באמצעות הדיסק כדי לתמוך בטענת המערערת לפיה החומר נמצא אצל המשיב ולא אצל המערערת, או בטענת טאוב כי לא נשארו לו כל מסמכים.
לאחר מכן טען טאוב כי היה באג במחשב. אולם, טענה זו אינה אמינה עלי לאור הגרסה המקורית של העתק החומר באמצעות דיסק.
גם כאשר התבקש מנהל המערערת לתת הסבר על ניכוי התשומות בדצמבר 99', בלא קשר לחומר החשבונאי, לא היה לו כל הסבר.
כל מה שנאמר על ידו הוא כי מדובר בתשומות שנצטברו מסחורה שנקראה "קבלני משנה".
עולה מכך כי מאז כתיבת מכתב ההשגה בשנת 2004 ועד היום, לא ניתן על ידי המערערת כל הסבר של ממש באשר לניכוי התשומות בחודש דצמבר 99'. אין אף כל בסיס לטענה כי נאות יבנאי לא הוציאה את אותה חשבונית 79 אשר רשומה בספריה.
בהקשר זה מקובלת עלי טענת המשיב כי המערערת לא הזמינה לעדות נציג כלשהו של נאות יבנאי כדי לשפוך אור על שאלת הוצאת החשבונית מטעמה כפי שמופיע בספריה.
יש לציין כי המערערת הגישה רשימה ארוכה של עדים אותם ביקשה להזמין. אולם, המערערת לא כללה ברשימה זו נציג של חברת נאות יבנאי, לשם בירור טענתה המרכזית בעניין אי ניכוי מס התשומות על פי אותה חשבונית 79 הרשומה בספרי נאות יבנאי.
ההנחה היא אכן שעדות זו לא היתה תומכת בגרסתה בדבר אי קבלת החשבונית ואי ניכוי המס אשר נכלל בה.
התוצאה היא כי בדין הוצאה למערערת השומה בגין מכירת הקרקע בגן יבנה.
ביום 25.12.02 הוציאה המערערת הודעת זיכוי לביפא.
תעודת הזיכוי צורפה כנספח ו' לתצהיר בובליל.
המערערת טענה כי הודעת הזיכוי הוצאה בשל אי קבלת אישור להגדלת עבודות אשר בוצעו בפועל.
לטענה זו גופה בדבר אי קבלת אישור להגדלת עבודות לאחר שאלה בוצעו בפועל, אין למעשה כל ראייה.
במסגרת תצהיר טאוב נטען כי חברת ערים מוציאה הזמנה לביצוע עבודות על פי כתב כמויות ידוע במועד ההזמנה, כאשר הזמנה זו מהווה את ההיקף המקורי של העבודה. לעיתים נדרש ביצוע עבודות נוספות אותן מבצע הקבלן ולאחר מכן הוא מגיש חשבון למזמין העבודה.
אם מזמין העבודה איננו מאשר את התשלום עבור ביצוע העבודות הנוספות, אין בכך הקטנת היקף העבודות המקורי - אלא אך ורק אי אישור הגדלת ההיקף המקורי וכך היה במקרה הנוכחי.
המערערת טענה כי החשבון בקשר לעבודות הנוספות אשר מסרה לביפא לא אושר.
בחקירה הנגדית עלתה גרסה אחרת, על פיה אושר החשבון בגין העבודות הנוספות על ידי מפקח של חברת ערים. אולם, לדברי פסח מנכ"ל ביפא לא אישרה וועדת החריגים לא אישרה את העבודות הנוספות למרות שהפיקוח אישר.
בהודעתו בפני המשיב מסר פסח כי המערערת קיבלה את כל הכספים להם היתה זכאית לגבי ביצוע כל העבודות בגין כל החשבוניות.
המערערת ביקשה לזמן את מר פסח לחקירה על הודעתו. אישרתי הזמנה זו לאור העובדה שפסח הינו אכן עד רלוונטי לצורך הוכחת טענות המערערת.
בישיבה שהתקיימה לאחר מתן האישור להזמנת העד, טען מנהל המערערת כי זימן את פסח טלפונית אולם הוא עבר מכתובת מגוריו. בא כוחו אמר כי היתה בעיה של איתור "לא נעיד את האדונים אחרק שכן הצלחנו לאתר אותם רק לאחרונה והזמנו אותם טלפונית בלבד".
מכאן עולה כי המערערת הצליחה בסופו של דבר לאתר את מר פסח אחרק. אולם בחרה, מסיבותיה שלה, שלא לעמוד על הזמנתו. גם בעניין זה קמה החזקה כי עדותו לא היתה תומכת בגרסתה.
כמו כן, יש לראות בהודעתו של מר פסח אחרק בפני המשיב בדבר ביצוע מלוא התשלום למערערת כהודעה שלא נסתרה.
יתרה מזאת, יש לזכור כי חשבונית הזיכוי הוצאה שלוש שנים לאחר סיום העבודות.
כמו כן, משנשאל מנהל המערערת במסגרת החקירה הנגדית אם הוא יוכל להסביר לאיזה חשבונית מתייחסת חשבונית הזיכוי אמר "אני לא רושם פרטים על חשבונית מס לא נכונים, היה הפרש בכרטסת הנהלת החשבונות" (עמ' 17 לפרוטוקול).
טאוב אף אישר כי ספציפית הוא לא יכול להפנות לחשבוניות (עמ' 18 לפרוטוקול).
במסגרת הוראות סעיף 23 להוראות ניהול פנקסי חשבונות יש לציין את מספר החשבונית אליו מתייחס הזיכוי.
מקובלת עלי בעניין זה הפניית המשיב לע"ש 1505/01 עמי צור ביצוע משימות בע"מ נ' מע"מ באר שבע, בו התקבלה טענת המשיב על פיה לא התמלאה דרישת סף של התקנה שכן חשבוניות הזיכוי אשר הוציאה המערערת - חסרות מן היסוד את אותן דרישות סף. באף אחת מהחשבוניות שם לא הופיע רישום החשבוניות המקוריות אשר כנגדן ובסכומן ביקשה המערערת להזדכות.
גם בהודעת הזיכוי במקרה שבפניי – לא מופיע רישום החשבוניות המקוריות ואף מנהל המערערת עצמו לא ידע כאמור לומר בגין אילו חשבוניות מס הוצאה הודעת הזיכוי.
יש לכן לדחות את טענות המערערת בעניין זה.
לאור הקביעות לעיל לא מצאתי צורך לדון בשאלת מסירת הודעת הזיכוי לביפא.
התקבול בסך 37,645 ₪ אשר התקבל על ידי המערערת מאת עו"ד רובננקו, היווה חלק יחסי אותו קיבלה המערערת בפירוק מבנה דירות בגין עבודות שביצעה.
המערערת הוציאה קבלה בגין התקבול אולם לא הוציאה חשבונית מס ולא דיווחה על התקבול.
הנאמן הוציא תעודת זיכוי למערערת והמערערת טענה כי שילמה את המס עם קבלת הודעת הזיכוי.
אין בפניי כל ראייה בדבר תיקון הדוח או תשלום המס בגין קבלת הודעת הזיכוי, ולכן בדין חייב המשיב את המערערת בסך 5742 ₪.
השומה בעניין זה הוצאה כאמור, לאור העובדה כי בבדיקת המשיב התברר כי המערערת לא הוציאה חשבונית מס בגין תקבול בסך של 108,000 ₪ אשר התקבל בשנת 2003 מחברת פסגת חנה.
במהלך חקירתו של בובליל מטעם המשיב הציגה המערערת חשבונית מס אשר סומנה מע/1, חשבונית זו הוצאה ביום 31.7.07 לאחר שהוגש תצהיר המשיב.
המשיב הסכים להפחית סכום זה מהשומה למרות ששולם בשלב מאוחר יותר, בניכוי ריבית והצמדה ממועד קבלת התשלום ועד לביצוע התשלום בפועל.
מקובלת עלי עמדת המשיב כי אין מקום לטענת המערערת, על פיה אין לחייב בריבית שכן העיסקה מקוזזת מהזכות הקיימת לחברה לקזז תשומות. זאת לאור העובדה שהדיון בפניי הינו בשומת עיסקאות ולא בשומת תשומות.
התוצאה היא כי דין הערעור להידחות, בכפוף לקביעה לעיל בעניין הפחתת הסכום אשר שולם בגין פסגת חנה.
המערערת תישא בהוצאות המשיב ושכר טרחת עו"ד בסך 7,500 ₪ בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל.